CHƯƠNG 2: HỢP

NHẤT BẢNG CÂN

ĐỐI KẾ TOÁN
 NỘI DUNG

1. Phương pháp kế toán Hợp nhất kinh doanh

2. Kế toán vào thời điểm giành quyền kiểm soát
2.1. Xác định bên mua
2.2. Xác định giá phí HNKD
2.3. Phân bổ giá phí HNKD
2.4. Hợp nhất bảng CĐKT tại thời điểm giành quyền
kiếm soát
3. Hợp nhất Bảng CĐKT vào các kỳ kế toán sau khi
giành quyền kiểm soát
 1. Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh

• Phương pháp hợp cộng lợi ích (pooling of interest): Giả định không
có sự thay đổi quyền sở hữu (continuation of ownership) nên không
đánh giá lại tài sản và nợ phải trả theo giá trị hợp lý.
• Phương pháp này không phản ánh đúng giá phí của thương vụ
mua bán/sáp nhập
• Thông thường giá trị ghi sổ của TS thuần thấp hơn giá trị hợp lý
 ROA hợp nhất cao hơn thực tế
• Phương pháp hợp cộng lợi ích bị FASB loại bỏ năm 2001 và
không áp dụng tại VN
• Phương pháp mua (purchase method/acquisition method): Giả định
có bên mua, bên bán. Bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác
định được, các khoản nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý tại ngày mua và
ghi nhận lợi thế thương mại.
• To illustrate some of the differences across the purchase, pooling of interests, and acquisition methods, assume that on January 1, Archer
Inc. acquired Baker Company in exchange for 10,000 shares of its $1.00 par common stock having a fair value of $1,200,000 in a
transaction structured as a merger. In connection with the acquisition, Archer paid $25,000 in legal and accounting fees. Also, Archer
agreed to pay the former owners additional cash consideration contingent upon the completion of Baker’s existing contracts at specified
profit margins. The current fair value of the contingent obligation was estimated to be $150,000. Exhibit 2.9 provides Baker’s book values
and fair values at combination date.

• January 1 Book Values Fair Values

• Current assets $ 30,000 $ 30,000

• Internet domain name 160,000 300,000

• Licensing agreements –0– 500,000

• In-process research and development –0– 200,000

• Notes payable (25,000 ) (25,000 )

• Total net assets $165,000 $1,005,000

Values Incorporated in Archer’s

Consolidated Balance Sheet Resulting from the Baker Transaction

• Pooling of Interests Method PurchaseMethod Acquisition Method

• Current assets $ 30,000 $ 30,000 $ 30,000

• Internet domain name 160,000 300,000 300,000

• Licensing agreements –0– 500,000 500,000

• In-process research and development asset* –0– –0– 200,000

• Goodwill –0– 220,000 345,000

• Notes payable (25,000) (25,000) (25,000)

• Contingent performance obligation –0– –0– (150,000)

• Total net assets recognized by Archer $165,000 $1,025,000 $1,200,000

 2. Kế toán tại thời điểm giành quyền kiểm
soát
• Các bước kế toán theo phương pháp mua:
1. Xác định bên mua
2. Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
3. Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh
4. Hợp nhất BCĐKT tại thời điểm giành quyền
kiểm soát
 2. Kế toán tại thời điểm giành
quyền kiểm soát (tiếp)
2.1. Xác định bên mua
Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm
quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc các hoạt động
kinh doanh tham gia hợp nhất khác  Công ty mẹ.
Quyền kiểm soát trong các trường hợp thông thường:
xem Chương 1
Xác định thời điểm giành quyền kiểm soát: Xem
Chương 1
 Vì sao hợp nhất BCĐKT phải xác định thời điểm
giành quyền kiểm soát???
2. Kế toán tại thời điểm giành
quyền kiểm soát (tiếp)
2.2: Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
Giá phí HNKD là giá trị hợp lý tại ngày trao đổi của
+ Tài sản đem ra trao đổi
+ Các khoản nợ đã phát sinh hoặc đã thừa nhận
+ Các công cụ vốn (equity instrument)
+ Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp nhất kinh
doanh (chi phí trả cho kiểm toán viên, tư vấn pháp lý,
thẩm định viên..)
+ Trường hợp đạt quyền kiểm soát qua nhiều lần mua
thì giá phí là tổng giá phí ngày đạt được quyền kiểm
soát và giá trị hợp lý của các khoản đầu tư trước đó
(TT202, Điều 10, 9.b)
 2. Kế toán tại thời điểm giành quyền kiểm
soát (tiếp)

• Chi phí không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh gồm:
- Chi phí quản lý chung và các chi phí khác không liên quan trực tiếp
đến một giao dịch hợp nhất kinh doanh cụ thể. Những chi phí này sẽ
được ghi nhận là chi phí phát sinh trong kỳ.
- Chi phí thỏa thuận và phát hành các khoản nợ tài chính (đây là một bộ
phận cấu thành của khoản nợ đó)
- Chi phí phát hành công cụ vốn (là một bộ phận cấu thành của công cụ
vốn)
- Các khoản lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai do hợp
nhất kinh doanh không được coi là khoản nợ đã phát sinh hoặc đã
được bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát đối với bên bị
mua.
 2. Kế toán tại thời điểm giành quyền
kiểm soát (tiếp)
Ví dụ 1: Xác định giá phí hợp nhất
• Ngày 1/1/20X1, công ty M mua toàn bộ cổ phiếu phổ thông của công ty C từ công ty
A. M đã thanh toán phí tư vấn hợp nhất kinh doanh là 162 triệu đồng, phí kiểm toán
tiền hợp nhất kinh doanh là 100 triệu đồng.
• Những khoản được M sử dụng để thanh toán cho A bao gồm:
• Quyền sử dụng đất, giá trị hợp lý là 3,5 tỷ đồng, GT ghi sổ trên BCTC cty M là 2,8 tỷ
đồng.
• Tiền mặt thanh toán ngày 1/1/20X1 là 2 tỷ đồng. Nợ phải trả sẽ thanh toán tại ngày
31/12/20X3 là 10 tỷ đồng. Tỷ lệ lãi suất chiết khấu là 8%/năm.
• Phát hành 100.000 cổ phiếu cho A, mệnh giá 10.000 đồng/cổ phiếu, giá thị trường
của cổ phiếu là 25.000 đồng/cổ phiếu. Chi phí phát hành cổ phiếu là 50 triệu đồng.
• Tại ngày 1/1/20X1, A còn nợ công ty Y 1,5 tỷ đồng. M đồng ý sẽ thanh toán khoản
nợ này như là một phần của giá phí hợp nhất kinh doanh. GT hợp lý của khoản nợ
này là 1,5 tỷ đồng.
• Ngày 1/1/20X1, A còn nợ M tiền mua hàng chưa thanh toán là 300 triệu đồng. M
đồng ý xóa sổ khoản nợ này như một phần của giá phí hợp nhất.
• Hãy xác định giá phí HNKD trong trường hợp trên
 2. Kế toán tại thời điểm giành
quyền kiểm soát (tiếp)
Ví dụ 2: Xác định giá phí HNKD
• Công ty M mua CP của công ty C trên thị trường theo lộ trình:
• Ngày 1/1/20X5 mua 1.000.000 cổ phiếu giá 10.000đồng/CP,
• Ngày 1/1/20X6 mua 1.500.000 cổ phiếu giá 12.000 đồng/CP,
• Ngày 1/1/20X7 mua 3.000.000 cổ phiếu giá 25.000đồng/CP.
• Biết rằng công ty con có tổng cộng 10.000.000 cổ phiếu. Tại ngày
1/1/20X7, giá trị thị trường của cổ phiếu công ty con là 25.000
đồng/cổ phiếu.
• Tính giá phí hợp nhất kinh doanh?
2. Kế toán tại thời điểm giành quyền kiểm
soát (tiếp)
2.3. Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh
• Xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần: Xác định giá trị hợp lý
của toàn bộ tài sản và nợ phải trả có thể xác định được
• Trường hợp bên mua mua 100% tài sản thuần của công ty
con thì ghi nhận 100% phần lợi ích của bên mua trong TS
thuần.
• Trường hợp bên mua mua ít hơn 100% tài sản thuần của
công ty con thì vẫn ghi nhận 100% giá trị hợp lý của TS
thuần và tiến hành phân bổ giá trị hợp lý của TS thuần dựa
vào tỷ lệ tương ứng.
 2. Kế toán tại thời điểm giành quyền kiểm
soát (tiếp)

Ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
Chênh lệch giữa giá trị tài sản và nợ phải trả trên BCTC hợp nhất
(giá trị hợp lý) và cơ sở tính thuế của tập đoàn (giá trị tài sản và
nợ phải trả của từng công ty riêng lẻ trong tập đoàn):
• Nếu GTHL của TS thuần > Giá trị ghi sổ của TS thuần của công
ty con tại ngày mua => Ghi nhận thuế TNDN hoãn lại phải trả
• Nếu GTHL của TS thuần < Giá trị ghi sổ của TS thuần của công
ty con tại ngày mua => Ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại.
 2. Kế toán tại thời điểm giành quyền kiểm
soát (tiếp)
Ví dụ 3: Chênh lệch giá trị hợp lý và thuế TNDN hoãn lại
• Ngày 1/1/20X1, Công ty M mua 100% cổ phần phổ thông của công ty
C với giá 250 tỷ đồng. Thông tin trình bày trên BCTC của C tại ngày
1/1/20X1 như sau:
Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 150 tỷ đồng
Lợi nhuận chưa phân phối: 60 tỷ đồng
Tổng tài sản thuần: 210 tỷ đồng
Tại ngày này, giá trị ghi sổ của các tài sản và nợ phải trả của công ty C
đều là giá trị hợp lý ngoại trừ một nhãn hiệu hàng hóa được tạo lập từ
nội bộ doanh nghiệp chưa được ghi nhận có giá trị hợp lý là 20 tỷ đồng.
Yêu cầu: xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần trong 2 trường hợp:
- TH1: Không phát sinh ảnh hưởng của thuế thu nhập hoãn lại
- TH2: Có phát sinh ảnh hưởng của thuế thu nhập hoãn lại (thuế suất
thuế TNDN là 20%)
 2. Kế toán tại thời điểm giành
quyền kiểm soát (tiếp)
Xác định Lợi thế thương mại (hoặc Bất lợi thương mại)
• Lợi thế thương mại là phần chênh lệch của giá phí hợp nhất so với
phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ
phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận
theo quy định.
• Lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh thể hiện
khoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế ước tính thu
được trong tương lai từ những tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận
và không xác định được một cách riêng biệt.
• Xác định lợi thế thương mại
Lợi thế TM = Giá phí hợp nhất – Giá trị hợp lý của TS thuần
• Giá trị hợp lý của TS thuần tính theo tỷ lệ phần lợi ích của
công ty mẹ trong TS thuần của công ty con.
• Trường hợp Giá phí < Giá trị hợp lý của TS thuần: Ghi nhận
thu nhập (Lãi từ giao dịch mua rẻ)
 2. Kế toán tại thời điểm giành quyền kiểm
soát (tiếp)

Ví dụ 4: Xác định Lợi thế thương mại

• Ngày 1/1/20X1, Công ty M mua 80% cổ phần của công ty C với
giá 100 tỷ đồng. Tất cả các tài sản và nợ phải trả trên BCTC của
C đều được ghi nhận theo giá hợp lý. Giá trị tài sản thuần của C
là 110 tỷ đồng.
• Trên Bảng cân đối kế toán của C có một khoản lợi thế thương
mại phát sinh từ hoạt động hợp nhất kinh doanh trước đó của
công ty C có giá trị là 5 tỷ đồng.
• Yêu cầu: Xác định lợi thế thương mại phát sinh trong hoạt
động hợp nhất kinh doanh
 2. Kế toán tại thời điểm giành quyền kiểm
soát (tiếp)
• Ghi nhận lợi thế thương mại
Trên BCTC riêng (nếu HNKD không hình thành công ty
mẹ - con)
Trên BCTC hợp nhất (nếu hình thành công ty mẹ - con)
Nguyên tắc:
• Ghi ngay vào chi phí sản xuất, kinh doanh (nếu giá trị nhỏ)
hoặc phải được phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt
thời gian sử dụng hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn)
• Thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh được ước tính theo
thời gian thu hồi lợi ích kinh tế có thể mang lại cho doanh
nghiệp (tối đa không quá 10 năm)
• Phương pháp phân bổ phải thực hiện dần đều qua các năm.
Định kỳ, công ty mẹ phải đánh giá tổn thất lợi thế thương mại.
Nếu số tổn thất > sô phân bổ đều thì phân bổ theo số tổn thất
vào chi phí.
 2. Kế toán tại thời điểm giành quyền kiểm soát
(tiếp)
2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại thời điểm mua
(1) Các bút toán điều chỉnh GTHL của TS thuần tại ngày mua
a. Điều chỉnh chênh lệch giá hợp lý của hàng tồn kho
- Nếu đánh giá tăng:
Nợ Hàng tồn kho: chênh lệch ĐGL
Có Thuế TNDN hoãn lại phải trả: chênh lệch ĐGL *
Thuế suất thuế TNDN
Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản: phần còn lại
- Nếu đánh giá giảm:
Nợ TS thuế TNDN hoãn lại: chênh lệch ĐGL * Thuế suất
thuế TNDN
Nợ Chênh lệch ĐGL tài sản: phần còn lại
Có Hàng tồn kho: tổng chênh lệch
 2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại thời điểm
mua (tiếp)

• Ví dụ 5: Công ty M mua lại 100% vốn của công ty

C, tại ngày mua, giá trị tài sản thuần của công ty
con được đánh giá bằng giá trị sổ sách ngoại trừ
một lô hàng tồn kho trị giá sổ sách là 100 tỷ, được
đánh giá lại với giá trị hợp lý là 120 tỷ (TH2: 80
tỷ). Thuế suất thuế TNDN là 20%.
Xác định bút toán điều chỉnh tại ngày mua cho mục
đích hợp nhất BCTC.
 2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại thời điểm
mua (tiếp)

(1) Các bút toán điều chỉnh GTHL của TS thuần tại ngày mua
(tiếp)
b. Điều chỉnh chênh lệch giá hợp lý của tài sản cố định hữu hình
- Xóa hao mòn lũy kế của TSCĐHH
Nợ Hao mòn lũy kế
Có Nguyên giá TSCĐHH
- Điều chỉnh chênh lệch GTHL của TSCĐHH: tương tự điều
chỉnh cho hàng tồn kho
Lưu ý: phần chênh lệch ghi trong bút toán là chênh lệch giữa giá
trị hợp lý và giá trị còn lại trên sổ sách của TSCĐHH.
 2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại thời điểm
mua (tiếp)
• Ví dụ 6: Ngày 1/1/20X1, Công ty M mua 100% cổ phần phổ thông
của công ty C với giá 250 tỷ đồng. Thông tin trình bày trên BCTC của
C tại ngày 1/1/20X1 như sau:
Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 150 tỷ đồng
Lợi nhuận chưa phân phối: 60 tỷ đồng
Tổng tài sản thuần: 210 tỷ đồng
Tại ngày này, giá trị ghi sổ của các tài sản và nợ phải trả của công ty C
đều là giá trị hợp lý ngoại trừ một số khoản mục sau:
Khoản mục Giá trị hợp lý Giá trị ghi sổ
Hàng tồn kho 60 50
Đất đai 120 100
(Nguyên giá 150, HMLK: 50)
Xác định các bút toán điều chỉnh chênh lệch biết thuế suất thuế TNDN
là 20%.
 2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại
thời điểm mua (tiếp)
(1) Các bút toán điều chỉnh GTHL của TS thuần tại ngày
mua (tiếp)
c. Điều chỉnh chênh lệch giá hợp lý của tài sản vô hình
Tương tự Hàng tồn kho
d. Điều chỉnh chênh lệch giá hợp lý nợ phải trả/nợ tiềm tàng
Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản: còn lại
Nợ Tài sản thuế TNDN hoãn lại: Giá trị nợ tiềm
tàng * thuế suất thuế TNDN
Có Dự phòng phải trả dài hạn: Giá trị nợ tiềm
tàng được ghi nhận
 2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại
thời điểm mua (tiếp)
• Ví dụ 7: Ngày 1/1/20X1, Công ty M mua 100% cổ phần
phổ thông của công ty C với giá 250 tỷ đồng. Thông tin
trình bày trên BCTC của C tại ngày 1/1/20X1 như sau:
Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 150 tỷ đồng
Lợi nhuận chưa phân phối: 60 tỷ đồng
Tổng tài sản thuần: 210 tỷ đồng
• Tại ngày này, tất cả các tài sản của công ty C đều được ghi
nhận theo giá trị hợp lý ngoại trừ ngoại trừ một khoản nợ
tiềm tàng có giá trị 10 tỷ đồng. Khoản nợ tiềm tàng này
thỏa mãn điều kiện ghi nhận theo VAS11.
• Thuế suất thuế TNDN 20%. Xác định các bút toán điều
chỉnh chênh lệch.
 2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại thời điểm
mua (tiếp)

(2) Loại bỏ giá trị khoản đầu tư và ghi nhận lợi thế
thương mại.
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu: GT vốn CSH của
cty con
Nợ Lợi nhuận chưa phân phối: LNCPP tại ngày
hợp nhất của cty con
Nợ Chênh lệch ĐGL tài sản: Tổng chênh lệch -
Ảnh hưởng của thuế TNDN hoãn lại
Nợ Lợi thế thương mại
Có Đầu tư vào công ty con: Gtri đầu tư
của cty mẹ vào cty con
 2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại
thời điểm mua (tiếp)
(3) Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh
(4) Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất
Chỉ tiêu Công ty mẹ Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp
nhất
Nợ Có
TÀI SẢN
I. Tài sản ngắn hạn
Hàng tồn kho
Tài sản ngắn hạn
Phải thu nội bộ ngắn hạn
II. Tài sản dài hạn
Đầu tư vào công ty con
TSCDHH (giá trị thuần)
TS thuế TNDN hoãn lại
Lợi thế TM
TỔNG TÀI SẢN

NGUỒN VỐN
III. Nợ phải trả
Phải trả nội bộ
Thuế TN hoãn lại phải trả
Nợ phải trả khác
IV Nguồn vốn CSH
Vốn đầu tư của CSH
Thặng dư vốn cổ phần
LNCPP
Lợi ích cổ đông không KS
TỔNG NGUỒN VỐN
 2.4. Lập Bảng cân đối kế toán tại thời điểm
mua (tiếp)
• Ví dụ 8: Công ty M mua 100% vốn của công ty C với giá 520 tỷ đồng. Số liệu
về tài sản thuần của công ty C như sau
Chỉ tiêu Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý
Hàng tồn kho 75 80
TSCĐ HH 310 340
- Nguyên giá 450
- Hao mòn lũy kế (140)
TSCĐVH (quyền SD đất không thời hạn) 150 170
Bằng sáng chế 0 25
Vốn đầu tư của chủ SH 300
LNCPP 140
Thuế suất thuế TNDN 20%. XĐ các bút toán điều chỉnh và các chỉ tiêu sẽ
hợp cộng với BCTC công ty mẹ.
TH2: công ty M mua 80% vốn của công ty C, các dữ kiện khác giữ nguyên.
 3. Lập Bảng CĐKT hợp nhất sau thời điểm mua

• Các vấn đề kế toán phát sinh

• Điều chỉnh ảnh hưởng của chênh lệch đánh giá lại tài
sản ngày mua
• Ảnh hưởng của chênh lệch đánh giá lại hàng tồn kho
• Ảnh hưởng của chênh lệch đánh giá lại TSCĐ
• Xử lý lãi/lỗ ghi nhận trong các giao dịch nội bộ tập
đoàn
• Lãi/lỗ ghi nhận trong giao dịch theo chiều xuôi
• Lãi/lỗ ghi nhận trong giao dịch theo chiều ngược
• Kế toán Lợi thế thương mại
• Xác định giá trị Lợi ích Cổ đông không kiểm soát
 3.1. Điều chỉnh ảnh hưởng của chênh lệch đánh giá
lại tài sản ngày mua

(1) Hàng tồn kho

• Lặp lại bút toán điều chỉnh tại ngày mua: Sở dĩ phải lặp lại vì BCTC của công
ty con sử dụng để hợp nhất vẫn không điều chỉnh theo giá trị đánh giá lại tại
ngày mua
• Đối với hàng tồn kho đã được bán ra ngoài, cần điều chỉnh giá vốn hàng bán:
Do trên BCTC của công ty con ghi nhận giá vốn hàng bán theo giá ghi sổ.
Đồng thời cần điều chỉnh thuế thu nhập hoãn lại tương ứng.
Bút toán:
Nợ Giá vốn hàng bán: Tổng chênh lệch * Tỷ lệ lô hàng đã bán ra ngoài
Có Hàng tồn kho
Nợ Thuế TN hoãn lại phải trả: Phần thuế hoãn lại của lô hàng đã bán
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại
• Ví dụ 9: Sử dụng số liệu của Ví dụ 8 và giả thiết trong kỳ Công ty con
đã bán toàn bộ hàng tồn kho ra ngoài. Bút toán điều chỉnh như thế
nào? (TH2: nếu trong kỳ cty con đã bán ¼ số hàng tồn kho đó?)
 3.1. Điều chỉnh ảnh hưởng của chênh lệch
đánh giá lại tài sản ngày mua (tiếp)

(2) TSCĐHH
• Lặp lại bút toán điều chỉnh tại ngày mua
• Ghi nhận tác động đến khấu hao tài sản do đánh giá lại: Phân bổ
chênh lệch đánh giá lại theo thời gian hữu dụng còn lại của TS.
Đồng thời ghi nhận chi phí thuế TN hoãn lại tương ứng.
• Bút toán điều chỉnh:
Nợ Giá vốn hàng bán/Chi phí QLDN/CPBH: Khấu hao tăng lên
trong kỳ do ĐGL giá trị TSCĐ
Có Hao mòn lũy kế
Nợ Thuế TN hoãn lại phải trả: Khấu hao tăng lên * thuế suất thuế
TNDN
Có Chi phí thuế TN hoãn lại
• Ví dụ 10: Sử dụng số liệu của Ví dụ 8, biết TSCĐHH được khấu hao 10
năm kể từ ngày mua. Thực hiện bút toán điều chỉnh trên BCTC cuối
năm đầu tiên sau khi mua biết ngày mua là 01/10/N, ngày kết thúc
năm tài chính là 31/12/N. TSCĐHH sử dụng cho bộ phận QLDN.
 3.1. Điều chỉnh ảnh hưởng của chênh lệch đánh
giá lại tài sản ngày mua (tiếp)

(3) TSVH:
• TS có tính hao mòn: Thực hiện như TSCĐHH
• TS không tính hao mòn: Không thực hiện điều
chỉnh, chỉ lặp lại bút toán đầu kỳ
 3.2.Phân bổ lợi thế thương mại

• Theo IFRS: Lợi thế thương mại là tài sản vô hình không tính
hao mòn (depreciation), không phân bổ (amortization) mà
tiến hành đánh giá suy giảm giá trị hàng năm (impairment
test).
• Theo VAS, LTTM được phân bổ tối đa 10 năm. Trường hợp suy
giảm giá trị trong năm lớn hơn số phân bổ hàng năm thì ghi
nhận theo số suy giảm trong năm.
• Bút toán:
Nợ Chi phí QLDN: Giá trị LTTM phân bổ trong kỳ (hoặc
Giá trị suy giảm của LTTM trong kỳ)
Nợ LNCPP lũy kế đến cuối kỳ trước: LTTM đã phân bổ lũy
kế đến cuối kỳ trước
Có Lợi thế thương mại
• Ví dụ 11: Sử dụng số liệu của Ví dụ 8 với giả định LTTM phân
bổ 8 năm. Lập bút toán ghi nhận phân bổ LTTM năm thứ 1, 2, 3,
9 sau ngày hợp nhất.
 3.3. Loại trừ giao dịch nội bộ

• Giao dịch nội bộ:

• Giao dịch theo chiều xuôi: Giao dịch nội bộ tập đoàn
mà bên bán là công ty mẹ
• Giao dịch theo chiều ngược: Giao dịch nội bộ tập đoàn
mà bên bán là công ty con
• Các giao dịch nội bộ thường gặp:
• Mua bán hàng tồn kho
• Mua bán tài sản cố định
• Chia cổ tức
• Vay nội bộ
• …
 3.3 Loại trừ giao dịch nội bộ (tiếp)

• Giao dịch mua bán hàng tồn kho

(i) Nguyên tắc loại trừ
• Doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ tập đoàn
phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện
từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của
hàng tồn kho cũng phải được loại trừ hoàn toàn.
• Giao dịch chiều xuôi: Loại trừ toàn bộ lãi/lỗ chưa thực hiện
• Giao dịch chiều ngược: Loại trừ toàn bộ lãi/lỗ chưa thực hiện
tương ứng với lợi ích của công ty mẹ trong công ty con.
• Loại trừ toàn bộ các khoản phải thu/phải trả có liên quan.
• Ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại đối với khoản lợi nhuận
chưa thực hiện bị loại trừ.
 3.3 Loại trừ giao dịch nội bộ (tiếp)

• Giao dịch mua bán hàng tồn kho (tiếp)

(ii) Xác định lợi nhuận chưa thực hiện
Lợi nhuận chưa thực hiện (Unrealised profit) = Giá trị tồn kho CK
theo giá bán nội bộ - Giá trị tồn kho CK theo giá vốn cuối kỳ
Hoặc = Lợi nhuận bán hàng nội bộ * Tỷ lệ tồn kho ck/tổng số hàng
mua nội bộ.
Ví dụ 12: Xác định lợi nhuận chưa thực hiện trong trường
hợp:
a. Công ty M bán lô hàng cho công ty C với giá 50 tỷ, giá vốn 30 tỷ.
Toàn bộ lô hàng vẫn nằm trong kho của công ty con vào ngày
báo cáo.
b. Công ty C đã bán được 40% số hàng trên trước ngày báo cáo
 3.3. Loại trừ giao dịch nội bộ (tiếp)

• Giao dịch Mua bán hàng tồn kho (tiếp)

(iii) Loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện – Giao dịch theo
chiều xuôi: công ty mẹ ghi nhận lợi nhuận nên cần loại
trừ hoàn toàn
Bút toán:
Nợ Doanh thu: Toàn bộ DT của cty mẹ trong giao dịch
Có GVHB: Phần còn lại
Có Hàng tồn kho: Phần lợi luận chưa thực hiện của
lô hàng chưa bán ra ngoài
Ví dụ 13a: Sử dụng số liệu của ví dụ 12 thực hiện bút
toán loại trừ. Biết thuế suất thuế TNDN là 20%
 3.3. Loại trừ giao dịch nội bộ (tiếp)
• Giao dịch Mua bán hàng tồn kho (tiếp)
(iii) Loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện – Giao dịch theo
chiều ngược: Công ty con ghi nhận lợi nhuận, cần điều
chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát (nếu có)
Bút toán: Điều chỉnh doanh thu, giá vốn như giao dịch
thuận chiều
Điều chỉnh lợi ích của CĐKKS:
Nợ Lợi ích của CĐKKS: LN chưa thực hiện * Tỷ lệ của NCI
Có Lợi nhuận sau thuế TNDN
• Ví dụ 13b: Sử dụng thông tin của ví dụ 12 trong trường
hợp công ty C bán hàng cho công ty M, biết công ty M sở
hữu 75% vốn tại cty C.
 3.3. Loại trừ giao dịch nội bộ (tiếp)
• Giao dịch Mua bán hàng tồn kho (tiếp)
(iv) Loại trừ toàn bộ các khoản phải thu/phải trả có liên
quan.
Nợ Phải trả người bán (cty mua)
Có Phải thu khách hàng (cty bán)
(v) Ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại đối với khoản
lợi nhuận chưa thực hiện bị loại trừ.
Nợ TS thuế TNDN hoãn lại: LN chưa thực hiện * thuế suất
thuế TNDN
Có CP thuế TNDN hoãn lại
Lưu ý: Trong giao dịch theo chiều ngược, bút toán điều chỉnh
lợi ích của CĐ KKS thực hiện sau bút toán điều chỉnh thuế
TNDN
 3.3. Loại trừ giao dịch nội bộ (tiếp)

• Giao dịch Mua bán hàng tồn kho (tiếp)

Ví dụ 14: công ty A bán hàng cho công ty B với giá
3 tỷ đồng, tỷ suất lợi nhuận gộp là 20%. Cuối năm
tài chính, công ty B còn nợ công ty A 350tr liên
quan đến giao dịch trên và 40% lô hàng mua từ A
vẫn tồn trong kho. Biết thuế suất thuế TNDN là
20%. Hãy thực hiện các bút toán điều chỉnh cần
thiết khi lập BCTCHN nếu:
• TH1: Cty A là công ty mẹ, sở hữu 70% vốn của cty B
• TH2: Cty B là công ty mẹ, sở hữu 70% vốn của cty A
 3.3. Loại trừ giao dịch nội bộ (tiếp)

• Nhận cổ tức từ công ty con:

• Nguyên tắc loại trừ:
• Cổ tức được chia từ công ty con phải loại trừ toàn bộ
• Trường hợp cổ tức mới công bố nhưng chưa thanh toán thì
loại trừ phải thu và phải trả cổ tức ở báo cáo công ty con và
công ty mẹ (tương ứng với phần lợi ích của công ty mẹ)
• Bút toán điều chỉnh
• Trường hợp chia cổ tức từ lợi nhuận trước ngày mua:
Không cần bút toán điều chỉnh vì trên BC riêng của công ty
mẹ, khoản cổ tức này được trừ thẳng vào khoản đầu tư vào
công ty con
• Trường hợp chia cổ tức từ lợi nhuận sau ngày mua:
Nợ Doanh thu HĐTC
Có Lợi nhuận chưa phân phối
3.3. Loại trừ giao dịch nội bộ (tiếp)

Ví dụ 15: Công ty M mua 80% cổ phiếu của

công ty con C. Trong năm 2016, công ty C
chia cổ tức bằng tiền 6 tỷ từ lợi nhuận phát
sinh sau ngày mua. Xác định bút toán loại
trừ khi lập Bảng CĐKT hợp nhất?
4. Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

Công ty mẹ Cổ đông không kiểm soát

75 % 25 %

Công ty con 1 Cổ đông không kiểm soát

40 %
60 %

Công ty con 2 • Lợi ích trực tiếp của cổ đông không kiểm soát: Là lợi
ích phát sinh từ quyền sở hữu trực tiếp công ty con
- Đối với công ty con 1: 25%
- Đối với công ty con 2: 40%
• Lợi ích gián tiếp của cổ đông không kiểm soát: Là lợi
ích phát sinh từ quyền sở hữu gián tiếp công ty con
- Đối với công ty con 2: 25%*60% = 15%
 4. Lợi ích của cổ đông không kiểm soát
(tiếp)
• Ghi nhận lợi ích của cổ đông không kiểm soát
• Lý thuyết hợp nhất theo tỷ lệ (proportionate consolidation): Báo cáo hợp
nhất chỉ phản ánh đúng quyền sở hữu của công ty mẹ trong công ty con.
Phương pháp này không phản ánh chính xác nguồn lực mà công ty mẹ kiểm
soát.
• Lý thuyết công ty mẹ (parent company theory): Báo cáo hợp nhất phục vụ cổ
đông của công ty mẹ, hợp cộng toàn bộ các khoản mục. Lợi ích của cổ đông
không kiểm soát sẽ được trình bày như một khoản nợ phải trả trên Bảng
CĐKT và chi phí hoặc là một mục riêng trước khi tính lợi nhuận.
• Lý thuyết đơn vị kinh tế (entity theory): Coi tập đoàn như một đơn vị kinh tế.
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát sẽ được trình bày như một phần của vốn
chủ SH trên Bảng CĐKT. Trên báo cáo KQKD, lợi ích của cổ đông không kiểm
soát được trình bày trong lợi nhuận của công ty như một khoản lợi nhuận
phân phối cho chủ sở hữu.
CMKTQT và CMKTVN kế toán Lợi ích cổ đông không kiểm soát theo Lý thuyết
đơn vị KT
 4. Lợi ích của cổ đông không kiểm soát
(tiếp)

• Xác định giá trị lợi ích của cổ đông không kiểm soát
• Lợi ích CĐ KKS trên Bảng CĐKT tại ngày mua = tỷ lệ sở hữu
của CĐ KKS* Giá trị hợp lý của TS thuần của công ty con tại
ngày mua
• Lợi ích của CĐ KKS trên Bảng CĐKT sau ngày mua = Lợi ích
CĐ KKS tại ngày mua + Lợi ích CĐ KKS trong biến động vốn
CSH của công ty con sau ngày mua (biến động TS thuần)
(sau khi đã điều chỉnh tác động của chênh lệch đánh giá lại tài
sản sau ngày mua và loại trừ giao dịch nội bộ)
• Ví dụ 16: Ngày 1/1/20X7, công ty M mua 80% cổ phần của
công ty C với giá 7.760 tỷ đồng. Giá trị tài sản thuần của công
ty C tại ngày mua bằng giá trị hợp lý là 9.700 tỷ. Trong năm
công ty C có lợi nhuận sau thuế 1.275 tỷ. Xác định lợi ích cổ
đông không kiểm soát tại ngày 1/1 và 31/12/2X7
 4. Lợi ích của cổ đông không kiểm soát
(tiếp)
• Ví dụ 17: Số liệu như ví dụ 16 với giả thiết giá trị ghi sổ của TS
thuần của Công ty C là 9.500 tỷ. Một TSCĐHH của công ty có
thời gian sử dụng còn lại 10 năm được đánh giá cao hơn giá trị
ghi sổ 200 tỷ. Xác định Lợi ích của cổ đông không KS ngày
31/12/20X7.
• Ví dụ 18: Số liệu như ví dụ 16 với giả thiết trong năm 20X7,
công ty C bán hàng cho công ty M với giá bán 200 tỷ, giá vốn
150 tỷ. Tính đến ngày 31/12/20X7, 40% số hàng trên vẫn còn
tồn lại trong kho của công ty M. Xác định Lợi ích của cổ đông
không KS ngày 31/12/20X7
• Ví dụ 19: Số liệu như ví dụ 16 với giả thiết trong năm 20X7,
công ty M bán hàng cho công ty C với giá bán 200 tỷ, giá vốn
150 tỷ. Tính đến ngày 31/12/20X7, 40% số hàng trên vẫn còn
tồn lại trong kho của công ty C. Xác định Lợi ích của cổ đông
không KS ngày 31/12/20X7
 Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

• Bút toán tách Lợi ích của cổ đông không kiểm soát:
• Tách Lợi ích của cổ đông không kiểm soát tại thời điểm mua
Nợ Vốn đầu tư của chủ SH
Nợ LNCPP
Nợ Chênh lệch đánh giá lại TS
Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát (tỷ lệ lợi ích * Giá trị hợp
lý TS thuần)
• Tách Lợi ích của cổ đông không kiểm soát sau thời điểm mua
Nợ LNCPP
Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát (tỷ lệ lợi ích * Biến động
giá trị TS thuần)
 Ví dụ luyện tập số 1
• Ngày 1/1/20X0, công ty P mua 75% cổ phần của công ty Q
với giá 32 tỷ. Tại ngày này, giá trị hợp lý của TS thuần của
công ty Q bằng với giá trị ghi sổ là 40 tỷ, trong đó Vốn đầu
tư của CSH là 30 tỷ, LNCPP là 10 tỷ.
• Trong năm 20X0, công ty Q bán hàng tồn kho cho công ty P
với giá 8 tỷ đồng, giá vốn 5 tỷ đồng, trong đó 10% còn tồn
lại chưa được công ty P tiêu thụ tại thời điểm 31/12/20X0.
• Tại ngày 31/12/20X0, trên sổ sách kế toán, công ty P có
một khoản nợ phải trả công ty Q là 5 tỷ đồng
• Lợi thế TM được phân bổ 10 năm.
• Số liệu trên các báo cáo tài chính riêng: slide tiếp theo
Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất (không tính tới
tác động của thuế TNDN)
 Chỉ tiêu Công ty Mẹ Công ty con
TÀI SẢN
I. Tài sản ngắn hạn 91.6 33
Hàng tồn kho 35 15
Tài sản ngắn hạn 56.6 13
Phải thu nội bộ ngắn hạn 5
II. Tài sản dài hạn 63 55.6
Đầu tư vào công ty con 32
TSCDHH (giá trị thuần) 31 55
TS thuế TNDN hoãn lại 0.6

TỔNG TÀI SẢN 154.6 88.6

NGUỒN VỐN
III. Nợ phải trả 70 40
Phải trả nội bộ 5
Thuế TN hoãn lại phải trả 3
Nợ phải trả khác 62 40
IV Nguồn vốn CSH 84.6 48.6
Vốn đầu tư của CSH 60 30
LNCPP 24.6 18.6

TỔNG NGUỒN VỐN 154.6 88.6

 Ví dụ luyện tập số 2
• Công ty P mua 80% cổ phiếu phổ thông của Công ty S
ngày 1/1/20X5 với giá 50 tỷ. Vào ngày 31/12/20X4,
Bảng CĐKT của công ty S ghi nhận vốn đầu tư của
chủ sở hữu là 20 tỷ, thặng dư vốn cổ phần 22,5 tỷ,
LNCPP 15 tỷ. Giá trị hợp lý của TSCĐHH có thời hạn
sử dụng còn lại 10 năm được đánh giá cao hơn giá trị
ghi sổ 5 tỷ, các tài sản khác và các khoản nợ phải trả
có giá hợp lý bằng với giá trị ghi sổ tại thời điểm
mua.
• Bảng cân đối kế toán riêng của hai công ty ngày
31/12/20X5: Slide tiếp theo
Yêu cầu: Lập Bảng CĐKT hợp nhất ngày 31/12/2015
 Chỉ tiêu Công ty Mẹ Công ty con

Tài sản
I. Tài sản ngắn hạn 91.6 33
Hàng tồn kho 35 15
Tài sản ngắn hạn 56.6 13
Phải thu nội bộ ngắn hạn 5
II. Tài sản dài hạn 81 55.6
Đầu tư vào công ty con 50
TSCDHH (giá trị thuần) 31 55
TS thuế TNDN hoãn lại 0.6
Tổng TS 172.6 88.6

Nguồn vốn
III. Nợ phải trả 70 27.1
Phải trả nội bộ 5
Thuế TN hoãn lại phải trả 3
Nợ phải trả khác 62 27.1
IV Nguồn vốn CSH 102.6 61.5
Vốn đầu tư của CSH 60 20
Thặng dư vốn cổ phần 18 22.5
LNCPP 24.6 19
Lợi ích cổ đông không KS
Tổng nguồn vốn 172.6 88.6
 Ví dụ luyện tập số 3
• Ngày 1/1/20X0, công ty P mua 75% cổ phần của công ty C với giá 32
tỷ. Tại ngày này, giá trị hợp lý của TS thuần của công ty C bằng với
giá trị ghi sổ là 40 tỷ, trong đó Vốn đầu tư của CSH là 30 tỷ, LNCPP
là 10 tỷ.
• Trong năm 20X2 (3 năm sau thời điểm hợp nhất), công ty Q bán
hàng tồn kho cho công ty P với giá 8 tỷ đồng, giá vốn 5 tỷ đồng, trong
đó 10% còn tồn lại chưa được công ty P tiêu thụ tại thời điểm
31/12/20X2.
• Tại ngày 31/12/20X2, trên sổ sách kế toán, công ty P có một khoản
nợ phải trả công ty Q là 5 tỷ đồng
• Lợi thế TM được phân bổ 10 năm.
• Số liệu trên các báo cáo TC riêng tại ngày 31/12/20X2: như VDLT 1
Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20X2
(không tính tới tác động của thuế)
 Ví dụ luyện tập số 4
• Công ty P mua 80% cổ phiếu phổ thông của Công ty S
ngày 1/1/20X5 với giá 50 tỷ. Vào ngày 31/12/20X4,
Bảng CĐKT của công ty S ghi nhận vốn đầu tư của
chủ sở hữu là 10 tỷ, thặng dư vốn cổ phần 4 tỷ,
LNCPP 15 tỷ. Giá trị hợp lý của một lô hàng tồn kho
được đánh giá cao hơn giá trị ghi sổ 5 tỷ, các tài sản
khác và các khoản nợ phải trả có giá hợp lý bằng với
giá trị ghi sổ tại thời điểm mua. Lô hàng trên đã bán
được 60% trong năm 20X5.
• Bảng cân đối kế toán riêng của hai công ty ngày
31/12/20X5: như VDLT2
Yêu cầu: Lập Bảng CĐKT hợp nhất ngày 31/12/20X5
 Ví dụ luyện tập số 5

• Ngày 1/1/20X0, công ty P mua 75% cổ phần của công ty Q

với giá 32 tỷ. Tại ngày này, giá trị hợp lý của TS thuần của
công ty Q bằng với giá trị ghi sổ là 40 tỷ, trong đó Vốn đầu
tư của CSH là 30 tỷ, LNCPP là 10 tỷ.
• Trong năm 20X0, công ty P bán hàng tồn kho cho công ty Q
với giá 8 tỷ đồng, giá vốn 5 tỷ đồng, trong đó 10% còn tồn
lại chưa được công ty Q tiêu thụ tại thời điểm 31/12/20X0.
• Tại ngày 31/12/20X0, trên sổ sách kế toán, công ty P có một
khoản nợ phải trả công ty Q là 5 tỷ đồng
• Lợi thế TM được phân bổ 10 năm.
• Số liệu trên các báo cáo TC riêng: như VDLT1
Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất biết thuế suất
thuế TNDN là 20%