‫ماسترتدبيراملالية العمومية‬

‫فوج طلبة التوقيت امليسر‬

‫بحث بعنوان ‪:‬‬

‫الضمانات واالمتيازات للخزينة‬

‫تحت إشراف‬ ‫إعداد و إنجاز‬

‫األستاذ القدير ‪:‬‬ ‫مجموعة طلبة املجموعة الثالثة ‪:‬‬

‫د‪ .‬مهدي خرجوج‬ ‫عبد الصمد زماحي‬ ‫•‬

‫ادريس املجاوري‬ ‫•‬
‫خديجة العيادي‬ ‫•‬
‫أسامة الحجوي‬ ‫•‬
‫إسماعيل مسرة‬ ‫•‬
‫محمد غالم‬ ‫•‬

‫املوسم الدراس ي ‪2023 / 2022‬‬

 ‫مقدمة ‪:‬‬
‫لكي تتمكن الدولة من تغطية أعبائها العامة‪ ،‬وتنفيذ أهدافها وبرامجها االقتصادية واالجتماعية‪ ،‬والوصول إلى إشباع الحاجات العامة‬
‫بمختلف أنواعها‪ ،‬البد أن تتوفر على إيرادات كافية تمول بها ميزانيتها العامة‪ .‬هذه اإليرادات أو املداخيل التي تكون في غالب األحيان متشكلة‬
‫في جزء كبير منها من الديون التي لفائدة الدولة على أشخاص إما طبيعيين(ذاتيين) أو معنويين(اعتباريين)‪ ،‬خاصين أو عامين‪.‬‬

‫من جانب أخر فإنه يقصد بالدين العام في هذا النطاق سائر الديون (باستثناء الديون ذات الطابع التجاري) التي لفائدة الدولة والجماعات‬
‫الترابية وهيئاتها واملؤسسات العمومية‪ ،‬املعهود بقبضتها إلى املحاسبين املكلفين بالتحصيل والتي مصدرها إما ‪ :‬القانون واألنظمة السارية‪ ،‬أو‬
‫األحكام والقرارات القضائية أو االتفاقات‪1.‬‬

‫وفي السياق ذاته فإنه يراد بامليزانية العامة مجموع العمليات املتعلقة باملداخيل والنفقات املتوقعة أو املنجزة‪ ،‬في إطار قانون املالية خالل‬
‫فترة معينة‪ .‬وتحدد امليزانية العامة مجمل املداخيل والنفقات‪ ،‬وتبين بدقة تفاصيل كل منها ‪ .‬وتتكون املداخيل سنويا من موارد جبائية وأخرى‬
‫غير جبائية ‪ ،‬وتحتل املوارد الجبائية املرتبة األولى داخل امليزانية العامة‪ .‬ويأتي في مقدمة هذه املوارد الجبائية الضرائب املباشرة والرسوم‬
‫الجمركية والضرائب غير املباشرة‪ ،‬التي غالبا ما تعرف نموا سنويا متصاعدا‪.‬‬

‫والضريبة في منظور غالبية الباحثين ‪ ،‬عبارة عن أداء نقدي تفرضه السلطة العامة عن طريق اإلجبار‪ ،‬بهدف تغطية األعباء العامة وتنفيذ‬
‫األهداف االقتصادية واالجتماعية للدولة‪ ،‬وتوزيع تلك األعباء والتكاليف بين املواطنين حسب قدرتهم ‪ .‬ومن أجل تحقيق تلك الغايات‪ ،‬فهي‬
‫تؤدى بصفة نهائية وليس لدافعها الحق في استرجاع مبالغها ‪.‬‬

‫وعلى صعيد آخر‪ ،‬فإنه من بين املالحظ أن السلطة املخول لها تحديد وعاء الضريبة وربطها هي اإلدارة العامة للضرائب‪ ،‬أما تحصيلها فأضحى‬
‫بمقتض ى قوانين املالية األخيرة عملية مشتركة بين هذه األخيرة وبين الخزينة العامة للمملكة‪ .‬وتنقسم الضرائب إلى قسمين ‪ :‬ضرائب مباشرة‪،‬‬
‫وأخرى غير مباشرة‪.‬‬

‫نظرا لكون الدين الجبائي ودوره في اإلنفاق العام‪ ،‬وما يحققه من منافع عامة للمجتمع‪ ،‬فقد أحاطه املشرع بحماية خاصة‪ .‬كما أن الفقه‬
‫والقضاء أولياه العناية الالزمة‪ ،‬والكل في إطار نظرة شمولية تتوخى خلق توزان بين املصلحة الخاصة واملصلحة العامة‪ ،‬أو على وجه التدقيق‬
‫بين مصلحة األفراد واملصلحة الجبائية‪ ،‬مع ترجيح كفة هذه األخيرة كلما اقتض ى ذلك الحفاظ على املال العام‪.‬‬

‫وقد عرف املشرع املغربي تحصيل الديون العمومية‪ ،‬في مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬أنه ‪" :‬يقصد بالتحصيل مجموع العمليات‬
‫واإلجراءات التي تهدف إلى حمل مديني الدولة والجماعات املحلية وهيآتها واملؤسسات العمومية على تسديد ما بذمتهم من ديون بمقتض ى‬
‫القوانين واألنظمة الجاري بها العمل‪ ،‬أو ناتجة عن أحكام وقرارات القضاء أو عن االتفاقات‪2".‬‬

‫كما حدد املشرع الديون العمومية أيضا‪ ،‬وفق ذات القانون‪ ،‬بالقول إلى أنه "تعتبر ديونا عمومية بمقتض ى هذا القانون‪:‬‬
‫‪-‬الضرائب املباشرة للدولة والرسوم املماثلة وكذا الضريبة على القيمة املضافة‪،‬‬
‫املشار إليها بعبارة " الضرائب والرسوم " فيما يلي من هذا القانون؛‬
‫‪-‬الحقوق والرسوم الجمركية؛‬

‫‪ 1‬عبد الحميد الحمداني ‪ :‬دراسة أولية لبعض مقتضيات مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬عرض قدم في إطار الدورات التكوينية التي نظمتها الخزينة العامة لفائدة القباض‪ ،‬خالل سنتي ‪ 2000‬و‬
‫‪ 2001‬بمراكش ‪ ،‬إصدار وزارة املالية‪ ،‬الخزينة العامة للمملكة‪ ،‬السنة لم تذكر‪ ،‬ص ‪.6 :‬‬
‫‪ 2‬قانون رقم ‪ 15.97‬بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬الباب األول‪ :‬ميدان التطبيق‪ ،‬املادة ‪1‬‬
‫‪2‬‬
 ‫‪-‬حقوق التسجيل والتمبر والرسوم املماثلة؛‬
‫‪-‬مداخيل وعائدات أمالك الدولة؛‬
‫‪-‬حصيلة االستغالالت واملساهمات املالية للدولة؛‬
‫‪-‬الغرامات واإلدانات النقدية؛‬
‫‪-‬ضرائب ورسوم الجماعات املحلية وهيئاتها؛‬
‫‪-‬سائر الديون األخرى لفائدة الدولة والجماعات املحلية واملؤسسات العمومية التي‬
‫يعهد بقبضها للمحاسبين املكلفين بالتحصيل‪ ،‬باستثناء الديون ذات الطابع التجاري املستحقة لفائدة املؤسسات العمومية‪1".‬‬

‫تتمتع الدولة‪ ،‬ممثلة في اإلدارة الضريبية بامتيازات وضمانات عامة وخاصة ‪ ،‬على غرار امللزمين في النطاق الجبائي ‪ ،‬وقد أفرد لها املشرع بابا‬
‫خاصا ومواد خاصة ضمن مدونة تحصيل الديون العمومية ‪ ،‬الباب السادس من املدونة‪ ،‬املواد من ‪ 105‬إلى ‪ 116‬من مدونة تحصيل الديون‬
‫العمومية‪.‬‬

‫ووجب التنبيه إلى أن املشرع توخى خلق توازن بين امتيازات الخزينة العامة (اإلدارة الجبائية) ‪ ،‬وضمانات امللزم (املواطن)‪ ،‬مع االنحياز أحيانا‬
‫لصالح هذا األخير كونه "الطرف الضعيف" ‪ ،‬لكن ذلك ال يعني أنه وفر الغطاء والحماية القانونية‪ ،‬ما أمكن‪ ،‬لتجنب ضياع الحق العام املتمثل‬
‫في "الديون العمومية"‪ ،‬الضرائب والجبايات‪.‬‬

‫إن أهمية املوضوع ‪ ،‬وحساسيته تتطلب منا تهيئة مجموعة من الجوانب‪ ،‬وتناوله بطريقة نوعية‪ ،‬ستخول لنا نطاقا كيفيا ومعرفيا يثري‬
‫املوضوع من عدة جوانب‪.‬‬

‫تفرض علينا خصوصية املوضوع ‪ ،‬طرح مجموعة من األسئلة نجملها في إشكالية أساسية نحاول من خاللها الجواب على املوضوع ‪:‬‬

‫ماهي أوجه الحماية القانونية للدين العمومي بين سلطة الدولة في امتيازات اإلدارة الجبائية وحقوق املواطن‬
‫والخاضعين للضريبة في إطارضمانات امللزم؟‬
‫كيف وازن املشرع بين امتيازات السلطة الجبائية وضمانات امللزمين؟ وفي أي نطاق تتجلى ضمانات وامتيازات اإلدارة الضريبية في عالقتها‬
‫بتحصيل الديون العمومية؟‬

‫‪ 1‬املادة ‪ ، 2‬من قانون رقم ‪ 15.97‬بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية‬

‫‪3‬‬
‫لالضطالع باملوضوع وفق قالب شكلي يحفظ التوازن بين عناصر املوضوع ومن مختلف الجوانب‪ ،‬حتى يتسنى لنا اإلجابة على مجموع‬
‫األسئلة املكونة لإلشكالية التي أمامنا‪ ،‬حيث سينقسم هذا البحث‪ ،‬وفق املنهجية اآلتية ‪:‬‬

‫املبحث األول ‪ :‬ضمانات وامتيازات الخزينة العامة للمملكة في تحصيل الديون العمومية‬

‫املطلب األول ‪ :‬الضمانات واالمتيازات العامة والخاصة للخزينة على الدين العمومي‬

‫الفرع األول ‪ :‬ضمانات امتيازات الخزينة الخاصة‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬ضمانات امتيازات الخزينة العامة‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬الضمانات واالمتيازات الخزينة العامة على العقار‬

‫الفرع األول ‪ :‬تجليات حق االمتيازللخزينة العامة على العقار‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬تطبيقات حق االمتيازللخزينة العامة على العقار‬

‫املبحث الثاني ‪ :‬الحماية القانونية للدين العمومي بين امتيازات اإلدارة وضمانات امللزم‬

‫املطلب األول ‪ :‬الحماية القانونية للدين العمومي‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬تحصيل الدين العمومي بين امتيازات اإلدارة الضريبية وضمانات امللزم‬

‫‪4‬‬
‫املبحث األول ‪ :‬ضمانات وامتيازات الخزينة العامة للمملكة في تحصيل‬
‫الديون العمومية‬

‫‪5‬‬
‫امتيازات الخزينة متنوعة ومتعددة فمنها ما هو خاص و ما هو عام‪ ،‬كما ان املشرع املغربي أورد االمتياز على الديون‪ ،‬سواء العامة او الخاصة‪،‬‬
‫في مجموعة من النصوص القانونية‪.‬‬

‫في هذا املبحث سوف نتناول املوضوع من جانب الضمانات واالمتيازات العامة والخاصة للخزينة على الدين العمومي (املطلب األول) ثم‬
‫ضمانات وامتيازات الخزينة العامة على العقار (املطلب الثاني)‬

‫املطلب األول ‪ :‬الضمانات واالمتيازات العامة والخاصة للخزينة على الدين العمومي‬
‫سنتناول في هذا الجزء امتيازات الخزينة العامة والخاصة (الفرع األول) كما سنتطرق كذلك لضمانات الخزينة العامة (الفرع الثاني)‬

‫الفرع األول‪ :‬امتيازات الخزينة العامة والخاصة وعلى األصول التجارية‬

‫يعرف االمتياز بأنه حق مصدره القانون‪ ،‬حيث عرفه املشرع في قانون االلتزامات والعقود‪ ،‬على أنه " االمتياز حق أولوية يمنحه القانون على‬
‫أموال املدين نظرا لسبب الدين‪1".‬‬

‫و االمتياز حق يعطي صاحبه األولوية على باقي الدائنين في استيفاء دينه ‪ ،‬وفقا لقانون االلتزامات والعقود‪ ،‬حيث ينص على أن ‪" :‬الدين املمتاز‬
‫مقدم على كافة الديون األخرى و لو كانت مضمونة برهون رسمية‪2" .‬‬

‫وسبب منح االمتياز لديون دون أخرى يرجع إلى صفة الدين و أسبابه‪ ،‬فديون الدولة اعتبرت ممتازة نظرا للفائدة التي يجنيها الجميع من تغدية‬
‫خزينة الدولة‪ ،‬كما أن بعض الديون جعلت ممتازة نظرا العتبارات إنسانية كما هو الحال بالنسبة للمبالغ املستحقة للخدم و العمال ألنها‬
‫الزمة ملعيشتهم‪3.‬‬

‫املشرع املغربي قد تطرق لحق االمتياز في كل من قانون االلتزامات والعقود وخص له الفصول من ‪ 1243‬إلى ‪ 1250‬وكذا في مدونة الحقوق‬
‫العينية وخص له املواد من ‪ 142‬إلى ‪.144‬‬

‫كما يعرف حق االمتياز بأنه حق عيني يخول للدائن حق األولوية على باقي الدائنين ولو كانوا مرتهنين‪ ، 4‬تبعي يتقرر بمقتض ى نص في القانون‬
‫يخول الدائن أسبقية في اقتضاء حقه مراعاة لصفته‪ ،‬وحق االمتياز يعطي أولوية بنص القانون لبعض من الحقوق مراعاة لصفتها‪ ،‬ويترتب‬
‫على ذلك تخويل صاحبها ميزة استيفاء حقه من أموال املدين كلها أو بعضها متقدما بذلك على الدائنين األخرين‪..‬‬

‫هذا وقد يكون حق االمتياز عاما يقع على كل أموال املدين كما قد يكون خاصا فيرد على منقول أو عقار معين فإذا كان حق االمتياز عاما ( كما‬
‫هو الحال على سبيل املثال في حق االمتياز واملقرر وضمانا للمبالغ املستحقة للخزانة العامة)‪ ،‬فال يلزم شهر الحق سواء تقرر على عقار أو على‬
‫منقول ‪ ،‬ويالحظ أن سلطة الدائن بحق ممتاز تتحدد في هذه الحالة بسلطة األفضلية دون ان يكون له حق تتبع املال في يد مالكه الجديد‪،‬‬
‫أما إذا كان حق االمتياز حقا خاصا (كما هو الحال في امتياز بائع املنقول على ذات املنقول ضمانا لوفاء املشتري بالثمن وملحقاته) ‪ ،‬فإنه ال‬
‫يحق لصاحب الحق املمتاز أن يحتج بحقه في مواجهة الحائز حسن النية الذي انتقلت إليه حيازة املنقول وهو يجهل بوجود حق االمتياز‪،‬‬

‫‪ 1‬الفصل ‪ 1243‬من الظهير الشريف بتاريخ (‪ 9‬رمضان ‪ 12 ) 1331‬أغسطس ‪ ،1913‬قانون االلتزامات والعقود‬
‫‪ 2‬الفصل ‪ 1244‬من قانون االلتزامات والعقود‬
‫‪ 3‬الفصل ‪ 1248‬من ذات القانون‬
‫‪ 4‬املادة ‪ 142‬من قانون رقم ‪ 39.08‬يتعلق بمدونة الحقوق العينية‬
‫‪6‬‬
‫لكن إذا ورد حق االمتياز الخاص على عقار كما هو الحال في امتياز بائع العقار املبيع ضمانا لوفاء املشتري بالثمن فإنه يلزم قيد حق االمتياز‬
‫حتى يمكن لصاحب هذا الحق االحتجاج به على الغير‪1.‬‬

‫تحدث املشرع املغربي عن االمتيازات املخولة للخزينة والتي جاءت في الباب السادس تحت عنوان الضمانات واالمتيازات‪ ،‬وذلك في املواد من‬
‫‪ 105‬إلى ‪ ،112‬وانطالقا من هذه الفصول فإن امتيازات الخزينة تنصب على أربعة أصناف من الديون هي‪:‬‬

‫ديون الضرائب والرسوم املماثلة؛‬ ‫‪-‬‬

‫ـالديون العمومية األخرى واملفصلة ضمن املادة ‪ 2‬من مدونة التحصيل وهي‪ :‬حقوق التسجيل و التمبر و الرسوم املماثلة و مداخيل‬ ‫‪-‬‬
‫و عائدات الدولة و حصيلة االستغالالت و املساهمات املالية للدولة و الغرامات و اإلدانات النقدية و ديون الجماعات املحلية و‬
‫هيئاتها و املؤسسات العمومية باستثناء الديون ذات الطابع التجاري؛‬
‫ديون حقوق ورسوم الجمارك؛‬ ‫‪-‬‬
‫ديون الجماعات املحلية وهيئاتها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫الفقرة األولى‪ :‬االمتيازالعام و الخاص للخزينة‬

‫االمتيازالخاص‬
‫تتمتع الخزينة العامة بامتياز خاص الستيفاء ديونها يختلف حسبما إذا كانت الديون مباشرة ورسوما في حكمها أو مجرد ديون فقط وحسبما‬
‫إذا كانت املوجودات منقوالت أو عقارات واقعة في ملك املدينين أو في ملك الغير‪.‬‬
‫واالمتياز الخاص للخزينة العامة منصوص عليه في املادتين ‪ 105‬و‪ 106‬من قانون ‪97‬ـ‪ 15‬املتعلق بمدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬إذ يفهم‬
‫من مقتضياتهما ما يلي‪:‬‬
‫بالنسبة لتحصيل الضرائب والرسوم يسري االمتياز على املمتلكات التالية‪2:‬‬

‫‪ -‬األمتعة وغيرها من املنقوالت التي يملكها املدين أينما وجدت‪.‬‬

‫‪ -‬املعدات والسلع املوجودة في املؤسسة املفروضة عليها الضريبة واملخصصة الستغاللها‪ ،‬دون اعتبار لصفة املالك‪.‬‬

‫وبالنسبة لتحصيل الضرائب والرسوم املنصبة على العقارات يسري االمتياز على ما يلي‪3:‬‬

‫ـمحاصيلها؛‬ ‫‪-‬‬
‫غللها أو ثمارها؛‬ ‫‪-‬‬
‫األكرية وعائدات العقارات املفروضة عليها الضريبة أيا كان مالكها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫و هذا االمتياز يعمل به قبل غيره من االمتيازات عامة كانت أو خاصة ( املادة ‪ 107‬من قانون ‪97‬ـ‪ ) 15‬باستثناء ‪:‬‬
‫‪ -‬االمتيازات األربعة املنصوص عليها في املادة ‪ 1248‬من قانون االلتزامات و العقود و هي‪:‬‬
‫‪ -‬مصروفات الجنازة أي نفقات غسل الجثة و تكفينها و نقلها ودفنها؛‬
‫‪ -‬الديون الناشئة عن مصروفات مرض املوت‪ ،‬و الديون الناشئة على مهر الزوجة و متعتها و نفقتها و نفقة األوالد و األبوين ؛‬
‫‪ -‬املصروفات القضائية كمصروفات وضع األختام وإجراء اإلحصاء و البيع و غيرهما مما يلزم للمحافظة على الضمان العام و تحقيقه؛‬

‫ادريس الفاخوري ”الحقوق العينية التبعية وفق القانون‪ ،″39.08‬طبعة ‪ 2013‬ص‪.195‬‬ ‫‪1‬‬

‫املادة ‪ 105‬من مدونة تحصيل الديون العمومية‬ ‫‪2‬‬

‫املادة ‪ 106‬من املدونة‬ ‫‪3‬‬

‫‪7‬‬
‫األجور و التعويضات عن العطل املستحقة األجرة و التعويضات املستحقة بسبب اإلخالل بوجوب اإلعالم بفسخ العقد داخل املهلة‬ ‫‪-‬‬
‫القانونية و التعويضات املستحقة إما عن الفسخ التعسفي لعقد إجارة الخدمات و إما عن اإلنهاء السابق ألوانه لعقد محدد املدة‪.‬‬
‫االمتياز املخول للمأجورين بمقتض ى الفقرة الرابعة من املادة ‪ 1248‬من قانون االمتيازات و العقود فيما يرجع لجزء األجور الغير‬ ‫‪-‬‬
‫قابل للحجز عند إفالس املشغل أو بمناسبة التصفية القضائية ألمواله؛‬
‫االمتياز الناجم عن املادة ‪ 430‬من قانون املسطرة املدنية لفائدة عمال و ممولي مقاوالت األشغال العمومية ؛‬ ‫‪-‬‬
‫االمتياز املخول لحامل سند التخزين طبقا للمادة ‪ 349‬من مدونة التجارة الجديدة؛‬ ‫‪-‬‬
‫امتياز الدائن املرتهن تطبيقا للمادة ‪ 365‬من مدونة التجارة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫حسب مقتضيات الفصل ‪ 155‬من ظهير ‪ 2‬يونيو ‪ 1915‬املعدل بظهير ‪ 7‬يناير ‪ 1936‬املحدد للتشريع املطبق على العقارات املحفظة‪:‬‬
‫"أن الديون التي لها امتياز على العقارات هي‪:‬‬
‫‪ -‬املصاريف القضائية املنفقة لبيع العقار و توزيع الثمن؛‬
‫‪ -‬حقوق الخزينة كما تقررها و تعينها القوانين املتعلقة بها‪.‬‬

‫االمتياز العام للخزينة‬

‫إلى جانب االمتياز الخاص تتمتع الخزينة من أجل تحصيل الحقوق والرسوم الجمركية بامتياز عام على األثاث واملنقوالت األخرى التي يملكها‬
‫املدينون وكلفائهم أينما وجدت‪. 1‬‬

‫وهذا االمتياز العام يأتي في الترتيب بعد االمتياز املخول للضرائب والرسوم و يمارس إما ابتداء من تاريخ السند التنفيذي كاألمر باملدخول أو‬
‫الحكم و إما ابتداء من تاريخ حلول أجل الدين‪.‬‬
‫كما تتمتع الخزينة أيضا بامتياز عام على األثاث و املنقوالت األخرى التي يملكها املدينون أينما وجدت و ذلك من أجل تحصيل الديون األخرى‪2‬‬

‫غير تلك املنصوص عليها في املادة ‪ 105‬من قانون ‪97‬ـ‪. 15‬‬

‫ويأتي هذا االمتياز في املرتبة املوالية المتياز الخدم والعمال و األعوان و املستخدمين اآلخرين بالنسبة ألجورهم و يمارس ابتداء من تاريخ إصدار‬
‫األمر باملداخيل أو تاريخ حلول أجل الدين‪.‬‬

‫في جانب آخر فإن املشرع املغربي باملادة ‪ ،105‬قد أعطى للخزينة العامة حق امتياز على جميع املنقوالت الجارية على ملك املدين‪ ،‬وحق تتبعها‬
‫في أي يد كانت ‪ ،‬وذلك الستيفاء واجبات الضرائب والرسوم املشابهة‪ ،‬عالوة على منحها امتيازا على املعدات والسلع املوجودة باملؤسسة‬
‫املخصصة الستغالل نشاطها‪ ،‬دون تمييز بين ما إذا كانت جارية على ملك امللزم بالضريبة أو ترجع ملكيتها للغير‪3.‬‬

‫كما يمتد االمتياز العام ليشمل كذلك فوائد التأخير وصوائر التحصيل املرتبطة بهذه الضرائب والرسوم‪.‬‬

‫إضافة إلى ما تمت اإلشارة إليه سابقا فإن الخزينة العامة ‪-‬اإلدارة الضريبية‪ -‬تحظى بامتياز عام على األثاث واملنقوالت األخرى العائدة مللكية‬
‫املدين أينما وجدت‪ ،‬وذلك من أجل تحصيل الديون العمومية األخرى غير تلك الواردة في املادة ‪ 105‬من املدونة (القانون رقم ‪ ،)15.97‬جاءت‬

‫‪ 1‬املادة ‪ 108‬من قانون ‪97‬ـ ‪ 15‬بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية‬

‫‪ 2‬املادة ‪ 109‬من نفس القانون‬
‫‪ 3‬سعيد املرتض ي "الحماية القانونية لديون الدولة الجبائية باملغرب"‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق‪ ،‬جامعة محمد الخامس – كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية الرباط‪،‬‬
‫السنة الجامعية ‪ ، 2011 / 2010‬الصفحة ‪. 151‬‬
‫‪8‬‬
‫بهذا الخصوص في املادة ‪ 109‬من ذات القانون‪ ،‬لتشير إلى أنه‪ " :‬تتمتع الخزينة أيضا بامتياز عام على األثاث واملنقوالت األخرى التي يملكها‬
‫املدينون أينما وجدت وذلك من اجل تحصيل الديون األخرى غير تلك املنصوص عليها في املادة ‪ 105‬أعاله‪".‬‬

‫ليواصل املشرع بالفقرة الثانية من ذات املادة‪ " :‬يأتي هذا االمتياز في الرتبة املوالية لالمتياز املخول للضرائب والرسوم ويمارس إما ابتداء من‬
‫تاريخ السند التنفيذي كاألمر باملدخول أو الحكم‪ ،‬وإما ابتداء من تاريخ حلول أجل الدين‪".‬‬

‫من جانب آخر فإن الخزينة تحظى كذلك بنفس االمتياز العام من أجل استخالص الحقوق والرسوم الجمركية عمال بأحكام املادة ‪ 108‬من‬
‫املدونة‪ ،‬والتي أوردت ما يلي‪" :‬تتمتع الخزينة بامتياز عام على األثاث واملنقوالت األخرى التي يملكها املدينون وكفالئهم أينما وجدت‪ ،‬وذلك من‬
‫أجل تحصيل الحقوق والرسوم الجمركية‪".‬‬

‫وتضيف‪" :‬يأتي هذا االمتياز في الرتبة املوالية لالمتياز املخول للضرائب والرسوم ويمارس إما ابتداء من تاريخ السند التنفيذي كاألمر باملدخول‬
‫أو الحكم‪ ،‬وإما ابتداء من تاريخ حلول أجل الدين"‪.‬‬

‫وهو نفس االمتياز الذي أقره املشرع لفائدة الجماعات الترابية وهيئاتها بمناسبة استيفاء ضرائبها ورسومها‪ ،‬حيث ذهب املشرع إلى أنه‪" :‬تتمتع‬
‫الجماعات الترابية وهيئاتها من أجل تحصيل ضرائبها ورسومها بامتياز عام يأتي مباشرة في الرتبة املوالية المتياز الخزينة املنصوص عليه في‬
‫املادة ‪ 105‬أعاله‪ ،‬وينصب على نفس األشياء ويمارس وفق نفس الشروط‪.‬‬

‫وتتمتع الجماعات الترابية وهيئاتها بامتياز يأتي مباشرة بعد امتياز الخزينة املشار إليه في املادة ‪ 109‬أعاله وذلك من أجل تحصيل الديون‬
‫األخرى غير تلك املشار إليها في الفقرة السابقة"‪1‬‬

‫إنه من املالحظ من خالل هذه املواد‪ ،‬أن املشرع املغربي جعل من امتياز الجماعات الترابية وهيئاتها في الرتبة املوالية المتياز الخزينة الوارد في‬
‫املادة ‪ ،105‬أي ذلك االمتياز املقرر الستيفاء الضرائب والرسوم‪ ،‬كما أن االمتياز املقرر للحقوق والرسوم الجمركية عمال بأحكام املادة ‪108‬‬
‫يأتي بدوره في املرتبة املوالية لالمتياز املقرر في املادة ‪ 105‬من مدونة تحصيل الديون العمومية‪.‬‬

‫ومن ناحية‪ ،‬فإن املشرع قد جعل من الديون األخرى املستحقة لفائدة الجماعات الترابية وهيئاتها غير تلك املقررة في الفقرة األولى من املادة‬
‫‪ 108‬تحظى بامتياز يأتي بعد امتياز الخزينة في استيفاء الديون العمومية األخرى الواردة في املادة ‪ 109‬من املدونة‪.‬‬

‫كما نجد اختالفات في االمتياز العام بمقتض ى املادة ‪ 105‬من املدونة‪ ،‬ونظيره املنصوص عليه باملادة ‪ 109‬من نفس القانون‪ ،‬حيث جعل املشرع‬
‫املغربي من امتياز املادة ‪ 105‬يحظى باألولوية قبل أي امتياز ما عدا االستثناءات املقررة في املادة ‪ 107‬وهي‪:‬‬

‫‪ -1‬االمتيازات األربعة األولى املنصوص عليها في املادة ‪ 1248‬من قانون االلتزامات والعقود‪.‬‬
‫‪ -2‬االمتياز من املخول للمأجورين بمقتض ى الفقرة الرابعة من املادة ‪ 1248‬من قانون االلتزامات والعقود‪.‬‬
‫‪ -3‬االمتياز الناجم عن املادة ‪ 490‬من الظهير الشريف بمثابة قانون رقم ‪ 1.74.447‬بتاريخ ‪ 11‬من رمضان ‪ 28( 1394‬سبتمبر ‪) 1974‬‬
‫باملصادقة على نص قانون املسطرة املدنية لفائدة عمال وموردي األشغال العمومية؛‬
‫‪ -4‬االمتياز املخول لحامل سند التخزين (ورانط) بموجب املادة ‪ 349‬من القانون رقم ‪ 15.95‬املتعلق بمدونة التجارة الصادر بتنفيذه الظهير‬
‫الشريف رقم ‪1.96.83‬بتاريخ ‪ 15‬من ربيع األول ‪( 1417‬فاتح أغسطس ‪)1996‬‬
‫‪ -5‬امتياز الدائن املرتهن تطبيقا للمادة ‪ 365‬من القانون رقم ‪ 15.95‬املتعلق بمدونة التجارة السالف الذكر‪.‬‬

‫من وجهة نظر‪ ،‬فقد أحسن املشرع صنعا بتحديد امتياز الخزينة في استيفاء ديونها وتنظيمه بشكل محكم عن طريق تحديد وضعية الخزينة‬
‫تجاه الدائنين اآلخرين بمقتض ى نصوص مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬ذلك عن طريق وضع ترتيب يخول لها حق استخالص ديونها‬

‫املادة ‪ 111‬من مدون تحصيل الديون العمومية‬ ‫‪1‬‬

‫‪9‬‬
‫الناتجة عن الضرائب والرسوم املشابهة من جهة‪ ،‬وسائر الديون العمومية األخرى من جهة ثانية‪ ،‬بعد أن يستوفي الدائنين املشار إليهم أعاله‬
‫ديونهم‪ ،‬توقيا لكل تنازع قد يقع‪ ،‬خصوصا في ظل تعدد األنظمة القانونية في التشريع املغربي التي تخول لدائنيها حق االمتياز دون ان تقرر‬
‫مرتبته إزاء باقي الديون األخرى‪ ،‬الش يء الذي أفض ى إلى تضارب وعدم التقائية هذه النصوص‪1.‬‬

‫مدة االمتيازوتقادمه‬
‫ألغت املدونة الجديدة ل ‪ 3‬ماي ‪ ،2000‬بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬مدة االمتياز التي كانت في ظهير ‪ 21‬غشت ‪ ،1935‬املتعلق‬
‫بتنظيم املتابعات في ميدان الضرائب املباشرة والرسوم املشابهة والديون االخرى املستحقة للخزينة‪ ،‬فهذا األخير كان يحدد في الفصل ‪ 57‬منه‬
‫مدة االمتياز الخاص للخزينة في سنتين‪ ،‬وكذلك الشأن بالنسبة لالمتياز العام للخزينة حيث حدده في سنتين‪.‬‬

‫فانقضاء امتيازات الخزينة بمرور سنتين كان يضعف بشكل واضح عملية التحصيل و يحدث ضررا بالتحصيل‪ ،‬الش يء الذي جعل املدونة‬
‫الجديدة لتحصيل الديون العمومية تتخلى عن املقتضيات املتعلقة بانقضاء االمتياز نظرا للدور البالغ الذي تتمتع به الدولة في سبيل تمويل‬
‫النفقات العمومية‪ ،‬و خصوصا في العصر الحاضر للدور الذي تلعبه الدولة في إطار الدولة املتدخلة‪.‬‬

‫أما فيما يتعلق بتقادم االمتياز فإنه يتقادم بتقادم الدين املراد استخالصه ‪ ،‬فمدة التقادم حددها الفصل ‪ 387‬من قانون االلتزامات و العقود‬
‫في ‪ 15‬سنة مع مراعاة بعض االستثناءات التي تخضع ملدة تقادم أخرى من بينها تقادم إجراءات تحصيل الضرائب و الرسوم و الحقوق‬
‫الجمركية و حقوق التسجيل و التمبر بمض ي ‪ 4‬سنوات من تاريخ الشروع في تحصيلها‪، 2‬أما الديون األخرى املعهود باستخالصها للمحاسبين‬
‫املكلفين بالتحصيل فتبقى خاضعة في تقادمها للقاعدة املنصوص عليها في الفصل ‪ 387‬من قانون االلتزامات و العقود بمقتض ى املادة ‪123‬‬
‫من املدونة الفقرة الثانية ‪.‬‬

‫و تعتبر إجراءات التحصيل الجبري التي تتم بمسعى من املحاسب املكلف بالتحصيل قاطعة آلجال التقادم في الحالتين املنصوص عليهما في‬
‫الفقرة ‪ 1‬و ‪ 2‬من املادة ‪ 123‬من املدونة و كذلك بإحدى اإلجراءات املنصوص عليها في الفصلين ‪ 381‬و ‪ 382‬من قانون االلتزامات و العقود‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬امتيازالخزينة على األصل التجاري‬

‫إن خضوع األصل التجاري المتياز الخزينة املقرر في املادتين ‪ 105‬و ‪ 106‬من املدونة‪ ،‬قد أثار إشكاال من حيث تنصيص املشرع على االمتياز‬
‫املقرر للخزينة على املنقوالت بعرض استيفاء ديونها املتمثلة في الضرائب والرسوم املماثلة وسائر الديون العمومية األخرى‪ ،‬خصوصا وأن‬
‫األصل التجاري يعد في مفهومه العام بمثابة مجموعة عناصر مادية ومعنوية وضعها التاجر وجمعها بغية ممارسة نشاط تجاري او عدة‬
‫أنشطة تجارية والتي تتحد فيما بينها من اجل جلب الزبائن واملحافظة عليهم‪ ،‬مع ما يستتبع ذلك من انبثاق كيان أو وحدة ذات قيمة‬
‫اقتصادية‪.3‬‬

‫إن املستقر عليه قضاء‪ ،‬هو عدم امتداد امتياز الخزينة لألصول التجارية‪ ،‬مؤدى ذلك أن االمتياز املقرر بمقتض ى املواد ‪ 105‬و ‪ 106‬من مدونة‬
‫تحصيل الديون العمومية‪ ،‬يشمل املنقوالت املادية‪ ،‬والحال أن األصل التجاري مال منقول معنوي يخصص ملمارسة نشاط تجاري أو مجموع‬
‫األنشطة التجارية حسب التعريف الذي أوردته املادة ‪ 79‬من مدونة التجارة‪.‬‬

‫‪ 1‬مقال بعنوان ‪" :‬محدودية امتياز الخزينة في ضوء مسطرة التصفية القضائية للمقاولة"‪ ،‬منشور بتاريخ ‪ ، 2021 / 08 / 30‬موقع ‪www.maroclaw.com :‬‬
‫‪ 2‬الفقرة األولى املادة ‪ 123‬من مدونة تحصيل الديون العمومية‬
‫‪ 3‬سعاد بنور‪" ،‬النظام القانوني للتاجر وفق آخر املستجدات القانونية واالجتهادات القضائية"‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ، 2019‬مطبعة النجاح الجديد الدارالبيضاء‪ ،‬ص ‪259‬‬
‫‪10‬‬
‫وبالتالي فإن الصياغة التي اعتمدتها مدونة تحصيل الديون العمومية تنصرف إلى املنقوالت املادية املتواجدة في حوزة املدين أو أي شخص‬
‫آخر وهو ما يتضح من صياغة عبارة املادة "املنقوالت التي يملكها املدين أينما وجدت"‪ ،‬ويستدل على ذلك بقرار محكمة النقض‪ 1‬الذي جاء‬
‫فيه ‪" :‬لكن حيث ان املادة ‪ 105‬من مدونة تحصيل الديون العمومية تنص على أنه " لتحصيل الضرائب والرسوم‪ ،‬تتمتع الخزينة ابتداء من‬
‫تاريخ الشروع في تحصيل الجداول أو قائمة اإليرادات‪ ،‬بامتياز على األمتعة وغيرها من املنقوالت التي يملكها املدين أينما وجدت‪ ،‬وكذا على‬
‫املعدات والسلع املوجودة في املؤسسة املفروضة عليها الضريبة واملخصصة الستغاللها‪".‬‬

‫واملقصود باملنقوالت الواردة في هذا السياق ‪ ،‬األشياء املتحركة والقابلة للنقل من مكان إلى آخر بديل عبارة "أينما وجدت" التي تحيل على‬
‫طبيعة املنقول كش يء قابل للحركة من حيزه املكاني بصورة عادية دون أن يلحقه تلفن وأن إيراد لفظ املنقوالت في النص لم يأت مطلقا ليشمل‬
‫أيضا املنقوالت املعنوية كاألصول التجارية بل جاء لفظ األمتعة ليقتصر على ما شابهها من املنقوالت فحسب‪ ،‬ويضيف قرار ذات املحكمة‪ 2‬أن‬
‫"امتياز القباضة يتعلق باألمتعة واملنقوالت املادية والحال أن األصل التجاري كما عرفته املادة ‪ 79‬من مدونة التجارة هو مال منقول معنوي‬
‫وليس مادي‪ ،‬وبالتالي فهو غير مشمول بمقتضيات املادة أعاله"‪ ،‬وبالتالي فإن املحكمة تكون قد طبقت القانون تطبيقا سليما ولم تكن في حاجة‬
‫إلى إعمال مقتضيات املادة ‪ 107‬من مدونة تحصيل الديون العمومية التي تشير إلى تزاحم امتياز الخزينة مع امتيازات أخرى في حين أنه في‬
‫النازلة ال تتمتع الخزينة باالمتياز على منتوج بيع األصل التجاري وال تتزاحم مع باقي الدائنين ذوي الديون املمتازة كاملكرين طبقا للفصل ‪1250‬‬
‫من قانون االلتزامات والعقود‪ ،‬الذي لم يتم إلغائه صراحة أو ضمنا بمقتض ى مدونة تحصيل الديون العمومية مما يجعل قرارها مرتكزا على‬
‫أساس غير خارق ألي مقتض ى والوسائل مجتمعة على غير أساس"‪ ،‬وفق منطوق ذات القرار‪.‬‬

‫محدودية امتيازالخزينة عند تصفية خصوم املقاولة‪:‬‬

‫لقد وضع املشرع كثيرا من املبادئ العامة الضرورية لتصفية الخصوم وتوزيع أو قسمة العائدات على الدائنين حسب درجاتهم أو مراتبهم‬
‫قسمة غرماء (كل حسب دينه ودرجته وضماناته)‪ ،‬تسريعا للمسطرة وحماية للمصالح املتواجدة‪3.‬‬

‫وإذا كان مبدا املساواة بين الدائنين هدف يسعى املشرع إلى تحقيقه عبر مختلف مساطر معالجة صعوبات املقاولة‪ ،‬وعضده بآليات من قبيل‬
‫وقف املتابعات الفردية ومنع األداءات ووقف سريان الفوائد والتصريح بالديون وغيرها‪ ،‬فإن هذا املبدأ تم التقييد منه بشكل واضح في مسطرة‬
‫التصفية القضائية حيث يعمل باألولوية واألفضلية أثناء سداد الديون بحسب طبيعة هذه األخيرة ما إذا كانت ممتازة أو مضمونة برهن رسمي‬
‫أو حيازي أو الحقة لفتح مساطر املعالجة وما إلى ذلك‪4.‬‬

‫وترتيب الديون حسب امتيازها من أبرز املهام التي تؤرق السنديك‪ ،‬حيث يستعص ي في الكثير من األحيان توزيع الديون على الدائنين حسب‬
‫طبيعة دينهم‪ ،‬خصوصا في ظل تعدد األنظمة القانونية التي تمتع دائنيها بامتياز دون أن تقرر مرتبته إزاء باقي الديون األخرى‪.‬‬

‫أوال‪ :‬وضعية ديون الخزينة عند بيع أصول املقاولة بكيفية منفردة‬

‫أشرنا فيما قبل على أن ديون الخزينة تستفيد من امتياز عام يرد على املنقوالت‪ ،‬وامتياز خاص يرد على بعض املنقوالت كـاملحاصيل والثمار‬
‫واألكرية وعائدات العقارات‪ ،‬وكنا قد أشرنا إلى أن هذا االمتياز ينحصر في املنقوالت دون أن يمتد إلى العقارات‪ ،‬وهو ما جاء في نصوص مدونة‬
‫تحصيل الديون العمومية ومدونة الحقوق العينية‪ ،‬كما أن الرأي الراجح على مستوى القضاء عضد هذا التوجه‪.‬‬

‫‪ 1‬قرار صادر عن املجلس األعلى سابقا‪ ،‬محكمة النقض حاليا عدد ‪ 1459‬بتاريخ ‪ ، 2008 / 11 / 12‬في امللف التجاري عدد ‪ 2006/1/3/1237‬أورده عمر أزوكار "الدليل العملي ملدونة تحصيل‬
‫الديون العمومية"‪ ،‬ص ‪201‬‬
‫‪ 2‬قرار صادر عن املجلس األعلى سابقا‪ ،‬محكمة النقض حاليا عدد ‪ 1459‬بتاريخ ‪ ،2008 / 11 / 12‬مرجع سابق‬
‫‪ 3‬أحمد شكري السباعي‪" ،‬الوسيط في الوقاية من الصعوبات التي تعترض املقاولة ومساطر معالجتها""‪ ،‬الجزء الثالث‪ ،‬مطبعة املعارف الجديدة‪ ،‬الرباط‪ ،‬طبعة ‪ ،2009‬الصفحة ‪.116‬‬
‫‪ 4‬محمد كرام ‪" ،‬الوجيز في مساطر صعوبات املقاولة في التشريع املغربي"‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬املطبعة والوراقة الوطنية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ، 2010 ،‬ص ‪125‬‬
‫‪11‬‬
‫وهكذا فإن عدم شمول ديون الخزينة على امتياز خاص على العقارات‪ ،‬من شأنه أن يحد من إمكانية استيفائها خالل مرحلة توزيع ثمن بيع‬
‫أصول املقاولة التي خضعت للتصفية القضائية‪ ،‬بالنظر لتزاحمها مع ديون أخرى تحظى باألولوية في استيفائها‪.‬‬

‫وباستقراء املقتضيات املنظمة ملسطرة تصفية الخصوم‪ ،‬نجد أن املشرع متع حاملي االمتياز وأصحاب الرهون الرسمية باألولوية‪ ،‬من خالل‬
‫تكريس أحكام خاصة تروم توزيع ثمن بيع العقارات العائدة للمقاولة‪ ،‬حيث نصت املادة ‪ 663‬من م‪.‬ت على أنه‪ ” :‬إذا سبق تقسيم ثمن العقارات‬
‫توزيع واحد أو أكثر ملبالغ‪ ،‬تحاص الدائنون حاملو االمتياز والرهون الرسمية في توزيع املستحقات بتناسب مع مجمل ديونهم‪.‬‬

‫بعد بيع العقارات والحسم نهائيا في ترتيب الدائنين أصحاب الرهون الرسمية واالمتيازات‪ ،‬فإن الحاصلين منهم على رتبة مناسبة ال يتقاضون‬
‫مبلغ ترتيبهم الرهني في التوزيع‪ ،‬عن مجمل ديونهم‪ ،‬من ثمن العقارات إال بعد خصم املبالغ التي سبق لهم أن تقاضوها …”‪.‬‬

‫كما نصت املادة ‪ 664‬من ذات القانون على أنه‪ ” :‬تؤدى جميع حقوق الدائنين حاملي الرهون الرسمية واملرتبين في توزيع ديونهم جزئيا‪ ،‬على‬
‫تقسيم ثمن العقارات من املبالغ التي تبقى مستحقة لهم بعد ترتيب الدائنين في توزيع الديون غير املنقولة‪.‬‬

‫تخصم املبالغ الزائدة التي تقاضوها عند تقسيمات سابقة باملقارنة مع املبالغ املحتسبة بعد ترتيب الدائنين في توزيع ديونهم‪ ،‬من مبلغ ترتيبهم‬
‫الرهني وتضاف إلى املبالغ التي ستوزع على الدائنين العاديين “‪.‬‬

‫يستفاد من املادتين املذكورتين أعاله‪ ،‬أن املشرع أعطى للدائنين أصحاب الرهون الرسمية االمتياز في ديونهم عند توزيع عائدات بيع العقار‪،‬‬
‫غير أن اإلشكال املثار في هذا الصدد يرتبط بتنصيص املشرع في هاتين املادتين على” حاملي االمتيازات “‪ ،‬فمن هم أصحاب االمتيازات حسب‬
‫مدلول املادتين ‪ 663‬و ‪ 664‬من م‪.‬ت ؟ وهل يمكن اعتبار ديون الخزينة ديونا تدخل في خانة االمتياز اآلنف الذكر؟‬

‫في ظل ضبابية غالبية النصوص القانونية‪ ،‬نرى أن االمتياز املنصوص عليه في املادتين ‪ 663‬و‪ 664‬من م‪.‬ت يهم ذلك االمتياز املقرر في املادة‬
‫‪ 144‬من م‪.‬ح‪.‬ع‪ ،‬على اعتبار أن هذه األخيرة هي التي حددت بشكل دقيق االمتياز الوارد على العقارات وربطته باملصاريف القضائية املترتبة عن‬
‫بيع املال باملزاد العلني وتوزيع ثمنه‪ ،‬ثم حقوق الخزينة عند عدم وجود منقوالت‪ ،‬أي بمعنى آخر ال يفعل امتياز الخزينة على العقارات إال عند‬
‫انعدام املنقوالت‪.‬‬

‫في حين لم يقرر املشرع لباقي االمتيازات األخرى هاته األولوية أو األسبقية‪ ،‬من ذلك ديون املأجورين الذين وإن كانوا يتمتعون بامتياز حسب‬
‫املادة ‪ 382‬من م‪.‬ش‪ ،‬غير أن هذا االمتياز ال يمتد للعقارات وإنما يقتصر على املنقوالت‪ ،‬وهو ما ذهبت إليه محكمة النقض في أحد قراراتها‪: 1‬‬
‫” لكن حيث ردت املحكمة مصدرة القرار املطعون فيه ما أثير بموضوع الوسيلة بما تضمنته ” إن املصاريف القضائية تستخلص بداية حسب‬
‫املادة ‪ 634‬من مدونة التجارة من منتوج البيع ‪ ،‬وأن البين من مشروع التوزيع املعد من طرف السنديك واملصادق عليه من طرف القاض ي‬
‫املنتدب بمقتض ى األمر املطعون فيه أن املتحصل من منتوج البيع ألصول املقاولة هو ‪ 56.250.000.00‬درهم‪ ،‬اقتطع منه السنديك فضال عن‬
‫املصاريف القضائية ومصاريف تتعلق بالتصفية القضائية تتمثل في أجرة الحراسة القضائية وأتعاب الخبراء وأتعاب السنديك ومصاريف‬
‫الشهر‪ ،‬ليبقى مبلغ ‪ 55.852.497.00‬درهم هو القابل للتوزيع بين الدائنين‪ ،‬وأن ديون العمال استغرقت منتوج بيع األصل التجاري برمته بمبلغ‬
‫‪ 3.686.246.80‬درهم طبقا لالمتياز املمنوح لهم بمقتض ى املادة ‪ 382‬من مدونة الشغل‪ ،‬فيما استفاد البنك العربي من مبلغ ‪9.030.212.00‬‬
‫درهم من منتوج بيع العقار بالنظر لالمتياز املشمول به دينه‪ ،‬فيما تم توزيع باقي منتوج بيع العقار على باقي الدائنين االمتيازيين باملحاصة‪،‬‬
‫وبذلك يكون على غير أساس ما أثاره الطاعنون ( العمال ) من تمتعهم باالمتياز كذلك على منتوج بيع العقار …”‪.‬‬

‫‪ 1‬قرار محكمة النقض عدد ‪ 1/46‬بتاريخ ‪ ،2018/02/01‬في امللف التجاري رقم ‪ ،2017/1/3/1598‬أورده عالل فالي ” التعليق على قانون مساطر صعوبات املقاولة على ضوء ‪ 20‬سنة من القضاء‬
‫التجاري ‪ ،“ 2018-1998‬مطبعة املعارف الجديدة‪ ،‬الرباط‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الصفحة ‪ 216‬و ‪.217‬‬
‫‪12‬‬
‫وهو سارت عليه املحكمة التجارية بالدار البيضاء في حكمها‪ ” : 1‬وحيث أن الطلب يرمي إلى تمكين أجراء شركة روكورديفيزيون من منتوج بيع‬
‫منقوالت الشركة‪.‬‬

‫وحيث أن الثابت قانونا أن أجور وتعويضات العمال تتمتع بمزية االمتياز من الدرجة األولى حسب مقتضيات املادة ‪ 382‬من مدونة الشغل‬
‫التي تنص على أنه‪ ” :‬يستفيد األجراء خالفا ملقتضيات الفصل ‪ 1248‬من قانون االلتزامات والعقود من امتياز الرتبة األولى املقررة في الفصل‬
‫املذكور قصد استيفاء ما لهم من أجور وتعويضات في ذمة املشغل من جميع منقوالته‪.‬‬

‫وحيث أن الثابت قانونا أن أجور وتعويضات العمال تتمتع بمزية االمتياز من الدرجة األولى حسب مقتضيات املادة ‪ 382‬من مدونة الشغل‬
‫التي تنص على أنه‪ ” :‬يستفيد األجراء خالفا ملقتضيات الفصل ‪ 1248‬من قانون االلتزامات والعقود من امتياز الرتبة األولى املقررة في الفصل‬
‫املذكور قصد استيفاء ما لهم من أجور وتعويضات في ذمة املشغل من جميع منقوالته‪.‬‬

‫تكون التعويضات القانونية الناتجة عن الفصل من الشغل مشمولة بنفس االمتياز ولها نفس الرتبة “‪.‬‬

‫وحيث أنه اعتبارا إلى أن املشرع نص على تمتيع أجور العمال وتعويضاتهم باالمتياز‪ ،‬وأنه نتيجة لذلك تستخلص ديونهم من جميع منقوالت‬
‫املقاولة املدينة‪.‬‬

‫وحيث أن رصيد حساب الشركة املصفى لها يسمح بتمكين أجراء الشركة املصفى لها من منتوج البيع على الشكل املفصل بتقرير السنديك “‪.‬‬

‫وهكذا نالحظ أن الديون العمومية لم يتقرر لها حق االمتياز على منتوج بيع العقار‪ ،‬بيد أن امتيازها ينحصر في املنقوالت وما يدخل في حكمها‬
‫حسب ما ورد في املواد ‪ 105‬و‪ 106‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪ ،‬مما يترتب عنه محدودية استخالص الديون العمومية من ثمن العقار وفق ما تمليه املادتين‬
‫‪ 663‬و ‪ 664‬من م‪.‬ت‪ ،‬الش يء الذي يجعل من أصحاب الرهون الرسمية في مرتبة متقدمة على ديون الخزينة العامة‪.‬‬

‫غير أنه استثناء يمكن للخزينة أن تتمتع بامتياز املادتين أعاله‪ ،‬متى أنشأت رهنا رسميا على العقارات التي تملكها املقاولة‪ ،‬بصريح املادة ‪113‬‬
‫من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع التي نصت على أنه‪ ” :‬تتمتع الخزينة من أجل تحصيل الضرائب والرسوم وديون املحاسبين العموميين الناتجة عن قرارات العجز‪،‬‬
‫برهن رسمي على جميع األمالك العقارية للمدينين الذين يدينون بمبلغ يساوي أو يقل عن عشرين ألف ( ‪ ) 20000‬درهم‪.‬‬

‫يرتب الرهن الرسمي للخزينة حسب تاريخ تقييده باملحافظة على األمالك العقارية‪.‬‬

‫ال يمكن تقييد هذا الرهن إال ابتداء من التاريخ الذي يتعرض فيه املدين للزيادة الناتجة عن عدم األداء‪.‬‬

‫إال أنه يمكن تقييده دون تأخير في حاالت االستحقاق الفوري املنصوص عليه في املادتين ‪ 18‬و‪ 19‬من هذا القانون “‪.‬‬

‫فالرهن الرسمي للخزينة هو رهن قانوني بناء على ما أملته املذكرة التفسيرية الصادرة عن الخزينة العامة للمملكة‪ ،‬حيث أسست موقفها بكون‬
‫هذا الرهن أساسه القانون وال يحتاج إلى حكم قضائي لتفعيله ‪ ، 2‬وعليه تكون التقييدات لدى املحافظة على األمالك العقارية يتم لفائدة‬
‫الخزينة من طرف املحاسب املكلف بالتحصيل املاسك للجداول أو قوائم اإليرادات‪ ،‬وذلك طبقا للفصل ‪ 84‬من قانون ‪ 14.07‬املتعلق‬
‫بالتحفيظ العقاري‪ ، 3‬كما نص املشرع صراحة على مجانية تقييدات الرهن الرسمي وذلك فيما يتعلق بالضرائب والرسوم وسائر الديون‬
‫العمومية األخرى‪ ،‬ويعتبر ذلك من النقط املهمة والجديدة التي أدرجها املشرع في مدونة تحصيل الديون العمومية‪.4‬‬

‫‪ 1‬حكم صادر عن املحكمة التجارية بالدار البيضاء عدد ‪ ،580‬بتاريخ ‪ ،2021/04/28‬في امللف التجاري رقم ‪ ( 2021/8304/671‬غير منشور )‪.‬‬
‫‪ 2‬منير عصفوري ” التنفيذ الجبري بين قانون املسطرة املدنية ومدونة تحصيل الديون العمومية “‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في منازعات األعمال‪ ،‬جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‪ /‬كلية العلوم‬
‫القانونية واالقتصادية واالجتماعية فاس‪ ،‬السنة الجامعية ‪ ،2018/2019‬الصفحة ‪.136‬‬
‫‪ 3‬مصطفى أمنصور ” إجراءات تحصيل الديون العمومية ـ الحجز على العقار أنموذجا ـ “‪ ،‬سلسلة األبحاث املعمقة‪ ،‬الصفحة ‪.52‬‬
‫‪ 4‬يونس معاطا ” املنازعات في تحصيل الديون العمومية “‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في قانون األعمال‪ ،‬جامعة الحسن األول‪ /‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية سطات‪ ،‬السنة‬
‫الجامعية ‪ ،2010/2011‬الصفحة ‪.113‬‬
‫‪13‬‬
‫لكن على الرغم من املكنة املقررة للخزينة بتقييد حقوقها في الرسم العقاري لدى املحافظة على األمالك العقارية‪ ،‬إال أن مبادرة املحاسبين‬
‫املكلفين بالتحصيل لتسجيل رهون رسمية لضمان الديون العمومية في الكثير من األحيان تكون متأخرة‪ ،‬حيث ال يمكنهم تسجيلها إال بعد أن‬
‫يتعرض املدين للزيادة عن التأخير‪ ،‬مما ينتج عنه إثقال كاهل العقار بتقييدات قبلية‪ ،‬األمر الذي يقلص من حظوظ تحصيل الدين العمومي‬
‫من ثمن بيع العقار‪.1‬‬

‫أما إذا تعلق األمر بمنقول فإن ديون الخزينة تحظى بامتياز عام وآخر خاص كما أسلفنا‪ ،‬ومنه تتوفر الخزينة على األسبقية في استحقاق‬
‫ديونها عمال بأحكام املواد ‪ 105‬و‪ 106‬و ‪ 109‬مع مراعاة االستثناءات املقرة في املادة ‪ 107‬و الفقرة األخيرة من املادة ‪.109‬‬

‫أما بخصوص األصل التجاري كمال معنوي منقول‪ ،‬فعند تزاحم ديون الخزينة مع الدائن املرتهن‪ ،‬فإن األولوية تكون لهذا األخير ‪ ،‬بيد أن‬
‫امتياز الخزينة ال يمتد لألصل التجاري حسب املستقر عليه قضاء‪ ،‬ويمكننا أن نستدل بقرار صادر عن محكمة االستئناف التجارية بفاس‪” 2‬‬
‫لكن‪ ،‬وحيث أنه ملا كان القانون هو املصدر الوحيد لحق االمتياز‪ ،‬إذ ال يقرر امتياز للمبالغ املستحقة للخزينة إال إذا وجدت قوانين تقض ي‬
‫بذلك‪ ،‬وكانت مقتضيات املادة ‪ 105‬من مدونة تحصيل الديون العمومية تحصر امتياز الخزينة على منقوالت املدين وأمتعته وعلى ثمار العقار‪،‬‬
‫وبأن املقصود باملنقوالت في مفهوم املادة ‪ 105‬أنها تنصرف لألشياء املتحركة القابلة للنقل من مكان آلخر بدليل عبارة – أينما وجدت – والتي‬
‫جاءت فيه والتي تحيل على طبيعة املنقول كش يء قابل للحركة من حيزه املكاني بصورة عادية وبدون أن يلحقه تلف‪ ،‬ومن ثم كان إيراد لفظ‬
‫املنقوالت في النص مقيد وغير مطلق حتى يمكن أن يلحق االمتياز املدعى فيه املنقوالت املعنوية “‪.‬‬

‫وفي قرار آخر صادر عن نفس املحكمة‪ ” : 3‬وحيث أنه وعيا ملا تقدم‪ ،‬وبالنظر لكون امتياز الخزينة العامة مقصور على املنقوالت املادية دون‬
‫منتوج بيع األصل التجاري‪ ،‬فإن مرتكز الطعن بخرق األمر املنتقد – الذي صادق على مشروع التوزيع املعد من طرف سنديك مسطرة التصفية‬
‫القضائية لشركة نيوستيل للخياطة واملحدد ملركز وامتياز الطاعن من قائمة دائني املستأنف عليها – ملقتضيات املادة ‪ 105‬من مدونة تحصيل‬
‫الديون العمومية على غير مرتكز سليم واألمر املتخذ بذلك في مركزه القانوني الصحيح وغير خارق ألي مقتض ى مما يقتض ي تأييده “‪.‬‬

‫وال يفوتنا أن نشير‪ ،‬أنه إذا كانت وضعية الدائنين الناشئة ديونهم بعد فتح املسطرة (املواد ‪ 565‬و‪ 590‬من م‪.‬ت) غير مخاطبة بمقتضيات املادة‬
‫‪ 663‬من م‪.‬ت‪ ،‬فألنها مستفيدة من حق األسبقية في تحصيلها خالل تواريخ استحقاقها وقبل كل الديون األخرى سواء أكانت مقرونة بامتيازات‬
‫أو بضمانات أم ال‪ ،‬مع مراعاة األفضلية املقررة للدائنين الذين نشأت ديونهم بعد فتح مسطرة املصالحة املنصوص عليها في املادة ‪ 558‬من‬
‫م‪.‬ت‪ .‬هذا يعني أن هذه الديون تسبق الدائنين ذوي الرهون الرسمية‪.‬‬

‫ومن هذا املنطلق‪ ،‬فإن البين من خالل النصوص التشريعية واالجتهادات القضائية‪ ،‬محدودية الديون العمومية ونزولها منزلة الديون العادية‪،‬‬
‫إذ تأتي في مرتبة متدنية وال امتياز لها على العقارات إال في حاالت استثنائية‪ ،‬كما ال تستفيد من امتياز على األصول التجارية عند تزاحمها مع‬
‫دائن أو عدة دائنين مرتهنين‪ ،‬كما أن امتيازها على املنقوالت بمفهوم املواد ‪ 105‬و‪ 106‬يأتي خلف مجموعة من الدائنين أهمهم األجراء‪.‬‬

‫هذا بخصوص وضعية ديون الخزينة من عملية بيع منتوج العقارات واملنقوالت املادية واملعنوية بكيفية منفردة‪ ،‬فماذا عن وضعيتها عند البيع‬
‫الشامل ألصول املقاولة؟‬

‫ثانيا‪ :‬وضعية ديون الخزينة عند البيع الشامل ألصول املقاولة‬

‫‪ 1‬عبد اللطيف اإلدريس ي ” تحصيل الديون العمومية من املقاولة في وضعية صعبة “‪ ،‬بحث نهاية الدراسة لنيل دبلوم السلك العالي في التدبير اإلداري‪ ،‬الفوج السادس‪ ،‬املدرسة الوطنية لإلدارة‪،‬‬
‫السنة الجامعية ‪ ،2006/2008‬الصفحة ‪.117‬‬
‫مساطر صعوبات املقاولة على ضوء ‪20‬‬ ‫قانون‬ ‫عدد ‪ ،2013/46‬أورده عالل فالي ” التعليق على‬ ‫التجاري‬ ‫‪ 2‬قرار صادر عن محكمة االستئناف التجارية بفاس عدد ‪ 72‬بتاريخ ‪ ،2013/12/25‬في امللف‬
‫سنة من القضاء التجاري ‪ ،“ 2018-1998‬الصفحة ‪.217‬‬
‫مساطر صعوبات املقاولة على‬ ‫قانون‬ ‫عدد ‪ ،2015/8301/044‬أورده عالل فالي ” التعليق على‬ ‫التجاري‬ ‫‪ 3‬قرار صادر عن محكمة االستئناف التجارية بفاس عدد ‪ 5‬بتاريخ ‪ ،2016/03/02‬في امللف‬
‫ضوء ‪ 20‬سنة من القضاء التجاري ‪ ،“ 2018-1998‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.218‬‬
‫‪14‬‬
‫في ظل تعدد األنظمة الخاصة باالمتياز لتنوع النصوص التشريعية املنظمة لهذا الحق‪ ،‬فإنه أصبح من العسير تحديد ترتيب واحد ومحدد‬
‫للدائنين وأحقيتهم في استيفاء ديونهم‪ ،‬فقد ذهب الفقه وعلى رأسهم أحمد شكري السباعي‪ 1‬في وضع ترتيب تقريبي ألسبقية الدائنين الذي جاء‬
‫وفق الشكل التالي ‪:‬‬

‫‪ /1‬الدائنون الذين نشأت ديونهم بصفة قانونية بعد صدور حكم فتح املسطرة‪ ،‬حيث يتم سداد ديون هؤالء باألسبقية على كل ديون أخرى‬
‫سواء أكانت مقرونة أم ال بامتيازات أو بضمانات‪ ،‬لكونها تساعد على تمويل املقاولة املتعثرة وإنقاذها الذي يشكل إنقاذا لسائر الدائنين‬
‫بمختلف طوائفهم‪.‬‬

‫‪ /2‬الدائن املرتهن املالك لحق الحبس حسب الفصل ‪ 291‬من ق‪.‬ل‪.‬ع الذي يستفيد من مقتضيات املادة ‪ 690‬من م‪.‬ت املتعلقة بفك األموال‬
‫املرهونة من طرف املدين أو األشياء املحبوسة من طرف الدائن‪.‬‬

‫‪ /3‬الدائنون أصحاب الرهون واالمتيازات الخاصة على عقارات تم تسجيلها وشهرها قبل فتح مسطرة املعالجة‪.‬‬

‫‪ /4‬الدائنون أصحاب امتياز خاص على املنقول‪.‬‬

‫‪ /5‬الدائنون أصحاب االمتياز العام على املنقول‪.‬‬

‫‪ /6‬الدائنون العاديون الذين نشأت ديونهم قبل حكم فتح املسطرة ويتحاص مع هؤالء الدائنين‪ ،‬الدائنون أصحاب االمتياز أو الرهن الرسمي‬
‫غير املقيدين في ثمن العقارات بالنسبة لباقي مستحقاتهم حسب املادة ‪ 665‬من م‪.‬ت‪.‬‬

‫وبناء على ما سبق يمكننا وضع الترتيب التالي فيما يتعلق بالتوزيع العام ألصول املقاولة‪:‬‬

‫‪ /1‬صاحب حق الحبس املنصوص عليه في الفصل ‪ 291‬من ق‪.‬ل‪.‬ع‬

‫‪ / 2‬الدائنين الذين نشأت ديونهم بعد فتح املسطرة‪ ،‬بدء بدائني مسطرة املصالحة املنصوص عليها في املادة ‪ 558‬من م‪.‬ت‪ ،‬ثم الدائنين الذين‬
‫نشأت ديونهم بعد فتح مسطرة اإلنقاذ وفق نص املادة ‪ 565‬من م‪.‬ت‪ ،‬ثم أولئك الذين نشأت ديونهم بعد فتح مسطرة التسوية القضائية‬
‫حسب املادة ‪ 590‬من م‪.‬ت‪ ،‬تليها الديون الناشئة بعد فتح مسطرة التصفية القضائية بناء على املادة ‪ 652‬من م‪.‬ت‪ ،‬وبالتالي فديون الخزينة‬
‫التي تتوافر فيها الشروط املقررة لحق األسبقية كما ذكرنا تستفيد من حق استيفاء ديونها من التوزيع العام ألصول املقاولة‪ ،‬غير أن هذا االمتياز‬
‫يبقى محدودا بالنظر لكثرة الدائنين املستفيدين منه ( األسبقية ) وأيضا لقلة الديون الناشئة خالل هذه املرحلة بفعل قصر فترة إعداد الحل‬
‫التي ال تتعدى في مجمل األحوال ‪ 4‬أشهر قابلة للتجديد مرة واحدة بنفس املدة من طرف املحكمة بناء على طلب من السنديك حسب ما ورد‬
‫في املادة ‪ 595‬من م‪.‬ت‪.‬‬

‫‪ /3‬األجراء الذين خول لهم املشرع مزية االمتياز من الدرجة األولى حسب املادة ‪ 382‬من م‪.‬ش‪.‬‬

‫‪ /4‬الدائنون أصحاب الرهون الرسمية واالمتيازات الخاصة‪ ،‬ويمكن أن تستفيد الخزينة من هذا االمتياز متى بادر املحاسب املكلف بالتحصيل‬
‫إلى إجراء تقييد بالرسم العقاري لدى املحافظة على األمالك العقارية كما جاء في املادة ‪ 113‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع عند توافرت شروطه بطبيعة الحال‪،‬‬
‫وتتم هذه التقييدات كما أسلفنا باملجان فيما يخص الضرائب والرسوم املشابهة وسائر الديون العمومية األخرى‪ ،‬كما يقرر هذا االمتياز‬
‫للخزينة عند عدم وجود منقوالت نزوال عند نص املادة ‪ 144‬من م‪.‬ح‪.‬ع‪.‬‬

‫‪ /5‬الدائنون أصحاب االمتياز الخاص على املنقوالت‬

‫‪ 1‬أحمد شكري السباعي ” الوسيط في الوقاية من الصعوبات التي تعترض املقاولة ومساطر معالجتها “‪ ،‬الجزء الثالث‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬الصفحة ‪.121‬‬
‫‪15‬‬
 ‫‪ /6‬الدائنون أصحاب االمتياز العام على املنقوالت‬

‫‪ /7‬الدائنين العاديين الناشئة ديونهم قبل فتح املسطرة ويتحاص هؤالء مع الدائنين ذووا الرهون الرسمية غير املقيدين في ثمن العقارات‬
‫بالنسبة لباقي مستحقاتهم‪.‬‬

‫ويتضح لنا من خالل الترتيب أعاله‪ ،‬تموقع ديون الخزينة في املرتبة الخامسة والسادسة بوصفها ديونا تتمتع باالمتياز العام والخاص حسب‬
‫مقتضيات املواد ‪ 105‬و‪ 106‬كما أسلفنا الذكر‪ ،‬مما يعني محدودية تحصيلها واصطدامها بمجموعة من القيود تفرغ قوة الدين العمومي‬
‫كسند تنفيذي يستوفى دون الحاجة إلى ترخيص أو إجازة من القضاء من محتواه‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬ضمانات وامتيازات الخزينة العامة العينية والشخصية‬

‫يتناول هذا الفرع الضمانات العينية والشخصية لتحصيل الديون العمومية‪.‬‬

‫أ) الضمانات العينية لتحصيل الديون العمومية‪:‬‬

‫تحرص التشريعات الضريبية على إحاطة الدين الضريبي بضمانات عديدة‪ ،‬من شأنها أن تحول دون ضياعه‪ ،‬و في هذا اإلطار عمد املشرع‬
‫املغربي إلى تعزيز هذه الضمانات ‪ ،‬و ذلك بتنصيصه ألول مرة في مدونة تحصيل الديون العمومية على الرهن الرسمي ‪ ،‬كأحد التأمينات العينية‬
‫التبعية إلى ضمان استخالص الدولة لديونها الضريبية‪.‬‬

‫الرهن الرسمي للخزينة‪ :‬باستقراء فصول مدونة تحصيل الديون العمومية ‪ ،‬يالحظ أن املشرع لم يعط تعريفا صريحا للرهن الرسمي للخزينة‬
‫‪،‬لكن يمكن أن نستنتج أنه رهن عقاري تمارسه اإلدارة عن طريق لجوء املحاسب املكلف بالتحصيل مباشرة إلى املحافظ على األمالك العقارية‬
‫‪(،‬لكونه يعتبر رهنا إداريا ‪ ،‬يعمل القابض على إنشائه بدون حاجة إلى تدخل القضاء ) بهدف تقييد هذا الرسم بالرسم العقاري ‪ ،‬من دون‬
‫الحصول على إذن مسبقا على رضا أو موافقة املدين ‪ ،‬مع اعتبار تاريخ تقييده ‪ ،‬كضابط لتحديد رتبته بين سائر الرهون الرسمية األخرى إن‬
‫و جدت‪.‬‬

‫أما الشروط التي يجب توافرها من أجل اللجوء إلى إنشاء آلية الرهن الرسمي قد حددت بمقتض ى املادة ‪ 113‬من املدونة ‪ ،‬و هي شروط ترتبط‬
‫بطبيعة و مبلغ الدين و تاريخ تقييده ‪ ،‬و يقصد بذلك على التوالي الضرائب و الرسوم و ديون املحاسبين العموميين الناتجة عن قرارات العجز‬
‫‪ ،‬و عدم نزول مبلغ الدين عن حد ‪ 20.000‬درهم و أن ال يتم تقييد هذا الحق العيني بإدارة املحافظة على األمالك العقارية إال ابتداء من‬
‫التاريخ الذي يتعرض فيه املدين للزيادة الناتجة عن التأخير في األداء ‪ ،‬و أخيرا الشرط املتعلق بالزيادات الناتجة عن ديون القباض بسبب‬
‫قرارات عجزهم عن استخالص الديون العمومية ‪ ،‬و التي يـكون إما قرارات قضائية صادرة عن املجلس األعلى للحسابات أو إدارية صادرة عن‬
‫وزارة املالية‪.‬‬

‫و تتخذ إجراءات الرهن الرسمي للخزينة حالتين هما‪ :‬التقييد النهائي للرهن الرسمي ‪ ،‬و حالة التقييد االحتياطي له‪:‬‬

‫حالة التقييد النهائي للرهن الرسمي للخزينة‪:‬‬

‫بصفة عامة يقصد بالتقييدات‪ ،‬مرحلة التسجيل بالرسوم العقارية ‪ ،‬و طبقا ملقتضيات املادة ‪ 114‬من مدونة التحصيل فإنه و من أجل‬
‫ضمان تحصيل الديون العمومية ‪ ،‬فإن القابض ملزم كلما توفرت الشروط بتقديم طلب من أجل تقييد هذا الحق العيني ف السجل العقاري‬
‫‪ ،‬العائد للمدين املتماطل في الوفاء بما في ذمت ه من دين جبائي ‪ ،‬و عليه فإن طلب التقييد الذي يتقدم به املحاسب املكلف بالتحصيل ينبغي‬
‫أن يتضمن ما يلي‪:‬‬

‫‪16‬‬
 ‫▪ ـ تعيين العقار الذي يجب أن يقع عليه التسجيل‪ ،‬و ذلك ببيان رقم الرسم العقاري ؛‬
‫▪ ـ تحديد طبيعة و مدى الحق املطلوب تقييده؛‬
‫▪ ـ مراجعة مقتضيات مدونة التحصيل التي تنص على تقييد الرهن الرسمي للخزينة أي املادتين ‪ 113‬و ‪ 114‬من املدونة؛‬
‫▪ ـ تحديد هوية امللزم املدين‪ ،‬أو ذوي حقوقه ؛‬
‫▪ ـ اإلشارة إلى املحاسب املكلف بالتحصيل الذي طلب التقييد‪.‬‬

‫و السند الذي يبنى عليه هذا التقييد هو الجدول الضريبي الصادر عن إدارة الضرائب و التي تكتس ي صبغة تنفيذية ‪ ،‬و تجسد مديونية‬
‫امللزمين اتجاه خزينة الدولة ‪ ،‬و يتعين على القابض أن يرفق طلب التقييد النهائي للرهن الرسمي ‪ ،‬فلم تحددها مدونة التحصيل ‪ ،‬إال أنه لكون‬
‫هذا الرهن هو حق تابع لاللتزام األصلي ‪ ،‬فإنه يسقط أو تنقض ي آثاره بصورة عادية ‪ ،‬بأداء الدين الضريبي و توابعه في اآلجال املحددة قانونا‬
‫‪ ،‬و ذلك طبقا ملقتضيات املادة ‪ 320‬من قانون االلتزامات و العود حيث جاء فيها ‪ << :‬ينقض ي االلتزام بأداء محله للدائن وفقا للشروط التي‬
‫يحددها االتفاق أو القانون >> ‪ .‬لكن و في حالة رفض املدين الوفاء بدينه في موعده ‪ ،‬فإنه يمكن للمحاسب املكلف بالتحصيل اللجوء مباشرة‬
‫إلى إجراءات النزع الجبري مللكية عقار املدين ‪ ،‬قصد بيعه و استيفاء مبلغ الدين الضريبي من ثمنه طبقا ملقتضيات الفصل ‪ 204‬من الظهير‬
‫املحدد للتشريع املطبق على العقارات املحفظة الذي ينص على ما يلي ‪ " :‬إن الدائن املحرز على شهادة تسجيل مسلمة له من طرف محافظ‬
‫األمالك العقارية طبقا للشروط املنصوص عليها في الفصل ‪ 85‬من الظهير املتعلق بالتحفيظ ـ يمكنه إن لم يكن له سند تنفيذي ـ طلب إجراء‬
‫البيع عند عدم األداء في إبانه و ذلك عن طريق النزع اإلجباري مللكية العقار أو العقارات التي سجل الدائن حق عليها‪" .‬‬

‫حالة التقييد االحتياطي للرهن الرسمي للخزينة‪:‬‬

‫يمكن للمحاسب املكلف بالتحصيل طلب التقييد االحتياطي للرهن الرسمي‪ ،‬و ذلك بمجرد ما يتوصل باإلعالم بالتصحيح من مصالح الوعاء‬
‫الضريبي ‪ ،‬عمال بمقتضيات املادة ‪ 115‬من مدونة التحصيل بشرط احترام الشروط املحددة في املادة ‪ 85‬من الظهير املتعلق بالتحفيظ العقاري‬
‫و التي تنص على ما يلي ‪" :‬يمكن لكل من يدعي حقا في عقار محفظ أن يطلب تقييدا احتياطيا ‪ ،‬قصد االحتفاظ بهذا الحق"‪.‬‬

‫و في غير الحاالت التي يطلب فيها التقييد االحتياطي بمقتض ى سند‪ ،‬يجب أن يؤيد طلب هذا التقييد إما بنسخة من املقال املرفوع لدى القضاء‬
‫قصد إثبات الحق ‪ ،‬و إما بأمر قضائي صادر عن رئيس املحكمة االبتدائية التي يوجد العقار في دائرتها‪.‬‬

‫هذا ويالحظ أن تاريخ التقييد هو الذي يعتبر لتعيين رتبة التسجيل الالحق للحق‪.‬‬

‫إذن‪ ،‬فالسند التنفيذي الذي يرتكز عليه القابض في طلب إجراء التقييد االحتياطي ‪ ،‬هو اإلعالم بالتصحيح أو الرسالة التبليغية املتضمنة‬
‫للتصحيحات التي تعتزم اإلدارة ربط الضريبة التكميلية على أساسها‪.‬‬

‫و يبقى للقابض تحرير طلب بالتقييد االحتياطي متضمنا للبيانات الضرورية مع اإلشارة إلى مقتضيات املادة ‪ 115‬من مدونة تحصيل الديون‬
‫العمومية دون إغفال إرفاقه باإلعالم الصادر عن إدارة الضرائب‪.‬‬

‫إذا ما يمكن أن نستنتج هو أن هذا التقييد االحتياطي ما هو إال إجراء أو تحفظ للتقييد النهائي في املستقبل يضمن حقوقا في طور التأسيس‬
‫أو حقوقا لم تكتمل بعد شروطها القانونية في انتظار اتخاذ التقييد النهائي‪.‬‬

‫و للتقييد االحتياطي قوة إثباتية في مرتبة التسجيل‪ ،‬إذ أن هذه املرتبة تعود إلى تاريخ التقييد االحتياطي‪.‬‬

‫وتجدر اإلشارة إلى أنه إذا لم تتوصل الخزينة العامة بالجدول التصحيحي قبل انصرام أجل ستة أشهر ابتداء من تاريخ إجراء التقييد‬
‫االحتياطي فإن هذا األخير يتعين تجديده‪.‬‬

‫‪17‬‬
‫و من املشاكل و الصعوبات التي اعترضت القباض عند بدئ العمل بمدونة تحصيل الديون العمومية ‪ ،‬حيث طلبت اإلدارة العامة للمحافظة‬
‫على األمالك العقارية بواسطة قائمة إرسال رقم ‪ 691‬بتاريخ ‪ ، 2001|2|16‬من جميع مديري املحافظات العقارية عدم تلقي طلبات تقييد‬
‫الرهون املقررة بمقتض ى الفصل ‪ 114‬من مدونة تحصيل الديون العمومية و التقييد االحتياطي املقرر في الفصل ‪ 115‬من نفس القانون ‪ ،‬إذا‬
‫كانا مستندين على مجرد طلب من املحصل ‪ ،‬و قبولها إذا كانا صادرين وفق مقتضيات الفصل ‪ 163‬من الظهير املحدد للتشريح املطبق على‬
‫العقارات املحفظة ‪ ،‬و الفصلين ‪ 85‬و ‪ 86‬من الظهير املتعلق بالتحفيظ العقاري ‪ ،‬و ذلك إلى حين توصلهم ( أي املحافظين ) بتعليمات جديدة‬
‫في املوضوع‪.‬‬

‫إال أن هذا املوقف السلبي إزاء الرهن الرسمي للخزينة سرعان ما تم التراجع عنه من طرف اإلدارة العامة للمحافظة على األمالك العقارية‪ ،‬إثر‬
‫توقيع الطرفين على دورية رقم ‪ 25‬بتاريخ ‪ 25‬مارس ‪ 2002‬ـ لكونها تعتبر الرهن الرسمي للخزينة رهنا جبريا يخضع ملقتضيات الرهون الجبرية‬
‫الصادر بشأنها حكما قضائيا‪.‬‬

‫و تنبغي اإلشارة إلى أن العقار املرهون ضامن لكل دين‪ ،‬فلو جرت قسمة املرهون بين الورثة و استقل كل وارت بجزء مفرز ‪ ،‬فكل جزء من هذه‬
‫األجزاء يضمن الدين كله ‪ ،‬و من حق الدائن نزع ملكية أي جزء الستيفاء تمام دينه‪.‬‬

‫و يمكن للخزينة العامة تتبع العقار‪ ،‬املثقل برهنها الرسمي بين يدي الحائز له ‪ ،‬و باستطاعتها بيع هذا العقار بعد مرور ‪ 30‬يوما من توجيه على‬
‫التوالي إنذارا قانونيا إلى امللزم املدين أو الراهن ‪ ،‬و تنبيها أو إشعارا إلى الغير الحائز بغرض أداء الدين الضريبي ‪ ،‬أو التخلي عن العقار‪.‬‬

‫هل الرهن الرسمي للخزينة قاطع للتقادم‪:‬‬

‫من جهة أولى فإن قيام الرهن الرسمي يشكل مانعا يحول دون تقادم الدين الجبائي‪ ،‬و هو ما عبر عنه صراحة الفصل ‪ 377‬من قانون االلتزامات‬
‫و العقود الذي نص على ‪ " :‬ال محل للتقادم ‪ ،‬إذا كان االلتزام مضمونا برهن حيازي على منقول ‪ ،‬أو برهن رسمي‪".‬‬

‫و من جهة أخرى بالرجوع إلى املادة ‪ 123‬من مدونة التحصيل يالحظ أن قطع تقادم تحصيل الديون الضريبية ال يتم إال عن طريق اإلجراءات‬
‫الجبرية‪ ،‬أو بكل إجراء تم النص عليه في الفصلين ‪ 381‬و ‪ 382‬من قانون االلتزامات و العقود و مؤدى ذلك أنه و حسب الفقرة الثالثة من‬
‫املادة ‪ 381‬من قانون االلتزامات و العقود فإن التقادم ينقطع بعدة إجراءات منها كل إجراء تحفظي أو تنفيذي يباشر على أموال املدين أو بكل‬
‫طلب يقدم للحصول على اإلذن في مباشرة هذه اإلجراءات‪.‬‬

‫و بالتالي فإن تقييد الرهن يعد إجراء تحفظيا قاطع للتقادم‪.‬‬

‫ب) الضمانات الشخصية لتحصيل الديون العمومية‪:‬‬

‫و من أجل تحصين حقوق الدولة ‪ ،‬و تأمين استخالص ديونها العمومية في اآلجال املقررة لها ‪ ،‬فقد نص املشرع في صلب مدونة التحصيل على‬
‫تأمينات أخرى يمكن تسميتها بالضمانات الشخصية ـ( ألنها تقترب في بعض جوانبها من أحد أنواع التأمينات الشخصية املنصوص عليها في‬
‫القانون املدني ‪ ،‬و يقصد بذلك مؤسسة التضامن بين املدين و خاصة فيما يتعلق بالفصول ‪ 164‬و ‪ 166‬و ‪ 168‬من قانون االلتزامات و العقود‬
‫)ـ ‪ ،‬ممثلة في تضامن األغيار و التزامات األغيار الحائزين ذلك ألن أطراف التنفيذ قد ال تنحصر في طالب التنفيذ و املنفذ ضده ‪ ،‬بل قد يتطلب‬
‫األمر إشراك عدة أغيار في إجراءاته‪.‬‬

‫لكن تجدر اإلشارة إلى أن االلتزامات التضامنية لهؤالء األغيار في إطار مدونة التحصيل ال تنهض إال بعد أن تنتقل إليهم‪ ،‬و يحوزون أموال‬
‫املدين األصلي بالدين الضريبي لسبب من األسباب القانونية ‪ ،‬آنذاك يحق للمحاسب املكلف بالتحصيل أن يشرع في مباشرة سلسلة من‬
‫اإلجراءات ‪ ،‬يطالب من خاللها هؤالء األغيار بالوفاء بما هو مترتب من ديون ضريبية في ذمة املدين األصلي‪.‬‬
‫‪18‬‬
 ‫أوال‪ :‬تضامن األغيار‪:‬‬

‫تأتي املسؤولية التضامنية لألغيار كنتيجة لقيام واقعة قانونية كالوفاة‪ ،‬أو بسبب تصرف قانوني كالتفويت ‪ ،‬و قد تتحقق أيضا عقب ثبوت‬
‫عمل من األعمال املخالفة للقانون كالتدليس‪.‬‬

‫و قد حددت مدونة التحصيل العمومية هؤالء األغيار املتضامنين و هم كاآلتي‪:‬‬

‫ـ ورثة املدين األصلي ‪1‬‬ ‫‪-‬‬
‫ـ األشخاص الذين يمنحون للمدين املقر الجبائي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ـ املستفيدون من عملية تفويت لعقار أو أصل تجاري أو شركة إنتاجية‪2‬‬ ‫‪-‬‬
‫ـ العدول واملوثقون املحررون لعقود التفويت كالبيع مثال ‪3‬‬ ‫‪-‬‬
‫ـ الشركات الضامة أو املنبثقة عن اإلدماج أو االنفصال أو التحويل ‪4‬‬ ‫‪-‬‬
‫ـ مديرو ومتصرفو أو مسيرو الشركات بسبب أعمالهم التدليسية التي أدت إلى تعذر التحصيل‪5‬‬ ‫‪-‬‬
‫ـ مالك األصل التجاري الذي يكون مسؤوال على وجه التضامن مع املستغل‪6‬‬ ‫‪-‬‬

‫الشركة في حالة اإلدماج‪ :‬إذا أسفر االندماج بين عدة شركات عن إنشاء شركة جديدة يتحتم على الشركة املنشأة بهذه الطريقة أن تستوفي‬
‫الشكليات املنصوص عليها بما في ذلك طريقة اإلشهار القانوني ‪.‬ال ينفذ اإلدماج إال بعد انصرام ثالثة أشهر ‪ ،‬يبدأ احتسابها من تاريخ إجراء‬
‫الشهر القانوني ‪ ،‬و تصبح الشركة الجديدة الناتجة عن اإلدماج مجبرة على أداء الدين الضريبي املستحق على الشركة املنحلة بمجموع مبالغه‬
‫‪.‬و اإلدماج يعد اتحاد شركتين أو أكتر قصد تأليف شركة واحدة‪.‬‬

‫في حالة تحويل الشركة‪ :‬تغيير شكل الشركة إلى شكل آخر من أشكال الشركات ‪ ،‬مثال ‪ :‬تضطر شركة مساهمة إلى أن تتحول إلى شركة ذات‬
‫مسؤولية محدودة ألن عدد شركائها قد نزل عن الحد األدنى املطلوب قانونا‪.‬‬

‫أو تضطر شركة التضامن إلى أن تتحول إلى شركة توصية بسيطة لوفاة أحد الشركاء وكان الوارث قاصرا‪.‬‬

‫إذا تم تحويل الشكل القانوني للشركة يستوجب بالضرورة األداء الفوري للديون املستحقة على الشركة املنحلة حسب مقتضيات املادة ‪19‬‬
‫من مدونة التحصيل باستثناء املديونية بالضريبة الحضرية استنادا إلى أحكام الفقرة الثانية من نفس املادة فيما يخص األداء الفوري للدين‬
‫الضريبي‪.‬‬

‫و لحفظ ضمان الخزينة في هذا اإلطار فالقابض ملزم باالطالع على اإلشهارات التي تتم عن كل إجراء من اإلجراءات السالفة الذكر‪ ،‬في الجرائد‬
‫الوطنية و الجريدة الرسمية و في املحاكم ‪ ،‬ثم باالطالع على السجالت التجارية للشركات‪.‬‬

‫‪ 1‬املادة ‪ 93‬من مدونة تحصيل الديون العمومية‬

‫‪ 2‬املادة ‪ 94‬و ‪ 96‬من املدونة‬
‫‪ 3‬املادة ‪95‬‬
‫‪ 4‬املادة ‪97‬‬
‫‪ 5‬املادة ‪ 98‬من املدونة‬
‫‪ 6‬املادة ‪.99‬‬
‫‪19‬‬
‫كما أنه مجبر على ممارسة إجراءات التسجيل الجبري في مواجهة الشركات الجديدة التي حلت محل القديمة‪ ،‬من أجل أداء املبالغ املترتبة على‬
‫تلك املنحلة ‪ ،‬أي تنفيذ املساطر التي كان سيقوم بها في إطار القوانين و األنظمة املعمول بها في مواجهة الشركة املدينة في األصل‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬اإلكراه البدني كوسيلة جبرية لتحصيل الديون العمومية‪:‬‬

‫تهدف مسطرة اإلكراه البدني إلى الضغط على املدين سواء أكان مدينا أصليا أو من األغيار املسؤولين أو املتضامنين‪ ،‬من أجل إجباره على‬
‫سداد ديونه الجبائية ‪ ،‬و هي غالبا ما يتم اللجوء إلى مباشرتها إذا لم توجد منقوالت أو عقارات تحجز و في نفس الوقت لم يتم إعالن إعسار‬
‫املدين بحيث تكون هذه الوسيلة طريقة لجبره على إظهار أشياء قد تكون أخفاها ‪ ،‬أو ألداء ما بذمته و لو باإلكراه ‪ ،‬و هي خاضعة لشروط‬
‫حصرها املشرع املغربي و هي إما مرتبطة باملدين أو بالدين الضريبي‪:‬‬

‫الشروط املرتبطة باملدين‪:‬‬

‫تباشر هذه املسطرة في حق األشخاص الذين يفتعلون عسرهم أو يعرقلون إجراءات استخالص الدين الجبائي ‪ ،‬إال أنه ال يجوز تطبيق اإلكراه‬
‫البدني في حق األشخاص اآلتي ذكرهم‪:‬‬

‫ـ املدين الذي يقل عمره عن عشرين سنة‬ ‫‪-‬‬

‫ـ املدين الذي يفوق عمره ستين سنة‬ ‫‪-‬‬
‫ـ املرأة الحامل أو املرضع‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫الشروط املرتبطة بالدين الضريبي‪:‬‬

‫تتمثل أساسا في عدم إمكانية تطبيق هذا اإلجراء في مواجهة املدين إذا كان مجموع املبالغ الضريبية املتبع بها تقل عن ‪ 8000‬درهم بما في ذلك‬
‫أصل الدين وتوابعه كالغرامات و فوائد التأخير و صوائر املتابعات‪.‬‬

‫و اللجوء إلى مسطرة اإلكراه البدني بمقتض ى مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬يقتض ي تقديم طلب من املحاسب املكلف بالتحصيل مؤشر‬
‫عليه من طرف رئيس اإلدارة التابع لها أو من طرف من يفوض لذلك‪ ،‬إلى رئيس املحكمة االبتدائية املختصة بوصفه قاضيا للمستعجالت‪.‬‬

‫ويبث هذا األخير في الطلب املقدم إليه داخل أجل ‪ 30‬يوما‪ ، 1‬و يحدد في نفس الوقت مدة الحبس التي تعرف تصادفا أو ارتفاعا في زمنها تبعا‬
‫لتصاعد مبلغ و قيمة الدين الجبائي‪.‬‬

‫و هذا إن دل على شيئ فإنما يدل على حرص املشرع املغربي على حماية الدين العمومي‪ ،‬خاصة كلما ارتفعت قيمته‪.‬‬

‫ويتم تنفيذ اإلكراه البدني بمجرد توصل وكيل امللك بالقرار االستعجالي املحدد ملدة الحبس‪.‬‬

‫الجدوى منه‪ :‬اإلكراه املعنوي للملزم الذي ال يستحمله كما يستحمل الحجز و البيع‪.‬‬

‫املزايا التي يمكن أن تحقق مسطرة اإلكراه البدني‪:‬‬

‫ـ اعتبار اإلكراه البدني أداة تدعيم ملسطرة التنفيذ العادية املتمثلة في حجز و بيع أموال املدين؛‬ ‫‪-‬‬
‫ـ تجعل حدا لتصرفات بعض املدينين النابعة عن سوء نية و ذلك عن طريق اللجوء إلى إخفاء أموالهم عن دائنيهم ؛‬ ‫‪-‬‬

‫‪ 1‬املادة ‪ 80‬من مدونة التحصيل‬

‫‪20‬‬
 ‫ـ تعتبر من الحوافز املهمة التي تجعل املدين مهتما بتسديد ديونه في أحسن الظروف واألحوال؛‬ ‫‪-‬‬
‫ـ تشكل أداة فعالة الستخالص ديون الدولة عن طريق الضغط على املدلسين واملتملصين الذين يخفون أموالهم؛‬ ‫‪-‬‬

‫و لكن و رغم كل ذلك فقد كانت هذه املسطرة أكثر نجاعة مع القانون امللغى (ظهير ‪.) 1935‬‬

‫إبقاء هذه الوسيلة كحماية للدين العام أثناء عملية التحصيل و أداة مكملة و معززة آللية تجريح التملص الجبائي على مستوى الوعاء‬
‫الضريبي‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬اإلشعارللغيرالحائزكآلية لتفعيل االستخالص الضريبي‪:‬‬

‫عرف املجلس األعلى (محكمة النقض) في إحدى قراراته بأنه بمثابة حكم حائز لقوة الشيئ املقض ي به‪ ،‬و يؤدي إلى إلزام املحجوز لديه بعدم‬
‫إخراج األموال محل الحجز ‪ ،‬إال بعد أداء الديون الضريبية التي تتمتع باالمتياز‪.‬‬

‫مدونة تحصيل الديون العمومية لم تحدد أجال لتسليم هذه األموال‪.‬‬

‫إذا فلجوء املحاسب املكلف بالتحصيل إلى مؤسسة اإلشعار للغير الحائز ذات الطابع التنفيذي‪ ،‬يعد بمثابة أداة و ضمانة للوصول إلى تحصيل‬
‫الدين الجبائي‪ ،‬فاألمر هنا ال يقف عند حد متابعة املدين األصلي فيما هو ظاهر من أموال بحوزته ‪ ،‬و إنما يبقى الخيار للقابض بين هذا و‬
‫بين مالحقة مبالغه النقدية املوجودة بحوزة األغيار اللذين يعدون أيضا مدينين بالتضامن في األداء‪.‬‬

‫وهذه اآللية توفر السرعة وضمان استخالص املال العام‬

‫كما نجد مثال (إلزام شركة التأمين إما تلقائيا أو بواسطة اإلشعار للغير الحائز على أداء الضرائب املستحقة لخزينة الدولة من األموال‬
‫املوجودة بحوزتها و العائد ملكيتها بمقتض ى حكم قضائي إلى الضحية املدين األصلي ‪ ،‬مع حفظ حق املحامي في استيفاء أتعابه التي يحددها‬
‫نقيب هيئة املحامين التابع لها املعني باألمر‪ .‬و في ذلك تجنب مساءلة املحامي من طرف زبنائه نتيجة تصرفه في مبالغ مالية‪ ،‬تشكل حقيقة‬
‫وديعة تعود إلى الغير‪.‬‬

‫كما أن املشكل يكمن في كون هذا التعويض لم يحدد مبلغه بدقة‪ ،‬بسبب عدم اقتطاع مصاريف الدعوى و الضريبة على القيمة املضافة و‬
‫أتعاب املحامي و بعض املصاريف‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬حق االطالع‪:‬‬

‫يمكن للمحاسب املطالبة بمعرفة الوضعية املادية للمدين‪ ،‬أما األشخاص الذين يخضعون لهذا الحق فهم‪:‬‬

‫املدين‪ :‬يمكن مطالبته بأمواله و عقاراته و كذا جميع املعلومات التي تفيد املحاسب ؛‬

‫القطاع العام‪ :‬يقوم كتاب الضبط بتقديم طلب إلى جميع اإلدارات العمومية التي تتوفر على الوضعية املالية للملزمين بالدين ؛‬

‫األشخاص الطبيعيون و املعنويون الذين يسمح لهم بالتدخل في املعامالت و تقديم الخدمات ذات الصبغة املالية و القانونية أو املحاسبية‪.‬‬

‫و يتعين على الهيئات و األشخاص املشار إليهم أعاله أن يقدموا املعلومات املطلوبة كيفما كان سندها داخل أجل ‪ 15‬يوما و ذلك بطلب من‬
‫املحاسب املكلف بالتحصيل ابتداء من تاريخ الطلب املوجه إليهم‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫و في حالة عدم اإلدالء باملعلومات املطلوبة في األجل املحدد يعرض ألداء غرامة تهديدية قدرها ‪ 500‬درهم عن كل يوم تأخير في حدود ‪5000‬‬
‫درهم‪.‬‬

‫تستخلص الغرامة التهديدية بواسطة أمر باملداخيل يصدره الوزير املكلف باملالية‪ ،‬مع مراعاة األجكام القانونية التي تنص على حفظ السر‬
‫املنهي يعتبر رفض اإلدالء باملعلومات املطلوبة أو اإلدالء ببيانات خاطئة عرقلة للتحصيل بمفهوم املادة ‪ 84‬من مدونة التحصيل و يعرض‬
‫املخالف للجزاءات املنصوص عليها في املدونة‪ ،1‬إال أن هذه الجزاءات غير قابلة للتطبيق على اإلدارات العمومية و الجماعات املحلية و هيئاتها‬
‫‪.‬‬

‫‪ 1‬املادة ‪ 87‬من مدونة التحصيل‬

‫‪22‬‬
 ‫املطلب الثاني‪ :‬الضمانات واالمتيازات املخولة للخزينة العامة على العقار‬
‫مما ال شك فيه أن النظام القانوني للضمان العام‪ ،‬ال يوفر للدائنين حماية فعالة حالة إعسار مدينهم‪ ،‬خاصة إذا ما تعدد هؤالء الدائنين‪،‬‬
‫وخضعوا عند استحقاق ديونهم‪ ،‬لقاعدة املساواة في التوزيع دون اعتبار لألولوية فيما بينهم‪ ،‬مع احتمال عدم كفاية أمواله للوفاء بحقوقهم‬
‫جميعا‪.1‬‬

‫ومن هذا املنطلق جاءت فكرة الضمانات العينية‪ 2‬التي تحد أو تخفف من الخطورة التي تواجه الضمان العام الذي يضمن حقوق الدائنين‬
‫حالة إعسار مدينهم‪ ،‬بل أكثر من ذلك أن املدين يبقى حرا في التصرف في أمواله‪ ،‬مما قد يزيد ذمته ثقال‪ ،‬وتأثير ذلك على دائنيه سلبا‪.‬‬

‫لهذه االعتبارات قننت جل التشريعات نظام الضمانات العينية‪ ،‬ومنها التشريع املغربي في مدونة الحقوق العينية في املواد من ‪ 142‬إلى ‪،220‬‬
‫محددا بذلك األحكام املتعلقة باالمتيازات والرهن الرسمي‪ ،‬والرهن الحيازي‪.‬‬

‫إال أن هذا املبحث سيكون موجها نحو حق االمتياز كضمان عيني تبعي منظم في املواد ‪ 142‬إلى ‪ 144‬من مدونة الحقوق العينية‪ ،‬وكذا مجموعة‬
‫من القوانين الخاصة‪ .‬ويتميز حق االمتياز كحق عيني تبعي عن باقي الحقوق العينية التبعية األخرى‪ ،‬بتخويل صاحبه حق التقدم على باقي‬
‫الدائنين ولو كانوا مرتهنين سواء في إطار الرهن الرسمي أو الحيازي‪.‬‬

‫وهكذا مثال إذا كانت األفضلية وفق نظام التحفيظ العقاري‪ ،‬تعطى لصاحب الحق العيني املقيد أوال بالرسم العقاري‪ ،‬إذ في حالة مثال تزاحم‬
‫الدائنين املرتهنين يؤخذ بعين االعتبار تاريخ تقييد الحق بالرسم العقاري‪ ،‬فإنه بالنسبة لحقوق االمتياز العقاري الوضع يختلف‪ ،‬فصاحبها‬
‫يتقدم على جميع الدائنين املرتهنين‪.‬‬

‫كما أن آثار حقوق االمتياز غير مرتبطة بالتقييد بالرسم العقاري‪ ،‬إذ تعتبر موجودة ومنتجة آلثارها ولو لم يتم تقييدها‪ ،‬إذ تحدد رتبتها بقوة‬
‫القانون‪ .‬لكن ما يثير االنتباه أن مدونة الحقوق العينية حصرت الديون التي لها وحدها امتياز على عقارات املدين في‪:‬‬

‫▪ املصاريف القضائية املتعلقة ببيع العقار عن طريق املزاد العلني وتوزيع ثمنه‪.‬‬
‫▪ حقوق الخزينة كما تقررها وتعينها القوانين املرتبطة بها‪ ،‬لكن ال يباشر هذا االمتياز على العقارات إال عند عدم وجود منقوالت‪.‬‬

‫إذن بعد هذا التقديم نتساءل‪ ،‬أنه في حالة إذا كان الدائن متمثل في الخزينة العامة‪ ،‬هل يمكن أن يرتب لها حق امتياز على العقار؟ وإذا كان‬
‫الجواب بنعم فما هو األساس القانوني لذلك؟ وما موقف القانون أوال من خالل سن مقتضيات املادة ‪ 144‬من مدونة الحقوق العينية ثم ثانيا‬
‫ما هو موقف مدونة تحصيل الديون العمومية من خالل سن مقتضيات املادة ‪ ،106‬وأخيرا ما موقف الفقه والقضاء بين هذه املقتضيات‬
‫القانونية؟‬

‫جوابا عن التساؤالت أعاله‪ ،‬ارتأينا تقسيم دراستنا إلى فرعين‪ ،‬معتمدين على املنهج التحليلي وفق مقاربة قانونية وقضائية وفقهية‪ ،‬وذلك‬
‫كالتالي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تجليات حق االمتياز للخزينة العامة على العقار‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تطبيقات حق االمتياز للخزينة العامة على العقار‬

‫‪ 1‬يجد هذا النظام أساسه في نص الفصل ‪ 1241‬من ظهير االلتزامات والعقود الذي نص على أنه ” أموال املدين ضمان عام لدائنيه‪ ،‬يوزع ثمنها عليهم بنسبة دين كل واحد منهم ما لم توجد أسباب‬
‫قانونية لألولوية “‪.‬‬
‫‪ 2‬الضمانات العينية في التشريع املغربي هي ‪ :‬الرهن الرسمي‪ ،‬الرهن الحيازي‪ ،‬الكفالة العينية‪ ،‬حق االمتياز‪.‬‬
‫‪23‬‬
 ‫الفرع األول‪ :‬تجليات حق االمتيازللخزينة العامة على العقار‬
‫إن التطرق لتجليات عدم وجود حق االمتياز على العقار لفائدة الخزينة العامة‪ ،‬يستدعي األمر التطرق أوال ملفهوم حق االمتياز على العقار‬
‫وارتباطه بالخزينة العامة (الفقرة األولى)‪ ،‬ثم استعراض موقف الفقه و القضاء من هذه املسألة (الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة االولى‪ :‬مفهوم حق االمتيازوارتباطه بالخزينة العامة‬

‫يعتبر حق االمتياز أفضلية يمنحه القانون لبعض الديون نظرا لسبب الدين‪ ،‬يخول الدائن الذي يتمتع باالمتيازات األولوية على باقي‬
‫الدائنين فيما يخص توزيع ثمن األمتعة وغيرها من األشياء املتعلقة بهذا األخير‪.1‬‬

‫كما عرفه أحد الباحثين‪ 2‬أن االمتياز هو حق أولوية يمنحه القانون على أموال املدين نظرا لسبب الدين‪ ،‬ويقتض ي أن ينشأ بواسطة‬
‫املشرع حيث ال يوجد بدون نص ويمكنه أن يكون عاما يرد على أموال املدين‪ ،‬أو خاصا حيث ال يرد إال على أموال معينة‪ .‬وأيضا عرف على‬
‫أساس أنه أولوية يقررها القانون لدين معين مراعاة منه لصفته أو لسببه‪ ،3‬فالحق هو املمتاز ال الدائن‪ ،‬على عكس ما هو عليه األمر بالنسبة‬
‫لباقي الضمانات األخرى (الرهن الرسمي مثال)‪ ،‬وبعبارة أخرى‪ ،‬فصفة األولوية تبقى لصيقة بطبيعة الدين بغض النظر عن مركز الدائن‪.4‬‬

‫وقد عرفته املادة ‪ 142‬من م‪.‬ح‪.‬ع على أنه‪“ :‬حق عيني تبعي يخول للدائن حق األولوية على باقي الدائنين ولو كانوا مرتهنين”‪ .‬كما عرفه‬
‫الفصل ‪ 1243‬من ق‪.‬ل‪.‬ع بأنه‪" :‬حق أولوية يمنحه القانون على أموال املدين نظرا‪ ،‬لسبب الدين‪".‬‬

‫ويفهم من هذا أن حق االمتياز ميزته هي حق األولوية على باقي الدائنين ولو كانوا مرتهنين‪ ،‬وهذه امليزة هي التي تميزه عن باقي الحقوق‪.5‬‬
‫إضافة إلى هذا فاالمتياز مصدره هو القانون‪ ،‬كما أن هذا األخير يقرره مراعاة منه لصفة الدين‪.‬‬

‫وعموما‪ ،‬فإن امتیاز الديون العمومية اعتبر كذلك نظرا للفائدة التي يجنيها الجميع من تغذية خزينة الدولة ويسري على مبلغ الدين‬
‫العمومي وكذا صوائر التحصيل املدفوعة وزيادات التأخير والذعائر والغرامات‪ ،6‬لكن مع ذلك يبقى للمكلف بالتحصيل ممارسة حقوقه على‬
‫أموال املدين كأي دائن أخر‪.7‬‬

‫‪ 1‬إدريس حمر‪ ،‬االمتيازات‪ ،‬بحث منشور في عمل كتابة الضبط باملحاكم بندوات كتابات الضبط‪ ،‬عدد مزدوج ‪ ،82-81‬منشورات املعهد العالي للقضاء‪ ،‬الرباط‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،1998 ،‬ص ‪.225‬‬
‫‪2 . Pierre Schonseck, le privilège des impôts au Maroc dans ses rapports avec les autres sûretés immobilières”, Edition la porte 1961, p: 12 .‬‬

‫‪ 3‬إدريس الفاخوري‪ ،‬الحقوق العينية وفق القانون رقم ‪ ،39 .08‬مطبعة املعارف الجديدة‪ ،‬الرباط طبعة ‪ ،2014‬ص ‪.197‬‬

‫‪ 4‬إدريس العمراني‪ ،‬حقوق االمتياز الواردة على العقار في التشريع املغربي‪ ،‬بحث لنيل دبلوم الدراسات العليا املعمقة شعبة القانون الخاص‪ ،‬وحدة التكوين والبحث‪ :‬القانون املدني املعمق كلية‬
‫العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬أكدال‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬الرباط‪ ،‬السنة الجامعية ‪ ،- 20072006‬ص ‪.22‬‬
‫‪ 5‬والواقع أن مشرع ظهير ‪ 19‬رجب ‪ ،1333‬كان أكثر دقة في تعريف االمتياز عندما عرفه بأنه حق عيني بخول بمقتضاه صفة الدين للدائن األفضلية على باقي الدائنين‪ ،‬حتى ولو كانوا دائنين برهن‬
‫رسمي‪.‬‬
‫‪ 6‬راجع املادة ‪ 112‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪.‬‬
‫‪ 7‬راجع املادة ‪ 110‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪.‬‬
‫‪24‬‬
‫فطبقا ملقتضيات املدونة تتمتع الخزينة بامتياز يختلف حسبما إذا كانت الديون العمومية ضرائب ورسوم أو حقوق ورسوم جمركية‪1‬‬

‫أو ضرائب ورسوم الجماعات الترابية وهياتها‪ 2‬أو الديون العمومية األخرى‪3‬‬

‫وهكذا فإنه من أجل تحصيل الضرائب والرسوم تتمتع الخزينة بنوعين من االمتياز‪:‬‬

‫–امتیازعام ‪ :‬تتمتع به الخزينة ابتداء من تاريخ الشروع في تحصيل الجدول وقائمة اإليرادات وينصب هذا االمتياز على األمتعة وغيرها‬
‫من املنقوالت التي يملكها املدين أينما وجدت‪ ،‬وتهم املنقوالت املادية وغير املادية وكذا الحقوق املماثلة كاألسهم‪ ،‬السندات‪ ،‬براءات االختراع‪،‬‬
‫حقوق التأليف‪ ،‬األوراق التجارية‪ ،‬األصول التجارية‪.4‬‬

‫وكذا على املعدات والسلع املوجودة في املؤسسة املفروضة عليها الضريبة واملخصصة الستغاللها‪5‬‬

‫–امتیازخاص ‪ :‬يخص فقط الضرائب والرسوم املفروضة على العقارات‪ ،‬ويخص أيضا املحاصيل والثمار واألكرية وعائدات العقارات‬
‫املفروضة عليها الضريبة أيا كان مالكها (يعتبر هذا من املقتضيات الجديدة التي أدخلتها مدونة التحصيل ألول مرة بالنسبة لتحصيل الضرائب‬
‫والرسوم املفروضة على العقارات في املادة ‪ 106‬منها) ‪ ،‬وهذا ما سوف نركز عليه بالحديث في إطار دراستنا هذه‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬موقف الفقه والقضاء من عدم وجود حق االمتيازعلى العقار‬

‫تنص املادة ‪ 106‬من مدونة تحصيل الديون العمومية على أنه” لتحصيل الضرائب والرسوم املفروضة على العقارات‪ ،‬تتمتع الخزينة‬
‫العامة على ذلك بامتياز خاص يمارس على املحاصيل و الثمار واالكرية و عائدات العقارات املفروضة عليها الضريبة أيا كان مالكها‪”.‬‬

‫واملالحظ أن املشرع في املادة ‪ 106‬من م‪ .‬ت‪.‬ع (لتحصيل الضرائب والرسوم املفروضة على العقارات تتمتع الخزينة عالوة على ذلك بامتياز‬
‫خاص‪ ).‬قد أضاف عبارة “أيا كان مالكها" مقتفيا بذلك أثر االجتهاد القضائي‪ ،6‬وهكذا‪ ،‬فهذا االمتياز مرتبط بالدين الضريبي بغض النظر عن‬
‫بقاء العقارات في ملكية املدين أو انتقالها لشخص أخر‪ ،‬بعبارة أخرى‪ ،‬فهو امتياز يمنح للخزينة حق التتبع لثمار ومحاصيل وأكرية وعائدات‬
‫العقارات‪ ،‬أي كانت اليد التي تعود إليها ملكية العقار‪.‬‬

‫وعليه‪ ،‬ففي هذا اإلطار نجد أحد الباحثين يرى أن ديون الخزينة تتمتع بامتياز عقاري‪ ،‬ومن مبرراته أن الخزينة العامة تتمتع بامتيازين‬
‫خاصين‪ ،‬أولهما امتیاز ديون الضرائب والرسوم املفروضة على املؤسسات‪ ،‬والذي ينسحب على بعض املنقوالت التي خصصت الستغالل‬
‫املؤسسة‪ ،‬وثانيهما امتیاز ديون الضريبة وعائدات العقارات املفروضة عليها الضريبة‪ ،‬ما يعني في هذا اإلطار أن هذين االمتيازين يردان على‬
‫أشياء تعتبر من حيث املبدأ عقارات‪ ،‬بعبارة أخرى‪ ،‬املنقوالت التي خصصت الستغالل املؤسسة اعتبرها املشرع عقارات بالتخصيص بالتعريف‬

‫‪ 1‬راجع املادة ‪ 109‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪.‬‬

‫‪ 2‬راجع املادة ‪ 108‬و ‪ 111‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪.‬‬
‫‪ 3‬عبد الرحيم حزيكر‪ -‬إشكالية تحصيل الضرائب باملغرب محاولة في التأصيل والبحث في سبل تحقيق التوازن بين امتيازات إدارة التحصيل وضمانات امللزم – أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق‪،‬‬
‫وحدة البحث والتكوين املالية العامة‪ ،‬جا معة الحسن الثاني‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية عين الشق الدار البيضاء‪ ،‬السنة الجامعية ‪ ،2004-2003‬ص‪156 :‬‬
‫‪4 Pierre Schonseck, le privilège des impôts au Maroc dans ses rapports avec les autres suretés immobilières op. cit, p: 156.‬‬

‫‪ 5‬عبد اللطيف العمراني‪ ،‬مراد الخروبي‪ ،‬اإلصالح الجديد في ميدان تحصيل الضرائب والديون العمومية‪ ،‬منشورات م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬ت سلسلة مواضيع الساعة‪ ،‬عدد ‪ ،22‬الطبعة األولى‪ ،2000 ،‬ص‪.139 :‬‬
‫‪ 6‬انظر القرار الصادر عن محكمة االستئناف بالرباط بتاریخ ‪ ،1953/04/29‬املنشور بمجلة املحاكم املغربية‪ .‬عدد‪ 134 /1‬بتاريخ ‪ 1953/08/15‬الذي اعتبر الخزينة طبقا للفصل ‪ 56‬من ظهير ‪21‬‬
‫غشت ‪ 1935‬تتمتع بامتياز خاصه يمارس قبل غيره على اآلالت والسلع املوجودة في املؤسسة املفروضة علها الضريبة املخصصة الستغاللها بغض النظر عن مالكها أو مالكيها‬
‫‪25‬‬
‫القانوني الوارد في املادة السابعة من م‪ .‬ح‪ .‬ع‪ ،‬أما املحاصيل والثمار وعائدات العقارات فقد جعلها املشرع في زمرة العقارات بالطبيعة على‬
‫أساس املادة السادسة من ذات القانون‪.1‬‬

‫الرأي فيما نعتقد أن املادة ‪ 106‬كانت واضحة وال تحتاج لتأويل وال لتفسير‪ ،‬أي أن امتياز الخزينة يكون خاصا‪ ،‬عندما يتعلق األمر‬
‫بمحاصيل وثمار وأكرية وعائدات العقارات املفروضة عليها الضريبة وال يمكن قياس هذه املعايير بما جاء به الباحث من مبررات كادت أن‬
‫تكون غير منطقية باملرة‪ ،‬بعبارة أخرى‪ ،‬ال يمكن اعتبار املحاصيل والثمار واألكرية وعائدات العقارات هي عقارات من حيث املبدأ‪.‬‬

‫وإسناد هذا الرأي للتعريف الوارد في املادة السادسة من م‪.‬د‪.‬ح‪.‬ع التي تنص على أنه ”العقار بطبيعته هو كل ش يء مستقر بحيزه ثابت‬
‫فيه ال يمكن نقله من دون تلف أو تغيير في هيئته”‪ .‬جاء في غير محله‪.‬‬

‫وتأكيدا لهذا الرأي ذهبت محكمة النقض إلى أنه ‪" :2‬لكن حيث أن املحكمة مصدرة القرار املطعون فيه التي عللته بأنه (بخصوص الدفع‬
‫الذي مفاده أن امتياز الخزينة هو امتياز خاص يخص املحاصيل والثمار واألكرية وعائدات العقار بما فيها منتوج بيعها فإنه دفع غير مرتكز‬
‫على أساس‪ ،‬وأن الفصل ‪ 105‬وما يليه من القانون رقم ‪ 15.97‬يعطي للخزينة امتيازا خاصا‪ ،‬على املحاصيل والثمار… وأن عائدات العقار‬
‫أسفر االجتهاد القضائي أنها ال تشمل منتوج بيع العقار لوضوح النص) تكون قد طبقت عن صواب املادة ‪ 105‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع… ويكون قرارها‬
‫غير خارق للمقتض ى املحتج بخرقه والوسيلة على غير أساس‪".‬‬

‫وهذا ما أكده الفقه أيضا‪ ،‬حيث ذهب األستاذ العربي محمد ميادة‪ 3‬أن املشرع املغربي لم يعترف إال بامتياز عقاري فريد هو االمتياز‬
‫املتعلق باملصاريف القضائية املتعلقة بنفقة بيع عقار وتوزيع ثمنه‪.‬‬

‫وفي هذا الصدد فقد تم تأييد االتجاه القائل أن امتياز الخزينة الذي تنص عليه م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع يقتصر على املنقوالت دون العقارات ودون‬
‫ثمن هذا األخير‪ ،‬وذلك العتبارات متعددة‪ ،‬منها أن املادة ‪ 166‬من ذات القانون‪ ،‬كانت واضحة وهي تستبعد العقار من حق االمتياز‪ ،‬كما يوجد‬
‫هناك نص عام ظهر للواقع بعد مرور ‪ 10‬سنوات من صدور م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع ويتعلق األمر هنا باملادة ‪ 144‬من م‪.‬ح‪.‬ع‪ ،‬هذه االخيرة استبعدت كذلك‬
‫العقار من حق االمتياز‪.‬‬

‫وعلى الرغم من هذه املقتضيات والتوجهات القائلة بأن االمتياز ال يرد على العقار‪ ،‬إال أن الخزينة في شخص ممثلها ما فتئت تنازع في‬
‫محاصيل توزیع ثمن العقارات املبيعة على اعتبار أن لها امتياز على هذه العقارات إال أن القضاء يرفض طلباتها لعدم ارتكازها على أساس‪4.‬‬

‫‪ 1‬إدريس بنهاشم‪ .‬حقوق االمتياز الواردة على العقار في القانون املغربين م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.37‬‬
‫‪ 2‬قرار محكمة النقض عدد ‪ 559‬بتاريخ ‪ 23‬أبريل ‪ .2008‬ملف تجاري عدد ‪ . 2007/1/3/671‬أورده إدريس بنهاشم م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.39‬‬
‫‪ 3‬تأمالت في مدونة الحقوق العينية‪ ،‬الجزء الرابع‪ ،‬الرهن الحيازي‪ ،‬الرهن الرسمي حقوق االمتياز‪ ،‬مطبعة املعارف الجديدة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،2017 ،‬ص ‪.130‬‬
‫‪ 4‬جاء في قرار محكمة االستئناف التجارية بمراكش أنه‪“ :‬وحيث أن الخزينة العامة ال تتمتع باالمتياز من أجل الضرائب والرسوم إال على املحاصيل والثمار واألكرية‪ ،‬فإن التعرض الواقع من طرفها‬
‫يبقى غير مبرر‪ ،‬يتعين رفعه‪ . .”.‬قرار صادر عن محكمة االستئناف التجارية بمراكش رقم ‪ 1065‬بتاريخ ‪ ،2015 -07 -09‬ملف رقم‬
‫‪ ، 1552 / 1741 / 06 / 1‬ملف تجاري‪( ،‬غير منشور)‪ – .‬ونفس املوقف يسري حيث جاء في أمر استعجالي‪ …“ :‬وحيث أن إدارة الضرائب ليست لها األولوية في اخذ ما تستحقه من منتوج بيع العقار‪،‬‬
‫بل إن االمتياز الذي يقرره الفصل ‪ 106‬من مدونة التحصيل يباشر على الثمار واألكرية وعائدات وعلى مصالحه” العقارات‪ .‬وبالتالي يكون تعرضها غير مقبول ويتعين تدخل قاض ي املستعجالت‬
‫لرفعه ملا فيه من خطر على الدائن املرتهن‬
‫‪26‬‬
‫وفي األخير فالرأي‪ ،‬وفق اعتقاد بعض الباحثين‪ ،‬أن املشرع املغربي كان موفقا في هذا الخصوص بعدم إدراجه للعقارات من ضمن‬
‫الحقوق التي تتمتع باالمتياز‪ ،‬بالرغم أنه هناك من ينادي بتدخل املشرع لتمدید امتياز ديون الخزينة ليطال العقار أيضا‪ ،‬كضمان لتحصيل‬
‫أوفر للديون العمومية بما فيه من مصالح للجميع‪1.‬‬

‫ومن مبررات هذا االتجاه أن مصير الديون الضريبية املترتبة على العقار واململوكة للمدين تبقى رهينة بوضعية العقار والتحمالت املترتبة‬
‫عليه‪ ،‬وطبيعة الدائنين اآلخرين ومدى تمتعهم بامتيازات من عدمها‪ ،‬بعبارة أخرى أن االمتياز إذا كان لصيقا بعقار بحد ذاته سيسهل من‬
‫تحصيل الدين العمومي‪.‬‬

‫إال أن هذا االتجاه لم يفكر في العالقة التي تجمع أطراف إجراءات التحصيل‪ ،‬أنها غير متوازنة باألساس واملشرع املغربي رغبة منه حاول‬
‫تحقيق نوع من التوازن وبالتالي تحقيقا للعدالة والنجاعة في استيفاء ديون الخزينة‪ ،‬وملا ال وحماية امللكية العقارية العائدة للمدين الضريبي‬
‫على اعتبارها محور التنمية في مختلف أنماط الحياة‪.‬‬

‫وما يؤكد هذا هو أن املشرع املغربي رغم تماطل املدين الضريبي على أداء ما بذمته لم ينص على حجز عقاراته مباشرة أو كثاني إجراء‪،‬‬
‫وإنما جعل أمر حجز العقارات من أخر إجراءات التحصيل الجبري للديون العمومية‪ ،‬اللهم إذا كان هناك رهن رسمي لفائدة الخزينة ويفوق‬
‫قيمته ‪ 200.000‬درهم‪ ،‬وهذا ما سوف نتطرق إليه في املطالب املوالي‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تطبيقات حق االمتيازللخزينة العامة على العقار‬

‫املقصود هنا بتطبيقات عدم وجود حق امتياز لفائدة الخزينة على العقار‪ ،‬هي إجراءات توزيع ثمن املبيع باملزاد العلني بعد استيفاء‬
‫مجموعة من اإلجراءات املنصوص عليها قانونا‪ .‬على أي‪ ،‬فإن أهم أثر يرتبه بيع العقار باملزاد العلني بالنسبة للدائنين (من بينهم الخزينة‬
‫العامة)‪ ،‬هو نشوء حق لهؤالء في استيفاء دينهم من ثمن املبيع‪ ،‬والذي يكون الراس ي عليه املزاد قد أودعه بكتابة الضبط باملحكمة املختصة‪،‬‬
‫وبالتالي سلوك مسطرة معينة للحصول على هذه الحصيلة (الفقرة األولى)‪ ،‬وفق ترتيب درجتهم من حيث القوة التي منحها املشرع لضماناتهم‬
‫(الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة األولى‪ :‬ترتيب الضمانات العينية حسب قوتها القانونية‬

‫من حيث املبدأ نجد عملية توزيع ثمن املبيع ال يثير مشاكل عندما يكون هناك دائن واحد ينفرد بحصيلة التنفيذ‪ ،‬أو دائنين متعددين‬
‫تكفي الحصيلة املذكورة للوفاء بحقوقهم جميعا‪ ،‬بعبارة أخرى أن ترتيب الضمانات العينية ال تكون له أهمية عند وجود دائن واحد أو أن‬
‫حصيلة التنفيذ كافية لسداد الدين‪.‬‬

‫وإنما املشاكل والصعوبات تثار عندما يتزاحم الدائنون ذوي املراتب املختلفة على حصيلة غير كافية لسداد كل الديون‪ ،‬حيث يتعين‬
‫حصر الدائنين وبيان مراتبهم كحق االمتياز والرهن‪ ،‬وإذا اتحدت رتبة الدائنين أجريت محاصة بينهم‪.‬‬

‫على أي‪ ،‬فعند تزاحم الدائنين ذوي الضمانات العينية فإن ترتيبهم يكون على الشكل التالي‪:‬‬

‫‪ 1‬منير القادوري – مراتب حقوق االمتياز في التشريع املغربي – رسالة لنيل دبلوم املاستر في قوانين التجارة واألعمال‪ ،‬جامعة محمد األول‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬وجدة‪،‬‬
‫السنة الجامعية ‪ ،2017-2016‬ص‪.168 :‬‬
‫‪27‬‬
‫البداية تكون بالدائنين املمتازين‪ ،‬ثم الدائنين أصحاب الضمانات (الرهن الرسمي والرهن الحيازي)‪ ،‬وبعدهم الدائنين العاديين‪ ،‬وفي‬
‫حالة تزاحم دينان امتيازيان أحدهما خاص وآخر عام‪ ،‬فإن الدين املمتاز الخاص يقدم على الدين املمتاز العام‪ ،‬وإذا تزاحم حق امتياز واقع‬
‫على عقار مع حق امتياز وارد على منقول‪ ،‬يقدم االمتياز الواقع على العقار‪1.‬‬

‫وفي حالة تزاحم دين مضمون برهن مع دين عادي‪ ،‬فإن أولوية االستيفاء تكون للدائن املرتهن‪ ،‬وعند تعددهم‪ ،‬األسبقية تكون بتاريخ‬
‫القيد في السجل العقاري متى تعلق األمر برهن رسمي‪ ،2‬وال يعتد برتبة الرهن األسبق تاريخا مالم يقيد أو قيد وشطب عليه فيما بعدا‪ ،‬وإذا‬
‫تعددت الديون املمتازة أو العادية وكانت من رتبة واحدة‪ ،‬فإن الدائنين يستوفون ديونهم وفق نسبتها‪ ،‬أي عن طريق املحاصة‪ ،3‬هذا ما سنحاول‬
‫التطرق إليه في الفقرة املوالية‪ ،‬عندما تكون الخزينة العامة طرفا أو بمفردها‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬مركزالخزينة العامة على مستوى توزيع حصيلة التنفيذ على العقار‬

‫في بعض الحاالت قد تتعدد الحجوزات‪ ،‬كأن يكون كل حجز مستقل عن الحجز اآلخر‪ ،‬وتالفيا لتضارب املصالح وحتى ال تضيع مصالح‬
‫بعض الدائنين‪ ،‬عمل املشرع على التنسيق ووحدة اإلجراءات حتى ال يقع تضارب إجراءات التنفيذ على عقار واحد‪.‬‬

‫فقد حدد املشرع بكيفية دقيقة املسطرة املتبعة في هذه الحالة وذلك في الفصل ‪ 466‬من ق‪.‬م‪.‬م بحيث أنه في حالة تعدد الحاجزين على‬
‫العقار‪ ،‬فإنهم ال يباشرون جميعا اإلجراءات املسطرية للتنفيذ‪ ،‬بل يقدم واحد على مباشرة إجراءات التنفيذ على العقار على سبيل االنفراد‪،‬‬
‫ويكون بطبيعة الحال هو الحاجز األول‪ ،‬كما تبقى الحجوزات الالحقة للدائنين املوالين صفة طرف في املسطرة‪.‬‬

‫هذا وقد منحهم املشرع حق التدخل أو التعرض(إن الفرق بين التعرض والتدخل أن األول يكون عندما ال توجد لطالبه وثائق تعتبر‬
‫سندات تنفيذية قابلة للتنفيذ‪ ،‬أما الثاني فالعكس يكون عندما توجد لطالبه وثائق قابلة للتنفيذ) بين يدي العون املكلف بالتنفيذ‪ ،‬كما يحق‬
‫لهم كذلك مراقبة اإلجراءات و طلب متابعتها إن لم يقم بذلك الحاجز األول‪.‬‬

‫على أي‪ ،‬عندما يحصل أن يتدخل دائن أخر في عملية الحجز أو يتعرض على ذلك لكي يحفظ حقه في الحصول على دينه بعد البيع‪،‬‬
‫فإن األمر يذهب بنا إلى تصور فرضيتين‪ ،‬سنعمل على ذكرها كالتالي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬حالة عدم وجود دائنين متعرضين‬

‫إذا كانت الخزينة العامة وحدها دائنا حاجزا‪ ،‬فإنها تتسلم مبلغ الدين من الثمن‪ ،‬أي منتوج بيع العقار باملزاد العلني‪ ،‬ويدفع املحاسب‬
‫الباقي بعد خصم املصاريف والزيادات املتحصلة الى املدين‪ ،‬ويسلم وصال او تصريحا له‪.‬‬

‫‪ 1‬هشام لحسيني‪ ،‬حقوق االمتياز الواردة على املنقول‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في قانون العقود واألعمال جامعة محمد األول‪ ،‬الكلية املتعددة التخصصات الناظور‪ ،‬السنة الجامعية‬
‫‪.2017/2016‬‬
‫‪ 2‬عبد الواحد شعيرة‪ ،‬إشكالية الرهن الرسمي كضمان بنكي في التشريع املغربي بين النظرية والتطبيق‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص‪ ،‬جامعة الحسن الثاني‪ ،‬الدار البيضاء‪ ،‬سنة‬
‫‪ 1995‬ص ‪.149-148‬‬
‫‪ 3‬وعند رغبة أحد الدائنين في االعتراض على مشروع التوزيع‪ ،‬فعليه التقيد بمقتضيات الفصل ‪ 508‬من ق م م والتقدم بمقال إلى املحكمة االبتدائية التي صدر عنها التي صدر عنها املشروع داخل‬
‫أجل ثالثين يوما من تاريخ التوصل بالتبليغ ( استدعاء يقدم عند االنتهاء من إنجاز مشروع التوزيع باملحاصة ) يجب أن يقدم هذا املقال طبقا ملقتضيات الفصلين ‪ 31‬و ‪ 32‬من ق م م مع إرفاقه‬
‫بالوثائق املؤيدة له‪ ،‬وهي نفسها الوثائق ( السند التنفيذي) التي سبق اإلدالء بها قبل إنجاز مشروع التوزيع القضائي‪ ،‬ومن آثار هذا االعتراض أنه يوقف إجراءات التوزيع إلى حين البت فيه بمقتض ى‬
‫حكم نهائي‪ ،‬قابل للطعن فيه بالطرق العادية واالستئنافية‪ ،‬وبصيرورة التوزيع نهائيا…واكتسابه قوة الش يء املقض ي به‪ ،‬يقوم رئيس املحكم ة بالتأشير على القوائم النهائية للتوزيع‪ ،‬وتسلم للدائنين‬
‫املعنين باألمر ليستوفوا قيمة دينهم في صندوق كتابة ضبط املحكمة وذلك وفق األنصبة التي حددها القاض ي في قائمة التوزيع النهائية‪.‬‬
‫‪28‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬حالة وجود دائنين متعرضين‬

‫قد يتعدد الدائنون فتثار مسألة توزيع حصيلة بيع العقار املحجوز حسب الترتيب واالمتيازات‪.‬‬

‫وكما تمت اإلشارة إليه أنفا‪ ،‬فإن املقصود بالترتيب‪ ،‬أي ترتيب الدائنين املتمتعين برهن‪ ،‬ففي هذه الحالة‪ ،‬أي حالة تزاحم دين مضمون‬
‫برهن‪ ،‬فاألسبقية تكون حسب تاريخ القيد بالسجل العقاري‪ ،‬وال يعتد برتبة الرهن املسبق تاريخا ما لم يقيد او قيد لكن شطب عليه‪ ،‬بمعنى‬
‫أن العبرة بالتقييد وليس بإبرام عقد الرهن‪.‬‬

‫أما بالنسبة لالمتيازات‪ ،‬عادة ما يثار نزاع عند بيع العقار باملزاد العلني بشأن االمتياز بالنسبة للدائنين وخاصة حينما تكون الخزينة‬
‫العامة من بين الدائنين‪ ،‬وهنا يجب التذكير بأن النص األول املتعلق بتحصيل الديون العمومية وهو ظهير ‪ 06‬يناير ‪ 1916‬امللغى‪ ،‬حيث كان‬
‫يعطي للخزينة حق االمتياز في املنقول والعقار (الفصل ‪ ، )17‬وبذلك لم يكن يثار مشكل فيما يخص حق االسبقية بالنسبة للخزينة العامة‬
‫أمام القضاء‪.‬‬

‫غير أن هذا الحق لم يتم التنصيص عليه في القوانين التي تلت هذا النص‪ ،‬ويتعلق االمر طبعا بظهير ‪ 22‬نوفمبر وظهير ‪ 21‬غشت ‪1935‬‬
‫والقانون االخير رقم ‪ 15.97‬بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬بمعنى أن املشرع تراجع عن موقفه بخصوص منح امتياز عقاري للخزينة‬
‫العامة على العقار‪.‬‬

‫ليس هذا وفقط ‪ ،‬فالقضاء أكد ذلك من خالل مجموعة من االحكام و القرارات‪ ،‬بمعنى أكد غير ما مرة على عدم إعطاء حق األسبقية‬
‫و االمتياز للخزينة العامة عند بيع العقار‪ ،‬من ذلك مثال الحكم الصادر عن ابتدائية الرباط بتاريخ ‪ 27/10/1926‬و الذي قض ى بأنه ‪":‬بموجب‬
‫ظ ‪ 1924/11/22‬فإن الخازن العام يملك بالنسبة الستخالص الضرائب املباشرة و الرسوم املماثلة امتيازا عاما على املنقوالت و امتيازا خاصا‬
‫على املحاصيل و الثمار و اكرية و مداخيل العقارات املفروضة عليها الضريبة‪ ،‬إال أنه ال يملك امتيازا على االموال العقارية للمدينين‪"1.‬‬

‫ونفس النهج سار عليه القضاء في ظل ظهير ‪ ( 1935/08/21‬راجع مقتضيات القرار بمجلة القضاء والقانون‪ ،‬العدد ‪ ،150‬السنة الثانية‬
‫والثالثون‪ ،‬ص‪ 204 :‬إلى ‪ ، ).208‬كما أنه ومن خالل استقرائنا لبعض األحكام الصادرة في ضوء مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬يالحظ أنها‬
‫أكدت‪ ،‬وعن صواب‪ ،‬أن ال امتياز لحقوق الخزينة على العقار‪ ،‬ولقد أكدت محكمة النقض على هذا األمر في عدة اجتهادات نذكر منها مثاال ال‬
‫حصرا‪ ،‬القرار‪ 2‬الذي جاء فيه‪" :‬حيث إن الدين محل التعرض الذي تقدم به املحاسب مترتب عن واجبات التسجيل التكميلية … وبمقتض ى‬
‫القانون رقم ‪ … 15.97‬خاصة املواد من ‪105‬إلى ‪ 116‬املتعلقة بالضمانات و االمتيازات‪ ،‬فإن الدين املذكور غير مشمول بحق االمتياز الذي‬
‫يعطي للخزينة حق األفضلية في استيفائه قبل الديون املضمونة برهن رسمي على عقار محفظ من منتوج بيع هذا العقار مما ال مجال للتمسك‬
‫بمقتضيات املادة ‪ 100‬من القانون نفسه ‪"3.‬‬

‫‪ 1‬ابراهيم زعيم املاس ي‪ ،‬املرجع العلمي في االجتهاد القضائي اإلداري‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬دون ذكر العدد‪ ،‬ص‪.606 :‬‬
‫‪ 2‬قرار املجلس األعلى عدد ‪ 123‬الصادر بتاريخ ‪ 2004/01/14‬في امللف املدني عدد ‪.2002/1/1/4400‬‬
‫‪ 3‬وهو نفس ما أكد عليه القرار عدد ‪ ،896‬الصادر بتاريخ ‪ 2004/07/9‬في امللف التجاري عدد ‪. 2002/516‬قرار منشور بجريدة ” الصباح”‪ ،‬العدد ‪ ،1810‬السنة السادسة‪ ،‬بتاريخ ‪،2006/02/01‬‬
‫ص‪.6 :‬‬
‫‪29‬‬
‫إذن بعد هذه املعطيات‪ ،‬فإن الخزينة العامة ال يكون لها امتياز عقاري‪ ،‬وعند تصادمها مع دائنين مرتهنين ولها رهن‪ ،‬فهنا تكون األسبقية‬
‫حسب التاريخ الذي تم فيه تقييد الرهن‪ ،‬أما إذا لم تكن تملك رهن واصطدمت مع دائنين مرتهنين‪ ،‬فإن هؤالء لهم األسبقية‪ ،‬حيث تعتبر‬
‫الخزينة في هذه الحالة دائنة عادية‪.‬‬

‫‪30‬‬
‫املبحث الثاني ‪ :‬الحماية القانونية للدين العمومي بين امتيازات اإلدارة‬
‫وضمانات امللزم‬

‫‪31‬‬
 ‫املطلب األول‪ :‬الحماية القانونية للدين العمومي‬
‫سن املشرع املغربي مجموعة من املقتضيات ذات الطبيعة الجنائية‪ ،‬تضمنتها كل من املدونة العامة للضرائب ومدونة تحصيل الديون‬
‫العمومية واملدونة العامة للجمارك والضرائب غير املباشرة‪ ،‬الغرض منها هو حماية ديون الدولة الجبائية وذلك من خالل تجريمه لكل من‬
‫الغش الضريبي‪ ،‬وكذا التهريب الجمركي‪.‬‬

‫وقبل ذلك عمد املشرع إلى إقرار آلية املراقبة الضريبية كوسيلة للوقاية من جريمة الغش الضريبي‪ ،‬باعتبارها األداة التي بدونها ال يمكن إثبات‬
‫هذه الجريمة‪ ،‬خاصة في شقها الوعائي‪ ،‬كما أنه تناول جريمة الغش الضريبي‪ ،‬من خالل تحديده لألفعال املادية املكونة لهذه الجريمة‪،‬‬
‫واملسطرة التي تثار بها املتابعة الجنائية‪ ،‬وكذا نوع وطبيعة العقوبات املطبقة على مرتكبيها‪.‬‬

‫وفي إطار السلطات التي منحها املشرع لإلدارة العامة للضرائب‪ ،‬والهادفة إلى التحقق من صحة ومصداقية اإلقرارات التي يقدمها امللزم‪ ،‬ومدى‬
‫مطابقتها لألحكام والقواعد الضريبية‪ ،‬فقد أصبح من حق هذه اإلدارة االطالع على جميع الوثائق واملستندات‪ ،‬سواء تلك التي يستعملها هذا‬
‫امللزم أو تلك التي هي بحوزة الغير‪ ،‬سواء كان هذا الغير شخصا ذاتيا‪ ،‬أو سواء كان شخصا معنويا عاما أو خاصا‪ ،‬وإلى جانب حق االطالع‪،‬‬
‫واملمنوح حصرا إلى للخزينة العامة للمملكة بهدف تحققها من الذمة املالية ملدينيها‪ ،‬فقد خول املشرع لإلدارة العامة للضرائب زيادة على هذا‬
‫الحق‪ ،‬حقا آخر هو حق املراقبة بمفهومه الضيق الذي ينصرف أساسا إلى الفحص والتثبت من مضمون الوثائق املحاسبية‪.‬‬

‫ومنه فإنه لإلحاطة بهذا الجانب من املوضوع سيتسنى لنا تناول الشق الخاص بحق االطالع (الفرع األول) من جهة‪ ،‬وكذا الحديث عن حق‬
‫الفحص (الفرع الثاني) من جهة أخرى‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬حق االطالع لحماية ديون الدولة الجبائية‬

‫خول املشرع املغربي لإلدارة الضريبية إمكانية اللجوء إلى ممارسة حق اإلطالع‪ ،‬وذلك من أجل التعرف على الوعاء الضريبي للملزم بعناصره‬
‫املختلفة‪ ،‬والوصول إلى حساب هذا الوعاء حسابا مضبوطا‪ ،‬والكشف عن مختلف مكونات الذمة املالية للمدين‪ ،‬وضمان استخالص هذه‬
‫اإلدارة ملستحقاتها املالية‪ ،‬وذلك درءا لكل ما من شأنه ان يضر ب خزينة الدولة‪ ،‬من أساليب الغش أو أي أعمال احتيالية قد يلجأ إليها بعض‬
‫امللزمين او املدينين‪.‬‬

‫وإذا ما عدنا إلى التشريعات التي تنظم هذا الحق‪ ،‬حيث يالحظ أن مجاالت استعماله وغاياته تختلف بالنسبة لكل من اإلدارة العامة للضرائب‬
‫(الفقرة األولى) وكذا الحق املمنوح للخزينة العامة للملكة (الفقرة الثانية)‬

‫الفقرة األولى‪ :‬حق االطالع املمنوح لإلدارة العامة للضرائب‬

‫التعريف بحق االطالع‪:‬‬

‫يقصد بحق االطالع‪ ، 1‬السلطة التي منحها املشرع لإلدارة العامة للضرائب‪-‬كمؤسسة ذات طابع وقائي‪ -‬وذلك بهدف التحق من احترام امللزم‬
‫للقواعد الضريبية‪ ،‬ويتبلور مفهوم هذا اإلجراء في املمارسة العملية‪ ،‬من خالل تمكين أعوان هذه اإلدارة من حق االطالع على جميع الوثائق‬
‫واملستندات املوجودة بحوزة املمول أو لدى الغير‪ .2‬وهي وثائق تفيد اإلدارة املعنية في مراقبة وربط الضريبة املستحقة على امللزم‪ ،‬وفي الكشف‬
‫عن اعمال الغش التي قد يلجا إليها بعض امللزمين‪.‬‬

‫‪ 1‬املادة ‪ 214‬من املدونة العامة للضرائب‬

‫‪ 2‬محمد شكيري‪ :‬القانون الضريبي املغربي‪-‬دراسة تحليلية ونقدية‪ -‬سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية‪ ،‬عدد ‪ ،49‬منشورات املجلة املغربية للغدارة املحلية والتنمية‪ ،‬طبعة ‪ ،2004‬ص ‪.256 :‬‬
‫‪32‬‬
‫وإجماال يمكن القول بأن حق االطالع هو إجراء وقائي‪ ،‬يمكن املديرية العامة للضرائب من الحصول على معلومات تساعدها في تأسيس‬
‫وحساب الوعاء الضريبي العائد إلى امللزم بكيفية تضمن حقوق كل من امللزم والدولة من خالل ربط ضريبة عادلة‪ ،‬وتجنب كل أساليب الغش‬
‫املضرة بالخزينة العامة‪1.‬‬

‫مجال حق االطالع‪:‬‬

‫يمتد موضوع حق االطالع حسب املادة ‪ 214‬من املدونة العامة للضرائب ليشمل وثائق املصلحة أو الوثائق املحاسبية املوجودة في حوزة إدارات‬
‫الدولة والجماعات املحلية واملؤسسات العامة وكل هيئة خاضعة ملراقبة الدولة دون إمكانية االعتراض على ذلك بحجة كتمان السر املنهي؛‬

‫ومجموع هذه الوثائق تساعد في مراقبة وربط الضريبة الواجبة على امللزم‪ ،‬إضافة وبطبيعة الحال إلى جميع الوثائق األخرى الواجب مسكها‬
‫من طرف هذا األخير‪ ،‬بمناسبة مزاولته لنشاط خاضع للضرائب والواجبات والرسوم‪ .‬وفي مقدمة هذه الوثائق التي تعكس كل ما يتعلق‬
‫بالعمليات التجارية للملزم‪ ،‬نجد الدفاتر املحاسبية والقوائم التركيبية‪ ،‬باإلضافة إلى ملف املرسالت الصادرة والواردة‪2.‬‬

‫ولإلشارة فإن حق االطالع املخول لإلدارة العامة للضرائب في هذا املجال ال يقتصر فقط على مجرد طلب الحصول على نسخ‪ ،‬بل إن القانون‬
‫قد خولها إمكانية االطالع على أصل الوثائق املتضمنة لجميع البيانات واملعلومات‪ ،‬التي وعلى ضوئها يتسنى تحديد الوعاء الضريبي وبالتالي‬
‫مراقبته‪ .‬ويمتد حق اإلطالع بالنسبة للشركات إلى كل ما يتعلق بمحاضر جلسات الجمعيات العمومية وتقارير لجان الحسابات‪ ،‬ومحاضر‬
‫املخالفات ملجالس اإلدارة‪ .3‬غير أن هذا الحق ينبغي أن يمارس دائما في حدود ما تحتاجه اإلدارة من عناصر وبيانات مفيدة في ربط الضريبة‪،‬‬
‫وفي نطاق مايسمح به القانون‪.‬‬

‫ومن حيث األشخاص املستهدفين من وراء حق االطالع‪ ،‬يأتي في مقدمتهم امللزم نفسه‪ ،‬سواء كان امللزم شخصا طبيعيا أو معنويا خاصا أو‬
‫عاما‪ ،‬وقد يكون أيضا وطنيا أو أجنبيا‪ .‬وباإلضافة إلى امللزم ذاته‪ ،‬فقد أشارت املادة ‪ 214‬من املدونة العامة للضرائب إلى أطراف أخرى يمكن‬
‫أن تكون محال لحق اإلطالع وذلك بسبب مسكها لوثائق محاسبية تهم امللزم بالضريبة‪ ،‬وهم على التوالي‪ :‬غدارات الدولة والجماعات املحلية‬
‫واملؤسسات العامة وكل هيئة خاضعة ملراقبة الدولة‪ ،‬دون إمكانية االعتراض على ذلك بحجة كتمان السر املنهي‪ .‬وكذلك القضاة املكلفين‬
‫بالتوثيق‪ ،‬بل وحتى مصالح الضرائب التابعة لدولة أخرى‪ ،‬وإذا كانت تربطها باملغرب اتفاقيات لتفادي االزدواج الضريبي‪.‬‬

‫إجراءات مباشرة حق اإلطالع ‪:‬‬

‫لكي تتمكن اإلدارة العامة للضرائب من ممارسة حقها في االطالع‪ ،‬نجد أ‪ ،‬املشرع قد قيدها بداية بتقديم طلب مكتوب يتضمن عنوانها ورقم‬
‫هاتفها إلى الجهة التي ترغب في الحصول على معلومات منها‪ .4‬إال أن ممارسة هذا االجراء لم يتم ربطه بأجل معين‪ ،‬مما جعل جانبا من الفقه‪5‬‬

‫يتسائل عما إذا كان يجوز ممارسة حق االطالع بغثة‪ ،‬وتأجيل تقديم طلب للملزم إلى غاية اللحظة التي تسبق الشروع فيه مباشرة‪ .‬وإذا كان‬
‫مثل هذا التسائل يبدو مشروعا ويخدم املصلحة املالية للدولة‪ ،‬بل وله ما يبرره من جوانب متعددة فإن املشرع الضريبي‪ ،‬قد انطلق من مبدأ‬
‫عام أال وهو مراعاة بداية حسن نية امللزم‪6.‬‬

‫‪ 1‬سعيد املرتض ي‪" ،‬الحماية القانونية لديون الدولة الجبائية باملغرب"‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪-‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية أكدال‪ -‬الرباط‪ ،‬السنة‬
‫الجامعية ‪2011-2010‬‬
‫املغربي الجديد‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬الدارالبيضاء‪ ،‬السنة ‪ ،1999‬ص‪ 125 :‬ومابعدها‪.‬‬ ‫التجاري‬ ‫القانون‬ ‫‪ 2‬فؤاد معالل‪ ،‬كتاب شرح‬
‫‪ 3‬محمد شكيري‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.257‬‬
‫‪ 4‬يحيى الصافي‪ ،‬عبدهللا البوكري وأحمد البوعزاوي‪" ،‬الضريبية على القيمة املضافة "‪ ،‬املطبعة والجهة الناشرة ومكان النشر والسنة غير مذكورين‪ ،‬ص ‪.146‬‬
‫‪ 5‬سعاد بنور‪" ،‬العمل القضائي في املادة الجبائية‪ ،‬دراسة تحليلية‪ :‬قانونية‪ ،‬فقهية وقضائية مع احدث االجتهادات القضائية الصادرة عن املجلس األعلى"‪ ،‬دار القلم للطباعة والنشر والتوزيع‪،‬‬
‫الرباط‪ ،‬السنة ‪ ،2003‬ص ‪.163‬‬
‫‪ 6‬سعيد املرتض ي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪23‬‬
‫‪33‬‬
‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬فقد ابتغى املشرع من وراء تنصيصه على اإلعالم املسبق باليوم والساعة اللذان سيجري فيهما حق االطالع‪ ،‬تيسير عملية‬
‫إجراء هذا الحق‪ ،‬وذلك حتى ال يفاجأ أعوان مصلحة الضرائب بأي عائق يحول دون ممارستهم له‪ ،‬من قبيل ‪ ،‬وعلى سبيل املثال ال الحصر‬
‫غياب الشخص املسؤول عن مسك الوثائق املحاسبية‪1.‬‬

‫واملالحظ أن حق االطالع يتم تفادي ممارسته بأماكن امللزمين سواء منهم األشخاص الطبيعيين أو اإلعتباريين املقصودين‪ ،‬إذا أدلى املعنيون‬
‫باألمر باملعلومات كتابة‪ ،‬أو عملوا على تسليم الوثائق مقابل إيصال ألعوان اإلدارة الضريبية‪2.‬‬

‫الغاية من ممارسة حق اإلطالع‪:‬‬

‫سعى املشرع من وراء تنصيصه على حق اإلدارة العامة للضرائب في االطالع على األوراق واملستندات املحاسبية املوجودة بحوزة امللزم‪ ،‬أو تلك‬
‫التي توجد لدى الغير‪ ،‬ولها عالقة بمزاولته لنشاطه‪ ،‬إلى مراقبة مدى تقيد هذا امللزم بأحكام وقواعد القانون الضريبي‪.‬‬

‫وبمعنى آخر التحقق بداية من وعائه الضريبي‪ ،‬ومن تم مقارنته بما جاء في إقراراته‪ .‬األمر الذي يؤدي في نهاية املطاف إلى الوقاية من الغش‬
‫الضريبي‪ ،‬مادام أن كل ملزم يعلم علم اليقين أنه ممكن أن يتعرض في كل وقت وحين إلى هذا النوع من املراقبة الضريبية‪ ،‬املبنية في غالب‬
‫األحيان من جانب اإلدارة الضريبية على تقديم طلبات لالستيضاح والتبرير بشأن بعض الوثائق‪ ،‬أو بعض العمليات املحاسبية التي قام بها‬
‫امللزم‪ ،‬وقد ينتهي األمر بهذا األخير إلى متابعته جنائيا‪ ،‬فيما إذا ترتب عن ممارسة حق االطالع الكشف عن ارتكابه ملخالفات جسيمة‪.‬‬

‫إال أنه ورغم ذلك‪ ،‬فإن حق اإلدارة العامة للضرائب في االضطالع ما يزال محدودا في التشريع املغربي‪ ،‬ولم يرق إلى مستوى ما نصت عليه بعض‬
‫التشريعات‪ ،‬كما هو الحال في فرنسا‪ ،‬حيث إن مجال ممارسة هذا الحق يمكن أن يصل إلى حد تفتيش مسكن امللزم‪ ،‬إذا كانت هناك دالئل‬
‫تشير إلى أن هذا األخير قد ارتكب مخالفات تتمثل في التهرب من تأسيس أو أداء الضريبة‪3.‬‬

‫كما أنه يتعين على مديرية الضرائب وهي بصدد مباشرتها لحق االطالع‪ ،‬ان تتحقق من كون املعلومات التي تسعى للحصول عليها‪ ،‬هي ذات‬
‫أهمية فعال في ربط ومراقبة الضريبة موضوع هذا الحق‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬حق االطالع املمنوح للخزينة العامة للمملكة‪:‬‬

‫على غرار حق االطالع املمنوح لإلدارة العامة املسؤولة عن الوعاء الضريبي‪ ،‬فقد متعت مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،4‬الخزينة العامة‬
‫للمملكة هي األخرى بهذا الحق‪ ،‬وذلك ملساعدة محاسبيها على القيام بمهامهم املتمثلة أساسا في تحصيل الديون العمومية في أحسن الظروف‬
‫تفاديا للغش الضريبي‪.‬‬

‫تعريف حق االطالع املخول للخزينة العامة للمملكة‪:‬‬

‫منح املشرع املغربي‪ ،‬من خالل املادة ‪ 128‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪ ،‬للمحاسبين املكلفين بالتحصيل التابعين للخزينة العامة للمملكة‪ ،‬امتياز ممارسة حق‬
‫االطالع في مواجهة مدينيها وأطراف أخرى‪ .‬واملقصود بحق االطالع في هذا اإلطار تمكين هؤالء املحاسبين من املعلومات واالستيضاحات الكافية‪،‬‬
‫املفيدة في معرفة واالحاطة بالذمة املالية للمدين‪ ،‬بهدف تيسير عملية استيفاء الديون العمومية‪ ،‬ومحاولة تفادي مختلف الوسائل االحتيالية‬
‫التي قد يلجأ إليها ذوو النيات السيئة بغاية التملص من أداء الضريبة‪.‬‬

‫‪ 1‬سعيد املرتض ي‪ ،‬ذات املرجع‪ ،‬ص‪24‬‬

‫‪ 2‬يحيى الصافي‪ ،‬عبدهللا البوكري وأحمد البوعزاوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪. 147‬‬
‫‪ 3‬محمد شكيري‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.265‬‬
‫‪ 4‬املواد من ‪ 128‬إلى ‪ 130‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‬
‫‪34‬‬
‫إذن فمفهوم حق االطالع في هذا املجال‪ ،‬يختلف عن ذاك الذي تستفيد منه اإلدارة العامة للضرائب‪ ،‬فهو حق يتم ممارسته من طرف‬
‫املحاسب املكلف بالتحصيل‪ ،‬وهو بصدد مباشرته إلجراءات استخالص الديون العمومية أو باألحرى الديون الضريبية‪ .‬حيث في هذه املرحلة‬
‫نكون قد تجاوزنا عملية تأسيس وربط الضريبة التي هي من اختصاص اإلدارة العامة للضرائب‪ .‬لكن‪ ،‬كال الحقين يلتقيان في كونهما يوظفان‬
‫بهدف الوقاية من الغش الضريبي‪ ،‬من خالل توليد شعور مسبق لدى امللزم أو املدين بأنه يمكن أن يكون وحسب الظروف عرضة للخصوع‬
‫لهذا الحق‪1.‬‬

‫مجال ممارسة حق االطالع‬

‫إن حق اإلطالع الذي تتمتع به الخزينة العامة للمملكة ال ينصب موضوعه فقط على الوثائق واملعلومات املتعلقة باملدين‪ ،‬تبعا ملا نصت عليه‬
‫املادة ‪ 128‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪ .‬وإنما ينصرف أثره ليطال أطرافا أخرى ذكرتهم املادة ‪ 129‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪.‬‬

‫من حيث املوضوع‪:‬‬

‫مكن املشرع املغربي صراحة الخزينة العامة للمملكة من حق اإلطالع على جميع الوثائق واملعلومات التي تخص املدين‪ ،‬بصرف النظر عن نوع‬
‫وطبيعة هذه الوثائق واملعلومات‪ .‬فصياغة املادة ‪ 128‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع جاءت بشكل عام‪ ،‬ولم تحصر األمر في معلومات أو وثائق محددة بعينها‪.‬‬
‫ولعل الغاية من ذلك كله هو مساعدة وتمكين املحاسب املكلف بالتحصيل من استخالص ديونه العمومية دون أي عائق أو إشكال قد يعترض‬
‫عمله في هذا الشأن‪.‬‬

‫من حيث األشخاص‪:‬‬

‫مدد املشرع املغربي ممارسة حق اإلطالع ليشمل باإلضافة إلى املدين أطرافا أخرى حددها على سبيل الحصر‪ ،‬وهي أطراف تفيد حقيقة في‬
‫معرفة الذمة املالية للمدين بشكل دقيق اليقبل أي تخمين أو تقدير‪ .‬بل وتعين أيضا على معرفة مدى قدرته على الوفاء بديونه‪ ،‬من خالل ما‬
‫تتوفر عليه هذه الجهات من وثائق ومعلومات قد اليتمكن املحاسب املكلف بالتحصيل في عالقته مع املدين من الوصول إليها مباشرة‪ .‬ومن‬
‫الناحية العملية يالحظ أن املحاسب املكلف بالتحصيل في عالقته غالبا ما يلجأ وهو بصدد مباشرته إلجراءات االستخالص إلى حق اإلطالع ‪،‬‬
‫من خالل مراسلة أو اإلتصال املباشر بالوكالة الوطنية للمحافظة العقارية‪ ،‬ملعرفة مثال ما إذا كان املدين يملك عقارات أو أية حقوق عينية‬
‫عقارية‪ ،‬وسائر التفويتات التي قام بها‪.‬‬

‫كماكما أنه قد يلجأ إلى مصلحة السجل التجاري باملحكمة التجارية‪ ،‬والتي تفيده أيضا في التثبت مما إذا كان املدين يملك أصوال تجارية‪ ،‬هذا‬
‫دون إغفال أيضا الدور الذي تقوم به في هذا املجال املؤسسات البنكية‪ ،‬من خالل إطالع املحاسب املكلف بالتحصيل على الحسابات البنكية‬
‫املفتوحة لفائدة مدينيه‪ ،‬ومبلغ أموالهم املودعة لدى هذه املؤسسات‪ ،‬وسائر العمليات البنكية التي قاموا لها‪ .‬وكذا الخدمة التي تسديها في‬
‫هذا املجال‪ ،‬السلطات املحلية بواسطة أعوانها من مقدمين وشيوخ‪ ،‬والتي تفيد كثيرا في الوصول إلى األموال املنقولة أو العقارية العائدة ملديني‬
‫الخزينة العامة للمملكة‪2.‬‬

‫هذا وتجدر اإلشارة إلى ان لفظة املدين الواردة في املادة ‪ 128‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع في إشارة إلى الشخص الرئيس ي املستهدف بالدرجة األولى من حق‬
‫االطالع‪ ،‬ال تقتصر فقط على املدين باملفهوم الضيق للكلمة أي املدين األصلي‪ ،‬وإنما تشمل أيضا في دالالتها القانونية الغير الحائز‪ ،‬كاملوثق‬
‫واملحامي وكاتب الضبط وغيرهم‪ ،‬إضافة إلى املدين املودع له‪ ،‬وهنا نذكر على سبيل املثال ال الحصر املؤسسات البنكية‪3.‬‬

‫‪ 1‬سعيد املرتض ي‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪26‬‬

‫‪ 2‬ذات املرجع‪ ،‬ص ‪.27‬‬
‫‪3 Instruction relative au recouvrement des créances public, émise par la trésorerie générale du royaume, mai 2001, p 188.‬‬

‫‪35‬‬
‫وإذا كان حق اإلطالع املمنوح للخزينة العامة يشبه ذاك الذي تستفيد منه الغدارة العامة للضرائب من جوانب متعددة‪ ،‬فإنه ومع ذلك يبقى‬
‫حقا محدودا من حيث النتائج املتوخاة منه‪ ،‬وبالتالي فإنه ال يستوفي الغرض املرجو منه أال وهو الوقاية التامة من الغش الضريبي‪ ،‬وتتجلى‬
‫محدودية هذا الحق في تلك القيود التي نص عليها املشرع من قبيل الحفاظ على السر املنهي‪ ،‬وعدم توقيع جزاءات جنائية على ممثلي األشخاص‬
‫املعنوية العامة كاإلدارات العمومية‪ ،‬عند امتناعهم عن إعطاء معلومات تخص املدينين بالضريبة‪.‬‬

‫إجراءات مباشرة حق اإلطالع ‪:‬‬

‫إن مباشرة إجراءات حق االطالع تتم بمبادرة من املحاسب املكلف بالتحصيل‪ ،‬الذي يوجه في هذا الشأن طلبا مكتوبا إلى الطرف أو الجهة التي‬
‫يفترض فيها أنها تتوفر على وثائق أو معلومات تتعلق باللمدين‪ ،‬والتي تكون ذات أهمية تساعد على استخالص الدين العمومي‪ ،‬ويجب أن يتم‬
‫توجيه هذا الطلب بواسطة البريد املضمون‪ ،‬مع اإلشعار بالتوصل‪1.‬‬

‫وباملقابل فقد أوجبت املادة ‪ 130‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع على الطرف الذي يتلقى الطلب‪ ،‬أن يجيب عليه داخل أجل خمسة عشر يوما من تاريخ توجيهه‬
‫إليه‪ .‬إال أنه كان على املشرع أن يحتسب صراحة أجل خمسة عشر يوما من تاريخ تبليغ الطلب إلى الجهة املعنية وليس من تاريخ توجيهه‪ ،‬ألن‬
‫ذلك من شأنه أن يثير الكثير من اإلشكاالت واملنازعات خاصة أمام القضاء‪ ،‬الذي عليه أن يعيد تفسير املادة ‪ 130‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع بما يكفل‬
‫تجاوز ما شاب النص من قصور‪.‬‬

‫أهداف حق االطالع‪:‬‬

‫تتجلى الغاية األساس من لجوء املحاسب املكلف بالتحصيل إلى حق اإلطالع‪ ،‬هو مساعدته على تيسير عملية استخالصه ملستحقاته‬
‫العمومية‪ ،‬من خالل كشفه عن الذمة املالية ملدينه والتصدي للوسائل االحتيالية التي قد يلجأ إليها بعض املدينين‪ ،‬بهدف تملصهم من الوفاء‬
‫بالتزاماتهم الضريبية‪.‬‬

‫وعليه فإن حق اإلطالع املمنوح للخزينة العامة للمملكة على مستوى تحصيل ديونها العمومية‪ ،‬اليختلف عن ذاك الذي تم إيالؤه لإلدارة العامة‬
‫للضرائب‪ ،‬من حيث أنهما كالهما يلتقيان في هدف واحد هو الوقاية من الغش الضريبي‪ .‬ذلك ألن هذا امللزم أو املدين يعلم في قرارة نفسه أن‬
‫هناك وسيلة نص عليها املشرع وجعلها رهن إشارة اإلدارة الضريبية‪ ،‬من شأنها إن تم اللجوء إليها الوقوف على الوضعية الضريبية واملالية‬
‫الحقيقية لهذا املمول أو امللزم أو املدين غير تلك التي شابها التدليس أو الغش‪.‬‬

‫‪1 Instruction, op.cit, p 197.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفرع الثاني‪ :‬حق الفحص الضريبي‬
‫يعتبر حق الفحص الضريبي أو حق املراقبة الضريبية كما عبر عنه ونظمه املشرع املغربي في املدونة العامة للضرائب‪ ،1‬األسلوب أو الشكل‬
‫الثاني للمراقبة الضريبية لعد حق اإلطالع‪ .‬وينصب موضوعه أساسا حول التحقيق املجرى على محاسبة امللزم وعلى الوثائق املؤيدة لها‪ .‬ولكي‬
‫نقترب من اإلحاطة بهذا الحق الذي تم التنصيص عليه أساسا بهدف الوقاية من الغش الضريبي‪.‬‬

‫الفقرة األولى‪ :‬حق الفحص ‪ ،‬تعريفه وضوابط ممارسته‬

‫تعريف حق الفحص الضريبي‪:‬‬

‫أحجم املشرع املغربي عن وضع تعريف لحق الفحص الضريبي‪ ،‬ولكن من خالل قراءتنا للمادة ‪ 210‬من م‪.‬ع‪.‬ض يتبين لنا بأنه قصد بهذا الحق‪،‬‬
‫صالحية اإلدارة العامة للضرائب في مراقبة اإلقرارات والعقود وكافة الوثائق املحاسبية العائدة للملزم‪ ،‬واملستعملة لفرض الضرائب‬
‫والواجبات والرسوم‪ .‬ويذهب جانب من الفقه‪ 2‬إلى القول‪ ،‬بأن املراقبة الضريبية تعني امتياز اإلدارة في القيام ببعض العمليات للتحقق من‬
‫صحة فرض الضريبة‪ ،‬بهدف الوصول إلى ما يلي ‪:‬‬

‫▪ التثبت من تقيد امللزمين بواجباتهم الضريبية‪.‬‬

‫▪ جبر اإلدارة للضرر الذي قد يمس خزينة الدولة‪ ،‬عن طريق تصحيح عناصر الوعاء بسبب ما يعتريها من أخطاء أو نقصان‪.‬‬
‫▪ اللجوء إلى العقوبات الزجرية واملتابعات الجنائية‪ ،‬وهو ما يؤدي إلى حماية ديون الدولة الضريبية‪.‬‬

‫وحسب هذا الفقه أيضا‪ ،‬فإن مفهوم حق املراقبة يصنف إلى مراقبة يتم مباشرتها داخل مصالح اإلدارة الضريبية وتشمل ما يقدم إليها من‬
‫وثائق‪ ،‬ومراقبة توصف بالخارجية تمارس باملحل الذي يزاول به امللزمين نشاطهم االقتصادي‪ ،‬وذلك من أجل التأكد من قانونية املحاسبة‪.‬‬

‫واملالحظ أن هذا التعريف األخير يتجاوز تحديد مفهوم حق الفحص الضريبي إلى إبراز بعض غاياته وأصنافه‪ .‬على أن تعريفا آخرا لهذا الحق‬
‫عمد إلى حصر هذا األخير في املراقبة أو التحقق في عين املكان‪ ،‬أي داخل املقاولة من املحاسية وباقي الوثائق الداعمة لها ومقارنتها مع مضمون‬
‫تصريحات امللزم‪ .3‬بينما ووفق مفهوم آخر ملضمون حق الفحص الضريبي قد أضاف إلى ما سبق عنصرا آخرا‪ ،‬هو التحقق من حقيقة املركز‬
‫الضريبي للملزم في حالة تخلفه باملرة عن تقديم إقراراته‪ ،‬وليس فقط حين يعتري إقراره إغفاال أو نقصانا‪.4‬‬

‫ضوابط ممارسة حق الفحص الضريبي‪:‬‬

‫وفقا ملا جاء بمقتضيات املادة ‪ 210‬من م‪.‬ع‪.‬ض يتم ممارسة حق الفحص من طرف مأمورين محلين تابعين لإلدارة العامة للضرائب‪ ،‬متوفرين‬
‫على األقل على رتبة مفتض مساعد‪ ،‬ومعينين للقيام بهذه املهمة‪ .‬ويتم الشروع في تحقيق املحاسبة بمجرد مرور أجل ‪ 15‬يوما من التاريخ الذي‬
‫تم فيه تبليغ إشعار بذلك إلى امللزم‪ ،‬حسب ما تقض ي بذلك املادة ‪ 212‬من م‪.‬ع‪.‬ض‪.‬‬

‫ويشمل هذا الفحص املجرى داخل املقاولة الخاضعة للتحقيق‪ ،‬التأكد من مسك املقاولة لكل السجالت والوثائق التي يستلزمها القانون في‬
‫هذا الشأن‪.5‬‬

‫‪ 1‬املواد من ‪ 210‬إلى ‪ 218‬من املدونة العامة للضرائب‬

‫‪ 2‬يحيى الصافي‪ ،‬عبد هللا البوكري وأحمد البوعزاوي‪ ،‬مرجع سابق ص ‪ 143‬و ‪.144‬‬
‫‪ 3‬محمد شكيري‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.268‬‬
‫‪ 4‬محمد أحمد عبد الرؤوف‪ ،‬املنازعة الضريبية في التشريع املصري املقارن‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬كلية الحقوق‪ ،‬ص‪ 018‬و ص‪.109‬‬
‫‪ 5‬يحيى الصافي‪ ،‬عبد هللا البوكري وأحمد البوعزاوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.152‬‬
‫‪37‬‬
‫وإلى جانب هذه املراقبة التي تمارسها اإلدارة العامة للضرائب داخل الشركة أو املنشأة‪ ،‬هناك أيضا فحص يجري داخل هذه اإلدارة وبصورة‬
‫منتظمة‪ ،‬يتم من خالله التحقق بالخصوص من وجود العناصر والخصائص الكاملة الواجب توفرها في اإلقرارات‪ ،‬إلى جانب الوثائق املبررة‬
‫لها والواجب تقديمها من طرف امللزمين‪.1‬‬

‫وحددت الفقرة الرابعة من املادة ‪ 212‬من م‪.‬ع‪.‬ض ‪ ،‬املدة الزمنية التي يمكن أن تستغرقها عملية الفحص‪ ،‬وهي تتراوح كأقص ى حد بين ستة‬
‫أشهر وإثني عشر شهرا‪ ،‬وذلك بالنظر إلى رقم معامالت املنشأة أو املقاولة‪ .‬كما فرضت هذه املادة على املفتش املكلف بالتحقيق أن يشعر‬
‫امللزم أو الخاضع للضريبة بتاريخ انتهاء الفحص‪ .‬إال أنه إذا كانت كل املقوالت كمبدأ عام تخضع ملثل هذه املراقبة‪ ،‬فهل هناك معايير او عناصر‬
‫معينة تجعل مصلحة الضرائب تخضع باألولوية مقاولة دون أخرى لهذه املراقبة؟‪2‬‬

‫باالعتقاد أنه‪ ،‬ومن الناحية العملية‪ ،‬هناك العديد من املعايير أو املعطيات التي يتم إعمالها في هذا الشأن‪ ،‬منها على سبيل املثال ال الحصر‬
‫حجم املقاولة ورأسمالها واملجال الذي تستثمر فيه أموالها واملداخيل املصرح بها عبر سنوات معينة‪ ،‬واملعلومات املحصل عليها أو املقدمة من‬
‫طرف فرق التحقيقات التابعة ملديرية الضرائب‪.‬‬

‫ومن وجهة نظر بعض الفقه‪ 3‬أن وجود مثل هذه املعايير وغيرها يبرره العدد الكبير من التصريحات أو اإلقرارات التي تتوصل بها املصلحة‬
‫الضريبية‪ ،‬والتي من الناحية الواقعية يستحيل مباشرة بصددها جميعها مراقبة معمقة‪ ،‬وبطريقة ممنهجة ومنتظمة تتوخى تأمين الدقة‬
‫التامة‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬أهداف ممارسة حق الفحص الضريبي ونتائجه‬

‫لم يأت التنصيص على آلية أو وسيلة حق الفحص الضريبي من طرف املشرع عبثا‪ ،‬وإنما القصد من ذلك تحقيق أهداف معينة‪ ،‬تروم بالدرجة‬
‫األولى خدمة خزينة الدولة‪ .‬كما أن هذه املراقبة وحسب األحوال قد تؤدي إلى نتائج متباينة‪.‬‬

‫أهداف ممارسة حق الفحص الضريبي‪:‬‬

‫إن الهدف من ممارسة حق الفحص من طرف اإلدارة العامة للضرائب له تجليات متعددة‪ ،‬ويمس جوانب مختلفة لها عالقة بامللزم وباملوارد‬
‫العامة للدولة‪ ،‬وباالقتصاد الوطني ككل‪ .‬فهذه املراقبة تهدف إذن إلى فحص التصريحات أو اإلقرارات املقدمة من طرف املمولين‪ ،‬والكشف‬
‫عن حاالت الغش الضريبي‪ ،‬وتحقيق شروط منافسة عادلة بين األطراف املتدخلة في النشاط االقتصادي‪ ،‬وأيضا إصالح الضرر الذي قد يلحق‬
‫باملوارد العمومية للدولة‪ .4‬هذا دون إغفال ما ترمي إلى تحقيقه هذه املراقبة أيضا من تماسك‪ ،‬ودوام أو استمرارية للنظام التصريحي الضريبي‪.‬‬

‫كما أن الباحث واملدير العام للضرائب سابقا السيد نور الدين بنسودة‪ ،‬هو اآلخر يؤكد على أن املراقبة تلعب أيضا دورا رادعا للملزمين‪،‬‬
‫وتسمح لإلدارة بأن تضطلع بمهمة تربوية‪ ،‬تحمل املكلف أو امللزم على الوعي بواجباته الضريبية‪ ،‬املبنية على املواطنة‪.5‬‬

‫ويعتقد بعض الباحثين‪ 6‬أنه ولتعزيز آلية الفحص الضريبي والرفع من نسبة التحصيل املالي‪ ،‬يتعين على املشرع إدخال تعديل على م‪.‬ع‪.‬ض‬
‫يرمي إلى إقرار وسيلة تشدد من مراقبة قيمة التصريحات املدلى بها من طرف امللزمين خاصة املقاوالت الكبرى‪ ،‬واملرتبطة مثال بالضريبة على‬
‫األرباح العقارية‪ .‬إذ غالبا ما يلجأ العديد من امللزمين إلى تقديم إقرارات بأقل من القيمة الحقيقية للعقار املبيع‪ ،‬بهدف أداء أقل مما يستوجب‬

‫‪1 Pierre Beltrame : la fiscalité en France, 9 édition, Hachette livre, 2003, P 139.‬‬

‫‪ 2‬سعيد املرتض ي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.32‬‬

‫‪3 André Margairaz et Roger Merkli : La fuite devant l’impôt et le contrôle fiscal, Diffusion M librairie Marguerat : Lausanne, France ; 1985, p 55.‬‬

‫‪ 4‬سفيان أدريوش ورشيدة الصابري ‪" ،‬تصحيح األساس الضريبي"‪-‬دراسة مقارنة‪ -‬دار القلم للطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬الرباط‪ ،‬ماي ‪ ،2002‬ص ‪ 37‬و ‪.38‬‬
‫‪5 Noureddine Bensouda :L’évolution de la fiscalité marocaine, revue de finances et de fiscalité, N° 1, 2003, P : 18.‬‬

‫‪ 6‬سعيد املرتض ي‪ ،‬مرجع سابق‬

‫‪38‬‬
‫قانونا برسم الضريبة على األرباح العقارية ورسم التنبر والتسجيل‪ .‬وهكذا ال غرابة إذا وجدنا بأن العديد من املنعشين العقاريين من ذوي‬
‫النيات السيئة‪ ،‬يتجهون حاليا إلى االستثمار في مجال العقار الذي أضحى في نظرهم مرتعا ملمارسة أعمال الغش الضريبي‪ ،‬ومحل جذب لتحقيق‬
‫أرباح طائلة على حساب خزينة الدولة‪.‬‬

‫من خالل استعراض أهداف كل من حقي االطالع والفحص الذين تضطلع بهما اإلدارة العامة للضرائب‪ ،‬أنه يمكن التمييز بينهما من خالل‬
‫اعتماد املعايير التي خلص إليها االجتهاد القضائي الضريبي‪ ،‬والتي منها خاصة أن حق االطالع يرمي إلى الحصول من جانب اإلدارة على معلومات‬
‫مفيدة من أجل تحديد أساس وحساب الضريبة‪ ،‬في حين أن حق الفحص أو تحقيق املحاسبة ينصب موضوعه على مراقبة املحاسبة‪ ،‬وتوخي‬
‫الدقة والصدق في التصريحات املوقع عليها من طرف امللزمين‪ ،‬وكذا التأمين ضد الغش الضريبي‪.‬‬

‫النتائج املترتبة عن حق الفحص الضريبي‪:‬‬

‫من وجهة نظر بعض الفقه‪ 1‬فإن حق الفحص‪ ،‬املنصب على محاسبة وإقرارات امللزم تترتب عنه نتيجتين أو حالتين متباينتين‪:‬‬

‫الحالة األولى‪ :‬فإما أن املحاسبة املمسوكة من طرف امللزم وإقراراته جاءتا قانونيتين ومنتظمتين وال يشوبهما أي إخالل‪ ،‬وبالتالي فلن‬ ‫‪-‬‬
‫تتخذ في حقه أية عقوبة أو جواء‪.‬‬
‫الحالة الثانية‪ :‬وإما أن تكشف هذه املراقبة عن وجود اختالالت تفرض تدخل مصلحة الضرائب من أجل القيام بالتصحيح الضريبي‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫وهو ما يقع في أغلب األحيان‪.‬‬

‫وهذا التصحيح يراد به مراجعة أو إعادة النظر في األساس والعناصر التي احتسبت على ضوئها الضريبة‪ .‬وفي هذه الحالة األخيرة نص‬
‫املشرع على جزاءات تنوعت بين الغرامات املالية ذات الطبيعة اإلدارية‪ ،‬وبين العقوبات الجنائية املستندة على مبدأ تجريم الغش‬
‫الضريبي‪.2‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬تحصيل الدين العمومي بين امتيازات اإلدارة الضريبية وضمانات‬
‫امللزم‬

‫‪ 1‬سعاد بنور‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪ 165‬وص ‪.166‬‬

‫‪ 2‬سعاد بنور‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.167‬‬
‫‪39‬‬
‫القانون الضريبي بشكل عام يحمل مجموعة من الهواجس أهمها البحث عن إقامة نوع من التوازن بين تنفيذ السلطة الضريبية وحقوق‬
‫امللزمين‪ ،‬وإذا كان هذا الهاجس يبرز بشكل واضح في النصوص الحديثة‪ ،‬فإن على القضاء بدوره أن يؤهل أكثر لتحقيق هذا التوازن حيث‬
‫البث في النزاع الجبائي بين طرفي هذا النزاع‪.‬‬

‫وطرفا النزاع الجبائي كما هو معلوم دائما‪ ،‬هما على التوالي الغدارة الجبائية التي تحرص على تنفيذ النظام الجبائي في مقابل امللزم الذي يخضع‬
‫للضريبة ويتحمل عبئها‪ ،‬فالعالقة بين الطرفين بالضرورة غير متكافئة‪ ،‬طرف قوي هو اإلدارة وطرف ضعيف هو امللزم بالضريبة‪ ،‬إال أن هذا‬
‫ال يعني ان السلطة الجبائية أي اإلدارة الضريبية هي "سلطة مطلقة"‪ ،‬كل ما في األمر ان لها سلطات واسعة تقتضيها طبيعة العمليات الجبائية‬
‫خصوصا في مرحلة التحصيل‪ ،‬وينتج عن هذا وضعية قانونية خاصة للملزم بالضريبة في مواجهة اإلدارة الضريبية‪ ،‬وعلى هذا األساس فقد‬
‫حرص املشرع املغربي على إحاطة هذه الوضعية بضمانات تمكن امللزم من صيانة حقوقه بشكل فعال في مواجهة اإلدارة الجبائية خاصة‬
‫عندما يثار نزاع بينهما‪.1‬‬

‫فامللزم باعتباره الطرف الضعيف‪ ،‬كما سبق وأشرنا سابقا‪ ،‬في املنازعة في حاجة إلى حماية قضائية وليس فقط حماية قانونية‪ 2‬الختالف‬
‫منطق كل منهما في التعامل مع القاعدة القانونية‪ ،‬حيث أن املنطق القضائي يتخذ طابعا واقعيا فيو يعمل على صياغة الحكم القضائي في‬
‫حالة محدودة مما ثبت لديه من وقائع الدعوى‪ ،‬بينما املنطق القانوني يعمل على صياغة حكم بصورة عامة‪ ،‬كما أن املنطق القانوني يركز فيه‬
‫على النظريات املجردة دون أن يعبأ بالناحية اإلنسانية فيمن تطبق عليهم أوامر القانون و نواهيه‪ ،‬بينما في املنطق القضائي على القاض ي أن‬
‫يجعل العنصر األول في أحكامه العنصر اإلنساني الكامن وراء النظريات القانونية املجردة‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬الدين العمومي بين هاجس امتيازالخزينة وضمانات امللزمين‬

‫عند قراءتنا لنصوص مدونة التحصيل الجديدة نجد أنها تضمنت مجموعة من النصوص القانونية التي عززت من خاللها دور الخزينة في‬
‫تحصيل الدين العمومي (الفقرة األولى)‪ ،‬و باملقابل نجد نصوصا أخرى وسعت من الضمانات املخولة للملزمين (الفقرة الثانية) ‪.‬‬

‫الفقرة األولى‪ :‬امتيازات الخزينة‬

‫يالحظ أن املستجدات التي حملتها املدونة الجديدة فيما يخص الحجز والبيع هي على درجة كبيرة من األهمية‪ ،‬إذ أنها وسعت من دائرة الحجز‪،‬‬
‫بحيث يمكن للمحاسب أو القابض أن يحجز ما للمدين لدى الغير وإرسال إشعارات للغير الحائزين ‪ avis aux tiers détenteurs‬كاألبناك‬
‫واملؤتمنين لديهم كوكالء الحساب والتفليسة وكذا املوثقين و حتى املحامين و العدول و غيرهم‪ .‬ولعل هذه السلطة اإلضافية التي اضطلع بها‬
‫املحاسب في مواجهة هؤالء من شأنها أن تؤدي إلى تقوية نفوذه وجعله يبسط رقابته على جميع موجودات امللزم أيا كانت‪ .‬ولقد أثارت مقتضيات‬
‫املواد من ‪ 95‬إلى ‪ 104‬من املدونة جملة من االنتقادات خاصة من طرف املوثقين والعدول واملحامين و املودع لديهم الذين عارضوا بشدة ما‬
‫يسمى بالتعرض لدى الغير الحائز‪ ،‬ألن هذا اإلجراء الجديد من شأنه –حسب رأيهم‪-‬عرقلة النشاط التجاري و تداول تفويت العقارات و‬
‫املنقوالت بين األشخاص باإلضافة إلى املشاكل املتنوعة الناجمة عن املسؤولية التضامنية‪.3‬‬

‫غير أنه ومن خالل املمارسة العملية فإن اإلشعار للغير الحائز يؤتي أكله بسرعة فائقة وهو وسيلة جد فعالة للحصول عمى املال العام من‬
‫طرف املتهربين من أداء الضرائب‪ .‬وهذا اإلجراء وإن كان من قبل منصوصا عليه في ظهير ‪ 1935 / 8 / 21‬إال أنه و في إطار املدونة الجديدة تم‬
‫تفعيله و توسعة مجال استعماله‪.4‬‬

‫‪ 1‬عبد القادر تيعالتي ‪" ،‬الضمانات الجبائية من خالل التشريع والقضاء" م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬ت‪ .‬عدد ‪ 19‬ص‪22-21 :‬‬
‫‪2 Goulier – blauluet « vers un renforcement du contribuable » in droit de contribuable, état des lieux et perspectives sous la direction de Bernard hatous. Economica 2002. P‬‬

‫‪141.‬‬
‫‪ 3‬ذ‪ .‬عزيز بودالي ‪ " :‬أهم محاور مدونة تحصيل الديون العمومية‪ "...‬م‪ .‬م‪ .‬إ‪ .‬ت‪ .‬عدد ‪ 50‬ص‪ 40 :‬و ‪.46‬‬
‫‪ 4‬عبد املجيد الزالل‪" ،‬دور القضاء في النزاعات الناشئة عن تطبيق مدونة الديون العمومية"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم السلك العالي في التدبير اإلداري‪ ،‬املدرسة الوطنية لإلدارة‪ ،‬السنة الدراسية ‪-2004‬‬
‫‪ ،2005‬ص ‪.108‬‬
‫‪40‬‬
‫باإلضافة إلى هذا نصت املواد من ‪ 84‬إلى ‪ 89‬عمى محاربة افتعال العسر من طرف بعض امللزمين وحددت عقوبات مالية وزجرية في حق هؤالء‬
‫إن ثبت افتعالهم ملعسر وحتى شركاء املدينين يتعرضون لنفس الجزاءات املنصوص عليها‪ .‬كما ال يمكن إغفال أحد املستجدات الهامة التي‬
‫جاءت بها املدونة و التي ليا عالقة بمسطرة الفحص الجبائي ‪ procédure de redressement‬ذلك أن املادة ‪ 29‬من املدونة نصت على أن امللزم‬
‫الذي يكون موضع مسطرة تصحيح جبائي يمكن للمحصل أن يباشر في حقه إجراءات تحفظية من شأنها املحافظة على ضمان الخزينة دون‬
‫أن تعرقل هذه اإلجراءات النشاط العادي للمقاولة‪ ،‬و يرى بعض املختصين‪ 1‬أن التنصيص على هذه املسطرة ال يخلو من مشاكل و عيوب‪،‬‬
‫فاإلعالم بالتصحيح هو وضعية مؤقتة في إطار مسطرة تواجهية أعطت الحق للملزم في مناقشة تلك التصحيحات و إثبات عدم صحتها أو‬
‫املغاالة في تقديرها بجميع الوسائل‪ ،‬زيادة على طرق الطعن املتاحة له‪ ،‬وكان حري بواضعي املدونة أن ال يعطوا لإلعالم بالتصحيح صحة السند‬
‫التنفيذي‪.‬‬

‫وعالوة على املسؤولية التضامنية التي تناولتها املادة ‪ 66‬من املدونة واملتعلقة بحجز السفن و بيعها و العالقة بين املفوت و املفوت إليه و‬
‫اشتراط الوصوالت و الشواهد في عملية البيع‪ ،‬فإن املواد من ‪ 69‬إلى ‪ 75‬من املدونة تشير كذلك إلى أنه يمكن للمحاسب حجز السيارات عن‬
‫طريق التثبيت أو التعرض لدى مراكز تسجيل السيارات‪ ،‬و تبليغ محضر الحجز بذلك في ظرف ‪ 8‬أيام إلى املدين‪ ،‬و يتعرض على ذلك‪ ،‬و ال‬
‫يمكن بعد ذلك نقل ملكية عربة إال بعد إثبات أداء الديون محل التعرض ماعدا إذا تم ذلك عن طريق القضاء‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬وعمال‬
‫بمقتضيات املادة ‪ 47‬من املدونة فإنه يحق للمحاسب التدخل في حجز سابق للمشاركة في التوزيع فيما يخص املنقوالت وحتى العقارات‪ ،‬مع‬
‫احترام آجال التعرض عمى ذلك واحترام قواعد االمتياز املنصوص عمليا في القوانين الجاري بها العمل‪ .‬وفي حالة ادعاء الغير ملكية املنقوالت‬
‫يجوز ليذا الغير رفع دعوى االستحقاق عمال بمقتضيات الفصل ‪ 483‬من ق‪ .‬م‪ .‬م‪ .‬بعد املطالبة بتأجيل البيع‪.‬‬

‫ومن الجديد الذي جاءت به املدونة دعما ملوقع الخزينة هو ما نصت عليه في املواد من ‪ 128‬إلى‪ 130‬حيث أجازت للمحاسبين املكلفين‬
‫بالتحصيل حق االطالع ‪ Droit de communication‬على جميع الوثائق وأخذ جميع املعلومات من أية جهة كانت متعلقة بامللزمين واملفيدة‬
‫لتحصيل الديون العمومية سواء تعمق األمر باالطالع لدى إدارة كالجماعة أو مؤسسة عمومية كاألبناك‪ .‬إال أن هذا االطالع يتعارض مع إفشاء‬
‫السر املنهي‪ ،‬مما يثير العديد من اإلشكاليات ويطرح أمام املحاسبين بعض الصعوبات‪.2‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬تعزيزضمانات امللزمين‬

‫إن أهم ما يالحظ عند مقارنة النص الجديد مع النص القديم هو التعديل املتعلق بإجراءات التحصيل الجبري‪ ،‬ذلك أن ظهير ‪ 21‬غشت‬
‫‪ 1935‬كان يعتمد عمى الترتيب التالي‪ -1 :‬اإلنذار ‪ -2‬اإلكراه البدني ‪- 3‬الحجز ‪ -4‬البيع‪ ،‬أما املدونة فقد أوردت الترتيب التالي‪ -1 :‬اإلنذار ‪-2‬‬
‫الحجز ‪-4‬البيع وأخيرا اإلكراه البدني باعتباره إجراء استثنائيا يمس بحرية امللزم‪ .‬لذلك جاء التعديل من أجل تفعيله وجعله يالءم املستجدات‬
‫القانونية و االجتماعية و االقتصادية‪ ،‬و كذا التزامات املغرب في مجال حقوق اإلنسان على الرغم من أن حاالت تطبيق اإلكراه البدني‬
‫الستخالص ديون الدولة لم تمثل في املاض ي إال نسبة (‪ )‰3‬ثالثة في األلف‪.3‬‬

‫و ال يمكن اللجوء إلى هذه املسطرة إال بعد استنفاذ كل املساعي الحبية و بعد سلوك اإلجراءات القانونية األخرى السابقة و عدم وجود ما‬
‫يحجز من املنقوالت أو العقارات‪ ،‬و قد قيده املشرع بعدة قيود هي في الواقع بمثابة ضمانات إضافية لفائدة امللزمين‪ ،‬فال يلجأ إليه إذا كانت‬
‫املبالغ املطالب بها من طرف املحاسب تقل عن ‪ 8‬آالف درهم‪ ،‬كما ال يجوز تطبيق اإلكراه البدني على الزوجين معا و في آن واحد و لو تعمق‬

‫‪ 1‬محمد شكري‪" :‬القانون رقم ‪ 15 - 97‬املتعلق بتحصيل الضرائب و الديون العمومية‪ :‬قراءة أولية" م‪ .‬م‪ .‬إ‪ .‬م‪ .‬ت‪ .‬عدد‪ ، 37 :‬ص ‪27‬‬
‫‪ 2‬عبد املجيد الزالل‪ ،‬ذات املرجع‪ ،‬ص ‪.109‬‬
‫‪ 3‬د‪ .‬عبد الرحمان ابليال ود‪ .‬رحيم الطور ‪ " :‬املنازعات الجبائية باملغرب بين النظرية والتطبيق" مطبعة األمنية ‪ .‬الرباط ‪ .‬الطبعة الثانية ‪.‬سنة ‪ ،1998‬ص ‪.47‬‬
‫‪41‬‬
‫األمر بنفس الدين‪ ،‬و ال يجوز تطبيقه كذلك على امللزم إذا كان عمره يقل عن ‪ 20‬سنة أو بلغ ‪ 60‬سنة فما فوق‪ ،‬و كذلك إذا ثبت عسره‪ ،‬و‬
‫في مواجهة املرأة الحامل و املرضعة خالل السنتين األولى من الوالدة‪ .‬ومن الضمانات الشكلية التي كرسها املشرع في هذا الصدد ضرورة اللجوء‬
‫إلى السيد قاض ي املستعجالت باملحكمة االبتدائية بعد استئذان رئيس اإلدارة املكلف بالتحصيل بذلك من طرف املحاسب ويحدد قاض ي‬
‫املستعجالت مدة اإلكراه أو الحبس داخل ‪ 30‬يوما من توصله بالطلب ويسعى املحاسب بعد ذلك إلى تطبيق اإلكراه بمجرد توصل وكيل امللك‬
‫بالطلب‪ .‬وفيما يتعلق ببيع املحجوز من طرف املحاسب فإن الجديد في هذا اإلجراء هو أن البيع يمكن أن يكون بطلب من املحجوز عليه أو‬
‫امللزم وباختياره لألشياء القابلة للحجز والتي يمكن بيعها الستيفاء الدين بناء على طلبه ولكن تحت إشراف وموافقة املحاسب وحضور‬
‫املحاسب لعملية البيع إلزامي كما أن حضور السلطة املحلية ضروري عن االقتضاء‪ ،‬و إذا وقع نزاع في ثمن انطالق عملية البيع يمكن اللجوء‬
‫إلى خبرة تقويمية يقوم بها خبير محلف مختص‪ .‬وفيما يتعلق بعملية الحجز وضمانا لحقوق امللزمين فإن املدونة في الفصل ‪ 46‬استثنت‬
‫مجموعة من األشياء التي ال يمكن حجزها‪ ،‬وال يتم الحجز إال بعد موافقة الرئيس التابع لو املحاسب‪ ،‬وإذا اصطدم املحاسب عند قيامه‬
‫بعملية الحجز بكون األبواب املوصدة فإنه يلزمه اللجوء إلى رئيس املحكمة و استصدار أمر بفتح أبواب املغلقة مع إمكانية االستعانة بالسلطة‬
‫املحلية‪ .‬إلى غير ذلك من الضمانات األخرى كتلك املتعلقة بالتأكيد على ضرورة تبليغ اإلنذار بواسطة مأموري التنفيذ التابعين للخزينة أو‬
‫عون قضائي أو بواسطة البريد املضمون مع اإلشعار بالتوصل‪.‬‬

‫ومن شأن القيام باإلنذار بالشكل املتطلب قانونا السماح للمحاسب باالنتقال إلى الدرجة املوالية للمتابعة وإال فإن حقه يضيع في مطالبة‬
‫امللزم بالدين الضريبي سيما إذا وقع التباطؤ في إرسال اإلنذار داخل األجل القانوني‪.1‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬دورالقضاء بين هاجس حقوق امللزمين وامتيازات الخزينة في منازعات التحصيل‬
‫من خالل قراءة بعض الباحثين‪ 2‬لبعض األحكام‪ -‬املنشورة وغير املنشورة‪ -‬والصادرة في مادة تحصيل الديون العمومية في ظل املدونة الجديدة‬
‫و في ظل القوانين التي سبقتها‪ -‬سواء عن املحاكم العادية أو املحاكم اإلدارية أو املجلس األعلى (محكمة النقض حاليا) ‪ -‬يتبين أن هناك تنوعا‬
‫يصل أحيانا إلى درجة التضارب و التناقض ولو على مستوى محكمة واحدة بعينها‪ .‬وإلن كان هذا التنوع يضفي عمى النص القانوني نوعا من‬
‫الحيوية‪ ،‬ويجعل االجتهاد القضائي مجاال رحبا وواسعا لحل ما أشكل فهمه‪ ،‬وسد الفراغ فيما يخص املسكوت عنه‪ ،‬غير أنه يجب اإلقرار منذ‬
‫البداية بأن طبيعة املادة الجبائية ال تفتح آفاقا واسعة أمام االجتهاد القضائي فيما هو موضوعي أو جوهري كغيرها من املواد األخرى ملجموعة‬
‫من األسباب منها ما يتعلق بالتقنية املعقدة لهذه املادة و منها ما يعود إلى قاعدة التفسير الضيق للنصوص الجبائية‪ 3‬و منيا ما يعود إلى طبيعة‬
‫بعض النصوص القانونية و التي يبدو و كأنيها تكبل عزيمة القاض ي ورغبته في االجتهاد في املادة الجبائية نذكر على سبيل املثال النص ‪ 17‬من‬
‫الدستور الذي ينص على ما يلي‪ " :‬على الجميع أن يتحمل كل على قدر استطاعته التكاليف العمومية التي للقانون وحده الصالحية إلحداثها‬
‫و توزيعها حسب اإلجراءات املنصوص عليها في هذا الدستور"‪.‬‬

‫و إذا كان النزاع في األساس الضريبي (الوعاء) ال يثير أي إشكال على مستوى االختصاص‪ ،‬إذ أصبحت للمحاكم اإلدارية وحدها صالحية البث‬
‫في املنازعات املتعمقة باألساس‪ ،‬فإن اإلشكال يظل مطروحا‪ -‬حتى في ظل مدونة التحصيل الجديدة‪ -‬فيما يتعمق بتنازع االختصاص للبث في‬
‫إجراءات تحصيل الديون العمومية بين القضاء العادي و اإلداري‪ ،‬و ما يطرحه ذلك من إشكاالت و تعقيدات سواء بالنسبة إلدارة التحصيل‬

‫‪ 1‬ذ‪ .‬عبد العزيز بودالي‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص‪ 40 :‬و ‪44‬‬

‫‪ 2‬عبد املجيد الزالل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.111‬‬
‫‪ 3‬عبد الرحمان ابليال‪" ،‬خصوصيات العمل القضائي في املنازعات الجبائية باملغرب" م‪ .‬م‪ .‬إ‪ .‬م‪ .‬ت‪ .‬سلسلة مواضيع الساعة العدد ‪ 4‬سنة ‪1996‬‬
‫ص‪60 ,‬‬
‫‪42‬‬
‫(الخزينة العامة) أو للملزمين‪ ،‬و إذا كانت االجتهادات القضائية في ميدان التحصيل قد أزالت اللبس و الغموض عن كثير من النصوص و‬
‫وضعت األمور في نصابها الحقيقي فإن هناك مجاالت ظل اإلشكال فيها قائما‪ 1‬مما انعكس سلبا تارة على اإلدارة و تارة على امللزم بالضريبة‪.‬‬

‫وهذا ما يمكن تلمسه من خالل قراءة متأنية لألحكام التي تم االستشهاد بها خالل فقرات متعددة في هذا البحث‪ ،‬والتي يمكن أن نضيف إليها‬
‫أحكاما هامة أخرى تشمل الطعن في بعض إجراءات التحصيل‪.‬‬

‫ففيما يتعلق بالطعن في تبليغ اإلنذار القانوني صدرت مجموعة من األحكام عن مختلف املحاكم اإلدارية‪ ،‬أكدت على ضرورة تبليغ الدائن‬
‫باإلنذار وفق الشروط والشكليات املحددة قانونا‪ ،‬واال فإن حق القابض يسقط في املطالبة بالدين العمومي‪ ،‬وهذا األمر تم التأكيد عليه سواء‬
‫في ظل النص القديم أو النص الجديد للمدونة‪.‬‬

‫غير أن اإلشكال الذي يطرح بهذا الخصوص هو ملن يعود االختصاص للنظر في الطعن في إجراءات التحصيل‪ ،‬فاملحكمة اإلدارية بالرباط‬
‫أكدت في أحد أوامرها‪ 2‬عس ى أن‪" :‬إبطال إنذار باستخالص ضريبة مقدم أمام قاض ي املستعجالت طلب غير موجه إلى الجهة ذات االختصاص"‬
‫وهو اتجاه لم تأخذ به بعض املحاكم اإلدارية األخرى‪. 3‬‬

‫‪ .‬ولقد أكد املجلس األعلى (محكمة النقض حاليا) على ضرورة تبليغ اإلنذار القانوني بالشكل املتطلب قانونا في غير ما أمر‪.4‬‬

‫وهذا كله يدخل في إطار تعزيز الحماية للملزم من كل تجاوز يمكن أن يطاله أثناء عملية التحصيل‪ .‬وفي نفس االتجاه وتعزيزا لضمانة امللزم‬
‫صدرت عدة أوامر قضت بإيقاف إجراءات املتابعة كلما تبين للمحكمة أن امللزم ينازع بصفة جدية في فرض الضريبة‪ ،‬ملا قد يلحقه من أضرار‬
‫قد يصعب تداركها إلى حين أن يبث قضاء املوضوع في النازلة‪ .5‬وهذا االتجاه صار عليه القضاء اإلداري في ظل املدونة الجديدة‪.6‬‬

‫وبخصوص التقادم فإن القضاء اإلداري أكد في غير ما حكم أن إجراءات التحصيل تسقط إذا لم يقم القابض بأي إجراء قاطع للتقادم ‪،‬‬
‫سواء في ظل ظ ‪( 1935 / 08 / 21‬كما ورد في بعض األحكام املشار إليها في بعض الهوامش السابقة) أو في ظل مدونة التحصيل الجديدة‪.7‬‬

‫وبخصوص تقديم التظلم اإلداري املنصوص عليه في الفصل ‪ 120‬من مدونة التحصيل الجديدة (ف‪ 15.‬من ظ‪ )1935 / 08 / 21 .‬فإننا نجد‬
‫القضاء اإلداري بقي متأرجحا بين ضرورة تقديمه إلى القابض قبل اللجوء إلى القضاء ‪ 275‬وبين عدم إلزامية ذلك‪.8‬‬

‫وفيما يتعلق بتقديم الضمانة (ف‪ 15 .‬و ‪ 16‬من ظ‪ 1935 / 08 / 21 .‬و ف‪ 117 .‬و ‪ 118‬من مدونة التحصيل الجديدة) فإن القضاء اإلداري‬
‫ومن خالل مجموعة من األحكام والقرارات التي تم االطالع عليها تبين لنا أنه تارة يؤكد عمى ضرورة تقديمها أمام القابض‪ ،‬وتارة ال يرى ضرورة‬
‫تقديم هذه الضمانة سيما إذا كان األمر يتعلق بمنازعة جدية في مشروعية فرض الضريبة‪.9‬‬

‫ويالحظ من خالل هذه األحكام وغيرها أن القضاء اإلداري لم يستقر بعد على رأي موحد بخصوص هذه القضايا وغيرها‪.10‬‬

‫‪ 1‬انظر الحكم عدد ‪ 840 :‬بتاريخ ‪ 1996 / 12 / 12‬الصادر عن املحكمة اإلدارية بالدار البيضاء ‪ .‬منشور ب م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬ت‪ .‬عدد ‪ 22 :‬يناير– مارس ‪1998‬‬
‫‪ 2‬أمر رقم ‪ 215 :‬بتاريخ ‪ 2002 / 09 / 18‬في امللف عدد ‪ 02 // 117 :‬س‪ .‬غير منشور‬
‫‪ 3‬أمر رقم ‪ 2000 / 95 :‬صادر عن إدارية وجدة بتاريخ ‪ 2000 / 09 / 07‬منشور ب م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬ت‪ .‬عدد ‪ 41‬سنة ‪.2001‬‬
‫‪ -‬واألمر رقم ‪ 201 :‬صادر عن إدارية الدار البيضاء بتاريخ ‪ 97 / 05 / 15‬في امللف االستعجالي رقم ‪ 97 / 123 :‬س‪ .‬عير منشور‬
‫‪ - 4‬األمر الصادر عن املحكمة اإلدارية بالدار البيضاء تحت رقم ‪ 310 :‬بتاريخ ‪ 2001 / 10 / 25‬في امللف االستعجالي عدد‪ 01 / 331 :‬س‪.‬‬
‫‪-‬األمر الصادر عن إدارية الرباط تحت رقم ‪ 147 :‬بتاريخ ‪ 2000 / 07 / 12‬في امللف االستعجالي عدد ‪ 2000 / 93 :‬س‪.‬‬
‫‪ -‬األمر الصادر عن إدارية فاس تحت رقم ‪ 98 / 32 :‬بتاريخ ‪ 1998 / 04 / 07‬في امللف االستعجالي رقم ‪ 98 / 18 :‬س‪.‬‬
‫‪ - 5‬أمر رقم ‪ 2001 / 20 :‬صادر عن إدارة فاس بتاريخ ‪ 2001 / 02 / 21‬في امللف االستعجالي رقم ‪ 2001 / 3 :‬س‪.‬‬
‫‪ - 6‬أمر رقم ‪ 02 / 309 :‬بتاريخ ‪ 2002 / 04 / 24 :‬في امللف االستعجالي عدد ‪ . 11 / 02 / 166 :‬غير منشور‬
‫‪ 7‬أمر عدد ‪ 2001 / 6 :‬صادر عن إدارية فاس بتاريخ ‪ 2001 / 01 / 17 :‬في امللف االستعجالي عدد ‪ 2000 / 126 :‬س‪.‬‬
‫‪ - 8‬أمر رقم ‪ 01 / 61‬صادر عن إدارة الرباط بتاريخ ‪ 2001 / 04 / 25‬ف امللف االستعجالي عدد‪ 01 / 26 :‬س‪.‬‬
‫‪ - 9‬أمر رقم ‪ 215 :‬صادر عن إدارة الرباط بتاريخ ‪ 2000 / 12 / 20‬ف امللف االستعجالي عدد‪ 2000 / 191 :‬س‪.‬‬
‫‪ 10‬عبد املجيد الزالل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.113‬‬
‫‪43‬‬
 ‫خاتمة‪:‬‬
‫إن وجود الدولة ككيان سياس ي‪ ،‬واستمرارها في االضطالع بالوظائف املنوطة بها‪ ،‬رهين بتوفرها على موارد تمول بها ميزانيتها العامة‪ ،‬هذه املوارد‬
‫التي هي عبارة عن ديون عمومية مخلدة في ذمة مواطنيها ذات طبيعة مختلفة‪ ،‬أبرزها الديون الجبائية بنوعيها الضريبية والجمركية‪.‬‬

‫لذلك‪ ،‬ومن أجل حماية هذه املستحقات العمومية فقد أحاطها املشرع بضمانات عينية وأخرى شخصية‪ ،‬ودعم هذه التأمينات بإجراءات‬
‫تحصيل جبرية‪ .‬إال أنه وبالرغم من حسنات وإيجابيات هذه الحماية بشقيها الجنائي واملدني‪ ،‬ودورها الذي ال يستهان به في مجال الحفاظ على‬

‫‪44‬‬
‫حقوق الدولة املالية‪ ،‬فإنه ومع ذلك ما تزال تطرح العديد من اإلشكاالت‪ ،‬بل وتواجه جملة من املعيقات تحد من فعاليتها‪ ،‬والتي يمكن اختزالها‬
‫في التحديات التشريعية والقضائية واإلدارية التالية‪:‬‬

‫إن اإلدارات العمومية والجماعات الترابية وهيئاتها‪ ،‬تبقى في منأى عن أية متابعة جنائية تطال األشخاص الطبيعيين‪ ،‬اللذين تثبت‬ ‫‪-‬‬
‫مسؤوليتهم عن عدم إطالع محاسبي الخزينة العامة‪ ،‬باملعلومات املطلوبة واملفيدة في عملية تحصيل الدين الضريبي‪.‬‬
‫أن قيام اإلدارة العامة للضرائب باملراقبة على الوجه املطلوب‪ ،‬يتطلب توفير املوارد البشرية املتخصصة والكافية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أنه وبعض النظر عن الثغرات وحاالت القصور التي تشوب النص التشريعي املجرم للغش الضريبي التي تم التعرض لبعضها في في‬ ‫‪-‬‬
‫بعض األبحاث‪ ،‬فإن ما يثير االستغراب حقا هو أن القطاع الوص ي على االقتصاد واملالية وإلى يومنا هذا لم تقم‪ ،‬وفق نظر بعض‬
‫الباحثين‪ ،‬بتفعيل املقتضيات الخاصة واملتعلقة بتجريم الغش الضريبي ألسباب تبقى غير واضحة‪.‬‬
‫إن ما ينص عليه املشرع الحالي‪ ،‬يقول بعض الباحثين‪ ،1‬يؤدي حقيقة إلى اإلنقاص من الحماية الواجب توفيرها لديون الدولة‬ ‫‪-‬‬
‫الضريبية‪ ،‬ويتجلى ذلك في عدم منح هذا املشرع للخزينة العامة على األقل حق استيفاء ديونها باألولوية عندما تكون متمتعة برهن‬
‫رسمي عقاري ومزاحمة بدائنين من أصحاب الرهون الرسمية‪ ،‬الذين قاموا بتقييد رهونهم بالرسم العقاري للمدين في تاريخ مماثل‬
‫لتاريخ تقييد الخزينة العامة له‪.‬‬
‫إن املشرع املغربي‪ ،‬في منظور ذات الباحثين‪ ،‬بإحجامه وبتأييد من القضاء عن تخويل الخزينة العامة حق االستفادة من االمتياز على‬ ‫‪-‬‬
‫عقارات املدين‪ ،‬بحجة مراعاة دور بعض الدائنين من حملة الرهون الرسمية العقارية في النسيج االقتصادية الوطني‪ ،‬كاملؤسسات‬
‫البنكية وشركات القرض بصفة عامة‪.‬‬
‫وحتى وإن وسع التشريع الحالي‪ ،‬يضيف الباحثون‪ ،‬من قاعدة األغيار املؤتمنين بزيادة أشخاص آخرين لم يكن منصوصا عليهم في‬ ‫‪-‬‬
‫ظهير ‪ 1935‬امللغى‪ ،‬كالشركات الضامة وفئة املحامين‪ .‬فإنه وبصيغته الراهنة يطرح بعض اإلشكاالت‪ ،‬نحيطها بالذكر منها على سبيل‬
‫املثال‪ ،‬كيفية إثبات إدارة الجمارك لألعمال التدليسية املرتكبة من طرف مسيري الشركة في إطار املادة ‪ 98‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪ .‬وكذا ربط‬
‫مساءلة هؤالء املسيرين تضامنيا مع الشركة عن ديونها الحبائية بإثبات وجود أعمال تدليسية‪ ،‬كل هذا يضر بالحماية الواجب إقامتها‬
‫لديون الدولة الجمركية‪ ،‬األمر الذي يفرض وجوب إدخال تعديالت على التشريع الجبائي‪.‬‬

‫إن نجاح أو فشل حماية الدين العمومي‪ ،‬والحفاظ على التوازنات بين حقوق املدينين‪-‬امللزمين‪ -‬واالمتيازات الدولة‪ ،‬ممثلة في إدارة‬
‫الضرائب‪ ،‬رهين بنطاق النصوص التشريعية والتنظيمية ومدى مواكبتها للمستجدات والتطورات االقتصادية واملالية‪ ،‬وكذا رهين بمدى‬
‫قوة اإلرادة الحقيقية للدولة في الحفاظ على مصالحها االقتصادية واملالية‪.‬‬

‫‪ 1‬سعيد املرتض ي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.233‬‬

‫‪45‬‬
 ‫املراجع‬
‫املراجع باللغة العربية‬

‫الكتب واملؤلفات‬
‫ادريس الفاخوري ”الحقوق العينية التبعية وفق القانون‪ ،″39.08‬طبعة ‪2013‬‬ ‫▪‬
‫إدريس الفاخوري‪ ،‬الحقوق العينية وفق القانون رقم ‪ ،39 .08‬مطبعة املعارف الجديدة‪ ،‬الرباط طبعة ‪،2014‬‬ ‫▪‬
‫سعاد بنور‪" ،‬النظام القانوني للتاجروفق آخراملستجدات القانونية واالجتهادات القضائية"‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ، 2019‬مطبعة النجاح الجديد الدارالبيضاء‪،‬‬ ‫▪‬
‫أحمد شكري السباعي‪" ،‬الوسيط في الوقاية من الصعوبات التي تعترض املقاولة ومساطرمعالجتها""‪ ،‬الجزء الثالث‪ ،‬مطبعة املعارف الجديدة‪ ،‬الرباط‪ ،‬طبعة‬ ‫▪‬
‫‪،2009‬‬
‫محمد كرام ‪" ،‬الوجيزفي مساطرصعوبات املقاولة في التشريع املغربي"‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬املطبعة والوراقة الوطنية‪ ،‬الطبعة األولى‪2010 ،‬‬ ‫▪‬
‫أحمد شكري السباعي‪" ،‬الوسيط في الوقاية من الصعوبات التي تعترض املقاولة ومساطرمعالجتها""‪ ،‬الجزء الثالث‪ ،‬مطبعة املعارف الجديدة‪ ،‬الرباط‪ ،‬طبعة‬ ‫▪‬
‫‪،2009‬‬
‫إدريس بنهاشم‪ .‬حقوق االمتياز الواردة على العقار في القانون املغربي‬ ‫▪‬
‫ابراهيم زعيم املاس ي‪ ،‬املرجع العلمي في االجتهاد القضائي اإلداري‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬دون ذكرالعدد‪،‬‬ ‫▪‬
‫فؤاد معالل‪ ،‬كتاب شرح القانون التجاري املغربي الجديد‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬الدارالبيضاء‪ ،‬السنة ‪،1999‬‬ ‫▪‬
‫يحيى الصافي‪ ،‬عبدهللا البوكري وأحمد البوعزاوي‪" ،‬الضريبية على القيمة املضافة "‪ ،‬املطبعة والجهة الناشرة ومكان النشروالسنة غيرمذكورين‪.‬‬ ‫▪‬
‫سعاد بنور‪" ،‬العمل القضائي في املادة الجبائية‪ ،‬دراسة تحليلية‪ :‬قانونية‪ ،‬فقهية وقضائية مع احدث االجتهادات القضائية الصادرة عن املجلس األعلى"‪ ،‬دار‬ ‫▪‬
‫القلم للطباعة والنشروالتوزيع‪ ،‬الرباط‪ ،‬السنة ‪،2003‬‬
‫سفيان أدريوش ورشيدة الصابري ‪" ،‬تصحيح األساس الضريبي"‪-‬دراسة مقارنة‪ -‬دار القلم للطباعة والنشروالتوزيع‪ ،‬الرباط‪ ،‬ماي ‪،2002‬‬ ‫▪‬
‫د‪ .‬عبد الرحمان ابليال ود‪ .‬رحيم الطور‪ " :‬املنازعات الجبائية باملغرب بين النظرية والتطبيق" مطبعة األمنية ‪ .‬الرباط ‪ .‬الطبعة الثانية ‪.‬سنة ‪،1998‬‬ ‫▪‬

‫األطروحات والرسائل‬
‫سعيد املرتض ي‪" ،‬الحماية القانونية لديون الدولة الجبائية باملغرب"‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪-‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬ ‫▪‬
‫واالجتماعية أكدال‪ -‬الرباط‪ ،‬السنة الجامعية ‪2011-2010‬‬
‫محمد أحمد عبد الرؤوف‪ ،‬املنازعة الضريبية في التشريع املصري املقارن‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬كلية الحقوق‪،‬‬ ‫▪‬
‫عبد الرحيم حزيكر‪ -‬إشكالية تحصيل الضرائب باملغرب محاولة في التأصيل والبحث في سبل تحقيق التوازن بين امتيازات إدارة التحصيل وضمانات امللزم –‬ ‫▪‬
‫أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق‪ ،‬وحدة البحث والتكوين املالية العامة‪ ،‬جامعة الحسن الثاني‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية عين الشق‬
‫الدارالبيضاء‪ ،‬السنة الجامعية ‪،2004-2003‬‬
‫عبد الواحد شعيرة‪ ،‬إشكالية الرهن الرسمي كضمان بنكي في التشريع املغربي بين النظرية و التطبيق‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص‪ ،‬جامعة‬ ‫▪‬
‫الحسن الثاني‪ ،‬الدارالبيضاء‪ ،‬سنة‬
‫عبد املجيد الزالل‪" ،‬دور القضاء في النزاعات الناشئة عن تطبيق مدونة الديون العمومية"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم السلك العالي في التدبيراإلداري‪ ،‬املدرسة‬ ‫▪‬
‫الوطنية لإلدارة‪ ،‬السنة الدراسية ‪،2005-2004‬‬
‫إدريس العمراني‪ ،‬حقوق االمتياز الواردة على العقار في التشريع املغربي‪ ،‬بحث لنيل دبلوم الدراسات العليا املعمقة شعبة القانون الخاص‪ ،‬وحدة التكوين‬ ‫▪‬
‫والبحث‪ :‬القانون املدني املعمق كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬أكدال‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬الرباط‪ ،‬السنة الجامعية ‪،2007 -2006‬‬

‫‪46‬‬
‫يونس معاطا ” املنازعات في تحصيل الديون العمومية “‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاسترفي قانون األعمال‪ ،‬جامعة الحسن األول‪ /‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬ ‫▪‬
‫واالجتماعية سطات‪ ،‬السنة الجامعية ‪،2010/2011‬‬
‫عبد اللطيف اإلدريس ي ” تحصيل الديون العمومية من املقاولة في وضعية صعبة “‪ ،‬بحث نهاية الدراسة لنيل دبلوم السلك العالي في التدبيراإلداري‪ ،‬الفوج‬ ‫▪‬
‫السادس‪ ،‬املدرسة الوطنية لإلدارة‪ ،‬السنة الجامعية ‪،2006/2008‬‬
‫منيرالقادوري – مراتب حقوق االمتيازفي التشريع املغربي – رسالة لنيل دبلوم املاسترفي قوانين التجارة واألعمال‪ ،‬جامعة محمد األول‪ ،‬كلية العلوم القانونية‬ ‫▪‬
‫واالقتصادية واالجتماعية‪ ،‬وجدة‪ ،‬السنة الجامعية ‪،2017-2016‬‬
‫هشام لحسيني‪ ،‬حقوق االمتيازالواردة على املنقول‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاسترفي قانون العقود و األعمال جامعة محمد األول‪ ،‬الكلية املتعددة التخصصات‬ ‫▪‬
‫الناظور‪ ،‬السنة الجامعية ‪.2017/2016‬‬
‫منيرعصفوري ” التنفيذ الجبري بين قانون املسطرة املدنية ومدونة تحصيل الديون العمومية “‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاسترفي منازعات األعمال‪ ،‬جامعة سيدي‬ ‫▪‬
‫محمد بن عبد هللا‪ /‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية فاس‪ ،‬السنة الجامعية ‪،2018/2019‬‬

‫املقاالت‬
‫عبد القادر تيعالتي‪" ،‬الضمانات الجبائية من خالل التشريع والقضاء" م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬ت‪ .‬عدد ‪19‬‬ ‫▪‬
‫ذ‪ .‬عزيزبودالي ‪ " :‬أهم محاور مدونة تحصيل الديون العمومية‪ "...‬م‪ .‬م‪ .‬إ‪ .‬ت‪ .‬عدد ‪50‬‬ ‫▪‬
‫محمد شكري‪" :‬القانون رقم ‪ 15 - 97‬املتعلق بتحصيل الضرائب و الديون العمومية‪ :‬قراءة أولية" م‪ .‬م‪ .‬إ‪ .‬م‪ .‬ت‪ .‬عدد‪، 37 :‬‬ ‫▪‬
‫عبد الرحمان ابليال‪" ،‬خصوصيات العمل القضائي في املنازعات الجبائية باملغرب" م‪ .‬م‪ .‬إ‪ .‬م‪ .‬ت‪ .‬سلسلة مواضيع الساعة العدد ‪ 4‬سنة ‪1996‬‬ ‫▪‬
‫إدريس حمر‪ ،‬االمتيازات‪ ،‬بحث منشورفي عمل كتابة الضبط باملحاكم بندوات كتابات الضبط‪ ،‬عدد مزدوج ‪ ،82-81‬منشورات املعهد العالي للقضاء‪ ،‬الرباط‪،‬‬ ‫▪‬
‫الطبعة األولى‪،1998 ،‬‬
‫محمد شكيري‪ :‬القانون الضريبي املغربي‪-‬دراسة تحليلية ونقدية‪ -‬سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية‪ ،‬عدد ‪ ،49‬منشورات املجلة املغربية للغدارة املحلية والتنمية‪ ،‬طبعة‬ ‫▪‬
‫‪،2004‬‬
‫مقال بعنوان ‪" :‬محدودية امتياز الخزينة في ضوء مسطرة التصفية القضائية للمقاولة"‪ ،‬منشور بتاريخ ‪ ، 2021 / 08 / 30‬موقع ‪www.maroclaw.com :‬‬ ‫▪‬

‫النصوص التشريعية‬
‫مدونة تحصيل الديون العمومية‬ ‫▪‬
‫املدونة العامة للضرائب‬ ‫▪‬
‫قانون االلتزامات والعقود‬ ‫▪‬
‫قانون رقم ‪ 39.08‬يتعلق بمدونة الحقوق العينية‬ ‫▪‬

‫االجتهاد القضائي‬
‫قرار صادرعن املجلس األعلى سابقا‪ ،‬محكمة النقض حاليا عدد ‪ 1459‬بتاريخ ‪ ، 2008 / 11 / 12‬في امللف التجاري عدد ‪2006/1/3/1237‬‬ ‫▪‬
‫قرار محكمة النقض عدد ‪ 559‬بتاريخ ‪ 23‬أبريل ‪ .2008‬ملف تجاري عدد ‪. 2007/1/3/671‬‬ ‫▪‬
‫قرار صادر عن محكمة االستئناف التجارية بفاس عدد ‪ 72‬بتاريخ ‪ ،2013/12/25‬في امللف التجاري عدد ‪2013/46‬‬ ‫▪‬
‫قرار صادر عن محكمة االستئناف التجارية بفاس عدد ‪ 5‬بتاريخ ‪ ،2016/03/02‬في امللف التجاري عدد ‪،2015/8301/044‬‬ ‫▪‬

‫املراجع باللغة الفرنسية‬

‫▪‬ ‫‪Pierre Schonseck, le privilège des impôts au Maroc dans ses rapports avec les autres sûretés immobilières”, Edition la porte 1961‬‬
‫▪‬ ‫‪André Margairaz et Roger Merkli : La fuite devant l’impôt et le contrôle fiscal, Diffusion M librairie Marguerat : Lausanne, France ; 1985‬‬
‫▪‬ ‫‪Goulier – blauluet « vers un renforcement du contribuable » in droit de contribuable, état des lieux et perspectives sous la direction de Bernard‬‬
‫‪hatous. Economica 2002‬‬
‫▪‬ ‫‪Pierre Beltrame : la fiscalité en France, 9 édition, Hachette livre, 2003‬‬
‫▪‬ ‫‪Noureddine Bensouda :L’évolution de la fiscalité marocaine, revue de finances et de fiscalité, N° 1, 2003‬‬

‫‪47‬‬
▪ Instruction relative au recouvrement des créances public, émise par la trésorerie générale du royaume, mai 2001,

48
 ‫الفهرس‬
‫املبحث األول ‪ :‬ضمانات وامتيازات الخزينة العامة للمملكة في تحصيل الديون العمومية ‪5...................................................................................................................‬‬
‫املطلب األول ‪ :‬الضمانات واالمتيازات العامة والخاصة للخزينة على الدين العمومي ‪6....................................................................................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬امتيازات الخزينة العامة والخاصة وعلى األصول التجارية ‪6.................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة األولى ‪ :‬االمتياز العام و الخاص للخزينة ‪7..............................................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية ‪ :‬امتياز الخزينة على األصل التجاري ‪10.......................................................................................................................................................‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬ضمانات وامتيازات الخزينة العامة على العقار‪16..............................................................................................................................................‬‬
‫املطلب الثاني ‪ :‬الضمانات واالمتيازات الخزينة العامة على العقار‪23............................................................................................................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬تجليات حق االمتياز للخزينة العامة على العقار ‪24..............................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة االولى‪ :‬مفهوم حق االمتياز و ارتباطه بالخزينة العامة ‪24..........................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬موقف الفقه و القضاء من عدم وجود حق االمتيازعلى العقار ‪25................................................................................................................‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬تطبيقات حق االمتيازللخزينة العامة على العقار ‪27...........................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬ترتيب الضمانات العينية حسب قوتها القانونية ‪27......................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬مركزالخزينة العامة على مستوى توزيع حصيلة التنفيذ على العقار ‪28.........................................................................................................‬‬
‫املبحث الثاني ‪ :‬الحماية القانونية للدين العمومي بين امتيازات اإلدارة وضمانات امللزم ‪31...................................................................................................................‬‬
‫املطلب األول ‪ :‬الحماية القانونية للدين العمومي ‪32...................................................................................................................................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬حق االطالع لحماية ديون الدولة الجبائية ‪32......................................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة األولى ‪ :‬حق اإلطالع املمنوح لإلدارة العامة للضرائب ‪32..........................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية ‪ :‬حق اإلطالع املمنوح للخزينة العامة للمملكة‪34........................................................................................................................................ :‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬حق الفحص الضريبي ‪37................................................................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة األولى ‪ :‬حق الفحص ‪ ،‬تعريفه وضوابط ممارسته ‪37..............................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية ‪ :‬أهداف ممارسة حق الفحص الضريبي ونتائجه ‪38.....................................................................................................................................‬‬
‫املطلب الثاني ‪ :‬تحصيل الدين العمومي بين امتيازات اإلدارة الضريبية وضمانات امللزم ‪39..............................................................................................................‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬الدين العمومي بين هاجس امتياز الخزينة وضمانات امللزمين ‪40...........................................................................................................................‬‬
‫الفقرة األولى ‪ :‬امتيازات الخزينة ‪40.................................................................................................................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية ‪ :‬تعزيزضمانات امللزمين ‪41.......................................................................................................................................................................‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬دور القضاء بين هاجس حقوق امللزمين وامتيازات الخزينة في منازعات التحصيل ‪42..............................................................................................‬‬

‫‪49‬‬