‫به نام خدا‬

‫وبینار بزرگ مباحث کاربردی حسابداری‬

‫مالیات بر درآمد‬
‫استاندارد حسابداری شماره ‪ 35‬ایران)‪(IAS12‬‬

‫ارائه دهنده‪:‬‬
‫دكتر محسن غالمرضايي‬
 ‫دامنه کاربرد‬

‫‪ ‬این استاندارد برای حسابداری مالیات بر درآمد کاربرد دارد‪ .‬مالیات بر درآمد شامل مالیاتهای داخلی‬
‫و خارجی است؛ پایه محاسباتی آن سود مشمول مالیات (درآمد مشمول مالیات) است‪.‬‬
‫‪ ‬مالیات بر درآمد شامل مالیاتهایی مانند مالیاتهای تکلیفی است که توسط یک واحد فرعیی‪ ،‬واحید‬
‫وابسته با مشارکت خاص از سهم واحد سرمایه گذار از سود تقسیمی کسر می شود‪.‬‬
‫‪ ‬نکته! در کشور ما چنین مالیاتهایی به صورت تکلیفی کسر نمی شود؛ بلکه مالیات سود این شرکتها‬
‫محاسبه و سود تقسیمی یک رقم خالص است و در شرکت سرمایه گذار مشیمول مالییات نیسیت‬
‫(مالیات سود تقسیمی)‪.‬‬
‫‪ ‬نکته!! سود مشمول مالیات بیانگر یک رقم خالص یعنی درآمد منهای هزینیه اسیت نیه ییک رقیم‬
‫ناخالص‪ .‬بنابراین مالیاتهایی که براساس این رقم تعیین میشود‪ ،‬در دامنه کاربرد این استاندارد قرار‬
‫می گیرند و مالیاتهایی مانند مالیات بر فروش در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمیگیرد‪.‬‬
 ‫مبانی حسابداری مالیات بر درآمد‬

‫‪ ‬هدف صورتهای مالی‪ :‬ارایه اطالعات مفید به استفاده کنندگان برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی‪.‬‬

‫‪ ‬هدف اصلی دولت از وضع و اخذ مالیات‪ :‬تامین منابع برای مخارج دولت‪ .‬همچنین دولت برای ایجاد‬
‫توسعه پایدار‪ ،‬مشوقهای مالیاتی در قوانین پیش بینی می کند‪.‬‬

‫‪ ‬نتیجه‪ :‬تفاوت در برخی مبانی محاسباتی سود در حسابداری و قوانین مالیاتی‪.‬‬

‫(سود حسابداری بر اساس استانداردهای حسابداری محاسبه می شود؛ در صورتی که سود مشمول‬
‫مالیات طبق قوانین و مقررات مالیاتی تعیین می گردد)‪.‬‬
‫مبانی حسابداری مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫‪ ‬مثال (توصیف اثر این تفاوتها بر گزارشگری مالی)‪:‬‬

 ‫مبانی حسابداری مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫ادامه مثال‪:‬‬

‫(‪)160‬‬ ‫(‪)160‬‬ ‫(‪)160‬‬ ‫(‪)160‬‬ ‫(‪)160‬‬ ‫هزینه استهالک‬

‫(‪)210‬‬ ‫(‪)210‬‬ ‫(‪)210‬‬ ‫(‪)210‬‬ ‫(‪)210‬‬ ‫مالیات‬

‫مبانی حسابداری مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫‪ ‬ادامه مثال‪ :‬ثبتها‬

‫)‬ ‫‪-‬‬ ‫(‬
‫)‬ ‫‪-‬‬ ‫(‬
 ‫تفاوتهای مالیاتی‬

‫‪ ‬تفاوتهای میان درآمد مشمول مالیات و سود قبل از مالیات‬

‫‪ ‬این تفاوتها به دو گروه تقسیم می شوند‪ :‬تفاوتهای دایمی و تفاوتهای موقت‪.‬‬

‫‪ ‬تفاوتهای موقت‪ :‬درنهایت برگشت می شوند و باعث ایجاد مالیات انتقالی می گردند (دارایی یا بدهی‬
‫مالیات انتقالی)‪.‬‬

‫‪ ‬تفاوتهای دایمی‪ :‬هیچ گاه برگشت نمی شوند و بر مالیات انتقالی موثر نیستند‪.‬‬

‫‪ ‬موضوع اصلی استاندارد بین المللی حسابداری شماره ‪ ،12‬نحوه حسابداری آثار تفاوتهای موقتی‬
‫است‪ .‬در مثال قبل فرض بر این بود که تفاوت بین سود قبل از مالیات و درآمد مشمول مالیات‬
‫موقتی است‪.‬‬
 ‫تفاوتهای دایمی‬

‫‪ ‬تفاوتهای دایمی عبارت است از تفاوتهای بین سود قبل از مالیات و درآمد مشمول مالیات که در‬
‫آینده برگشت نمی شود‪ .‬مانند‪ )1 :‬درآمدهای معاف از مالیات مانند درآمد صادرات و سود اوراق‬
‫مشارکت؛ ‪ )2‬هزینه های غیرقابل قبول مانند هزینه های مربوط به درآمد های معاف و هزینه های‬
‫غیرمرتبط با موضوع فعالیت مودی‬

‫‪ ‬از آنجا که تفاوتهای دایمی نه در دوره جاری و نه در آینده در محاسبه درآمد مشمول مالیات در نظر‬
‫گرفته نمی شوند‪ ،‬اثری بر مالیات انتقالی ندارند؛ اما این تفاوتها در سود و زیان که طبق‬
‫استانداردهای حسابداری تهیه می شود منعکس می گردند‪.‬‬
 ‫تفاوتهای موقت‬

‫‪ ‬تفاوتهای موقت عبارت است از تفاوتهای میان مبلغ دفتری یک دارایی یا بدهی در صورت وضعیت‬

‫مالی (ترازنامه) و مبانی مالیاتی آن‪ .‬تفاوتهای موقتی مشمول مالیات و تفاوتهای موقتی کاهنده‬

‫مالیات در آینده تقسیم می شود‪.‬‬

 ‫تفاوتهای موقت (ادامه)‬

‫‪ ‬نمونه هایی از تفاوتهای موقت‪:‬‬

‫زیان کاهش ارزش موجودیها‪ -‬مازاد بهای تمام شده موجودی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن به‬ ‫‪(1‬‬

‫عنوان زیان شناسایی می شود و سود قبل از مالیات را کاهش می دهد‪ .‬اما طبق مقررات مالیاتی‪،‬‬

‫زیان کاهش ارزش در محاسبه درآمد مشمول مالیات پذیرفته نمی شود‪ .‬این زیان باید در زمان‬

‫فروش موجودی مربوط در محاسبه درآمد مشمول مالیات در نظر گرفته شود‪.‬‬

‫بازخرید مرخصی‪ -‬طبق مقررات مالیاتی‪ ،‬هزینه مرخصی در صورت پرداخت‪ ،‬هزینه قابل قبول‬ ‫‪(2‬‬

‫مالیاتی محسوب می شود‪.‬‬

‫هزینه های تأسیس‪ -‬طبق مقررات مالیاتی حداکثر طی ‪ 10‬سال مستهلک می شود‪.‬‬ ‫‪(3‬‬
 ‫تفاوتهای موقت (ادامه)‬

‫‪ )4‬هزینه استهالک‪ -‬هزینه استهالک برای مقصود گزارشگری مالی‪ ،‬بر اساس الگوی مصرف منابع‬

‫اقتصادی محاسبه می شود‪ .‬در محاسبه نرخ استهالک‪ ،‬مالحظاتی برای تشویق سرمایه گذاری نیز وجود‬

‫داشته باشد‪.‬‬

‫‪ ‬نکته! وجه مشترک تفاوتهای ذکرشده این است که مجموع هزینه های یاد شده طبق مقررات‬

‫مالیاتی با استاندارد حسابداری در نهایت یکسان است‪ ،‬اما زمان انعکاس آن در محاسبه سود قبل از‬

‫مالیات و درآمد مشمول مالیات متفاوت است‪ .‬به این تفاوتها ‪ ،‬تفاوتهای زمانی نیز گفته می شود‪.‬‬

‫‪ ‬نکته!! تمام تفاوتهای زمانی تفاوت موقت هستند‪ ،‬اما همه تفاوتهای موقتی تفاوتهای زمانی نیستند؛‬

‫مانند تجدید ارزیابی‪.‬‬

 ‫مبالغ مشمول مالیات و بدهی مالیات انتقالی‬

‫‪ ‬گروهی از تفاوتهای موقت که درآمد مشمول مالیات را در سالهای آینده افزایش می دهد‪ ،‬در سال‬

‫جاری باعث ایجاد بدهی مالیات انتقالی می شود‪ .‬بدهی مالیات انتقالی طبق استاندارد بین المللی‬

‫حسابداری شماره‪ ،12‬معادل مبلغ مالیات بر درآمد قابل پرداخت در دوره های آینده در رابطه با‬

‫تفاوتهای موقتی مشمول مالیات است‪ .‬بدهی مالیات انتقالی با تعریف بدهی طبق چار چوب نظری‬

‫انطباق دارد‪ ،‬زیرا بیانگر تعهد فعلی برای پرداخت مالیات به دولت در آینده است و به دلیل‬

‫رویدادهای گذشته نیز ایجاد شده است‪.‬‬

 ‫بدهی مالیات انتقالی‪ -‬مثال‬

‫‪ ‬مثال‪ :‬فرض نمایید شرکت الف ماشین آالتی را به بهای تمام شده ‪ 2‬میلیارد ریال در اول سال ‪ 1391‬تحصیل‬
‫کرده است‪ .‬عمر مفید این ماشین آالت ‪ 10‬سال و ارزش باقیمانده آن صفر است‪ .‬این دارایی طبق مقررات‬
‫مالیاتی طی ‪ 5‬سال مستهلک می شود‪.‬‬

‫‪ -‬هزینه استهالک ساالنه برای گزارشگری مالی‪:‬‬

‫ریال‪2000,000,000 ÷ 10=200,000,000‬‬

‫‪ -‬هزینه استهالک ساالنه برای محاسبه درآمد مشمول مالیات‪:‬‬

‫ریال ‪2000,000,000÷ 5=400,000,000‬‬

‫به همین دلیل بابت عملکرد سال ‪ 1391‬مالیات کمتری به دولت پرداخت می شود‪ .‬این وضعیت طی ‪ 5‬سال اول‬

‫عمر مفید دارایی ادامه دارد‪،‬اما از سال پنجم تا سال دهم موضوع بر عکس می شود‪.‬‬
 ‫بدهی مالیات انتقالی‪ -‬مثال (ادامه)‬

‫شرکت الف برای سال ‪ 1391‬با در نظر گرفتن نرخ مالیات ‪25‬درصد و با فرض درآمد مشمول مالیات ‪1100‬‬
‫میلیون ریال‪ ،‬باید مبلغ ‪ 275‬میلیون ریال (‪ )%25×1100‬مالیات بپردازد‪ .‬در حال حاضر در کشور ما همین‬
‫مبلغ به عنوان هزینه مالیات شناسایی می شود و در پایان دوره مالی برای آن ذخیره شناسایی می گردد (با‬
‫فرض درآمد مشمول مالیات ‪ ،1100‬هزینه مالیات شرکت الف برای سال ‪ 1391‬طبق استانداردهای حسابداری‬
‫‪ 325‬میلیون ریال خواهد بود (‪ .)%25×1300‬تفاوت این دو رقم مالیات انتقالی است‪ .‬هزینه مالیات در سال‬
‫‪ 1391‬به شرح زیر ثبت می شود‪:‬‬
 ‫بدهی مالیات انتقالی‪ -‬مثال (ادامه)‬

‫مبانی مالیاتی دارایی در‬ ‫مبلغ دفتری دارایی در‬

‫‪1391/12/30‬‬ ‫‪1391/12/30‬‬
‫میلیون ریال‬ ‫میلیون ریال‬
‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫بهای تمام شده‬

‫(‪)400‬‬ ‫(‪)200‬‬ ‫استهالک انباشته‬

‫‪1600‬‬ ‫‪1800‬‬

‫‪200‬‬ ‫مبلغ مشمول مالیات در آینده‬

‫‪%25‬‬ ‫نرخ مالیات‬

‫بدهی مالیات انتقالی‬

 ‫مبالغ کاهنده مالیات و دارایی مالیات انتقالی‬

‫‪ ‬برخی از تفاوتهای موقت باعث کاهش درآمد مشمول مالیات سالهای آینده و ایجاد دارایی مالیاتی‬

‫می شود‪ .‬قاعدتاً در دوره جاری یا دوره های قبل وجود چنین تفاوتهایی بیانگر پرداخت مالیات‬

‫بیشتر در این دوره ها می باشد‪ .‬از جمله این تفاوتها می توان به زیان کاهش ارزش موجودیها و‬

‫ذخیره بازخرید مرخصی اشاره کرد‪.‬‬

‫‪ ‬دارایی مالیات انتقالی با تعریف دارایی در چارچوب نظری انطباق دارد‪ .‬منافع اقتصادی این دارایی از‬

‫طریق کاهش مالیات پرداختی در سالهای آینده محقق می شود و این منافع تحت کنترل واحد‬

‫تجاری است زیرا هیچ واحد دیگری نمی تواند از آن استفاده کند‪ .‬ضمناً این دارایی متکی به یک‬

‫رویداد گذشته مثل کاهش ارزش موجودی کاال است‪.‬‬

 ‫دارایی مالیات انتقالی‪ -‬مثال‬

‫‪ ‬مثال‪ :‬شرکت امید یک شرکت بازرگانی است که درآمد مشمول مالیات آن در سال ‪ 1391‬مبلغ ‪500‬‬
‫میلیون ریال است‪ .‬بخشی از موجودی کاالی این شرکت به مبلغ ‪ 40‬میلیون ریال به طور کامل قابل‬
‫بازیافت نیست و خالص ارزش فروش آن ‪ 30‬میلیون ریال است‪ .‬شرکت امید در سال ‪ 1391‬مبلغ ‪10‬‬
‫میلیون ریال زیان کاهش ارزش شناسایی کرده است که طبق مقررات مالیاتی هزینه قابل قبول‬
‫نیست‪ .‬فرض بر این است که تنها تفاوت مربوط به درآمد مشمول مالیات و سود قبل از مالیات نیز‬
‫همین مبلغ است‪ .‬نرخ مالیات بر درآمد ‪ 25‬درصد است‪.‬‬
 ‫دارایی مالیات انتقالی‪ -‬مثال (ادامه)‬

‫مبنای مالیاتی موجودی کاال در‬ ‫مبلغ دفتری موجودی کاال در‬
‫‪1391/12/30‬‬ ‫‪1391/12/30‬‬
‫ممش ه‬ ‫ه‬

‫( )‬ ‫ش‬ ‫ک ش‬

‫آ ه‬ ‫ه‬ ‫بلغ ک‬

‫‪%‬‬ ‫خ‬

‫‪/‬‬
 ‫دارایی مالیات انتقالی‪ -‬مثال (ادامه)‬

‫‪/‬‬
‫‪/‬‬

‫‪ ‬فرض کنید شرکت امید در سال ‪ 1392‬کاالی مزبور را بفروشد و درآمد مشمول مالیات با قبول ‪ 10‬میلیون ریال‬
‫زیان کاهش ارزش‪ ،‬به مبلغ ‪ 540‬میلیون ریال محاسبه شده است‪ .‬با این فرض‪ ،‬سود قبل از مالیات ‪ 550‬میلیون‬
‫ریال است‪.‬‬

‫‪/‬‬
‫ه‬ ‫ذ‬
‫‪/‬‬
 ‫مالیات بر درآمد؛ مالیات انتقالی‬

‫‪‬‬
‫مالیات بر درآمد‬
‫‪X‬‬ ‫ل‬ ‫آ‬
‫)‪X/ (X‬‬ ‫ذ ه کم‪) ( /‬‬
‫)‪X/ (X‬‬ ‫ف ش‪( /‬ک ش)‬
‫‪X‬‬ ‫ق ل ثبت ص‬

‫مالیات انتقالی‬

‫‪X‬‬ ‫ه‬ ‫ه‬

‫‪X‬‬ ‫)‬ ‫قت ‪ x‬خ‬ ‫؛ ف‬ ‫ضع ت‬ ‫ص‬ ‫ه( ج‬ ‫ه‬

‫)‪X/ (X‬‬ ‫)‬ ‫فع‬ ‫ص‬ ‫( ج‬ ‫ف ش‪ /‬ک ش‬

 ‫ثبتهای حسابداری مالیات انتقالی‬

‫‪‬‬
‫تفاوت موقت‪ :‬تفاوت میان‬
‫‪X‬‬ ‫غ ج‬ ‫بلغ ف‬
‫‪X‬‬ ‫ب‬
‫‪X‬‬ ‫قت‬ ‫ف‬

‫مالیات انتقالی = تفاوت موقت ‪ x‬نرخ مالیات‬

‫ش ل‪:‬‬ ‫ظ گ ف ش‬ ‫ک‬ ‫غ‬

‫آ‬ ‫فع‬ ‫‪/‬‬ ‫بد‬ ‫‪:‬‬ ‫ه‬ ‫ذ‬ ‫ف ش‬

‫)‬ ‫ضع ت‬ ‫(ص‬ ‫بس‬

‫)‬ ‫ضع ت‬ ‫(ص‬ ‫بد‬ ‫‪:‬‬ ‫ه‬ ‫ذ‬ ‫ک ش‬

‫ج ع‬ ‫قالم‬ ‫‪/‬‬ ‫بس‬
‫آ‬
 ‫روش دارایی‪ -‬بدهی‬

‫‪ ‬محور این روش صورت وضعیت مالی است‪ .‬هدف این روش شناسایی مزایا یا تعهدات مالیاتی است که با‬
‫توجه به تفاوتهای موقتی در آینده کسب یا ایفا خواهد شد‪ .‬طبق این روش‪ ،‬باید نرخهای مالیاتی آینده با‬
‫در نظر گرفتن تغییرات احتمالی قانون مالیات پیش بینی شود‪ .‬به دلیل مشکل بودن این پیش بینی‪،‬‬
‫استانداردهای بین المللی حسابداری استفاده از نرخ های مالیاتی جاری را الزامی کرده است‪ .‬دارایی یا‬
‫بدهی مالیات انتقالی در صورت تغییر نرخ مالیات در آینده تعدیل می شود‪.‬‬
‫‪ ‬در این روش هزینه مالیات برابر با تغییر در دارایی یا بدهی مالیات انتقالی طی دوره به اضافه مالیات‬
‫پرداختنی محاسبه شده بر مبنای درآمد مشمول مالیات است‪ .‬به عبارت دیگر‪ ،‬هزینه مالیات یک مبلغ‬
‫باقیمانده است‪.‬‬
‫‪ ‬بر اساس این روش‪ ،‬تفاوتهای موقتی برابر با تفاوت بین مبلغ دفتری و مبنای مالیاتی دارایی یا بدهی‬
‫است‪ .‬به همین دلیل تفاوتهای موقتی فراتر از تفاوتهای زمانی خواهد بود‪.‬‬
‫‪ ‬تفاوتهای موقتی طبق روش دارایی‪ -‬بدهی فراتر از تفاوتهای زمانی مانند نمونه یاد شده است‪ .‬برای مثال‪،‬‬
‫مازاد تجدید ارزیابی دارایی ثابت مشهود و هزینه استهالک مرتبط با آن در محاسبه درآمد مشمول‬
‫مالیات منظور نمی شود‪.‬‬
 ‫اندازه گیری داراییها و بدهیهای مالیات جاری‬

‫‪ ‬چنانچه مبالغ مالیات جاری در دورههای آینده پرداخت شود‪ ،‬تنزیل آن در صورت با اهمیت بیودن‬
‫تفاوت مبلغ اسمی و مبلغ تنزیل شده‪ ،‬الزامی است‪ .‬این رویه با عدم تنزیل مالیات انتقیالی تنیاق‬
‫دارد‪ .‬برای مثال‪ ،‬اگر برای تشویق سرمایهگذاری یا ناتوانی مالی شرکتها‪ ،‬بدهی مالییاتی طیی ییک‬
‫دوره پنج ساله تقسیط شود‪ ،‬تنزیل مبلغ اقساط برای محاسبه بدهی مالیات جاری ضیروری اسیت‪.‬‬
‫تفاوت بین مبلغ دفتری بدهی در هر دوره نسبت به دوره قبل‪ ،‬به دلیل نزدیک شدن به سررسید به‬
‫عنوان هزینه مالی شناسایی میشود‪.‬‬
 ‫اندازه گیری داراییها و بدهیهای مالیات جاری‪ -‬مثال‬

‫‪ ‬مثال ی نرخهای مالیاتی متفاوت برای استفاده یا واگذاری یک دارایی‬

‫مبلغ دفتری یک دارایی ‪ 400‬میلیون ریال است (بهای تمام شده ‪ 500‬میلیون ریال‪ ،‬منهای استهالک انباشته ‪100‬‬
‫میلیون ریال)‪ .‬مبنای مالیاتی دارایی ‪ 300‬میلیون ریال است (استهالک کسر شده برای محاسبه مالیات ‪ 200‬میلیون‬
‫ریال)‪.‬‬
‫درآمد بکارگیری این دارایی در عملیات‪ ،‬به نرخ ‪ 25‬درصد حساب میشود و بنابراین استهالک مالیاتی با نرخ ‪25‬‬
‫درصد بازیافت میشود‪ .‬اگر دارایی فروخته شود‪ ،‬مالیات آن به طور مقطوع و ‪ 5‬درصد ارزش معامالتی آن است‪.‬‬
‫تفاوت موقتی مشمول مالیات این دارایی ‪ 100‬میلیون ریال است‪ )1 .‬اگر شرکت مورد نظر بخواهد در آینده از دارایی‬
‫استفاده کند بدهی مالیات انتقالی ‪ 25‬میلیون ریال است (‪ 100‬میلیون ‪ 25 x‬درصد)؛ ‪ )2‬اما چنانچه شرکت قصد‬
‫فروش دارایی را داشته باشد‪ ،‬بدهی مالیات انتقالی پنج میلیون ریال است (‪ 100‬میلیون ریال ‪ 5 x‬درصد)‪ .‬این‬
‫وضعیت در مورد امالک ممکن است رخ دهد زیرا مالیات فروش امالک مقطوع است‪.‬‬

‫‪ ‬نکته! بازیافت دارایی‪ :‬یک دارایی ممکن است از طریق استفاده‪ ،‬فروش یا استفاده و سپس فروش بازیافت شود‪.‬‬
‫در مورد داراییهایی که نرخ مالیات فروش و استفاده آنها با هم تفاوت دارد‪ ،‬باید روش مورد انتظار بازیافت‬
‫مشخص شود‪ .‬در این صورت میتوان مبلغ مالیات انتقالی را بدرستی حساب کرد‪.‬‬
 ‫اندازه گیری داراییها و بدهیهای مالیات جاری‪ -‬مثال‬

‫‪ ‬مثال ی دارایی استهالک ناپذیر (زمین)‬

‫شرکت آزمون زمینی به مبلغ دفتری ‪ 900‬میلیون ریال دارد‪ .‬بهای تمام شده این زمین ‪ 500‬میلیون ریال است‪ .‬این‬
‫زمین برای انبار مواد خام استفاده میشود‪ .‬نرخ مالیات بر درآمد ‪ 25‬درصد و نرخ مالیات امالک ‪ 5‬درصد است‪ .‬در‬
‫حال حاضر‪ ،‬قصد فروش زمین وجود ندارد‪ .‬تفاوت موقت بین مبلغ دفتری و مبنای مالیاتی زمین ‪ 400‬میلیون ریال‬
‫است‪ .‬اگرچه زمین توسط شرکت آزمون برای کسب درآمد استفاده میشود‪ ،‬اما مبلغ دفتری آن از این طریق‬
‫بازیافت نمیشود‪ .‬مبلغ دفتری زمین به موازات استفاده از آن کاهش نمییابد‪ .‬مبلغ دفتری به طور کامل از طریق‬
‫فروش بازیافت میشود و نرخ مالیات قابل اعمال برای آن ‪ 5‬درصد است‪ .‬الزم به یادآوری است که استفاده از ارزش‬
‫معامالتی برای محاسبه مالیات مقطوع فروش امالک‪ ،‬پیچیدگیهایی را در این زمینه ایجاد میکند که نیازمند‬
‫تفسیر و قضاوت میباشد‪.‬‬
 ‫تجدید ارزیابی و استفاده از ارزشهای منصفانه‬

‫‪ ‬تجدید ارزیابی برخی داراییها طبق استانداردهای بینالمللی حسابداری الزامی یا مجاز است‪ )1 :‬در‬
‫برخی مناطق‪ ،‬تجدید ارزیابی بر درآمد مشمول مالیات دوره جاری مؤثر است و تفاوت موقتی ایجاد‬
‫نمیشود؛ ‪ )2‬اما در ایران معموالً تجدید ارزیابی بر درآمد مشمول مالیات مؤثر نیست و در نتیجه دارایی‬
‫یا بدهی مالیات انتقالی ایجاد میشود‪ .‬این موضوع حتی با وجود موارد زیر نیز مصداق دارد‪:‬‬
‫‪ (1‬شرکت قصد واگذاری دارایی را نداشته باشد‪ .‬در چنین حالتی‪ ،‬مبلغ دفتری تجدید ارزیابی شده‬
‫دارایی از طریق استفاده بازیافت میشود‪ .‬بازیافت مبلغ دفتری باعث ایجاد درآمد میشود که از‬
‫استهالک قابل قبول برای محاسبه مالیات در آینده بیشتر است‪.‬‬
‫‪ (2‬مالیات افزایش ارزش در صورت سرمایهگذاری عواید حاصل از فروش دارایی در داراییهای مشابه‪،‬‬
‫به دورههای بعد انتقال می یابد‪ .‬در چنین حالتی‪ ،‬در نهایت مالیات در نتیجه فروش یا استفاده از‬
‫دارایی مشابه قابل پرداخت خواهد بود‪ .‬الزم به ذکر است که این حالت در ایران وجود ندارد‪.‬‬
‫تفاوت مبلغ تجدید ارزیابی شده ( در ایران) و مبلغ قابل پذیرش برای محاسبه استهالک قابل‬
‫قبول‪ ،‬تفاوت موقتی است‪.‬‬
 ‫محاسبه تفاوت موقت‬

‫‪ ‬ماهیت تفاوت موقت و تعریف آن در بخش کلیات تشریح شد‪ .‬تفاوتهای موقیت در برخیی شیرایط از‬
‫قبیل موارد زیر ایجاد میشوند‪:‬‬
‫‪ ‬دوره زمانی شناسایی درآمد یا هزینه برای محاسبه سود حسابداری با دوره انعکاس آن در محاسبه‬
‫درآمد مشمول مالیات متفاوت باشد (همه موارد با در نظر گرفتن تغییر عمر مفید منجر به تفاوت‬
‫موقت می شود)‪.‬‬
‫‪ ‬درخصوص ترکیبهای تجاری‪ ،‬هنگامی که مبلغ دفتری داراییها و بدهیها درتاریخ تحصیل بیه ارزش‬
‫منصفانه تعدیل میشود‪ ،‬اما مبنای مالیاتی آنها تغییر نمیکند‪.‬‬
‫‪ ‬درخصوص تجدید ارزیابی داراییها‪ ،‬هنگامی که مشمول مالیات نمیشود و هزینه مرتبط با آن نییز‬
‫جزء هزینههای قابل قبول نیست‪.‬‬
‫‪ ‬درخصوص سرقفلی در یک ترکیب تجاری که از نظر مالیاتی قابل پذیرش نیسیت (بیا توجیه بیه‬
‫آزمون کاهش ارزش و نرخ استهالک برخی کشورها)‪.‬‬
‫‪ ‬درخصوص شناخت اولیه یک دارایی‪ ،‬در شرایطی که تمام یا بخشی از بهای تمام شیده آن بیرای‬
‫محاسبه درآمد مشمول مالیات قابل پذیرش باشد (مخارج تاسیس)‪.‬‬
 ‫تنزیل مالیات انتقالی و شناسایی دارایی مالیات انتقالی‬

‫‪ ‬تنزیل‪ :‬استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ‪ ،12‬استفاده از تنزیل برای اندازهگیری بدهیها و‬
‫داراییهای مالیات انتقالی را ممنوع کرده است‪ .‬این ممنوعیت‪ ،‬مبتنی بر مباحث نظری نیست‪ ،‬بلکه به‬
‫دلیل مشکل بودن استفاده از تنزیل در محاسبه اینگونه بدهیها و داراییهاست‪.‬‬

‫‪ ‬شناسایی دارایی مالیات انتقالی‪ :‬اما برای شناسایی دارایی مالیات انتقالی باید در آینده به اندازه‬
‫کافی درآمد مشمول مالیات وجود داشته باشد که بتوان در مقابل آن از تفاوتهای موقتی کاهنده‬
‫مالیات استفاده کرد‪ .‬چنانچه دارایی مالیات انتقالی به دلیل نبود درآمد مشمول مالیات در آینده‬
‫شناسایی نشود‪ ،‬باید در پایان هر دوره عملکرد مالی دورههای آینده مجدداً بررسی شود و در صورت‬
‫محتمل بودن وجود درآمد مشمول مالیات در آینده‪ ،‬دارایی مالیات انتقالی شناسایی شود‪ .‬البته در‬
‫مورد دارایی مالیات انتقالی که قبالً شناسایی شده است نیز بررسی ادواری ضرورت دارد‪ .‬در صورتی‬
‫که درآمد مشمول مالیات که قبالً پیشبینی شده بود به دلیل تغییر شرایط قابل دستیابی نباشد‪،‬‬
‫مبلغ دارایی مالیات انتقالی کاهش مییابد یا کالً حذف میگردد‪.‬‬
 ‫برگشت تفاوتهای موقتی مشمول مالیات موجود در آینده‬

‫‪ ‬همانگونه که پیشتر ذکر شد‪ ،‬برای توجیه برگشت تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات در برابر‬
‫تفاوتهای موقتی مشمول مالیات موجود باید شرایط زیر احراز شود‪:‬‬
‫‪ ‬تفاوتهای موقتی مشمول مالیات باید متعلق به همان واحد تجاری باشد که تفاوتهای موقتی کاهنده‬
‫مالیات دارد و ضمناً این تفاوتها مربوط به یک حوزه مالیاتی واحد باشد (مثالً هر دو مربوط به حوزه‬
‫مالیاتی داخل کشور باشد)؛ و‬
‫‪ ‬تفاوتهای موقتی مشمول مالیات در همان دورهای برگشت شود که تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات‬
‫برگشت میشود ( سایر تفاوتها وجود دارد یا درآمد مشمول وجود دارد)یا تفاوتهای موقتی مشمول‬
‫مالیات در دورهای برگشت شود که زیان مالیاتی ناشی از برگشت دارایی مالیات انتقالی به آینده یا‬
‫گذشته منتقل میشود‪.‬‬
‫‪ ‬در صورت تحقق شرایط باال‪ ،‬دارایی باید صرفنظر از زیانهای تجاری مورد انتظار در دورههای آینده‬
‫شناسایی شود‪.‬‬
 ‫برگشت تفاوتهای موقتی مشمول مالیات موجود در آینده‪ -‬مثال‬

‫‪ ‬شرکت ساحل در سال جاری زیان مالیاتی پذیرفته شده توسط سازمان مالیاتی دارد و پایان سال‬
‫‪ 1391‬تفاوتهای موقتی زیر را مشخص کرده است‪:‬‬
‫‪ ‬تفاوتهای موقتی مشمول مالیات مربوط به استهالک مالیات نزولی که انتظار میرود در سال ‪ 1392‬و‬
‫‪ 1393‬هر سال به مبلغ ‪ 2‬میلیارد ریال برگشت شود‪.‬‬
‫‪ ‬تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات مربوط به هزینههای تأسیس که در سال ‪ 1391‬به حساب هزینه‬
‫منظور شده است‪ ،‬اما برای مقاصد مالیاتی طی پنج سال مستهلک خواهد شد‪ .‬مبلغ این هزینه ‪2/8‬‬
‫میلیارد ریال است‪.‬‬
‫‪ ‬شرکت ساحل طبق پیشبینیها در سالهای ‪ 1392‬و ‪ 1393‬زیانده خواهد بود‪ .‬نرخ مالیات ‪ 25‬درصد‬
‫است‪ .‬زیان مالیاتی برای مقاصد مالیاتی قابل انتقال به دورههای آینده است‪ .‬برگشت تفاوتهای موقتی‬
‫در آینده بدین شرح است (صفحه بعد؛ ارقام به میلیون ریال)‪:‬‬
 ‫برگشت تفاوتهای موقتی مشمول مالیات موجود در آینده‪ -‬ادامه‬
‫مثال‬

‫در پایان سال ‪ 1391‬مبلغ ‪ 1000‬میلیون ریال (‪ ،)4000 × %25‬بدهی مالیات انتقالی در رابطه با اسیتهالک‬
‫مالیات نزولی شناسایی میشود‪ .‬دارایی مالیات انتقالی در رابطه با هزینههیای تأسییس بیه مبلیغ ‪350‬‬
‫میلیون ریال (‪ )1400 × %25‬محدود میشود‪ .‬برای سه سال آخر هزینههیای تأسییس‪ ،‬داراییی مالییات‬
‫انتقالی شناسایی نمیشود‪ ،‬زیرا در برابر آن تفاوت موقتی مشمول مالیات وجود ندارد کیه بتیوان از آن‬
‫استفاده کرد و حتماً شرکت در آینده زیان دارد‪.‬‬
 ‫تغییر در موقعیت مالیاتی یک واحد تجاری یا سهامداران آن‬

‫‪ ‬تغییر در موقعیت مالیاتی یک واحد تجاری یا سهامداران آن ممکن است داراییها یا‬
‫بدهیهای مالیاتی یک واحد را تغییر دهد‪ .‬این تغییر ممکن است برای مثال با پذیرش یک‬
‫شرکت در بورس یا تملک یک شرکت توسط سهامدار خارجی روی دهد‪ .‬این رویدادها‪،‬‬
‫ممکن است بر محاسبه مالیات و داراییها و بدهیهای مالیات انتقالی و جاری مؤثر باشد‪.‬‬
‫‪ ‬آثار تغییر در موقعیت مالیاتی بر مالیات انتقالی و مالیات جاری در صورت سود و زیان‬
‫گزارش میشود؛ مگر اینکه آثار معامالت یا سایر رویدادهایی که مالیات به آن مرتبط است‬
‫خارج از صورت سود و زیان گزارش شده باشد‪.‬‬
 ‫تغییر در موقعیت مالیاتی یک واحد تجاری یا سهامداران آن‪ -‬مثال‬

‫‪ ‬شرکت دنا مبلغ ‪ 400‬میلیون ریال تفاوت موقتی و ‪ 100‬میلیون ریال بدهی مالیات انتقالی دارد‪ .‬مبلغ ‪ 100‬میلیون ریال از‬
‫تفاوت موقتی مربوط به تجدید ارزیابی امالک‪ ،‬ماشینآالت و تجهیزات و سایر تفاوتهای موقتی مربیوط بیه اقالمیی‬
‫است که در صورت سود و زیان شناسایی شده است‪ .‬شرکت دنا در بورس پذیرفته شده است و در نتیجه‪ ،‬نیرخ میؤثر‬
‫مالیاتی آن از ‪ 25‬درصد به ‪ 22/5‬درصد کاهش یافته است‪ .‬کاهش بدهی مالیات انتقالی در نتیجه این تغییر به شیرح‬
‫زیر ثبت میگردد‪:‬‬

‫اثر تغییر در موقعیت مالیاتی بر ماندههای مالیات انتقالی ایجاد شده در زمان انجام ترکیب تجاری قبلی‪ ،‬نباید باعیث تغیییر‬
‫سرقفلی شود‪ .‬تغییر در موقعیت‪ ،‬یک رویداد پس از تحصیل است و اثر آن در صورت سود و زیان گزارش میشود‪.‬‬
‫چنانچه تغییر نرخ مالیاتی نتیجه تحصیل یک شرکت توسط شرکت دیگیری باشید‪ ،‬در صیورتهای میالی تلفیقیی‬
‫داراییها و بدهیهای مالیات انتقالی و جاری با نرخ جدید محاسبه میشود و در نتیجه بر سرقفلی مؤثر خواهد بود‪.‬‬
 ‫موضوعات خاص‬

‫‪ ‬شناسایی مالیات انتقالی ناشی از ترکیب تجاری‬

‫در ترکیب تجاری‪ ،‬عوامل مختلفی بر ماندههای مالیات انتقالی تأثیرگذارند (جزئیات این عوامل در ادامه ارائه‬
‫می شود)‪ .‬مبلغ مالیات انتقالی ناشی از هر یک از این منابع شناسایی و به عنوان بخشی از خالص داراییهیای‬
‫قابل تشخیص در تاریخ تحصیل منظور میشود‪ .‬مبلغ مالیات انتقالی شناسایی شده بر مبلغ سرقفلی یا سیود‬
‫خرید در تاریخ تحصیل اثر میگذارد‪.‬‬
‫‪ ‬معافیتهای شناخت اعمال شده توسط شرکت تحصیلکننده‬
‫واحدی تجاری که در یک ترکیب تجاری تحصیل شده است ممکن است برخی تفاوتهای موقتی را به دلیل‬
‫اینکه مربوط به شناخت اولیه یک دارایی یا بدهی است شناسایی نکرده باشد‪ .‬مالیات انتقالی اینگونه‬
‫تفاوتهای موقتی شناسایی میشود‪ ،‬زیرا داراییها و بدهیها در یک ترکیب تجاری تحصیل شده است‪.‬‬
‫‪ ‬انتقال داراییها بین واحدهای زیرمجموعه یک گروه‬
‫در این حالت‪ ،‬واحد گیرنده یا پذیرنده دارایی یا بدهی از معافیت شناخت اولیه استفاده میکند و مالیات‬
‫انتقالی شناسایی نمیکند (چرا که برای خریدار دارایی با قیمت تمام شده است) در صورتهای مالی تلفیقی‬
‫گروه‪ ،‬مالیات انتقالی شناسایی نشده در تعدیالت تلفیقی اعمال میشود‪.‬‬
 ‫موضوعات خاص‪ -‬ترکیب تجاری‬

‫‪ ‬در ترکیب تجاری‪ ،‬عوامل زیر میتواند باعث تعدیل یا ایجاد ماندههای مالیات انتقالی شود‪:‬‬
‫‪ ‬تعدیالت ارزش منصفانه در تلفیق که موجب شود مبلغ دفتری داراییها و بدهیهای شرکتهای فرعی در‬
‫صورتهای مالی تلفیقی با مبلغ دفتری آن در صورتهای مالی جداگانه شرکتهای فرعی و همچنین مبنای مالیاتی‬
‫آن در شرکتهای فرعی متفاوت باشد؛‬
‫‪ ‬داراییها و بدهیهایی که در زمان تحصیل شناسایی شده است‪ ،‬اما در صورتهای مالی شرکت فرعی شناسایی‬
‫نشده است؛‬
‫‪ ‬ماندههای مالیاتی که در زمان تحصیل شناسایی شده است‪ ،‬اما شرکت فرعی به دلیل معافیتهای شناخت اولیه‬
‫آن را شناسایی نکرده است؛ و‬
‫‪ ‬داراییهای مالیات انتقالی جدید در مواردی که معیارهای بازیافت دارایی در سطح گروه احراز میشود‪ ،‬اما در‬
‫سطح شرکت احراز نمیگردد‪ .‬این وضعیت در صورتی رخ میدهد که سودهای مشمول مالیات یا زیانها در سطح‬
‫گروه با هم قابل تهاتر باشد‪.‬‬
‫‪ ‬نکته! در مواردی که مالیات انتقالی در زمان ترکیب تجاری ایجاد میشود و توسط شرکت فرعی قبالً شناسایی‬
‫نشده است‪ ،‬این مالیات باید در زمان حسابداری اولیه برای ترکیب تجاری شناسایی شود‪ .‬شناسایی مالیات‪ ،‬بر‬
‫سرقفلی یا سود تحصیل با قیمت پایین اثر میگذارد‪.‬‬
 ‫سرقفلی ناشی از تحصیل‬

‫‪ ‬سرقفلی ناشی از تحصیل شرکت «ب» به شرح زیر محاسبه می شود (در ترکیب‪ ،‬تفاوتهای موقت‬
‫ناشی از تغییرات ارزش منصفانه شناسایی می شود‪ ،‬زیرا مالک مد نظر مبنای مالیاتی است)‪:‬‬
 ‫حذف سودهای تحقق نیافته‬

‫‪ ‬اگرچه سودهای تحقق نیافته معامالت درون گروهی در صورتهای مالی تلفیقی‬
‫حذف میشود‪ ،‬اما آثار مالیاتی آن حذف نمیشود‪ .‬فروشنده کاال نسبت به سود‬
‫فروش به واحدهای درونگروهی‪ ،‬مالیات پرداخت میکند‪ ،‬حتی اگر بخشی از سود‬

‫به دلیل موجود بودن کاال از نظر گروه‪ ،‬تحقق نیافته باشد‪.‬‬
‫‪ ‬اینگونه تعدیالت تلفیقی ممکن است در صورتهای مالی تلفیقی بر مالیات انتقالی‬
‫مؤثر باشد‪ .‬با توجه به اینکه‪ ،‬حذف اقالم درون گروهی در صورتهای مالی تلفیقی‬
‫انجام میشود نه صورتهای مالی هر یک از واحدهای مشمول تلفیق‪ ،‬چنین تعدیلی‬
‫باعث ایجاد یک تفاوت موقتی می شود (دارایی مالیات انتقالی)‪.‬‬
 ‫حذف سودهای تحقق نیافته‪ -‬مثال‬

‫ج‬ ‫گ‬ ‫‪ ‬ذف‬

‫ال‬ ‫ل‬ ‫بلغ‬ ‫(ش کت « »)‬ ‫ش کت ف ع‬ ‫ال‬ ‫ل‬ ‫ممش ه‬ ‫ه‬ ‫ک ال‬ ‫ش کت «ج» ع‬
‫ه م م ک ال‬ ‫ت‪.‬‬ ‫ص‬ ‫ش کت « »‬ ‫خ‬ ‫ص‬ ‫ش کت «ج»‬ ‫ف ش ‪ .‬خ‬
‫ف ش ک ال‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫ل ( ‪) ×%‬‬ ‫ل‬ ‫ت‪ .‬ش کت «ج» بلغ‬ ‫ش کت « » ج‬
‫‪.‬‬ ‫آ هث‬ ‫ن ع ل‬ ‫م ک ‪،‬‬ ‫ش‬ ‫ن ت‬ ‫ک‬ ‫ش‬
‫ک‬ ‫بلغ ف ش ک‬ ‫ف ش‬ ‫ک ال‬ ‫ال ه م م ش ه ج‬ ‫ل‬ ‫بلغ‬ ‫ش کت « »‬
‫ف‬ ‫ت‬ ‫بلغ ف‬ ‫ش کت « » ب‬ ‫م ن قم ت‪.‬‬ ‫آ‬ ‫ن ب‬
‫‪.‬‬ ‫ج‬ ‫ق‬
‫لف ق‪ ،‬بلغ‬ ‫ن‬ ‫ک ‪.‬‬ ‫ذف‬ ‫گ‬ ‫ع ال‬ ‫لف‬ ‫ه‬ ‫ه ص‬ ‫ش کت «ج»‬
‫ه‬ ‫ک‬ ‫ق‬ ‫ال ف‬ ‫ل‬ ‫‪ .‬بلغ‬ ‫ال ک ش‬ ‫ل‬ ‫ال‬ ‫ل‬ ‫ک ال‬ ‫ج‬ ‫ف‬
‫ال ) ت‪.‬‬ ‫ل‬ ‫(‬ ‫ب‬ ‫ال )‬ ‫ل‬ ‫(‬ ‫بلغ ف‬ ‫گ ف‬ ‫ک‬ ‫ش‬ ‫ج‬
‫ش کت « »‬ ‫علق‬ ‫ه‬ ‫بلغ ک‬ ‫ش ‪،‬‬ ‫ال ( ‪ ) ×%‬ش‬ ‫ل‬ ‫بلغ‬
‫ش ‪.‬‬ ‫گ ه ق ل عم ل‬ ‫ج‬ ‫ف ش ک ال‬ ‫حق ع‬ ‫تک‬
 ‫افشای اطالعات مربوط به صورت سود و زیان جامع‬

‫‪ ‬تأکید اصلی استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ‪ 12‬بر افشای اجزای هزینه یا منافع مالیات بر درآمد است‪ .‬افشای‬
‫اطالعات زیر در مورد اجزای هزینه مالیات برای هر دورهای که صورت سود و زیان جامع ارائه میشود الزامی است‪.‬‬
‫‪ ‬اجزای هزینه یا منافع مالیات بر درآمد ممکن است شامل همه یا بعضی از موارد زیر باشد‪:‬‬
‫‪ .1‬هزینه یا منافع مالیات جاری‪.‬‬
‫‪ .2‬تعدیالت شناسایی شده در دوره جاری برای مالیات دورههای قبل‪.‬‬
‫‪ .3‬مبلغ هزینه یا منافع مالیات بر درآمد در رابطه با ایجاد و برگشت تفاوتهای موقتی‪.‬‬
‫‪ .4‬مبلغ هزینه یا منافع مالیات بر درآمد مربوط به تغییر در نرخهای مالیاتی یا اخذ مالیاتهای جدید‪.‬‬
‫‪ .5‬مبلغ منافع مالیات ناشی از زیانهای مالیاتی که قبالً شناسایی نشده است‪ ،‬اعتبار مالیاتی‪ ،‬یا تفاوت موقتی دوره قبل‬
‫که در دوره جاری برای کاهش مالیات دوره جاری استفاده شده است‪.‬‬
‫‪ .6‬مبلغ منافع مالیاتی ناشی از زیانهای مالیاتی شناسایی نشده‪ ،‬اعتبار مالیاتی‪ ،‬یا تفاوت موقتی دوره قبل که برای کاهش‬
‫هزینه مالیات انتقالی استفاده شده است‪.‬‬
‫‪ .7‬هزینه مالیات انتقالی ناشی از کاهش دارایی مالیات انتقالی که غیرقابل تحقق به نظر میآید‪.‬‬
‫‪ .8‬مبلغ هزینه مالیاتی مربوط به تغییر در رویههای حسابداری و اصالح اشتباهات که قابل تسری به گذشته نیست‪.‬‬
‫نمونه افشای مربوط به هزینه مالیات بر درآمد‬

‫‪ ‬اجزای اصلی ذخیره مالیات بر درآمد به شرح زیر است‪:‬‬

 ‫نمونه افشای مربوط به هزینه مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫‪ ‬مجموع هزینه (منفعت) مالیات بر درآمد جاری و انتقالی شناسایی شده در بخش حقوق‬
‫صاحبان سهام در دوره جاری‪:‬‬
 ‫نمونه افشای مربوط به هزینه مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫‪ ‬نمونه افشای صورت تطبیق هزینه مالیات بر درآمد و سود حسابداری (افشای یکی از دو مورد زیر الزامی است)‪:‬‬

‫‪ ‬افشای بدهیها و داراییهای مالیات انتقالی‬

 ‫معامالت درون گروهی‪ -‬مثال‬

‫‪‬شرکت «الف» در سال ‪ 1397‬یک فقره فروش درون گروهی به مبلغ ‪ 10‬میلیون ریال‬
‫به شرکت فرعی خود (شرکت «ب») انجام می دهد‪ .‬بهای تمام شده کاالی فروخته‬
‫شده برای شرکت «الف» برابر با ‪ 8‬میلیون ریال است‪ .‬تا پایان سال ‪ 1397‬موجودی‬
‫کاالی فوق نزد انبار شرکت فرعی «ب» باقی می ماند‪ .‬در سال بعد (‪ )1398‬شرکت‬
‫«ب» موجودی مذکور را به قیمت ‪ 13‬میلیون ریال به خارج از گروه می فروشد‪.‬‬
‫مطلوب است ثبتهای مربوط به مالیات در صورتهای مالی جداگانه و گروه در سالهای‬
‫‪ 1397‬و ‪.1398‬‬
 ‫معامالت درون گروهی‪ -‬مثال (ادامه)‬

‫‪ ‬در سال ‪ 1397‬شرکت «الف» بابت مالیات بر درآمد‪:‬‬

‫ذف‬ ‫لف ق‬
‫‪:‬‬ ‫گ‬ ‫ع ال‬

‫‪ ‬در سال ‪1398‬شرکت «ب» بابت مالیات بر درآمد‪:‬‬

‫)‬ ‫( ‪x%‬‬

‫)‬ ‫‪000) x %‬ر‪– 8‬‬ ‫لف ق چ ف ش‬

‫ت‪:‬‬ ‫حق ف‬
 ‫افشای مالیات بر درآمد‬

‫‪ .14‬مالیات بر درآمد‬

‫رجوع کنید به یادداشت شماره ‪( 45‬ح) با عنوان رویههای حسابداری‬

‫الف‪ .‬مبالغ شناساییشده در سود و زیان‬

‫ئ )‬ ‫(ج‬
‫هزینه مالیات جاری‬
‫‪594‬ر‪3‬‬ ‫لج‬
‫(‪)34‬‬ ‫قبل‬ ‫ل‬ ‫ط‬ ‫آ‬ ‫غ‬
‫‪560‬ر‪3‬‬
‫هزینه مالیات انتقالی‬
‫(‪)808‬‬ ‫قت‬ ‫گشت ف‬ ‫شء‬
‫(‪)5‬‬ ‫( )‬ ‫خ‬ ‫ک ش‬
‫(‪)240‬‬ ‫( )‬ ‫ش ه ت‬ ‫ک قبالً ش‬ ‫ش‬
‫ش ه ت)‬ ‫ش ه ت (ش‬ ‫قت ق لک ک قبالً ش‬ ‫(قطع ش ت ) ف‬ ‫ش‬
‫‪10‬‬ ‫( )‬
‫(‪043‬ر‪)1‬‬
‫‪517‬ر‪2‬‬ ‫هزینه مالیات عملیات در حال تداوم‬
 ‫افشای مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫‪ .14‬مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫ت‪ .‬صورت تطبیق نرخ مؤثر مالیات‬

‫ئ )‬ ‫(ج‬ ‫ئ )‬ ‫(ج‬
‫‪033‬ر‪9‬‬ ‫م‬ ‫ل‬ ‫عمل‬ ‫قبل‬
‫‪982‬ر‪2‬‬ ‫‪%33/00‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪/‬‬ ‫ش کت‬ ‫ل‬ ‫خ‬ ‫ف ه‬
‫(‪)52‬‬ ‫(‪)%0/58‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪)% /‬‬ ‫(‬ ‫ج‬ ‫ه‬ ‫ث‬
‫(‪)5‬‬ ‫(‪)%0/06‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪)% /‬‬ ‫(‬ ‫خ‬ ‫ک ش‬
‫‪:‬‬ ‫ش‬ ‫ث‬
‫‪-‬‬ ‫ه‬ ‫ش‬ ‫هم‬
‫(‪)194‬‬ ‫(‪)%2/14‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪)% /‬‬ ‫(‬ ‫شش ه‪،‬‬ ‫گ‬ ‫ذ‬
‫‪36‬‬ ‫‪%0/40‬‬ ‫‪% /‬‬ ‫غ ق لک‬ ‫هه‬
‫(‪)50‬‬ ‫(‪)%0/55‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪)% /‬‬ ‫(‬ ‫ع ف‬ ‫آ‬
‫(‪)63‬‬ ‫(‪)%0/70‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪)% /‬‬ ‫(‬ ‫ش قه‬
‫گ‬ ‫تآ‬ ‫ک‬ ‫لج‬ ‫ه‬
‫‪127‬‬ ‫‪%1/40‬‬ ‫‪% /‬‬ ‫ت‬ ‫ش ه‬ ‫ش‬
‫(‪)240‬‬ ‫(‪)%2/65‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪)% /‬‬ ‫(‬ ‫ت‬ ‫ش ه‬ ‫ک قبالً ش‬ ‫ه‬ ‫ش‬
‫ک‬ ‫قت ق ل ک‬ ‫ه‬ ‫) ف‬ ‫ت‬ ‫(قطع ش‬ ‫ش‬
‫‪10‬‬ ‫‪%0/11‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪)% /‬‬ ‫(‬ ‫ت)‬ ‫ش ه‬ ‫ت (ش‬ ‫ش ه‬ ‫قبالً ش‬

‫(‪)34‬‬ ‫(‪)%0/37‬‬ ‫‪% /‬‬ ‫قبل‬ ‫ه‬ ‫ط‬ ‫آ‬ ‫غ‬

‫‪517‬ر‪2‬‬ ‫‪%27/86‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪/‬‬
 ‫افشای مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫‪ .14‬مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫ث‪ .‬تغییرات در ماندههای مالیات انتقالی‬

‫شناساییشده‬ ‫شناساییشده‬
‫بهطور مستقیم‬ ‫در سایر اقالم‬ ‫شناساییشده در‬
‫تحصیلشده در‬ ‫در منافع‬ ‫سود و زیان‬ ‫سود یا زیان‬ ‫خالص مانده‬ ‫‪2018‬‬
‫سایر‬ ‫ترکیب تجاری‬ ‫مالکانه‬ ‫جامع‬ ‫(یادداشت الف)‬ ‫در ‪ 1‬ژانویه‬ ‫به هزار یورو‬
‫‪210‬‬ ‫(‪)35‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)66‬‬ ‫(‪)130‬‬ ‫‪579‬‬ ‫امالک‪ ،‬ماشینآالت و تجهیزات‬
‫‪-‬‬ ‫(‪)38‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪56‬‬ ‫داراییهای نامشهود‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)182‬‬ ‫(‪)22‬‬ ‫داراییهای زیستی‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)7‬‬ ‫(‪)30‬‬ ‫سرمایهگذاری در امالک‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)44‬‬ ‫(‪)7‬‬ ‫(‪)56‬‬ ‫سرمایهگذاری در اوراق بهادار‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪53‬‬ ‫دریافتنیهای تجاری و سایر دریافتنیها‪ ،‬شامل داراییهای قراردادی‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪16‬‬ ‫(‪)5‬‬ ‫(‪)39‬‬ ‫ابزارهای مشتقه‬
‫‪40‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪60‬‬ ‫موجودیها‬
‫‪-‬‬ ‫(‪)9‬‬ ‫(‪)54‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫وام و استقراض‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)24‬‬ ‫‪21‬‬ ‫(‪)91‬‬ ‫مزایای کارکنان‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪225‬‬ ‫پرداختهای مبتنی بر سهام‬
‫‪-‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)13‬‬ ‫‪508‬‬ ‫ذخایر‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)15‬‬ ‫‪54‬‬ ‫درآمد انتقالی‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪14‬‬ ‫سایر اقالم‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪386‬‬ ‫زیانهای مالیاتی انتقالی به دوره بعد‬
‫‪250‬‬ ‫(‪)79‬‬ ‫(‪)54‬‬ ‫(‪)118‬‬ ‫(‪)58‬‬ ‫‪697‬ر‪1‬‬ ‫داراییها (بدهیها) مالیاتی قبل از تهاتر‬
‫تهاتر مالیات‬
‫خالص داراییها (بدهیهای) مالیاتی‬
 ‫افشای مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫‪ .14‬مالیات بر درآمد (ادامه)‬

‫ث‪ .‬تغییرات در ماندههای مالیات انتقالی (ادامه جدول)‬

‫‪2018‬‬
‫بدهی مالیات انتقالی‬ ‫دارایی مالیات انتقالی‬ ‫خالص‬ ‫به هزار یورو‬
‫(‪)121‬‬ ‫‪679‬‬ ‫‪558‬‬ ‫امالک‪ ،‬ماشینآالت و تجهیزات‬
‫(‪)76‬‬ ‫‪98‬‬ ‫‪22‬‬ ‫داراییهای نامشهود‬
‫(‪)204‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)204‬‬ ‫داراییهای زیستی‬
‫(‪)37‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)37‬‬ ‫سرمایهگذاری در امالک‬
‫(‪)139‬‬ ‫‪32‬‬ ‫(‪)107‬‬ ‫سرمایهگذاری در اوراق بهادار‬
‫‪-‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪70‬‬ ‫دریافتنیهای تجاری و سایر دریافتنیها‪ ،‬شامل داراییهای قراردادی‬
‫(‪)31‬‬ ‫‪3‬‬ ‫(‪)28‬‬ ‫ابزارهای مشتقه‬
‫‪-‬‬ ‫‪193‬‬ ‫‪193‬‬ ‫موجودیها‬
‫(‪)63‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)63‬‬ ‫وام و استقراض‬
‫(‪)254‬‬ ‫‪160‬‬ ‫(‪)94‬‬ ‫مزایای کارکنان‬
‫‪-‬‬ ‫‪313‬‬ ‫‪313‬‬ ‫پرداختهای مبتنی بر سهام‬
‫‪-‬‬ ‫‪501‬‬ ‫‪501‬‬ ‫ذخایر‬
‫‪-‬‬ ‫‪39‬‬ ‫‪39‬‬ ‫درآمد انتقالی‬
‫(‪)11‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪39‬‬ ‫سایر اقالم‬
‫‪-‬‬ ‫‪436‬‬ ‫‪436‬‬ ‫زیانهای مالیاتی انتقالی به دوره بعد‬
‫(‪)936‬‬ ‫‪574‬ر‪2‬‬ ‫‪638‬ر‪1‬‬ ‫داراییها (بدهیها) مالیاتی قبل از تهاتر‬
‫‪387‬‬ ‫(‪)387‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تهاتر مالیات‬
‫(‪)549‬‬ ‫‪187‬ر‪2‬‬ ‫‪638‬ر‪1‬‬ ‫خالص داراییها (بدهیهای) مالیاتی‬
 ‫صورت تغییرات در منافع مالکانه گروه‬
‫برای سال منتهی به ‪ 31‬دسامبر ‪2014‬‬
‫قابل انتساب به مالکان شرکت‬

‫اندوخته‬
‫جزء مالکانه‬ ‫اندوخته‬ ‫اندوخته‬ ‫ارزش‬ ‫سرمایه‬
‫جمع کل‬ ‫منافع فاقد‬ ‫سود‬ ‫اسناد قابل‬ ‫سهام‬ ‫تجدید‬ ‫منصفانه‬ ‫اندوخته‬ ‫اندوخته‬ ‫صرف‬ ‫سهمی‬ ‫یادداشت‬ ‫به هزار یورو‬
‫منافع مالکانه‬ ‫حق کنترل‬ ‫جمع کل‬ ‫انباشته‬ ‫تبدیل‬ ‫خزانه‬ ‫ارزیابی‬ ‫مصونسازی‬ ‫تسعیر‬ ‫سهام‬
‫‪-‬‬ ‫( )‬ ‫‪-‬‬ ‫ب‬ ‫خ‬ ‫ش ه‬ ‫ه ج‬
‫جمع کل سود و زیان جامع‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫( )‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪14(B), 25(D‬‬ ‫ج ع‬ ‫قالم‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫( )‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫جمع کل سود و زیان جامع‬
‫معامالت انجامشده با مالکان شرکت‬
‫آورده مالکانه و توزیع بین مالکان‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪25(A‬‬ ‫ش همع‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪33(A‬‬ ‫کب ج‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪14(C), 27(C‬‬ ‫ق ل ب ل‬ ‫ش‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪25(B‬‬ ‫ش ه‬ ‫ف‬ ‫هم‬
‫)‬ ‫(‬ ‫‪-‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪25(C‬‬ ‫م‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪13‬‬ ‫ق‬ ‫ش ه‬ ‫هم‬ ‫ت ب‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪25(A‬‬ ‫ه م عم لش ه‬
‫‪-‬‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫جمع کل آورده مالکانه و توزیع بین مالکان‬
‫تغییرات در منافع مالکان‬
‫غ‬ ‫حص ل فع ف ق ق ک ل‬
‫)‬ ‫(‬ ‫)‬ ‫(‬ ‫( )‬ ‫( )‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪35‬‬ ‫ک ل‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪33‬‬ ‫فع ف ق ق ک ل‬ ‫ف ع م ه‬ ‫حص ل‬
‫( )‬ ‫( )‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫جمع کل تغییرات در منافع مالکان‬
‫( )‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫جمع کل معامالت انجامشده با مالکان شرکت‬
‫)‬ ‫(‬ ‫مانده در ‪ 31‬دسامبر ‪2014‬‬
 ‫صورت تغییرات در منافع مالکانه گروه‬
‫برای سال منتهی به ‪ 31‬دسامبر ‪2013‬‬

‫قابل انتساب به مالکان شرکت‬

‫جزء مالکانه‬ ‫اندوخته‬ ‫اندوخته‬

‫جمع کل‬ ‫منافع فاقد‬ ‫سود‬ ‫اسناد قابل‬ ‫اندوخته‬ ‫تجدید‬ ‫ارزش‬ ‫اندوخته‬ ‫اندوخته‬ ‫سرمایه‬
‫منافع مالکانه‬ ‫حق کنترل‬ ‫جمع کل‬ ‫انباشته‬ ‫تبدیل‬ ‫سهام‬ ‫ارزیابی‬ ‫منصفانه‬ ‫مصونسازی‬ ‫تسعیر‬ ‫صرف‬ ‫سهمی‬ ‫یادداشت‬ ‫به هزار یورو‬
‫خزانه‬ ‫سهام‬
‫‪516‬ر‪29‬‬ ‫‪720‬ر‪2‬‬ ‫‪796‬ر‪26‬‬ ‫‪414‬ر‪8‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪434‬‬ ‫(‪)119‬‬ ‫‪500‬ر‪3‬‬ ‫‪550‬ر‪14‬‬ ‫ک قبالً گ ش ش ه ت‬ ‫ب‬ ‫ه‬

‫‪57‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪43‬‬ ‫غ‬ ‫أث‬

‫‪573‬ر‪29‬‬ ‫‪720‬ر‪2‬‬ ‫‪853‬ر‪26‬‬ ‫‪471‬ر‪8‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪434‬‬ ‫(‪)119‬‬ ‫‪500‬ر‪3‬‬ ‫‪550‬ر‪14‬‬ ‫مانده تجدید ارائهشده در تاریخ ‪ 1‬ژانویه ‪2013‬‬
‫جمع کل سود و زیان جامع (تجدید ارزیابی شده)‬
‫‪103‬ر‪6‬‬ ‫‪367‬‬ ‫‪736‬ر‪5‬‬ ‫‪736‬ر‪5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪419‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪397‬‬ ‫(‪)13‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪79‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪275‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪14(B), 25(D‬‬ ‫ج ع‬ ‫قالم‬

‫‪522‬ر‪6‬‬ ‫‪389‬‬ ‫‪133‬ر‪6‬‬ ‫‪723‬ر‪5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪79‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪275‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫جمع کل سود و زیان جامع (تجدید ارزیابیشده)‬

‫معامالت انجامشده با مالکان شرکت‬

‫آورده مالکانه و توزیع بین مالکان‬

‫(‪)280‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)280‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)280‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪25(B‬‬ ‫حص لش ه‬ ‫هم‬

‫(‪)571‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)571‬‬ ‫(‪)571‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪25(C‬‬ ‫م‬

‫‪250‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪13, 14(C‬‬ ‫ق‬ ‫ش ه‬ ‫هم‬ ‫ت ب‬

‫(‪)601‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)601‬‬ ‫(‪)321‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)280‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫جمع کل معامالت انجامشده با مالکان شرکت‬
‫‪494‬ر‪35‬‬ ‫‪109‬ر‪3‬‬ ‫‪385‬ر‪32‬‬ ‫‪873‬ر‪13‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)280‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪490‬‬ ‫‪156‬‬ ‫‪500‬ر‪3‬‬ ‫‪550‬ر‪14‬‬ ‫مانده تجدید ارائهشده در ‪ 31‬دسامبر ‪2013‬‬
 ‫با تشکر از توجه شما‬
‫راه های ارتباطي با انجمن حسابداران خبره‪:‬‬

‫‪Site: iica.ir‬‬
‫‪Instagram: @iica_ir‬‬
‫‪Telegram: @iica_ir‬‬

‫انجمن حسابداران خبره‬ ‫دکتر محسن غالمرضايي‬