I. Chi phí liên quan (Relevant cost) là gì?

Chi phí liên quan là một dòng tiền tương lai, phát sinh khi có các quyết định
được đưa ra. Một chi phí được gọi là chi phí liên quan khi thỏa mãn 3 đặc
điểm sau:

Như vậy:

 Chi phí chìm (sunk costs) không phải là chi phí liên quan vì chi phí này đã
thực sự phát sinh trong quá khứ, nó không phải là chi phí tương lai
 Chi phí khấu hao (depreciation and amortisation costs) không là chi phí
liên quan vì nó không gây ảnh hưởng tới dòng tiền
 Chi phí cam kết (committed costs) không là chi phí liên quan vì mặc dù các
chi phí này sẽ phát sinh trong tương lai nhưng là không thể tránh được, nó
đã được cam kết bởi các quyết định trước đó. Do đó, nó không phải là chi
phí gia tăng, phát sinh trực tiếp do quyết định

II. Xác định và tính toán chi phí liên quan trong các trường hợp cụ thể

1. Chi phí liên quan của nguyên vật liệu

Chi phí liên quan của NVL thường là chi phí thay thế hiện tại của chúng, trừ khi
NVL đã được mua và sẽ không được thay thế sau khi sử dụng.

Cách xác định chi phí liên quan của NVL như sau:
Xét ví dụ sau:

Một khách hàng đã yêu cầu công ty Reilly thực hiện một công việc đặc biệt và đồng
ý trả $22,000. Công việc này yêu cầu các NVL sau:

Công ty Reilly thường xuyên sử dụng NVL B. Nếu khách hàng yêu cầu sử dụng NVL
này cho công việc, công ty sẽ cần mua để thay thế nhằm đáp ứng nhu cầu sản xuất.

NVL C và D có sẵn trong kho vì lần trước mua thừa và chúng ít khi được sử dụng.
NVL C không thể sử dụng cho công việc khác nhưng D thì có thể sử dụng cho việc
khác thay vì dùng 300 SP NVL E, cái mà có giá hiện tại $5/SP. Công ty hiện tại
không có sẵn NVL E.

Tính chi phí liên quan cho NVL của công việc khách hàng yêu cầu?

Lời giải

 NVL A không có sẵn trong kho nên nếu quyết định thực hiện yêu cầu của
khách hàng, Reilly phải mua mới toàn bộ. Chi phí liên quan cho A là 1,000
x 6 = $6,000
 NVL B

Mặc dù B có sẵn 600 SP trong kho, nhưng B lại thường xuyên được sử dụng, Do
đó, chi phí liên quan mua 1,000 SP B được tính theo giá thay thế =1,000 x 5 =
$5,000

 NVL C

C có sẵn 700 SP trong kho và 700 SP này không được sử dụng cho mục đích khác.
Do đó, chi phí liên quan cho 700 SP này được tính dựa trên giá trị thanh lý hay giá
có thể thực hiện được và = 700 x 2.5 = $1,750

Khách hàng yêu cầu 1,000 SP C, do đó 300 SP phải được mua mới theo giá thay
thế. Chi phí liên quan cho 300 SP C này là 300 x 4 = $1,200

Tổng chi phí liên quan cho C = $1,750 + $1,200 = $2,950

 NVL D

Toàn bộ 200 SP D đã có sẵn trong kho và D có thể sử dụng thay thế cho NVL E, do
đó chi phí liên quan của D là giá trị cao hơn giữa giá trị thanh lý và giá trị sử dụng

Giá trị thanh lý = 200 x 6 = $1,200

Giá trị sử dụng = 300 x 5 = $1,500

Do đó, chi phí liên quan của D là $1,500

 Tổng chi phí liên quan cho toàn bộ các NVL khách hàng yêu cầu là:

$6,000 + $5,000 + $2,950 + $1,500 = $15,450

2. Chi phí liên quan của nhân công

Thông thường, lao động sẽ được trả lương dù quyết định có được đưa ra hay không
vì đã có hợp đồng lao động ký trước đó, do đó không phát sinh chi phí gia tăng. Tuy
nhiên, trong một số trường hợp, người lao động được yêu cầu làm việc cho mục
đích khác, chi phí liên quan lúc này sẽ là chi phí biến đổi của lao động cộng
với các chi phí chung thay đổi (variable overhead costs) và chi phí đóng góp bị
mất đi vì lao động thực hiện công việc này (contribution forgone).
Xét ví dụ sau:

Các lao động có tay nghề được yêu cầu làm thêm 20 giờ cho một dự án đặc biệt
cho khách hàng. Những lao động này đang được trả $15/ giờ và đang làm việc hết
công suất trong ngày. Nếu dự án này được thực hiện, các lao động này sẽ bỏ lỡ các
việc khác kiếm được $12/giờ sau khi trừ đi chi phí nhân công và chi phí chung biến
đổi là $1.5/ giờ. Tính chi phí liên quan cho dự án này?

Lời giải

 Chi phí lao động = 20 x 15 = $300

 Chi phí biến đổi chung = 20 x 1.5 = $30
 Chi phí đóng góp bị mất = 20 x 12 = $240
 Tổng chi phí liên quan = 300 + 30 + 240 = $570

3. Chi phí liên quan của sử dụng máy móc

Thông thường khi một cái máy được mua, chi phí mua của nó sẽ là chi phí chìm.
Chi phí khấu hao của cái máy cũng không phải là chi phí liên quan. Tuy nhiên, nếu
công ty thực hiện một quyết định và phải đi thuê một cái máy trong một thời
gian nhất định thì chi phí thuê máy đó chính là chi phí liên quan phát sinh do
quyết định.

Xét ví dụ:

Công ty ABC đang xem xét liệu có nên thực hiện một hợp đồng với khách hàng.
Hợp đồng này yêu cầu công ty phải đi thuê một máy cắt chuyên dụng trong thời gian
3 tháng. Chi phí thuê một tháng là $75. Tuy nhiên, giá cho thuê tối thiểu là $300.

Lời giải

Rõ ràng ở đây, nếu thực hiện hợp đồng, ABC phải đi thuê cái máy cắt và phát sinh
chi phí liên quan là tiền thuê cái máy trong thời gian 3 tháng.

Chi phí thuê 3 tháng là 75 x 3 = $225

Tuy nhiên, giá cho thuê tối thiểu là $300. Do đó, chi phí liên quan phải là $300.

III. Chi phí cơ hội (Opportunity costs)

Chi phí cơ hội là giá trị của một lợi ích bị bỏ qua khi một hành động được lựa
chọn, ưu tiên cho một phương án thay thế. Chi phí cơ hội được thể hiện bằng lợi
ích tiềm năng bị bỏ qua từ hành động bị từ chối.

Xét lại ví dụ ở phần chi phí liên quan của nhân công
Nếu các lao động có tay nghề này không thưc hiện 20 giờ dự án, họ hoàn toàn có
thể làm việc khác để kiếm được $12/ giờ. Như vậy, chi phí cơ hội ở đây là 20 x 12 =
$240.

Như vậy, chi phí cơ hội là một chi phí liên quan. Tuy nhiên, ngược lại thì không
đúng, chi phí liên quan chưa chắc đã là chi phí cơ hội.

PII

I. Các bước phân tích CVP cơ bản

1. Các công thức cần nhớ

Trong đó:

 Breakeven point là điểm hòa vốn mà doanh nghiệp không lời không lỗ
 Margin of safety (biên độ an toàn) là chênh lệch giữa sản lượng dự toán và
sản lượng hòa vốn
 C/Sratio là tỉ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu để cho biết rằng doanh nghiệp
lấy được bao nhiêu đồng lợi nhuận gộp khi nhận được 1 đồng doanh thu.
 Sales
volume to achieve a target profit là mức sản lượng để đạt được
doanh thu như mong muốn
 Sales revenue at breakeven point là doanh thu tại điểm hòa vốn

Breakeven analysis

 Contribution per unit = unit selling price – unit variable costs

 Profit = (sales volume × contribution per unit) – fixed costs

 Breakeven point = activity level at which there is neither profit nor loss

= total fixed costs contribution required to breakeven = contribution per unit

contribution per unit

 Contribution/sales (C/S) ratio = profit/volume (P/V) ratio = (contribution/sales) ×

100%

 Sales revenue at breakeven point = fixed costs  C/S ratio

 Margin of safety (in units) = budgeted sales units – breakeven sales units

 Margin of safety (as %) = budgeted sales – breakeven sales

budgeted sales × 100%

 Sales volume to achieve a target profit = fixed cost + target profit

contribution per unit

Giả định đặt ra: 

Lưu ý: Cần phải hiểu và lưu ý đến phần giả định này, để hiểu các câu trả lời hay
đáp án của các dạng bài tập. Tránh tình trạng học vẹt công thức dẫn đến hiểu sai và
áp dụng sai.

2. Các loại chart cơ bản về phân tích CVP

3. Các dạng bài tập

Dạng 1: Xác định sản lượng hòa vốn, doanh thu hòa vốn, C/S ratio, biên độ
đảm bảo đối với một sản phẩm

Example 1: A company makes and sells a single product. The selling price is $12
per unit. The variable cost of making and selling the product is $9 per unit and fixed
costs per month are $240,000. The company budgets to sell 90,000 units of the
product per month. 

a) What is the budgeted profit per month and what is the breakeven point in
sales?

b) What is the margin of safety?

c) What must sales be to achieve a monthly profit of $120,000?

Giải:

a) Trước khi tính lợi nhuận dự toán (budgeted profit) thì ta cần tính lợi nhuận gộp
trên mỗi sản phẩm (contribution per unit) trong đó giá bán mỗi sản phẩm (selling
price) = $12 (đề bài cho) và chi phí biến đổi của mỗi sản phẩm (variable cost) = $9
(đề bài cho)

 Contribution per unit = Unit selling price – Unit variable costs

= $12 - $9 = $3

Tiếp đó ta tính lợi nhuận gộp khi bán được 90,000 sản phẩm rồi trừ đi chi phí cố
định (Fixed cost) = $240,000 thì nhận được lợi nhuận dự toán

 Budgeted profit = (Sales volume * Contribution per unit) - Fixed cost

= (90,000 units * $3) - $240,000  = $30,000

 Breakeven point = Total fixed cost / Contribution per unit

= $240,000 / $3 = 80,000 units

Khi đó doanh nghiệp bán được 80,000 sản phẩm thì doanh nghiệp thu về được các
chi phí đã bỏ ra tức là điểm hòa vốn

Để tính doanh thu tại điểm hòa vốn (Breakeven point in sales hay còn gọi là Sales
revenue at breakeven point) thì ta cần tính tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu C/S ratio
  C/Sratio = Contribution per unit/Selling price per unit
= $3 / $12 = 0.25
Trong đó Contribution per unit = $3 (đã tính ở trên)
Selling price per unit = $12 (đề bài cho)

 Breakeven point in sales = Fixed cost / (C/S) ratio

= $240,000 / 0.25 = $960,000
Trong đó: Fixed cost = $240,000 (đề bài cho)
C/S ratio = 0.25 (đã tính ở trên)

→ Tại điểm hòa vốn thì doanh thu của doanh nghiệp là $960,000

b) Margin of safety (%) = [(Budgeted sales units - Breakeven sales units) /

Budgeted sales units] x 100%

= [(90,000 - 80,000) / 90,000] x 100% = 11.1%

Trong đó: Budgeted sales units = 90,000 units (đề bài cho)

Breakeven sales units = 80,000 units (đã tính ở câu a)

c) Để đạt được lợi nhuận $120,000 thì 

 Salesvolume to achieve a target profit = (Fixed cost + Target profit) /

Contribution per unit
= ($240,000 + $120,000) / $3 = 120,000 units
Trong đó: Fixed cost = $240,000 (đề bài cho)
Target profit = $120,000 (đề bài cho)
Contribution per unit = $3 (đã tính ở câu a)

→ Cần bán 120,000 sản phẩm để lợi nhuận thu về là $120,000.

Example 2: A company makes and sells a single product. When sales per month
are $6.8 million, total costs are $6.56 million. When sales per month are $5.2 million,
total costs are $5.44 million. There is a step cost increase of $400,000 in fixed costs
when sales are $6.0 million, but variable unit costs are constant at all levels of output
and sales.

What is the breakeven point for sales revenue per month?

A. $6.0 million

B. There are two breakeven points: $5.64 million and $6.36 million

C. $5.64 million only

D. $6.36 million only

Giải:  Để tính Breakeven point for sales revenue thì ta cần tính Fixed cost và C/S
ratio

Trước hết ta tính C/S ratio theo chi phí biến đổi (variable cost) sau đó từ Variable
cost ta tính được Fixed cost

 Ta có: Cost at sales of $6.8 million = $6.56 million

Đề bài cho biết chi phí cố định (fixed cost) sẽ tăng thêm $400,000 khi
doanh thu (sales) đạt $6 million (tức là khi sales đạt $6 million trở lên thì
fixed cost tăng thêm $400,000).
→ Tổng chi phí bán hàng khi doanh thu đạt $6.8 million đã bao gồm fixed
cost tăng thêm
→ Tổng chi phí bán hàng khi doanh thu đạt $6.8 million thực tế sau khi trừ
đi chi phí cố định là: $6.56m - $0.4m = $6.16 million

 Ta có Cost at sales of $5.2 million = $5.44 million

Do chưa đạt tới mức doanh thu $6 million nên chi phí trên không có fixed
cost tăng thêm.

Do đó Variable cost khi doanh thu tăng từ $5.2 million tới $6.8 million là:

$6.16 - $5.44 = $0.72 million

Khi đó Variable cost/Sales = $0.72m / ($6.8m - $5.2m) = 0.45

→ Tỉ lệ chi phí biến đổi trên doanh thu là 0.45 khi doanh thu tăng từ $5.2 million tới
$6.8 million.

Ta có: Contribution = Sales - Variable cost

→ Sales = Contribution + Variable cost

→ (Contribution + Variable cost)/Sales = 1

→ C/S ratio + Variable cost/sales = 1

→ C/S ratio = 1 - Variable cost/sales

Suy ra C/S ratio = 1 - 0.45 = 0.55

 Tại mốc doanh thu $6.8 million

o Total cost of sales = $6.56 million

o Variable cost         = 0.45 * $6.8 = $3.06 million

→ Fixed cost = Cost of sales - Variable cost 

                             = $6.56m - $3.06m = $3.5 million


 o Breakeven sales = Fixed cost / (C/S) ratio
= $3.5m / 0.55 = $6.363 million
 Tương tự như trên, tại mốc doanh thu $5.2 million
o Fixed cost = $3.1 million

o Breakeven sales = Fixed cost / (C/S) ratio

= $3.1 / 0.55 = $5.636 million

Vì vậy, ta có 2 điểm Sales revenue at breakeven point là $5.64 million và $6.36

million.

→ Chọn đáp án B

II. Phân tích CVP với nhiều sản phẩm

1. Các công thức cần nhớ

Giả thiết: sale mix là cố định

Trong đó:

 Breakeven point là điểm hòa vốn khi kết hợp nhiều sản phẩm với nhau
 Margin of safety là biên độ an toàn

 Contribution required là lợi nhuận gộp yêu cầu

 Totalnumber of units to be sold to achieve a target profit là số lượng sản
phẩm cần bán ra để đạt được lợi nhuận mục tiêu

2. Các dạng bài tập

Dạng 1: Tính breakeven point in sales revenue

Các bước làm bài:

Example 1: PL produces and sells two products, M and N. Product M sells for $7
per unit and has a total variable cost of $2.94 per unit, while product N sells for $15
per unit and has a total variable cost of $4.40 per unit. The marketing department
has estimated that, for every five units of M sold, one unit of N will be sold. The
organisation’s fixed costs per period total $123,600.

Required

Calculate the breakeven point for PL.

Giải: 

Để tính Breakeven point in sales revenue

Bước 1: Tính Contribution per unit 

Nhắc lại công thức: Contribution per unit = Unit selling price – Unit variable
costs

  Product M Product N
  $ per unit $ per unit
Selling price (1) 7 15
Variable cost (2) 2.94 4.5
Contribution (1) - (2) 4.06 10.5

Do phòng Marketing ước tính mỗi 5 sản phẩm M bán ra thì 1 sản phẩm N cũng
được bán (tức là tỉ lệ bán ra của 2 sản phẩm là M:N = 5:1)

Bước 2: Tính Weighted average contribution per unit

 Contribution from sale of 5 units of M = 5 * $4.06 = $20.3

→ Lợi nhuận gộp khi bán được 5 sản phẩm M là $20.3
 Contribution from sale of 1 unit of N = 1 * $10.60 = $10.6
→ Lợi nhuận gộp khi bán được 1 sản phẩm N là $10.6
 Contribution
from sale of 6 units in standard sales mix = $20.3 + $10.6 =
$30.9
→ Khi bán được 1 combo gồm 5 sản phẩm M và 1 sản phẩm N thì lợi
nhuận gộp mang lại là $30.9

Trung bình lợi nhuận gộp khi bán được mỗi sản phẩm trong sản phẩm kết hợp là 

 Weighted average contribution per unit = $30.90 / (5 + 1) = $5.15 per unit

Bước 3: Tính Breakeven point in units

 Fixedcost = $123,600 (đề bài cho)

→ Breakeven point = Fixed cost / weighted average contribution per
unit
= $123,600 / $5.15 = 24,000 units

Do tỉ lệ bán ra của 2 sản phẩm M, N là 5:1, vì vậy tại Breakeven point thì số lượng

sản phẩm được bán ra là:

 Số sản phẩm M được bán ra = 24,000 * 5/6 = 20,000 units

 Số sản phẩm N được bán ra = 24,000 * 1/6 = 4,000 units 

Bước 4: Tính Breakeven point in sales revenue 

Tại breakeven point thì bán được 20,000 sản phẩm M và 4,000 sản phẩm N nên

Breakeven point in sales revenue = $7 * 20,000 + $15 * 4,000 = $200,000

→ Doanh thu tại điểm hòa vốn là $200,000 và bán được 20,000 sản phẩm M và
4,000 sản phẩm N

Dạng 2: Tính Margin of safety

Example 1: BA produces and sells two products. The W sells for $8 per unit and has
a total variable cost of $3.8 per unit, While the R sells for $14 per unit and has a total
variable cost of $4.30. For every five units of W sold, six units of R are sold. BA’
expected fixed costs are $83,160 for the period. Budgeted sales revenue for next
period is $150,040, in the standard sales mix. 

Required

Calculate the margin of safety in terms of sales revenue and also a percentage
of budgeted sales revenue.

Giải: 

Bước 1: Tính contribution per unit 

Nhắc lại công thức: Contribution per unit = Unit selling price – Unit variable
costs

  Product M Product N
  $ per unit $ per unit
Selling price (1) 8 14
Variable cost (2) 3.8 4.2
Contribution (1) - (2) 4.2 9.8

Do ước tính mỗi 5 sản phẩm W bán ra thì 6 sản phẩm R cũng được bán (tức tỉ lệ
bán ra của 2 sản phẩm là W:R = 5:6)

Bước 2: Tính Weighted average contribution per unit

  Contribution from sale of 5 units of M = 5 * $4.2 = $21
→ Lợi nhuận gộp khi bán được 5 sản phẩm M là $21
 Contribution from sale of 6 unit of N = 6 * $9.7 = $58.2
→ Lợi nhuận gộp khi bán được 6 sản phẩm N là $58.2
 Contribution from sale of 11 units in standard sales mix = $21 + $58.2 =
$79.2
→ Khi bán được 1 combo gồm 5 sản phẩm M và 6 sản phẩm N thì lợi
nhuận gộp mang lại là $79.2

Trung bình lợi nhuận gộp khi bán được mỗi sản phẩm trong sản phẩm kết hợp là

 Weighted average contribution per unit = $79.2 / 11 = $7.2 per unit

Bước 2: Tính Breakeven point in units

 Fixedcost = $83,160 (đề bài cho)

→ Breakeven point in units = Fixed cost / weighted average
contribution per unit
= $83,160 / $7.2 = 11,550 units

Do tỉ lệ bán ra của 2 sản phẩm W,R là 5:6, vì vậy tại Breakeven point thì số lượng
mỗi sản phẩm được bán ra là:

 Số sản phẩm W được bán ra = 11,550 * 5/11 = 5,250 units

 Số sản phẩm R được bán ra = 11,550 * 6/11 = 6,300 units 

Bước 3: Tính Breakeven point in sales revenue 

Tại Breakeven point thì bán được 5,250 sản phẩm W và 6,300 sản phẩm R nên

 Breakeven point in sales revenue = $8 * 5,250 + $14 * 6,300 = $130,200

→ Doanh thu tại điểm hòa vốn khi bán 2 sản phẩm trên là $130,200

Bước 4: Tính margin of safety

 Margin of safety (units) = Budgeted sales units –Breakeven sales units

= $150,040 - $130,200 = $19,840
 Margin of safety (%) = $19,840 / $150,040 = 13.2%

PIII

I. Lý thuyết

1. Các giả định của linear programming

 Chi phí cố định không thay đổi theo quyết định

 Chi phí biến đổi không thay đổi hay còn gọi là hằng số
  Ước tính về nhu cầu và nguồn lực yêu cầu của sản phẩm phải chắc chắn
 Các sản phẩm đầu ra có số liệu cụ thể và có thể phân loại được
 Biết chắc chắn nguồn lực nào là khan hiếm
 Không có sự phụ thuộc nhau giữa các sản phẩm

2. Những hạn chế của linear programming

 Khó xác định được những nguồn lực nào là nguồn lực bị thiếu hụt hay là
nguồn lực sẵn có 
 Phương pháp linear programming không phù hợp để phân tích chi tiết ảnh
hưởng của sự thay đổi trong các tham số khác nhau, ví dụ như thời gian

3. Câu hỏi lí thuyết

Which of the following statements about graphical linear programming with the objective of
maximising profit is true?

(1) If a resource constraint line does not pass through the optimum point on the graph, then the shadow
price of that resource is zero

(2) The shadow price is the maximum amount a company should pay for one more unit of a scarce
resource

(3) The slope or gradient of the objective function depends on the amount of resources available to the
organisation

A. 1 only

B. 1 and 2 only

C. 1, 2 and 3 only

D. 2 and 3 only

Phân tích đề bài: 

(1) Nếu một đường nguồn lực giới hạn không đi qua điểm tối ưu trên biểu đồ thì
shadow price =0

(2) Shadow price là số tiền tối đa mà doanh nghiệp phải trả để có thêm một đơn vị
nguồn lực giới hạn
(3) Độ dốc của hàm mục tiêu trên biểu đồ phụ thuộc vào lượng tài nguyên
có sẵn của doanh nghiệp

Giải:

 Đốivới câu (1):

Shadow price là lợi nhuận gộp khi sản xuất thêm một đơn vị ở nguồn lực
giới hạn trên chi phí hiện có của doanh nghiệp. Vì vậy, khi thêm một đơn vị
nguồn lực giới hạn cũng không ảnh hưởng đến đường thẳng của nguồn
lực giới hạn hay quyết định về giải pháp tối ưu lợi nhuận nên shadow price
= 0 là hợp lí.
→ Câu (1) đúng

 Đốivới câu (2):

Shadow price là số tiền tối đa mà doanh nghiệp phải trả để có thêm một
đơn vị nguồn lực giới hạn là sai. Câu đúng sẽ là: “Shadow price là số tiền
tăng thêm tối đa để có thêm một đơn vị nguồn lực giới hạn dựa trên chi phí
sẵn có của doanh nghiệp”
→ Câu (2) sai

 Đốivới câu (3):

Độ dốc của hàm mục tiêu trên biểu đồ phụ thuộc vào lượng tài nguyên có
sẵn của doanh nghiệp là sai. Câu đúng sẽ là: “Độ dốc của hàm mục tiêu
trên biểu đồ phụ thuộc vào lợi nhuận gộp kiếm được của mỗi sản phẩm”
→ Câu (3) sai

→ Đáp án là A

II. Bài tập

Lưu ý: Cần phân biệt “limit factors” và “throughput accounting”. Limit

factors là phương pháp phân tích yếu tố giới hạn để tối đa hóa lợi nhuận
gộp (Contribution = Sales - Variable cost), còn throughput accounting là phân
tích nguồn lực giới hạn (bottleneck resource) để tối đa hóa throughput
(Throughput = Sales - Material cost). Khi làm bài, ta cần đọc xem đề bài đề cập
đến limit factor hay throughput accounting để làm cho đúng.

Giả thiết: 

Chi phí cố định là không thay đổi ở bất cứ tỷ lệ mix sản phẩm nào.

1. Dạng 1: Kế hoạch sản xuất tối ưu khi có một yếu tố giới hạn

Các bước làm bài:

Bước 1: Xác định yếu tố giới hạn

Bước 2: Tính Contribution per unit of limit factor

  Contribution per unit = Sales - Variable cost

 Contribution per unit of limit factor = Contribution per unit / units of limit
factor

Bước 3: Xếp hạng sản phẩm

Bước 4: Xây dựng kế hoạch sản xuất tối ưu và lập ngân sách tương ứng

Example 1: Sausage makes two products, the Mash and the Sauce. Unit variable cost are as
follow:

  Mash ($) Sauce ($)

Direct materials 1 3
Direct labour ($3 per hour) 6 3
Variable overhead 1 1
  8 7

The sales price per unit is $14 per Mash and $11 per Sauce. During July the available direct
labour is limited to 8,000 hours. Sales demand in July is expected to be as follows.

Mash 3,000 units

Sauce 5,000 units

Required

Determine the production budget that will maximise profit, assuming that fixed costs per
month are $20,000 and that there is no opening inventory of finished goods or work in
progress.

Giải: 

Bước 1: Xác định yếu tố giới hạn

 Đầu tiên là xác định nguồn lực cần thiết của nhân công
o Labour hours per unit of Mash = $6 / $3 = 2 hours

o Labour hours per unit of Sauce = $3 / $3 = 1 hour

=> Nguồn lực cần thiết của nhân công (Labour) của Mash = Labour hours
per unit * Sales demand = 2 * 3,000 units = 6,000 hours
=> Nguồn lực cần thiết nhân công (Labour) của Sauce = Labour hours per
unit * Sales demand = 1 * 5,000 units = 5,000 hours
 Vì vậy, tổng nguồn lực cần thiết của nhân công = 6,000 + 5,000 =
11,000 hours

 Nguồn lực có thể thực hiện được của nhân công = 8,000 hours (đề bài cho)
=>  Nguồn lực có thể sử dụng của nhân công không đáp ứng đủ cho nhu
cầu sản xuất. Do đó, nhân công (Labour) là nguồn lực giới hạn.

Bước 2: Tính Contribution per unit of limit factor

 Contribution per unit = Sales - Variable cost

 Contribution per unit of limit factor = Contribution per unit / Limit factor
per unit

  Mash ($) Sauce ($)

Sales price 14 11

Variable cost 8 7

Contribution per unit 6 4

Labour hours per unit 2 hours 1 hour

Contribution per labour hour 3 4

Bước 3: Xếp hạng sản phẩm

Product Mash Product Sauce

2nd 1st

Sản phẩm Sauce mang lại lợi nhuận góp trên 1 nguồn lực giới hạn (Contribution
per labour hour) cao hơn. Vì vậy, sản phẩm Sauce là sản phẩm được ưu tiên sản
xuất để tối đa hóa lợi nhuận.

Bước 3: Xây dựng kế hoạch sản xuất tối ưu và lập ngân sách tương ứng

Product Units Labour Hours Contribution Total

hour per available per unit
unit
Sauce 5,000 1  5,000 4 20,000
1,500 2 3,000 (bal) 6 9,000
Mash
8,000 29,000
Less: Fixed         (20,000)
cost
Profit         9,000

Do nguồn lực có thể thực hiện được của nhân công là 8,000 giờ mà sản phẩm
Sauce đem lại lợi nhuận cao (do xếp hạng sản phẩm Sauce xếp thứ nhất) đã sử
dụng hết 5,000 giờ. Trong khi số giờ nhân công cần thiết của sản phẩm Mash là
6,000 giờ (3,000 units * 2 hours), vì vậy để tối đa hóa lợi nhuận thì ta giữa nguyên
số giờ của Sauce và giảm số giờ của Mash còn 3,000 giờ.

2. Dạng 2: Kế hoạch sản xuất tối ưu khi có nhiều nhân tố giới hạn

Khi có nhiều nhân tố giới hạn ta không thể xếp hạng sản phẩm theo contribution
per unit of limit factor để đưa ra quyết định sản xuất tối ưu vì mỗi nhân tố giới hạn
sẽ đưa ra những xếp hạng sản phẩm khác nhau.

Vì vậy, ta sẽ sử dụng kĩ thuật Linear Programming để tối đa hóa lợi nhuận hay tối
thiểu hóa chi phí bằng 2 phương pháp: Phương pháp đồ thị (Graphical method) và
phương pháp sử dụng đồng thời các phương trình (Simultaneous equations).

2.1. Các bước thực hiện phương pháp Graphical method

2.2. Các bước thực hiện phương pháp Simultaneous equations

2.3. Bài tập ví dụ

Example 1: WX Co manufactures two products, A and B. Both products pass through two production
departments, mixing and shaping. The organisation’s objective is to maximise contribution to fixed costs.

Product A is sold for $1.50 whereas product B is priced at $2.00. There is unlimited demand for product
A but demand for B is limited to 13,000 units per annum. The machine hours available in each
department are restricted to 2,400 per annum. Other relevant data are as follows.

Machine hours required Mixing (hours) Shaping (hours)

Product A 0.06 0.04
Product B 0.08 0.12

Variable cost per unit $

 Product A 1.30

Product B 1.70

Required

Determine the production budget that will maximise profit.

Giải: 

Theo đề bài ta có:

 Nhu cầu bán ra mỗi năm của sản phẩm B chỉ có 13,000 units, vì vậy sale
demand of B là một nguồn lực giới hạn.
 Tiếp theo, số giờ máy (machine hours) cho mỗi phòng ban chỉ giới hạn tới
2,400 giờ mỗi năm, vì vậy machine hours cũng là một nguồn lực giới hạn.
=> Do đó, ta lập kế hoạch tối ưu hóa lợi nhuận dựa trên 2 nguồn lực giới
hạn nên ta sẽ giải bài toán trên theo 2 phương pháp: Graphical
method và Simultaneous equations

2.3.1. Giải theo phương pháp Graphical method

Bước 1: Xác định các vấn đề bao gồm:

Bước 1.1. Xác định các biến số (variables)

Các biến số ở đây tức là các vấn đề mà ta cần phải cân nhắc và quyết định hay nói
rõ hơn là ta cần tính số lượng sản phẩm A và B cần sản xuất để tối đa hóa lợi
nhuận.

Nên ta gọi: 

x là số lượng sản phẩm A cần sản xuất

y là số lượng sản phẩm B cần sản xuất

Bước 1.2. Xây dựng các mối quan hệ “giới hạn” (constraints) theo biến số

Xây dựng các mối quan hệ giới hạn tức là xây dựng các phương trình, bất phương
trình theo các biến số và các nguồn lực sản xuất.

 Dosố giờ máy của mỗi phòng được giới hạn trong 2,400 giờ mỗi năm nên ta
có các bất phương trình sau:
 o Số giờ máy phòng Mixing yêu cầu để sản xuất sản phẩm A (0.06
hours) và sản phẩm B (0.08 hours): 0.06x + 0.08y ≤ 2,400
o Số giờ máy phòng Shaping yêu cầu để sản xuất sản phẩm A
(0.04 hours) và sản phẩm B (0.12 hours): 0.04x + 0.12y ≤ 2,400
 Do nhu cầu bán ra của sản phẩm B tối đa là 13,000 units nên ta có bất
phương trình sau:
y ≤ 13,000

Bước 1.3. Xây dựng hàm mục tiêu (objective function)

Nhắc lại công thức: Contribution = Sales price - Variable cost

 Contribution per unit of product A = $1.50 - $1.30 = $0.20

 Contribution per unit of product B = $2.00 - $1.70 = $0.30

Khi đó hàm mục tiêu chính là maximise contribution (vì mục tiêu của chúng ta là
tối đa hóa lợi nhuận) gọi tắt là (C) : 0.2x + 0.3y 

Bước 2: Vẽ các “constraints” lên đồ thị

Để vẽ bất phương trình: 0.06x + 0.08y ≤ 2,400,

Đầu tiên, ta vẽ đường thẳng 0.06x + 0.08y = 2,400

Sau đó ta xác định 2 điểm nối, để cho dễ dàng thì

 Chọn x = 0 thì y = 30,000 ta được 1 điểm nối

 Chọn y = 0 thì x = 40,000 ta được điểm nối tiếp theo

Khi có 2 điểm nối thì ta có thể vẽ đường thẳng trên đồ thị.

Làm tương tự như vậy với 2 bất phương trình còn lại, ta có được đồ thị như sau:

 
 

Bước 3: Xác định vùng khả thi “The Feasible Region”

Vùng khả thi tức là vùng mà thỏa mãn tất cả các giới hạn. Khi đó x và y sẽ nằm
trong khu vực này.

Bước 4: Xác định phương án sản xuất tối ưu với “iso - contribution line”
Thực ra “iso - contribution line” là 1 phương trình đường thẳng về contribution mà
công ty mong đợi hay còn gọi là giả thiết mà ta đặt ra. 

Như bước 1 ta đã tìm ra hàm mục tiêu (C) : 0.2x + 0.3y, từ đó ta xây dựng nên “iso
- contribution line” là 0.2x + 0.3y = 6,000 (giả sử 6,000 là lợi nhuận mà công ty
mong muốn, ta chọn 6,000 là để có phương trình đẹp còn chọn số khác vẫn được).

Khi đó ta vẽ đường thẳng 0.2x + 0.3y = 6,000 hay y = 20,000 - ⅔*x. Tiếp theo, ta cứ
vẽ những đường thẳng song song với đường thẳng 0.2x + 0.3y = 6,000 cho đến khi
đường thẳng đó không còn nằm trong vùng khả thi nữa. 

Sau đó, ta so sánh những đường thẳng song song mà ta đã vẽ để xác định xem
đường thẳng nào đem lại lợi nhuận lớn nhất thì ở bài toán này đường thẳng 0.2x +
0.3y = 6,000 đem lại lợi nhuận lớn nhất. 

2. Giải theo phương pháp Simultaneous equations

Bước 1: Xác định các vấn đề bao gồm:

Bước 1.1. Xác định các biến số (variables)

Các biến số ở đây tức là các vấn đề mà ta cần phải cân nhắc và quyết định hay nói
rõ hơn là ta cần tính số lượng sản phẩm A và B cần sản xuất để tối đa hóa lợi
nhuận.

Nên ta gọi: 

x là số lượng sản phẩm A cần sản xuất

y là số lượng sản phẩm B cần sản xuất

Bước 1.2. Xây dựng các mối quan hệ “giới hạn” (constraints) theo biến số

Xây dựng các mối quan hệ giới hạn tức là xây dựng các phương trình, bất phương
trình theo các biến số và các nguồn lực sản xuất.

 Do số giờ máy của mỗi phòng được giới hạn trong 2,400 giờ mỗi năm nên ta
có các bất phương trình sau:
o Số giờ máy phòng Mixing yêu cầu để sản xuất sản phẩm A (0.06
hours) và sản phẩm B (0.08 hours): 0.06x + 0.08y ≤ 2,400
o Số giờ máy phòng Shaping yêu cầu để sản xuất sản phẩm A
(0.04 hours) và sản phẩm B (0.12 hours): 0.04x + 0.12y ≤ 2,400

 Do nhu cầu bán ra của sản phẩm B tối đa là 13,000 units nên ta có bất
phương trình sau:
y ≤ 13,000

Bước 1.3. Xây dựng hàm mục tiêu (objective function)

Nhắc lại công thức: Contribution = Sales price - Variable cost

 Contribution per unit of product A = $1.50 - $1.30 = $0.20

 Contribution per unit of product B = $2.00 - $1.70 = $0.30

Khi đó hàm mục tiêu chính là maximise contribution (vì mục tiêu của chúng ta là
tối đa hóa lợi nhuận) gọi tắt là (C) : 0.2x + 0.3y 

Bước 2: Vẽ các “constraints” lên đồ thị

Để vẽ bất phương trình: 0.06x + 0.08y ≤ 2,400

Đầu tiên, ta vẽ đường thẳng 0.06x + 0.08y = 2,400

Sau đó ta xác định 2 điểm nối, để cho dễ dàng thì

 Chọn x = 0 thì y = 30,000 ta được 1 điểm nối

 Chọn y = 0 thì x = 40,000 ta được điểm nối tiếp theo

Khi có 2 điểm nối thì ta có thể vẽ đường thẳng trên đồ thị.

Làm tương tự như vậy với 2 bất phương trình còn lại, ta có được đồ thị như sau:

 
 A là giao điểm của trục y và đường thẳng y = 13,000
B là giao điểm của đường thẳng y = 13,000 và đường thẳng 0.04x + 0.12y =
2,400
C là giao điểm của đường thẳng 0.04x + 0.12y = 2,400 và đường thẳng 0.06x
+ 0.08y = 2,400
D là giao điểm của trục x và đường thẳng 0.06x + 0.08y = 2,400
P là giao điểm của đường thẳng y = 13,000 và đường thẳng 0.06x + 0.08y =
2,400

Bước 3: Tính kết quả lợi nhuận tại một số điểm và chọn kết quả cao nhất để xác
định kế hoạch sản xuất tối ưu

 Tại điểm A có tọa độ A (0;13,000) với giới hạn sản xuất B là 13,000 units
(hợp lí) nhưng khi đó sản phẩm A không sản xuất được sản phẩm nào nên
phương án này bị loại. Vì vậy, ta xét 3 điểm B, C, D (không xét P vì P nằm
ngoài vùng khả thi)
 Tại điểm B
y = 13,000
0.04x + 0.12y = 2,400
Giải 2 phương trình trên ta được: x = 21,000 và y = 13,000
=> Total contribution = $0.2*21,000 + $0.3*13,000 = $8,100

 Tại điểm C
0.06x + 0.08y = 2,400
0.04x + 0.12y = 2,400
Giải 2 phương trình trên ta được: x = 24,000 và y = 12,000
=> Total contribution = $0.2*24,000 + $0.3*12,000 = $8,400

 Tại điểm D
Do D có tọa độ D(40,000;0) nên total contribution = 40,000*$0.2 = $8,000
So sánh các điểm B,C,D ta nhận thấy lợi nhuận ở điểm C là lớn nhất khi
 sản xuất 24,000 sản phẩm A và 12,000 sản phẩm B để đạt được lợi nhuận
là $8,400.

3. Dạng 3: Quyết định mua ngoài hay tự sản xuất sản phẩm (Make or Buy)

Nguyên lí khi đưa ra quyết định: Tối thiểu chi phí biến đổi tăng thêm khi mua
ngoài trên 1 đơn vị nguồn lực có thể tiết kiệm được

3.1. Các bước làm bài

Example 1: MM manufactures three components, S, A and T, using the same machines for each. The
budget for the next year calls for the production and assembly of 4,000 of each component. The variable
production cost per unit of the final product is as follows.

  Machine hours Variable cost ($)

1 unit of S 3 20
1 unit of A 2 36
1 unit of T 4 24
Assembly   20

Only 24,000 hours of machine time will be available during the year, and a subcontractor has quoted the
following unit prices for supplying components: S $29; A $40; T $34.

Required

Advise MM

Giải: 

Bước 1: Xác định nguồn lực giới hạn

Để sản xuất toàn bộ 4,000 sản phẩm S; 4,000 sản phẩm A và 4,000 sản phẩm T thì
cần số giờ máy sản xuất: 4,000*(3 + 2 + 4) = 36,000 hours. Trong khi số giờ máy có
thể sản xuất là 24,000 hours. Vì vậy, giờ máy (machine hours) là nhân tố giới hạn.

Bước 2: Xác định sản phẩm nên mua ngoài hay tự sản xuất

 Chi phí biến đổi để tự sản xuất một sản phẩm S, A và T lần lượt là $20, $36
và $24 (đề bài cho)
 Chi phí biến đổi để mua ngoài một sản phẩm S, A và T lần lượt là $29, $40 và
$34 (đề bài cho)
 Chêchlệch giữa chi phí biến đổi tự sản xuất và mua ngoài là
Sản phẩm S = $29 - $20 = $9
 Sản phẩm A = $40 - $36 = $4
Sản phẩm T = $34 - $24 = $10
 Sốgiờ máy tiết kiệm được khi mua ngoài mỗi sản phẩm S, A và T là 3 hours,
2 hours và 4 hours
 Chi
phí phát sinh thêm trên mỗi giờ máy tiết kiệm được khi mua ngoài mỗi
sản phẩm S, A và T là
Sản phẩm S = $9 / 3 = $3
Sản phẩm A = $4 / 2 = $2
Sản phẩm T = $10 / 4 = $2.5

S A T
 
$ $ $

Variable cost of making 20 36 24

Variable cost of buying 29 40 34
Extra variable cost of buying 9 4 10
Machine hours saved by buying 3 hrs 2 hrs 4 hrs
Extra variable cost of buying per hour saved 3 2 2.5

Công ty sẽ phát sinh chi phí nhiều nhất trên 1 sản phẩm mua thêm nếu mua ngoài
sản phẩm S. Vì vậy, công ty nên tự sản xuất sản phẩm S và mua ngoài sản phẩm A
(phát sinh chi phí ít nhất trên 1 sản phẩm mua thêm) còn sản phẩm T thì vừa mua
ngoài, vừa sản xuất để tối thiểu hóa chi phí.

Bước 3: Xây dựng kế hoạch sản xuất tối ưu

Để sản xuất toàn bộ 4,000 sản phẩm S, ta cần 4,000 * 3 = 12,000 machine hours

Khi đó, ta còn 24,000 - 12,000 = 12,000 machine hours để sản xuất sản phẩm T 

 Số sản phẩm T tự sản xuất được = 12,000 / 4 = 3,000 sản phẩm

 Số sản phẩm T mua ngoài = 4,000 - 3,000 = 1,000 sản phẩm

Và toàn bộ 4,000 sản phẩm A sẽ được mua ngoài. 

4. Dạng 4: Tính shadow price

Shadow price là lợi nhuận bổ sung khi có thêm một đơn vị nguồn lực giới hạn

Example 1: In a linear programming problem to determine the contribution-maximising production and

sales volumes for two products, X and Y, the information is available.

  Product X  Product Y Total available

 per unit
per unit per period
Direct labour hours 2 hours 4 hours 10,000 hours
Material X 4 kg 2 kg 14,000 kg
Contribution per unit $12 $18  

The profit-maximising level of output and sales is 3,000 units of product X and 1,000 units of Product Y. 

Required

What is the shadow price of a direct labour hour?

Giải: 

Gọi x: số lượng sản phẩm X cần sản xuất 

       y: số lượng sản phẩm Y cần sản xuất 

 Phương trình số giờ nhân công để sản xuất sản phẩm X (2 hours) và sản
phẩm Y (4 hours): 2x + 4y = 10,000
 Phương trình số nguyên vật liệu X cần để sản xuất sản phẩm X (4 kg) và sản
phẩm Y (2 kg) là: 4x + 2y = 14,000
 Hàm lợi nhuận đạt được là: 12x + 18y 

Để tính shadow price của nguồn lực giới hạn direct labour hour thì ta có phương

trình mới như sau:

2x + 4y = 10,001

4x + 2y = 14,000

Do Shadow price là lợi nhuận bổ sung khi có thêm một đơn vị nguồn lực giới hạn
nên số giờ nhân công tăng từ 10,000 lên 10,001.

Kết hợp 2 phương trình trên ta được: x = 1,000.333 và y = 2,999.8333

 Lợi nhuận khi tăng 1 đơn vị nguồn lực giới hạn = $12 * 1,000.333 +
$18 * 2,999.8333 = $54,004
 Lợi nhuận lúc chưa tăng 1 đơn vị nguồn lực giới hạn = $12 * 3,000 +
$18 * 1,000 = $54,000

Vì vậy, shadow price = $54,004 - $54,000 = $4

PIV
Trong bài này, chúng ta sẽ cùng tìm hiểu về bốn khía cạnh chính:

 Các loại chênh lệch (Variances)

 Báo cáo hoạt động (Operating statements)
 Chênh lệch hỗn hợp NVL và chênh lệch lợi suất NVL (Materials mix and yield
variances)
 Chênh lệch doanh thu theo tỉ lệ phối hợp sản phẩm và chênh lệch doanh thu
theo sự thay đổi sản lượng tiêu thụ (Sales mix and quantity variances)

I. Các loại chênh lệch (Variances)

1. Định nghĩa

“Variance” là sự chênh lệch giữa kết quả thực tế và kết quả theo dự toán.

Trong phương pháp chi phí tiêu chuẩn (Standard Costing), chênh lệch chi phí là
sự chênh lệch giữa chi phí tiêu chuẩn và chi phí thực tế phát sinh từ khối lượng sản
xuất.

Lưu ý: 

 Nếu kết quả thực tế tốt hơn kết quả dự kiến, chúng ta có một chênh lệch có
lợi (favourable variance).
 Nếu kết quả thực tế tệ hơn kết quả dự kiến, chúng ta có một chênh lệch bất
lợi (adverse variance).

2. Các thành phần chênh lệch

Vì những sự chênh lệch đều đóng góp vào sự đánh giá về hiệu quả hoạt động của
doanh nghiệp nên việc đánh giá chênh lệch rất quan trọng. Thêm nữa, ta không thể
đánh giá được bộ phận nào đang hoạt động không tốt để gây ra chênh lệch chỉ đơn
giản qua việc nhìn vào con số chênh lệch tổng thể. Vì vậy ta phải phân tích chênh
lệch tổng thể thành các chênh lệch thành phần nhỏ hơn.

Các chênh lệch thành phần bao gồm 5 loại chính:

 Chênh lệch doanh thu (Sales Variance)

 Chênh lệch nguyên vật liệu (Material Variance)
 Chênh lệch nhân công (Labor Variance)
 Chênh lệch chi phí sản xuất chung biến đổi (Variable Production Overhead
Variance)
 Chênh lệch chi phí sản xuất chung cố định (Fixed Production Overhead
Variance)

Với mỗi loại chênh lệch lại bao gồm những thành phần nhỏ hơn, cụ thể như sau:
 

Question

A company produces and sells one product only, the Thing, the standard cost for
one unit being as follows.

  $
Direct material A – 10 kilograms at $20 per kg 200
Direct material B – 5 litres at $6 per litre 30
Direct wages – 5 hours at $6 per hour 30
Fixed production overhead 50
Total standard cost 310

The fixed overhead included in the standard cost is based on an expected monthly
output of 900 units. Fixed production overhead is absorbed on the basis of direct
labour hours.

During April the actual results were as follows. 

Production  800 units

Material A 7,800 kg used, costing $159,900
Material B 4,300 litres used, costing $23,650
Direct wages 4,200 hours worked for $24,150
Fixed production overhead $47,000

Required

(a) Calculate price and usage variances for each material.

(b) Calculate labour rate and efficiency variances.

(c) Calculate fixed production overhead expenditure and volume variances and
then subdivide the volume variance.

Giải:

(a) Chênh lệch giá thành – NVL A

Tính khối lượng NVL thực tế mua vào hoặc sử dụng trong kì và so sánh giá mua
NVL thực tế với giá tiêu chuẩn của khối lượng NVL đó.

  $
Giá tiêu chuẩn của 7,800 kg NVL (x $20) 156,000
Giá thực tế của 7,800 kg NVL 159,900
Chênh lệch giá thành 3,900 (A)

Chênh lệch này là bất lợi vì giá mua vào cao hơn tiêu chuẩn nên tốn nhiều chi phí
hơn.

Chênh lệch sử dụng NVL – NVL A

Tính khối lượng sản phẩm thực tế sản xuất và so sánh khối lượng NVL sử dụng
thực tế đã sử dụng  và khối lượng NVL tiêu chuẩn để sản xuất ra lượng đầu ra đó.
Chênh lệch sử dụng NVL sẽ được chuyển đổi thành giá trị tiền tệ theo giá tiêu chuẩn
trên một đơn vị NVL.

NVL tiêu chuẩn để sản xuất 800 đơn vị 8,000 kg

NVL thực tế đã sử dụng 7,800 kg
Chênh lệch sử dụng NVL tính theo kg 200 (F)
Nhân với giá thành tiêu chuẩn trên 1 kg x $20
Tổng chênh lệch sử dụng NVL $54,000 (F)

Chênh lệch này là có lợi vì quá trình sản xuất tiêu tốn ít NVL hơn tiêu chuẩn.

Chênh lệch giá thành – NVL B

Tương tự như A, ta có:

  $
Giá tiêu chuẩn của 4,300 lít NVL (x $6) 25,800
Giá thực tế của 4,300 lít NVL 23,650
Chênh lệch giá thành 2,150 (F)

Chênh lệch này là có lợi vì giá mua vào thấp hơn tiêu chuẩn nên tốn ít chi phí hơn.

Chênh lệch sử dụng NVL – NVL B

Tương tự như A, ta có:

NVL tiêu chuẩn để sản xuất 800 đơn vị 4,000 lít

NVL thực tế đã sử dụng 4,300 kg
Chênh lệch sử dụng NVL tính theo lít 300 (A)
Nhân với giá thành tiêu chuẩn trên 1 lít x $6
Tổng chênh lệch sử dụng NVL $1,800 (A)

Chênh lệch này là bất lợi vì quá trình sản xuất tiêu tốn nhiều NVL hơn tiêu chuẩn.

(b) Chênh lệch mức chi trả nhân công

Tính số giờ làm việc được trả lương của nhân công, và so sánh chi phí lương thực
tế và mức chi trả tiêu chuẩn trên số giờ làm việc đó.

  $
Mức chi trả tiêu chuẩn trên 4,200 giờ (x $20) 25,200
Chi phí lương thực tế của 4,200 giờ 24,150
Chênh lệch mức chi trả 1,050 (F)

Chênh lệch này là có lợi vì chi phí lương thực tế nhỏ hơn mức chi trả tiêu chuẩn.

Chênh lệch hiệu quả nhân công

Tính khối lượng sản phẩm thực tế sản xuất và so sánh thời gian thực tế sản xuất và
thời gian tiêu chuẩn để sản xuất khối lượng sản phẩm đầu ra đó. Chênh lệch hiệu
quả nhân công sẽ được chuyển đổi thành giá trị tiền tệ theo mức chi trả nhân công
tiêu chuẩn trên một đơn vị giờ lao động.

Thời gian tiêu chuẩn để sản xuất 800 đơn vị 4,000 h

Thời gian thực tế  4,200 h
Chênh lệch hiệu quả nhân công tính theo giờ lao động 200 (A)
Nhân với mức chi trả tiêu chuẩn trên 1 giờ lao động x $6
Tổng chênh lệch hiệu quả nhân công $1,200 (A)

Chênh lệch này là bất lợi vì quá trình sản xuất tốn nhiều thời gian hơn tiêu chuẩn.

(c) Chênh lệch chi tiêu cho chi phí SX chung cố định

Đây là mức chênh lệch giữa chi phí cố định theo dự toán và trên thực tế phát sinh.

  $
Chi phí cố định theo dự toán ($50 x 900) 45,000
Chi phí cố định phát sinh thực tế 47,000
Chênh lệch chi phí SX chung cố định 2,000 (A)

Chênh lệch này là bất lợi vì chi phí phát sinh thực tế lớn hơn chi phí theo dự toán.

Chênh lệch sản lượng cho chi phí SX chung cố định

Đây là mức chênh lệch giữa sản lượng sản xuất theo dự toán và trên thực tế, nhân
với chi phí SX chung tiêu chuẩn trên 1 đơn vị sản phẩm.

Lưu ý:

 Chênh lệch này chỉ được tính khi sử dụng phương pháp Absorption
costing, bao gồm các chi phí cố định được phân bổ vào từng sản phẩm. 
 Sử dụng phương pháp Marginal costing thì sẽ không tồn tại chỉ số này, mà
chi phí cố định sẽ được hạch toán là chi phí trong kỳ.

Sản lượng sản xuất theo dự toán tính trên chi phí SX chung cố định tiêu chuẩn 900 đ/v
Sản lượng sản xuất trên thực tế tính trên chi phí SX chung cố định tiêu chuẩn  800 đ/v
Chênh lệch sản lượng sản xuất tính theo đơn vị sản phẩm 100 đ/v (A)
Nhân với chi phí SX chung cố định tiêu chuẩn x $50
Tổng chênh lệch sản lượng sản xuất $5,000 (A)

Chênh lệch này là bất lợi vì mặc dù tốn ít chi phí hơn (các chỉ số khác thì kết quả
này sẽ là có lợi) nhưng lại sản xuất được ít sản phẩm hơn => dẫn đến chi phí
Overhead phân bổ trên từng sản phẩm sẽ nhiều hơn.
Lưu ý: Nếu Fixed Production OH được phân bổ theo số giờ làm việc, thì chênh lệch
sản lượng có thể được chia làm 2 loại chênh lệch khác. Đó là chênh lệch năng suất
theo sản lượng và chênh lệch hiệu quả theo sản lượng.

Ta có: Fixed overhead Efficiency variance + Capacity variance = Volume

variance

Chênh lệch năng suất theo sản lượng chi phí SX chung cố định

Là sự chênh lệch của chi phí SX chung cố định dựa trên ảnh hưởng từ sự chênh
lệch giữa số giờ làm việc theo dự toán và số giờ làm việc thực tế, nhân với OAR
per hour

   
Số giờ làm việc theo dự toán 4,500 h
Số giờ làm việc thực tế 4,200 h
Chênh lệch năng suất theo sản lượng tính theo giờ lao động 300 h (A)
Nhân với OAR per hour ($50 : 5) x $10
Tổng chênh lệch năng suất theo sản lượng $3,000 (A)

Chênh lệch này là bất lợi vì mặc dù tốn ít chi phí hơn (các chỉ số khác thì kết quả
này sẽ là có lợi) nhưng vì làm việc ít hơn nên sản xuất được ít sản phẩm hơn =>
dẫn đến chi phí Overhead phân bổ trên từng sản phẩm sẽ nhiều hơn.

Chênh lệch hiệu quả theo sản lượng chi phí SX chung cố định

Là sự chênh lệch của chi phí SX chung cố định dựa trên ảnh hưởng từ sự chênh
lệch giữa số giờ làm việc tiêu chuẩn cho một quá trình sản xuất và số giờ làm
việc thực tế phát sinh cho quá trình đó

Thời gian tiêu chuẩn để sản xuất 800 đơn vị 4,000 h

Thời gian thực tế  4,200 h
Chênh lệch hiệu quả theo sản lượng tính theo giờ lao động 200 h (A)
Nhân với OAR per hour x $10
Tổng chênh lệch hiệu quả theo sản lượng $2,000 (A)

Chênh lệch này là bất lợi vì tốn nhiều thời gian hơn tiêu chuẩn để sản xuất ra sản
phẩm.
3. Nguyên nhân phát sinh chênh lệch

Chênh lệch
Có lợi (Favourable) Bất lợi (Adverse)
(Variances)
Giá thành NVL - - Những khoản chiết khấu không - Giá thành nguyên vật liệu
Material price dự đoán trước tăng

- Mua hàng cẩn thận chọn lọc kỹ - Mua hàng thiếu chọn lọc
càng hơn
- Thay đổi tiêu chuẩn nguyên
- Thay đổi tiêu chuẩn nguyên vật vật liệu
liệu
Sử dụng NVL - - Chất lượng NVL được sử dụng - NVL bị lỗi, hư hỏng
Material usage cao hơn mức tiêu chuẩn
- Sử dụng NVL dư thừa, lãng
- Sử dụng NVL hiệu quả hơn phí 

- Gặp lỗi trong quá trình phân bổ - NVL bị hao hụt do trộm cắp
NVL đến các quy trình sản xuất,
có thể phân bổ ít dẫn đến ít chi - Kiểm soát chất lượng NVL
phí NVL hơn chặt hơn

- Gặp lỗi trong quá trình phân

bổ NVL đến các quy trình
sản xuất, có thể phân bổ quá
mức dẫn đến tốn kém nhiều
chi phí NVL hơn
Mức chi trả nhân - Sử dụng nhân công với mức - Chi phí lương bổng gia tăng
công - Labour rate chi trả thấp hơn so với tiêu
chuẩn
Thời gian rảnh rỗi - - Có khả năng xảy ra thời gian - Hư hỏng máy móc
Idle time rảnh rỗi có lợi nếu nó đã được
tính trước vào dự toán - NVL không có sẵn để vận
(Lưu ý: thường hành sản xuất
Idle time sẽ là
Adverse) - Công nhân bị ốm hoặc
chấn thương
Hiệu quả nhân - Sản xuất đầu ra nhanh hơn dự - Thời gian lãng phí do sản
công - Labour kiến xuất lâu hơn mức tiêu chuẩn
efficiency
- Gặp lỗi trong quá trình phân bổ - Sản lượng đầu ra thấp hơn
thời gian tiêu chuẩn

- Gặp lỗi trong quá trình phân

bổ thời gian
Chi tiêu cho chi phí - Tiết kiệm được chi phí phát - Chi phí dịch vụ tăng
SX chung - sinh
Overhead - Sử dụng thừa dịch vụ
expenditure - Sử dụng các dịch vụ một cách
tiết kiệm hơn - Thay đổi loại dịch vụ sử
dụng
Sản lượng cho chi - Sản lượng thực tế nhiều hơn - Sản lượng thực tế ít hơn
phí SX chung - dự toán, nên dù chi phí tổng thể dự toán, nên dù chi phí tổng
Overhead volume cao hơn nhưng chi phí trên 1 sản thể thấp hơn nhưng chi phí
phẩm sẽ nhỏ hơn trên 1 sản phẩm sẽ lớn hơn
Hiệu suất cho chi - Công nhân làm việc nhiều giờ - Công nhân làm việc ít giờ
phí SX chung cố hơn nên sản lượng thực tế nhiều hơn nên sản lượng thực tế ít
định - Fixed hơn dự toán, nên dù chi phí tổng hơn dự toán, nên dù chi phí
overhead capacity thể cao hơn nhưng chi phí trên 1 tổng thể thấp hơn nhưng chi
sản phẩm sẽ nhỏ hơn phí trên 1 sản phẩm sẽ lớn
hơn
Giá bán - Selling - Sản phẩm bị tăng giá bất ngờ - Sản phẩm bị giảm giá bất
price ngờ
Chênh lệch khối - Tăng nhu cầu mua hàng - Giảm nhu cầu mua hàng
lượng bán hàng -
Sales volume - Gặp khó khăn trong khâu
sản xuất

4. Điều tra các chênh lệch

Đôi khi phân tích những chênh lệch sẽ đem lại những cách giải quyết vấn đề cho
doanh nghiệp. Tuy nhiên trong một số trường hợp việc điều tra các chênh lệch lại
khiến DN gặp bất lợi hơn. Thế nên ta cần đánh giá xem những yếu tố gì là cần thiết để
khiến DN quyết định điều tra về các chênh lệch.

Yếu tố Giải thích

Tính trọng yếu - Materiality Những chênh lệch nhỏ mà không quá quan
trọng nhưng để điều tra ra chúng thì tốn thời
gian nên việc điều tra là không cần thiết
Khả năng kiểm soát - Controllability Chỉ nên điều tra về các chênh lệch trong tầm
kiểm soát của doanh nghiệp
Tiêu chuẩn đang được sử dụng - - Nếu doanh nghiệp sử dụng một tiêu chuẩn
Standard-being-used type quá hoàn hảo thì các chênh lệch sẽ luôn là bất
lợi
- Tương tự, nếu doanh nghiệp sử dụng một
tiêu chuẩn quá bình thường thì các chênh lệch
sẽ thường là có lợi
Chênh lệch có xu hướng - Variance Các chênh lệch dù nhỏ nhưng nếu xảy ra một
trend cách đều đặn liên tục thì cần phải chú ý
Sự phụ thuộc lẫn nhau của các Hai chênh lệch phụ thuộc lẫn nhau khi một
chênh lệch - Interdependence
between variances
Chi phí điều tra chênh lệch - Costs
of investigation
trong hai là chênh lệch có lợi thì chênh lệch
còn lại sẽ là bất lợi
Cần được so sánh với các lợi ích nhận được
khi giải quyết được vấn đề gây ra bởi chênh
lệch đó

Sau khi quyết định được sẽ điều tra các chênh lệch, doanh nghiệp sẽ sử dụng các
phương pháp như sau:

Phương pháp Giải thích

Rule of thumb model - Đưa ra một giới hạn mà khi các chênh lệch nằm trong
quy tắc ngón tay cái giới hạn đó thì sẽ được coi là không trọng yếu và có thể
bỏ qua
Mô hình ý nghĩa thống kê Sử dụng những dữ liệu từ quá khứ để tính toán và đo
- Statistical significance lường số trung bình cộng kỳ vọng và độ lệch chuẩn kỳ
model vọng
Biểu đồ kiểm soát thống Là công cụ để phân biệt các biến động do các nguyên
kê - Statistical control nhân đặc biệt cần được nhận biết, điều tra và kiểm soát
charts gây ra với những thay đổi ngẫu nhiên vốn có của quá
trình.

II. Báo cáo hoạt động - Operating statement

Báo cáo hoạt động là một bản báo cáo thường niên dành cho các nhà quản trị,
nhằm mục đích so sánh chi phí và doanh thu thực tế với những con số theo dự toán
và tính toán những chênh lệch.

Ta cùng phân tích qua ví dụ sau:

A company manufactures one product, and the entire product is sold as soon as it is
produced. There are no opening or closing inventories and work in progress is
negligible. The company operates a standard costing system and analysis of variances
is made every month. The standard cost card for the product, a widget, is as follows.

STANDARD COST CARD –  WIDGET

Direct wages 2 hours at $2.00 per hour 4.00

Variable overheads 2 hours at $0.30 per hour 0.60
Fixed overhead 2 hours at $3.70 per hour 7.40
Standard cost   14.00
Standard profit   6.00
Standing selling price   20.00
 

Budgeted output for January was 5,100 units. Actual results for January were as
follows. Production of 4,850 units was sold for $95,600

Materials consumed in production amounted to 2,300 kilos at a total cost of $9,800

Labour hours paid for amounted to 8,500 hours at a cost of $16,800

Actual operating hours amounted to 8,000 hours Variable overheads amounted to

$2,600

Fixed overheads amounted to $42,300

Required

Calculate all variances and prepare an operating statement for January.

Hướng dẫn giải: Các bước tính toán variances tương tự như ở trên. Ta sẽ tính
được các con số như sau:

Material price variance: 600 (A) 

Material usage variance in $: 500 (F)

Labour rate variance: 200 (F)

Labour efficiency variance in $: $3,400 (F)

Idle time variance 500 hours (A) x $2: $1,000 (A)

Variable overhead expenditure variance: 200 (A)

Variable overhead efficiency variance is the same as the labour efficiency variance:
1,700 hours (F) x $0.30 per hour = $510 (F)

Fixed overhead expenditure variance: 4,560 (A)

Fixed overhead volume variance: 1,850 (A)

Selling price variance: 1,400 (A)

Sales volume variance in $: $1,500 (A)

OPERATING STATEMENT FOR JANUARY

  $ $
Budgeted profit   30,600
Sales variances: price 1,400 (A)  
Volume 1,500 (A)  
  2,900 (A)  
Actual sales minus the standard cost of sales   27,700

Cost variances      
  (F) (A)  
  $ $  
Material price   600  
Material usage 500    
Labour rate 200    
Labour efficiency 3,400    
Labour idle time   1,000  
Variable overhead expenditure   200  
Variable overhead efficiency 510    
Fixed overhead expenditure   4,560  
Fixed overhead volume   1,850  
  4,610 8,210 3,600 (A)
Actual profit for January     24,100
Check      
    $ $
Sales     95,600
Materials   9,800  
Labour   16,800  
Variable overhead   2,600  
Fixed overhead   42,300  
      71,500
Actual profit     24,100
 

III. Chênh lệch hỗn hợp NVL và chênh lệch lợi suất NVL (Materials mix
and yield variances)

Ta có: Material Usage Variance = Material mix variance + Material yield

variance
  Material mix variance: là chênh lệch chi phí NVL phát sinh do tỷ lệ trộn
giữa các NVL để sản xuất ra một loại sản phẩm được sử dụng tốn kém
hơn hoặc rẻ hơn tỷ lệ trộn tiêu chuẩn ban đầu.
 Yield variance: là chênh lệch chi phí NVL phát sinh do sự chênh lệch về số
lượng NVL đầu vào tiêu chuẩn để sản xuất ra một khối lượng sản phẩm
đầu ra nhất định, và số lượng NVL thực tế đã tiêu tốn để sản xuất ra
chúng.

Ví dụ: The standard material usage & cost of 19 kg of product X-Y:

Material X: 8 kg at $20/kg

Material Y: 12 kg at $25/kg

The actual results: 1,850 kg of product X-Y were produced from 900 kg of material X
and 1,100 kg of material Y.

Required: Calculate mix variance & yield variance?

Trước tiên ta sẽ tính Material usage variance để thấy rằng công thức bên trên là
đúng.

(1) Material usage variance:

Actual
Standard usage of Variance Standard Usage
Material usage
Actual Output (kg) (kg) Cost ($/kg) variance ($)
(kg)
1,850/19 * 8 = 779
X 900 121 (A) 20 2,420 (A)
(*)
1,850/19 * 12 =
Y 1,100 68 (F) 25 1,700 (F)
1,168 (*)
Total 1,947 2,000     720 (A)

(*) Ta phải lấy 1,850 kg là tổng sản lượng thực tế chia cho 19 kg là khối lượng NVL
tiêu chuẩn sử dụng để sản xuất ra một sản phẩm rồi nhân với tỉ lệ mix tiêu chuẩn
của nguyên liệu X và nguyên liệu Y để tính ra số lượng nguyên liệu X, Y tiêu chuẩn
mà đáng ra phải sử dụng để sản xuất ra 1,850 kg sản phẩm.

(2) Mix Variance

Chỉ số này chỉ xem xét ảnh hưởng do tỷ lệ trộn NVL, không xem xét ảnh hưởng
khối lượng đầu vào và đầu ra.

Actual usage of Actual usage Mix Mix

Standard
Material Standard mix of Actual mix Variance variance
Cost ($/kg)
(kg) (kg) (kg) ($)
X 2,000 * 8/20 = 900 100 (A) 20 2,000 (A)
 800 (*)
2,000 * 12/20 =
Y 1,100 100 (F) 25 2,500 (F)
1,200 (*)
Total 2,000 2,000     500 (F)

(*) Ta phải lấy 2,000 kg là tổng NVL sử dụng thực tế (900 + 1,100) nhân với tỉ lệ mix
tiêu chuẩn của nguyên liệu X và nguyên liệu Y (8 phần và 12 phần tương ứng) để
tính ra số lượng nguyên liệu X, Y cần sử dụng theo tỷ lệ mix tiêu chuẩn trong 2,000
kg NVL đã sử dụng.

(3) Yield Variance

Ngược lại với Mix Variance, chỉ số này chỉ xem xét ảnh hưởng khối lượng đầu
vào và đầu ra, không xem xét ảnh hưởng do tỷ lệ trộn NVL.

Standard usage Actual usage of Yield

Variance Standard
Material of Standard mix Standard mix variance
(kg) Cost ($/kg)
(kg) (kg) ($)
1,850/19 * 8 = 2,000 * 8/20 =
X 21 (A) 20 420 (A)
779 (*) 800 
1,850/19 * 12 = 2,000 * 12/20 =
Y 32 (A) 25 800 (A)
1,168 (*) 1,200 
Total 2,000 1,947     1,220 (A)

(*) Ở đây ta giữ nguyên tỷ lệ mix X:Y là 8:12, tính số NVL sử dụng theo tiêu chuẩn
dựa trên con số thực tế 1,850 kg sản phẩm, chia cho 19 kg NVL tiêu chuẩn cho một
sản phẩm và nhân với tỷ lệ để tính được con số khối lượng đầu vào tiêu chuẩn của
từng nguyên liệu

=> Qua 3 phép tính trên, ta có thể thấy

Material usage variance ($720 A) = Mix variance ($500 F) + Yield variance

($1,220 A)

Lưu ý:

 Mix variance và Yield variance là hai chỉ số có phụ thuộc lẫn nhau trên mối
quan hệ ngược chiều. Nghĩa là khi mix variance là có lợi thì yield variance
sẽ bất lợi và ngược lại. Cụ thể, giả sử tỉ lệ mix thực tế của NVL rẻ hơn so
với tiêu chuẩn, có thể tổng sản lượng đầu ra sẽ thấp hơn tiêu chuẩn.
 Hai chỉ số này có một điểm trừ là chưa phản ánh được chất lượng của sản
phẩm. Vậy nên khi công ty cần quản lý hoạt động thì sẽ cần quan tâm đến
một chỉ số nào đó về chất lượng khác.
IV. Chênh lệch doanh thu theo tỉ lệ phối hợp sản phẩm và chênh lệch
doanh thu theo sự thay đổi sản lượng tiêu thụ (Sales mix and
quantity variances)

Ta có: Sales volume Variance = Sales mix variance + Sales quantity variance

 Sales mix variance: là chênh lệch doanh thu phát sinh do tỷ lệ trộn giữa
các sản phẩm bán ra khác với tỷ lệ trộn tiêu chuẩn ban đầu.
 Sales quantity variance: phản ánh sự khác biệt của lợi nhuận do sự thay đổi
trong sản lượng tiêu thụ thực tế so với dự kiến

Ví dụ: 2 sản phẩm X, Y được tiêu thụ theo sản lượng và lợi nhuận dự kiến như sau:

Products Sales unit Sales Costs Profit Profit/unit

X 400 $8,000 $6,000 $2,000 $5
Y 300 $12,000 $11,100 $900 $3

Sản lượng tiêu thụ thực tế là 280 sản phẩm X và 630 sản phẩm Y

Yêu cầu: Tính Sales mix và Sales quantity variance?

Trước tiên ta sẽ tính Sales volume variance để thấy rằng công thức bên trên là
đúng.

(1) Sales volume variance

Standard Actual Variance Standard Volume

Product
sales sales (units) profit ($/unit) variance ($)
X 400 280 120 (A) 5 600 (A)
Y 300 630  330 (F) 3 990 (F)
Total 700 910     390 (F)

(2) Sales Mix variance

Giống như Material mix, ta cũng chỉ xem xét ảnh hưởng do tỷ lệ trộn sản phẩm,
không xem xét ảnh hưởng từ sản lượng tiêu thụ thực tế và dự kiến.

Actual Sales of Actual sales Mix Standard Mix

Product Standard mix of Actual mix variance profit variance
(Units) (Units) (units) ($/unit) ($)
910 * 400/700 =
X 280 240 (A) 5 1,200 (A)
520
910 * 300/700 =
Y 630  240 (F) 3 720 (F)
390
Total 910 910     480 (A)

(3) Sales Quantity Variance

Giống như Material yield, ta cũng chỉ xem xét ảnh hưởng từ sản lượng tiêu thụ
thực tế và dự kiến, không xem xét ảnh hưởng do tỷ lệ trộn sản phẩm.

Standard Sales Actual sales of Mix Standard Mix

Product of Standard mix Standard mix variance profit variance
(Units) (Units) (units) ($/unit) ($)
910 * 400/700 =
X 400 120 (F) 5 600 (F)
520
910 * 300/700 =
Y 300 90(F) 3 270 (F)
390
Total 700 910     870 (F)

=> Ta có thể thấy rằng:

Sales Volume variance ($390 F) = Sales Mix variance ($480 A) + Sales quantity
variance ($870 F)