ТЕМА 1

СУТНІСТЬ, ЗАВДАННЯ ТА КЛАСИФІКАЦІЯ ФІНАНСОВО-

ГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ

1. Контроль в системі управління. Функції управління та їх взаємозв’язок.

Під контролем розуміють перевірку діяльності когось або чогось; за його
допомогою виявляються негативні тенденції під час виконання запланованих завдань,
запобігають збоям у виробництві.
Термін «контроль», як і термін «влада» породжує, перш за все, негативні емоції у
виконавців. Для них контроль пов’язаний з певними обмеженнями, відсутністю
самостійності та проявів ініціативи в прийняття рішень, примусове виконання
визначених дій.
Фінансово-господарський контроль охоплює всю без винятків фінансово-
господарську систему країни. Таким чином, контроль, що охоплює господарські
відносини та процеси, які складаються в фінансово-господарських системах та їх
ланках, носить назву фінансово-господарського.
Сутність контролю полягає у свідомому та планомірному впливі управлінської
системи на підзвітні та підконтрольні ланки для реалізації основної мети – забезпечення
високої ефективності виробництва при найменших затратах, повна збереженість
національного добробуту, профілактика без господарства та розкрадань, закладення
бережливих навичок у працівників.
Основна мета контролю полягає у забезпечення виконання управлінських рішень,
успішному здійсненні завдань, а також у попередженні можливих помилок. У будь-якій
діяльності мета контролю полягає у перевірці того, чи все відбувається згідно із
заздалегідь прийнятим планом, діючими інструкціями та встановленими принципами.
Розвиток продуктивних сил і виробничих відносин у різних соціально-економічних
формаціях потребує вдосконалення функцій управління процесом виробництва, в тому
числі і контролю економіки. Контроль як функція управління підпорядкований
вирішенню завдань системи управління. Тому призначення контролю відповідає цілям
управління, які визначаються економічними і політичними закономірностями розвитку
певної формації. Функції економічного контролю зумовлюються дією основного
економічного закону формації і цілями суспільства, інтереси якого він забезпечує.
Контроль проявляється як функція системи управління суспільними процесами. Це
стосується в основному соціального управління, політичного керівництва, народної
демократії, правової держави.
Контроль як функція соціального управління — це система спостереження і
перевірки процесу функціонування відповідного об’єкта у соціальній сфері суспільства
з метою встановлення відхилення його від заданих параметрів.
Як функція соціального управління контроль об’єктивно необхідний. Він
спрямовує процес управління за встановленими ідеальними моделями, коригуючи
поведінку підконтрольного об’єкта.
Суть контролю полягає в тому, що суб’єкт управління здійснює облік і перевірку
того, як об’єкт управління виконує його настанови. Основною метою цієї функції є
блокування відхилень діяльності суб’єкта управління від заданої соціальної програми, а
в разі виявлення аномалій — приведення керованої системи в стійке положення за
допомогою всіх соціальних регуляторів.
Соціальне управління і контроль — явища, тісно пов’язані одне з одним. Як
відносно самостійні вони, взаємодіючи, утворюють стійку систему. В процесі
соціального управління контроль є зв’язуючим елементом між управлінськими
циклами. Процес управління складається з таких функціонально-логічних стадій:
управлінського рішення; контролю і перевірки виконання; оцінки результатів. Отже,
контроль е необхідною самостійною функцією управління.
Контроль і перевірка виконання починаються з вивчення управлінського рішення,
яке супроводить процес розробки конкретної соціальної програми дій, найбільш повно
виявляються на стадії фактичного виконання рішення. Завершуючи первинний процес
управління, контрольна діяльність створює сприятливу перспективу для нового
управлінського циклу. Таким чином, соціальний контроль входить як один із
компонентів у механізм державного управління. В процесі контролю виявляють: якість
самого управлінського рішення; ефективність тих організаційних заходів, яких було
вжито до його виконання; відповідність організації об’єкта у соціальній сфері цілям
успішного виконання настанов управлінського рішення, а також розстановку кадрів, які
виконують рішення.
У контролі як функції соціального управління яскраво виявляється його
інформаційна і корекційна суть. Контроль є універсальним засобом одержання
інформації по каналу зворотного зв’язку. Без механізму зворотного зв’язку між
суб’єктом і об’єктом процес соціального управління втрачає чіткість і
цілеспрямованість. Для того щоб успішно управляти, той, хто керує, повинен знати
результати свого управлінського впливу на об"єкти управління. Контроль дає змогу
добувати оперативну інформацію, яка об"єктивно відтворює стан справ на
підконтрольних об’єктах, відповідність їх діяльності затвердженій соціальній програмі;
виявити недоліки в прийнятих рішеннях, в організації виконання, способах і засобах
реалізації їх; вивчити ділові якості працівників.
Якщо на інформаційному етапі контрольної діяльності здійснюють пошук і
збирають інформацію про підконтрольний об’єкт, зіставляють фактичне виконання з
накресленими цілями, прийнятими рішеннями, то на корекційному етапі,
встановлюючи спосіб усунення виявлених розбіжностей між фактичним станом і
моделлю, соціальною програмою, формулюють рішення для нормалізації
функціонування підконтрольного об’єкта. Суть і характер корекції залежать від
суб’єкта контролю: якою мірою в його діяльності поєднуються регулятивні та охоронні
начала.
Контроль як функція політичного керівництва є засобом розширення демократії в
умовах багатопартійного суспільства. Основна спрямованість контролю і перевірки
виконання правлячою партією своїх програмних установок і передвиборних платформ
щодо прискорення соціально-економічного розвитку країни у подальшому зростанні
добробуту народу. Досвід переконливо засвідчує, що після приходу до влади правляча
партія нерідко не виконує передвиборних програм, тому завдання контролю —
своєчасно виявляти ці порушення і конституційне усувати їх. Якщо контроль
послаблюється, то всі зусилля економічної політики марні, створюється ситуація, за
якої порушується порядок своєчасного усунення недоліків у господарюванні
конституційне, в економіці розвивається адміністративний волюнтаризм.
 Отже, контроль, виступаючи, з одного боку, формою державновладного впливу на
підконтрольні об’єкти, а з другого — формою демократичного керівництва, є
складовим компонентом управлінського процесу. Соціальний контроль є складовою
частиною політичного режиму, важливим засобом удосконалення соціального
управління в цілому.
Контроль як функція народної демократії, засіб самоуправління народу
здійснюється самим народом і для народу. Однією з форм здійснення влади у правовій
демократичній державі правомірно розглядати контроль як функцію народної
демократії, самоуправління народу, що має двоєдину природу.
Як специфічна об’єктивно необхідна функція держави контроль розподіляється між
різними частинами економічної системи відповідно до місця їх у цій системі і з
урахуванням особливостей сфер суспільного життя, в яких вона здійснюється. На
сучасному етапі стратегічна лінія розвитку політичної системи суспільства полягає у
вдосконаленні демократії, у більш повному здійсненні самоуправління народу на
підставі активного і дійового впливу трудящих у вирішенні питань державного і
громадського життя. Суть державної влади в Україні полягає в тому, що управлінські
функції здійснюються безпосередньо там, де це можливо, за активної участі трудящих.
Функції контролю правової держави з ринковою економікою включають у себе
сприяння діяльності підприємців (підприємств, об’єднань, концернів, кооперативів,
акціонерних товариств та ін.) щодо процесів, які вони виконують, за допомогою
економічних стимулів. До них належать пільгове державне кредитування виробництва
продукції народного споживання, податкова система тощо. Економічний контроль
сприяє підвищенню ефективності виробничої і фінансово-господарської діяльності
підприємств з різними формами власності. При цьому поєднуються державний
контроль (в особі податкових інспекцій) і внутрішній контроль власників (підприємців),
зацікавлених у виконанні державних замовлень, контрактів, завдань з метою
підвищення економічної ефективності господарської діяльності. Контроль виконання
цих завдань дає змогу визначити наукову обгрунтованість їх, прогресивність,
напруженість, забезпечення ресурсами, тобто якість управлінських рішень, які
приймають власники (підприємці).
 За допомогою контролю держава захищає інтереси споживачів, перевіряє якість
продукції, усіх видів обслуговування, забезпечує доступність і вірогідність інформації
про кількість, якість і асортимент продукції на ринку.
Раціональне господарювання неможливе без застосування системи економічних
заходів щодо додержання законодавства у галузі господарської політики, тобто без
систематичного і діяльного контролю з боку держави за виробництвом, розподілом і
споживанням суспільного продукту і використанням суспільної праці, як живої, так і
матеріалізованої.
Отже, контроль — це система спостереження і перевірки відповідності процесу
функціонування об"єкта управління прийнятим управлінським рішенням, встановлення
результатів управлінського впливу на керований об’єкт виявленням відхилень,
допущених у ході виконання цих рішень.
За допомогою контролю встановлюють причини і винних у відхиленнях із метою
усунення негативних явищ і недопущення їх у майбутньому. Контроль як функція
управління є засобом зворотного зв’язку між об’єктом і системою управління, інформує
про дійсний стан керованого об’єкта, фактичне виконання управлінського рішення.
Розвиток контролю в економічних системах управління підпорядкований продуктивним
силам і виробничим відносинам.
Підвищення ефективності виробництва, демонополізація його в умовах ринкової
економіки, удосконалення розподілу, обміну і споживання неможливі без повного
контролю використання товарно-грошових відносин відповідно до нового їх змісту.
Слід посилити фінансовий контроль за кількістю і якістю роботи, застосовувати весь
арсенал економічних важелів і стимулів. Контроль є основою правової держави.
Верховна Рада України є постійно діючим законодавчим, розпорядчим і
контрольним органом державної влади на території України. Вона здійснює
законодавче регулювання відносин власності, організації управління народним
господарством та соціально-культурним будівництвом, бюджетно-фінансовими
системами, оподаткуванням, охороною навколишнього природного середовища та
використанням природних ресурсів, порядком реалізації конституційних прав, свобод і
обов’язків громадян. Вона контролює також хід виконання програм економічного і
соціального розвитку України, надання державних позик, державний бюджет,
отримання іноземних інвестицій, міжнародних валютних кредитів та їх використання
тощо.
Контроль за використанням коштів Державного бюджету України здійснює
Рахункова палата Верховної Ради України, на яку покладаються контрольні функції
відповідно до Конституції України.
Парламентський контроль за додержанням конституційних прав і свобод людини і
громадянина здійснює відповідно до Конституції України Уповноважений Верховної
Ради України з прав людини.
Відповідно до Конституції України Верховна Рада України здійснює контроль за
діяльністю Кабінету Міністрів України; затверджує рішення про надання Україною
позик і економічної допомоги іноземним державам та міжнародним організаціям, а
також про одержання Україною від іноземних держав, банків і міжнародних фінансових
організацій позик, не передбачених Державним бюджетом України, здійснює контроль
за їх використанням.
Конституцією України передбачено контрольні функції Конституційного Суду
України, який утворюється за участю Президента України, Верховної Ради України та
з’їзду суддів України. Він вирішує питання про відповідність законів та інших правових
актів Конституції України і дає офіційне тлумачення Конституції України та законів
України.
До повноважень Конституційного Суду України належить вирішення питань про
відповідність Конституції України (конституційність) законів та інших правових актів
Верховної Ради України, Президента України, актів Кабінету Міністрів України.
Отже, економічний контроль — це система органів державного і господарського
управління, які здійснюють контроль за економічним і соціальним розвитком країни;
формуванням і витрачанням Державного бюджету України відповідно до
законодавчого регулювання, прийнятого Верховною Радою України, та Конституції
України.
Ринкові відносини грунтуються на розширенні прав підприємств, роздержавленні
власності та існуванні різних її форм, демократизації управління у використанні
економічних важелів та стимулів, спрямованих на підвищення ефективності праці та її
оцінку за кінцевим результатом. У зв’язку з цим демократичний напрям розвитку
контролю господарської діяльності підприємств полягає у застосуванні економічних
важелів.
Контроль за виконанням планів і договірних зобов’язань, результатами виробничої
та фінансово-господарської діяльності здійснюється згідно з законодавством про
підприємства, підприємницьку діяльність, господарські товариства та ін. За
результатами контролю розробляють заходи, які сприяють більш ефективному
господарюванню, додержанню принципу соціальної справедливості в розподілі
результатів праці за внеском кожного трудящого.
Таким чином, суть економічного контролю в демократичному суспільстві в умовах
ринкової економіки полягає в регулюванні процесу розширеного відтворення суспільна
необхідного продукту відповідно до конституційних норм.
2. Контрольні функції бухгалтерського обліку та економічного аналізу.
Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначив, що
завданням бухгалтерського обліку є «надання користувачам для прийняття рішень
повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати
діяльності та рух грошових коштів підприємства» (стаття 3). Для забезпечення
виконання цього завдання законом надано великі повноваження підприємствам щодо
організації та ведення бухгалтерського обліку. Одночасно визначено й обов'язки
головного бухгалтера, які можна поділити на методологічні та контрольні (стаття 8).
Методологічні обов'язки полягають у забезпеченні правил ведення бухгалтерського
обліку, тобто дотримання чинного законодавства (законів, інструкцій, положень,
стандартів, вказівок).
Контрольні обов'язки здійснюються через організацію контролю за відображенням
на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій; контролювання
оформлення та руху справ, пов'язаних із недостачами, крадіжками і псуванням активів
підприємства; проведення перевірок стану бухгалтерського обліку у філіях та інших
підрозділах підприємства.
 Ясна річ, що обидва види обов'язків якнайтісніше між собою пов'язані. Фахівці з
обліку повинні чітко розуміти, що виконання ними суто бухгалтерських обов'язків без
суворого контролю за відображенням усіх господарських операцій не може запобігти
фактам зловживань, крадіжок, перевитрат, недоцільного використання засобів
виробництва, викривлення реальних господарських ситуацій та неповного
оприбуткування товарно-матеріальних цінностей. Такі факти свідчать про неповну
реалізацію предмета бухгалтерського обліку, невиконання його завдань. А це означає,
що користувачі не отримають потрібної інформації, а відтак і управлінські рішення
будуть неефективними.
Проте забезпечення відображення всіх господарських операцій в обліку — це лише
частка комплексу робіт з організації і ведення бухгалтерського обліку. Дуже важливим
є досягнення належної якості інформації, яка має бути правдивою і неупередженою.
Звідси випливає потреба в удосконаленні та посиленні поточного контролю за
процесами здійснення господарських операцій, оформлення їх первинними
документами, тобто потреба у здійсненні контрольних функцій бухгалтерського обліку.
Контрольні функції бухгалтерського обліку спрямовані на те, щоб контролювати
законність і доцільність здійснюваних операцій, правильність ведення обліку і тим
самим забезпечувати його достовірність; контрольні функції оперативного й
статистичного обліку спрямовано на ефективне використання матеріальних, трудових і
фінансових ресурсів, своєчасне виявлення внутрішніх резервів. Водночас контрольні
функції всіх трьох видів господарського обліку уможливлюють контролювання якості
формування показників для управління виробництвом за даними облікової інформації,
правильність складання та своєчасність подання звітності за призначенням.
Контрольні функції обліку — це конкретні дії фахівців щодо здійснення контролю
за допомогою бухгалтерського, оперативного й статистичного обліку. Стосовно
господарського обліку функція виступає у двох значеннях: як робота, що її виконує
бухгалтерія, і як обов'язки, сфера діяльності кожного працівника обліку. А тому
контрольні функції господарського обліку — це професійні дії працівників бухгалтерії
та інших служб щодо контролювання за допомогою бухгалтерського, оперативного й
статистичного обліку законності й доцільності здійснюваних операцій, ефективного
використання ресурсів, виявлення внутрішніх резервів.
Необхідність здійснення контрольних функцій закладено вже в самій природі
бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік потрібний для управління, тобто для
накопичення належної інформації про господарські засоби і процеси, але не будь-якої
інформації, а в належний спосіб систематизованої, узгодженої і контрольованої. У
зв'язку з цим контрольні функції доповнюють зміст бухгалтерського обліку,
перетворюють його на цілісну систему узагальнення фактів і явищ господарського
життя.
Контрольні функції працівників обліку інколи називають бухгалтерським
контролем. Він суттєво різниться на підприємствах різних зарубіжних країн. На
французьких підприємствах, наприклад, бухгалтерські дані є найважливішим фактором
управління виробництвом. Фінансова інформація становить основу інформаційних
систем. Від достовірності бухгалтерського обліку і його раціональної організації
залежить ефективне використання облікових даних для управління підприємством.
Відтак у Франції виняткову увагу приділяють перевіркам достовірності обліку. Цей
факт зумовив і організацію контролю, який тут поділяють на внутрішній і зовнішній.
Внутрішній контроль підпорядкований безпосередньо дирекції підприємства і є суто
професійним. 1965 року було створено Французьку асоціацію внутрішніх контролерів.
Зовнішній контроль здійснюється бухгалтерами-експертами, основне завдання
яких — перевірка достовірності бухгалтерського обліку. Бухгалтери-експерти теж
мають свою організацію — «Французький інститут бухгалтері в-експертів».
Спираючись на вітчизняний та зарубіжний досвід, слід розрізняти контрольні
функції трьох видів: за законністю й доцільністю здійснюваних операцій виробничої та
фінансово-господарської діяльності; за дотриманням нормативних актів з обліку, тобто
правил ведення обліку; за збереженням майна, ефективним використанням виробничих
ресурсів та іншими процесами, які не повністю охоплюються бухгалтерським обліком.
Таке розмежування контрольних функцій є необхідним для точнішого визначення
функціональних обов'язків працівників бухгалтерії та інших економічних і технічних
служб.
 1. В Україні саме контрольні функції потребують постійного посилення та
вдосконалення.
Найважливішими чинниками посилення контрольних функцій господарського
обліку можна вважати:
 повну укомплектованість бухгалтерських служб кадрами облікових працівників;
 підвищення рівня виконавської діяльності;
 розширення механізації та автоматизації облікових робіт;
 удосконалення нормування й лімітування матеріальних, трудових і фінансових
ресурсів;
 рівномірне надходження первинних документів та результатної інформації в
бухгалтерію;
 належне погодження положень про структурні підрозділи з посадовими
інструкціями щодо відповідальності, строків отримання, обробки та передачі
інформації для управління;
 розширення форм інформування бухгалтерією керівництва підприємства;
 поліпшення якості відомчих ревізій і перевірок.
Урухомлювання та підтримування дії механізму реалізації предмета
бухгалтерського обліку є одним із найважливіших обов'язків головного бухгалтера.
Процеси накопичення, обробки і передачі інформації користувачам роблять
бухгалтерський облік основним джерелом інформаційного забезпечення різних функцій
управління. У цьому разі він виступає як основа єдиної системи обліку і статистики, бо
використовує дані оперативного й статистичного обліку, контролює їх достовірність та
водночас дає багато бухгалтерської інформації для оперативного управління. Дані
бухгалтерського обліку і звітності є методично єдиними зі статистикою і широко
використовуються статистичними установами для підбиття підсумків та аналізу роботи
галузей і виробництв України, визначення внутрішнього валового продукту та
національного доходу, рівня економічного й соціального розвитку країни, для
підготовки доповідних записок Уряду тощо.
Процеси і явища господарської діяльності підприємств породжують інформацію,
яка здебільшого адекватно відображує операції виробничої та фінансово-господарської
діяльності. Ці операції фіксуються на матеріальних носіях, обліковуються,
вимірюються, узагальнюються і контролюються на всіх етапах облікового процесу.
Дані про окремі операції господарської діяльності за допомогою бухгалтерського
обліку систематизуються і перетворюються на інформаційну характеристику
економічних процесів і явищ. Отже, у бухгалтерському обліку відображаються не самі
операції, а інформація про них, яка використовується для управління господарською
діяльністю.
Предмет бухгалтерського обліку завжди був і залишається тією ознакою, яка
визначає його параметри. Від правильного визначення предмета залежить правильність
визначення функціональних обов'язків працівників обліку.
Виконання функціональних обов'язків потребує постійного контролю з боку
головного бухгалтера. Про повноту отриманої інформації в рамках предмета
бухгалтерського обліку можна висновувати з результатів виробничої та фінансово-
господарської діяльності підприємства. І коли певні факти свідчитимуть про
незлагодженість механізму управління, неефективність окремих управлінських, рішень,
упущення й недоліки в діяльності підприємства, настає зворотний процес взаємозв'язку
між предметом і методом. Цей процес полягає в осмисленні та перегляді завдань
бухгалтерського обліку та його параметрів, уточненні об'єктів, методу та методичних
прийомів, що має відбитися на обліковій політиці підприємства, відповідних засобах
цієї політики. Недостатньо відрегульовані процеси прямого зв'язку неодмінно
вестимуть до налагодження зворотного зв'язку між завданнями, предметом, об'єктами,
методом та методичними засобами бухгалтерського обліку.
Відтак можна вважати обов'язковим для спеціалістів з обліку регулярне вивчення
взаємозв'язку між предметом і методом бухгалтерського обліку, своєчасне його
коригування, що сприятиме вдосконаленню системи інформаційного забезпечення
користувачів унаслідок постійного запровадження досконаліших форм і методів
збирання, реєстрації, накопичення, обробки й передавання інформації для управління.
Методологічне спрямування та спрямування контролю за організацією і веденням
бухгалтерського обліку між собою пов'язані дуже тісно і окремо просто не існують.
Водночас найважливіша роль належить саме контролю, який може забезпечити прямий
взаємозв'язок між предметом і методом.
Контрольні функції бухгалтерського обліку відіграють провідну роль і в системі
внутрішньогосподарського контролю. Як визначено в статті 8.5 Закону «Про
бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємство самостійно
розробляє систему і форми внутрішньогосподарського обліку, звітності та контролю
господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських
документів, затверджує правила документообороту й технологію обробки облікової
інформації.
Виходячи з цих вимог, на кожному підприємстві необхідно переглянути обов'язки
фахівців з обліку та інших економічних і технічних служб щодо контрольних функцій
та провести відповідну організаційну й методичну роботу для створення таких умов,
щоб контрольні функції здійснювалися активно й ефективно. На жаль, працівники
підприємств недостатньо обізнані з порядком проведення такої роботи, бо скрізь бракує
методичних рекомендацій чи спеціальних розробок.
Для проведення цілеспрямованої роботи щодо посилення контрольних функцій
обліку необхідно значно збільшити кількість теоретичних і практичних досліджень цих
питань, пов'язуючи їх з вимогами сучасних ринкових відносин.
Відтак головними напрямами посилення контрольних функцій господарського
обліку треба вважати:
 якнайповніше висвітлення контрольних функцій господарського обліку в
нормативних актах;
 поліпшення добору, виховання та розстановки кадрів працівників обліку;
 чітку регламентацію функцій головного бухгалтера;
 удосконалення системи підвищення кваліфікації та професійної майстерності
фахівців з обліку;
 забезпечення облікового персоналу необхідною спеціальною літературою та
нормативно-довідковим матеріалом;
 підвищення ефективності роботи контрольно-ревізійних груп і секторів
головних бухгалтерій підприємств;
  автоматизацію обліково-аналітичних процесів;
 удосконалення первинної документації та упорядкування звітності;
 запровадження досконаліших форм і методів обліку;
 публікацію в пресі проектів нових нормативних актів з обліку і контролю для
фахового обговорення;
 збільшення теоретичних та практичних досліджень з питань
внутрішньогосподарського контролю.
Виконувати цю роботи будуть здебільшого самі працівники бухгалтерій. Але їхня
чисельність, як правило, не відповідає обсягу виконуваної ними роботи, що ставить їх у
гірше становище ніж працівників усіх інших економічних та багатьох технічних служб.
А тому постає нагальна потреба змінити підхід до визначення чисельності фахівців
обліку, бо чинні типові норми часу і норми обслуговування щодо бухгалтерського
обліку застаріли і ними вже ніхто не користується.
З метою проведення цілеспрямованих робіт з удосконалення
внутрішньогосподарського контролю, концентрації зусиль облікового персоналу на
найважливіших (опорних) об'єктах, які визначають ефективність всієї системи
внутрішньогосподарського контролю, на кожному підприємстві доцільно мати
положення (інструкцію) про контрольні функції бухгалтерського обліку та методичні
вказівки про порядок їх здійснення.
У положенні про контрольні функції бухгалтерського обліку мають знайти
відображення такі основні питання: чому облік є неможливим без здійснення
контрольних функцій; у чому полягає природа бухгалтерського обліку та різнобічна
аналітична діяльність бухгалтерів; від чого залежить посилення контрольних функцій;
які економічні та технічні служби повинні здійснювати контрольні дії; визначення
поняття контрольних функцій; класифікація контрольних функцій за видами; які
особливості внутрішньо господарського контролю необхідно враховувати, здійснюючи
контрольні функції; завдання бухгалтерського обліку з обов'язковим урахуванням
потреби вдосконалення бухгалтерських служб.
 Необхідно особливо підкреслити, що контрольні функції господарського обліку є
складовою частиною внутрішньогосподарського контролю, його основою. Базою
внутрішньогосподарського контролю служать дані бухгалтерського обліку.
Контрольні функції необхідно здійснювати з урахуванням характерних
особливостей внутрішньогосподарського контролю, а саме: дотримання основних
принципів контролю та застосування всіх його форм і методів; контролювання операцій
виробничої та фінансово-господарської діяльності за допомогою бухгалтерського
обліку в тісному зв'язку з оперативним і статистичним обліком; чітка регламентація та
забезпечення узгоджених дій економічних і технічних служб; створення необхідних
умов і можливостей для експерименту та відбору найбільш раціональних методичних
прийомів фактичного й документального контролю; дотримання системності в
накопиченні, узагальненні та реалізації матеріалів контролю; спрямування контрольних
функцій бухгалтерського обліку на перевірку законності та доцільності здійснюваних
операцій, правильність ведення обліку, а відтак — і на забезпечення його достовірності.
Бухгалтерські служби підприємств у планах удосконалення бухгалтерського обліку
повинні передбачати такі найважливіші заходи: поліпшення роботи з кадрами;
підвищення професійної майстерності працівників обліку через систему створюваних
постійно діючих шкіл професійної майстерності працівників бухгалтерських служб;
поліпшення методичного забезпечення фахівців з обліку; максимальна автоматизація
облікових робіт; звільнення працівників бухгалтерій від рутинних операцій;
удосконалення первинної документації; запровадження досконаліших форм і методів
обліку і контролю; забезпечення узгодженої роботи фахівців бухгалтерії з іншими
економічними та технічними службами щодо запобігання незаконним та недоцільним
операціям; підвищення дисципліни і культури праці працівників бухгалтерій, їхньої
відповідальності за дотримання правил ведення обліку і здійснення контролю,
забезпечення законності й доцільності здійснюваних операцій, перетворення
бухгалтерського обліку на неподоланну перешкоду для непродуктивних витрат,
приписок, безгосподарності, різного роду марнотратства; розширення сфери
застосування попереднього, поточного та наступного контролю за допомогою
бухгалтерського обліку; застосування методичних засобів господарського обліку з
більшою ефективністю.
Методичні вказівки щодо здійснення контрольних функцій господарського обліку
бажано складати за трьома напрямами: загальні положення; форми виявлення
контрольних функцій та їх об'єкти; методичні засоби контролю за допомогою
господарського обліку.
Загальні положення визначатимуть, де, коли, в який спосіб здійснюються
контрольні функції обліку і від чого залежить їх ефективність.
Контрольні функції обліку обов'язкові для всіх рівнів управління економікою.
Найчастіше їх використовують у рамках внутрішньогосподарського контролю з
охопленням усіх ланок діяльності підприємства. Ефективність контрольних функцій
залежить від активності, злагодженості контрольних дій фахівців бухгалтерій, інших
економічних і технічних служб та знання ними належної методики.
З розглянутого визначення предмета та об'єкта економічного аналізу випливає, що
останній - як одна з економічних дисциплін - тісно пов'язаний з
внутрішньогосподарським контролем. Теоретичною основою економічного аналізу є
економічна теорія, що вивчає загальні закони розвитку народного господарства.
Грунтуючись на цих законах, економічний аналіз досліджує розвиток економіки
окремих підприємств та об'єднань, а також галузі народного господарства. При цьому
він спирається на вже відомі категорії економічної теорії, розглядає, чи відповідає
розвиток економіки окремих підприємств та об'єднань вимогам основних економічних
законів економічної теорії і завданням, які поставив уряд країни перед даною галуззю
народного господарства.
Загальні закони розвитку господарства по-різному проявляються у різних його
галузях. Через це при вивченні господарської діяльності конкретного підприємства
(об'єднання) економічний аналіз має спиратися на особливості окремих галузей
економіки.
Отже, економічний аналіз безпосередньо пов'язаний з економікою промисловості
та взагалі економікою окремих галузей народного господарства зокрема.
 Таким чином, внутрішньогосподарський контроль тісно пов'язаний як із
економічним аналізом, так із бухгалтерським обліком. Цей зв'язок, по-перше,
виявляється у тому, що економічний аналіз як самостійна дисципліна у 30-х рр. ХХ ст.
відокремився від бухгалтерського обліку.
По-друге, бухгалтерський облік і бухгалтерська звітність є основним джерелом
інформації при аналізі господарської діяльності. Використання даних бухгалтерського
обліку і звітності надає аналітичним висновкам документальної обгрунтованості.
Водночас з допомогою економічного аналізу повною мірою реалізується контрольна
функція бухгалтерського обліку.
По-третє, економічний аналіз - важливий засіб подальшого вдосконалення
бухгалтерського обліку і звітності. Це виявляється у пристосуванні останнього до вимог
аналізу. Ці вимоги враховують при розробці системи показників обліку і звітності,
форм звітів і первинних документів, а також при механізації та автоматизації облікових
робіт.
Економічний аналіз, як уже зазначалося, виступає у ролі бази планування і засобу
оцінювання виконання плану, а також перевірки якості планів. Таким чином,
економічний аналіз органічно пов'язаний із плануванням. За результатами аналізу не
лише виявляють ступінь виконання планів, а й вносять корективи у самі планові
завдання. Щоб здійснювати аналіз виконання прогнозів, необхідно знати систему його
показників і всього методологічного прогнозування.
Окрім даних бухгалтерського обліку, в процесі економічного аналізу
використовують дані статистичного обліку і звітності, матеріали вибіркових обстежень.
Отже, економічний аналіз тісно пов'язаний зі статистикою. При аналітичній обробці
інформації широко використовують спеціальні методичні прийоми статистики - такі,
зокрема, як групування, визначення відносних чисел, середніх показників, таблиці,
графіки і т. ін. Економічний аналіз є засобом подальшого вдосконалення статистичного
обліку і звітності, що виявляється у пристосуванні статистичного обліку і звітності до
вимог аналізу.
Економічний аналіз тісно пов'язаний з іншими фінансовими дисциплінами. Аналіз
фінансової діяльності і фінансового стану підприємств (об'єднань) не можна провести,
не знаючи чинних принципів фінансового планування, формування власних, позичених
і спеціальних коштів, порядку їх використання і повернення. Неможливо на високому
кваліфікаційному рівні проводити аналіз фінансових результатів, не знаючи чинного
порядку формування та розповсюдження прибутку (те саме стосується питань
пристосування відповідних галузей народного господарства).
Безпосередньо пов'язана з економічним аналізом така економічна дисципліна, як
ревізія і контроль. Цей зв'язок зворотний. З одного боку, в процесі економічного аналізу
використовують матеріали документальних ревізій і деякі специфічні методи ревізій та
контролю.
З іншого боку, одержані аналітичні результати ревізори застосовують з метою
недопущення в майбутньому виявлених недоліків.
3. Поняття, значення і сутність фінансово-господарського контролю, його
завдання в умовах ринкової економіки
Виходячи із змісту економічного контролю, періодичності, інформаційного
забезпечення і форм здійснення виділяють: загальноекономічний і фінансово-
господарський контроль.
Фінансово-господарський контроль досліджує фінансово-господарську діяльність
підприємств у сфері виробництва, обміну і споживання суспільно-необхідного
продукту на мікроекономічному рівні.
Господарська діяльність підприємств в умовах ринкової економіки узагальнюється
з використанням грошових вимірників, тобто фінансового критерію. Тому в системі
економічного контролю сформувався фінансовий контроль. Змістом цього контролю є
виробничі відносини і продуктивні сили у сфері макро- і мікроекономіки господарської
діяльності. У сфері макроекономіки функціонує державний фінансовий контроль, який
здійснює Рахункова палата Верховної Ради України.
На рівні мікроекономіки функціонує фінансово-господарський контроль, який
здійснюють Державна аудиторська служба України і контрольно-ревізійні підрозділи
власників капіталу, а також на замовлення останніх — незалежні аудиторські
організації.
 Метою фінансово-господарського контролю є сприяння раціональному
використанню засобів і предметів праці, а також самої праці у підприємницькій
діяльності для одержання максимального прибутку. Завдання фінансово-
господарського контролю поділяються на окремі і загальні.
Розв'язання окремим завдань передбачає перевірку однієї із сторін господарської
діяльності (наприклад, використання сировини у виробничих цілях); загальних — всієї
господарської діяльності підприємств з визначенням рентабельності і
конкурентоспроможності продукції.
Основним завданням фінансово-господарського контролю є виявлення та
профілактика порушень в технології виробництва, які мають причинні зв'язки з
випуском недоброякісної продукції, перевитратами сировини і матеріалів, збитковості.
Предметом фінансово-господарського контролю та ревізії є процес розширеного
відтворення і дотримання його нормативно-правового регулювання. Сам предмет
фінансово-господарського контролю та ревізії конкретизується об'єктами, які
деталізують кожну стадію розширеного відтворення. Так, на стадії виробництва
суспільного продукту об'єктами контролю і ревізії є:
 план випуску продукції в номенклатурі і асортименті та його виконання;
 якість випуску виробленої продукції;
 забезпечення підприємства ресурсами.
Об'єкти контролю вибирають відповідно до мети контролю. Визначивши об'єкт
контролю, встановлюють його параметри, які полягають у вивченні даного об'єкта
відповідно до мети контролю. Від правильності визначення параметрів даного об'єкта
значного мірою залежить сам результат. Наприклад, контроль грошових коштів
визначає такі об'єкти перевірок:
1) збереження грошових коштів у касі;
2) операції з готівкою;
3) операції з грошовими коштами на рахунках в банку;
4) цінні папери, їх збереження та облік.
5) стан бухгалтерського обліку грошових коштів і операцій з ними.
 У процесі проведення фінансово-господарського контролю сформувався і метод
фінансового контролю, який базується на загальнонаукових і на специфічних методах І
прийомах дослідження об'єктів.
Загальнонаукові методи включають:
• аналіз, синтез;
• індукцію і дедукцію;
• моделювання і аналогію;
• системний аналіз;
• функціонально-вартісний аналіз. До специфічних прийомів належать:
• інвентаризація - періодична перевірка наявності цінностей, що перебувають на
балансі підприємства, їх стану та умов зберігання;
• контрольне замірювання - це прийом фактичного контролю, який
використовується при виконанні будівельно-монтажних робіт;
• спостереження (вибіркове, суцільне);
• технологічний контроль, при якому здійснюється контрольний пуск сировини і
матеріалів у виробництво з метою перевірки оптимальності технології виробництва;
• експертиза - використовується в судово-бухгалтерській практиці;
• службове розслідування - перевірка діяльності керівництва підприємства;
• економічний аналіз;
• експеримент;
• статистичні розрахунки;
• економіко-математичні методи;
• дослідження документів;
• камеральна перевірка.
Зміни, що сталися протягом останніх років в економіці та фінансових відносинах
України, впровадження нових принципів господарювання на основі ринкових
відносин, розвиток ділової ініціативи і підприємництва потребують докорінної
перебудови управлінських функцій держави, у тому числі контрольних. Виходячи з
реальної дійсності, питання фінансового контролю є актуальним у наш час. Адже
реформування народного господарства неможливе без фінансової дисципліни, що
може бути забезпечена саме фінансовим контролем.
Недооцінка ролі фінансового контролю призводить до значних порушень і
зловживань у сфері фінансових відносин у державі, що і спостерігається в останні
роки. Україну у світовому співтоваристві сприймають як країну, яка має високий
рівень корупції. Цей фактор є одним із наслідків недосконалості контролю з боку
держави, в тому числі і фінансового контролю.
В побудові нової економічної системи в Україні одне з провідних місць належить
фінансовій сфері. Викликано це тим, що на базі фінансів і управління ними
формуються відносини між усіма суб’єктами економіки.
Оскільки кінцевим призначенням фінансових ресурсів є забезпечення
розширеного відтворення і задоволення суспільних інтересів та потреб, то кожний
громадянин і держава в цілому надзвичайно зацікавлені в їх ефективному
використанні. Звідси об’єктивно виникає потреба в управлінні фінансовими
ресурсами (які виражають суть фінансів), а відтак і фінансового контролю.
Метою фінансового контролю, перш за все, є зміцнення фінансової
дисципліни, забезпечення економії матеріальних, трудових і грошових ресурсів, а
також повного, своєчасного та доцільного використання грошових коштів у
суспільстві для досягнення ефективного результату.
Зміст фінансового контролю визначається фінансовою діяльністю держави,
складовою частиною якої він є. Забезпечити своєчасне, найбільш ефективне, повне
збирання грошових коштів, сприяти їх збільшенню, допомогти знайти нові джерела
доходів – у цьому завдання і одне з основних призначень фінансового контролю.
Не менш важливе завдання стоїть перед фінансовим контролем при розподілі
коштів, їх раціональному, доцільному, найбільш ефективному та економному
використанні.
Так, О.Д.Василик трактує фінансовий контроль як функцію управління, яка
включає сукупність спостережень, перевірок за діяльністю об’єкта управління з
метою оцінки обґрунтованості й ефективності прийняття рішень і результатів їх
виконання.
 За О.П.Кириленко, фінансовий контроль – це один з елементів управління
фінансами; особлива діяльність по перевірці правильності вартісного розподілу
валового національного продукту, утворення і витрачання фондів грошових коштів.
Є.В.Калюга у своїй монографії „Фінансово-господарський контроль у системі
управління” стверджує, що фінансовий контроль ґрунтується на використанні
контрольної функції фінансів і виступає як один із проявів її важливого значення в
розширеному відтворенні. Фінансовий контроль являє собою діяльність державних і
громадських органів, спрямовану на перевірку обґрунтованості процесів формування
та раціонального використання коштів з метою установлення вірогідності, законності
й доцільності операцій.
Воронова Л.К. пропонує таке визначення фінансового контролю:
„...фінансовий контроль – це діяльність державних органів і недержавних організацій
по забезпеченню законності, фінансової дисципліни і доцільності при мобілізації,
розподілі і використанні грошових коштів і зв’язаних з цим матеріальних цінностей”.
Фещенко Л. вважає, що під фінансовим контролем слід розуміти багатоаспектну
міжгалузеву систему нагляду державних, відомчих, внутрішньогосподарських та
аудиторських органів, які наділені контрольними функціями, за фінансово-
господарською діяльністю підприємств, установ, організацій з метою об’єктивного
оцінювання економічної ефективності цієї діяльності, встановлення законності та
доцільності фінансово-господарських операцій, а також за процесом витрачання
бюджетних коштів. Як об’єкт фінансового контролю виступають грошові розподільні
процеси формування та використання фінансових ресурсів за рівнями і ланками
народного господарства країни та її регіонів.
Оригінальне і вичерпне визначення даного поняття пропонує І.Стефанюк.
Фінансовий контроль, на його думку, – це система активних дій, що здійснюються
органами державної влади, місцевого самоврядування, суб’єктами господарювання та
громадянами України, по стеженню за функціонуванням будь-якого об’єкта управління
в частині утворення, розподілу та використання ним фінансових ресурсів з метою
оцінки економічної ефективності господарської діяльності, виявлення і блокування в
ній відхилень, що перешкоджають законному і ефективному використанню майна і
коштів, розширеному відтворенню виробництва, задоволенню державних, колективних
та приватних інтересів і потреб, та удосконалення управління економікою. Дане
визначення досить оригінальне і найбільш точно характеризує поняття фінансового
контролю.
Таким чином, можна зробити висновок про те, що фінансовий контроль є
однією з найважливіших ланок у системі управління, що забезпечує повне і своєчасне
використання фінансових ресурсів у суспільстві для досягнення ефективного
результату. Але, перш за все фінансовий контроль є засобом розв’язання фінансової
безпеки та суверенітету держави.
Реформування форм власності в Україні та створення нового механізму
господарювання викликали суттєві зміни у змісті, організації та методах здійснення
фінансово-господарського контролю.
У підходах до визначення поняття “контроль” ніколи не існувало єдиних поглядів.
У літературних джерелах його розглядали або як принципи, або як метод і форму, або
як вид діяльності. Не було єдиних поглядів і щодо системи фінансово-господарського
контролю. В основному господарський контроль висвітлювався відокремлено від
фінансового. Це необґрунтовано порушувало єдність системи.
Фінансово-господарський контроль як єдине ціле охоплює не тільки матеріальне
виробництво, але й невиробничу сферу. Отже, фінансово-господарський контроль – це
творчий процес дослідження, спостереження, перевірки виробничої і невиробничої
фінансової діяльності, які здійснюються відповідними суб’єктами управління,
наділеними певними функціями контролю, з метою виявлення відхилень від
установлених параметрів цієї діяльності, усунення та попередження негативних явищ і
тенденцій.
Фінансово-господарський контроль, з одного боку, зосереджує увагу на питаннях
економічної ефективності діяльності підприємств, а з іншого – забезпечує перевірку
дотримання законності використання фінансових ресурсів і забезпечення збереження
коштів підприємства.
Сутність фінансово-господарського контролю як однієї з функцій управління
визначається системою спостереження і перевірки процесу функціонування та
фактичного стану підприємства як об’єкта контролю з метою визначення
обґрунтованості і ефективності управлінських рішень та результатів їх наслідків,
виявлення відхилень від установлених критеріїв, усунення негативних ситуацій і
попередження недоліків у фінансово-господарській діяльності. У сучасних умовах
фінансово-господарський контроль зосереджує увагу на процесах, що пов’язані зі
становленням і розвитком ринкової економіки.
Подолання суспільно-економічної кризи, необхідність стабілізації економіки
потребують суттєвого підвищення ролі інформаційного, технологічного, методичного,
організаційного та іншого забезпечення управління галузями національного
господарства України. У зв’язку з цим зростають потреби удосконалення контрольних
функцій на всіх рівнях управління, що відіграє важливу роль в управлінні економікою,
особливо в умовах її сучасного трансформування, забезпечуючи господарські суб’єкти
та державні органи необхідною інформацією для прийняття оптимальних рішень та
досягнення поставлених завдань розвитку економіки країни.
Докорінна зміна форми і змісту менеджменту підприємств при формуванні
ринкового середовища також вносять корективи до підсистем управління, які його
функціонально забезпечують. Це, насамперед, стосується фінансово-господарського
контролю й аудиту, які обґрунтовують достовірність прийняття управлінських рішень.
В умовах ринкового середовища зростає ризик прийняття неефективних рішень, що
також обумовлює необхідність удосконалення його форм і методів.
У системі управління фінансово-господарський контроль є не надзвичайним
заходом, а невід’ємною частиною управління, тому що не можна здійснювати
управління без систематичного контролю за матеріальними цінностями і грошовими
коштами, їх раціональним використанням, операціями і процесами, які пов’язані з
виробництвом і реалізацією продукції та сировини. В умовах ринкової економіки
велике значення має своєчасність та результативність контролю. Від цих факторів
багато в чому залежить ефективність виробництва і реалізації продукції. Поряд з цим
контроль необхідно здійснювати за допомогою різних органів і служб не ізольовано, а
системно і комплексно.
 З метою вдосконалення контролю на підприємствах і об’єднаннях промисловості
важливо чіткіше визначити функції різних контрольних органів, координувати їх
діяльність. Це дозволяє усунути формалізм та дублювання у контрольно-ревізійній
роботі, підвищити її дієвість та результативність.
4. Види і форми контролю. Первинний, поточний та наступний контроль
діяльності підприємств.
Фінансово-господарський контроль вирішує складні та різноманітні завдання в
різних напрямах господарювання на різних рівнях управління. Цим визначаються
вимоги до його організації.
В організаційному плані фінансовий контроль можна поділити на державний,
відомчий, а також контроль місцевих органів самоврядування.
Фінансовий контроль здійснюється на рівні центральних органів державного
управління. Сюди слід віднести Верховну Раду України, яка здійснює фінансовий
контроль при розгляді та затвердженні бюджету, а також при затвердженні звіту про
його виконання. Вона також контролює законність і ефективність використання
бюджетних коштів, доцільність витрат. Контроль здійснюється через комісії
Верховної Ради. Від уряду контроль здійснює Міністерство фінансів України – його
центральний апарат і контрольно-ревізійна та податкова служби. Вони здійснюють
контроль за мобілізацією і використанням коштів бюджету, інших фінансових
інституцій, господарських органів.
Відомчий фінансовий контроль здійснюють фінансові служби міністерств,
відомств, підприємств, організацій і установ державної форми власності.
Даний вид контролю застосовується тільки по відношенню до підвідомчих
підприємств та організацій. В останній час масштаби даного виду контролю значно
скоротилися з появою підприємств нових форм власності.
Фінансовий контроль органів місцевого самоврядування здійснюють фінансові
органи представницької та виконавчої влади місцевих Рад народних депутатів
насамперед через відповідні комісії Рад народних депутатів і місцеві фінансові
органи. Об’єктом фінансового контролю є місцеві бюджети, позабюджетні фонди,
господарсько-фінансова діяльність підприємств і організацій комунальної власності.
 За формами проведення розрізняють фінансовий контроль попередній, поточний і
підсумковий (наступний).
Попередній контроль — це перевірки і спостереження контролюючих органів,
бухгалтерії, інших структурних підрозділів підприємства та окремих посадових осіб,
що здійснюються до моменту завершення операцій. Такий контроль здійснюють в
основному економічні служби та працівники технічних служб через певні проміжки
часу. Результати попереднього контролю здебільшого розглядають як сигнал для більш
глибокої (у разі потреби) перевірки для прийняття оптимального управлінського
рішення. Попередній контроль здійснюють не тільки на стадії прогнозування,
планування й проектування, а й на всіх інших стадіях виробничої та фінансово-
господарської діяльності, де перевіряється законність господарських операцій та дій
посадових осіб. На рівні підприємств попередній контроль здійснюється за значно
ширшим обсягом показників, аніж на рівні міністерств чи відомств: для вищої
управлінської ланки достатньо невеликої кількості синтезованих показників.
Працівники бухгалтерії здійснюють попередній контроль для:
 розробки заходів зі своєчасного складання звітності, удосконалення обліку й
контролю;
 форм і методів збирання, обробки, передавання та зберігання інформації (разом
з працівниками обчислювального центру);
 заходів з економного витрачання ресурсів, збереження майна;
 цільових комплексних програм, норм і нормативів, організаційно-технічних
заходів;
 методичних вказівок з організації і техніки ведення всіх видів господарського
обліку на підприємстві;
 планів автоматизації бухгалтерського обліку, підготовки та підвищення
кваліфікації фахівців з обліку, планів експериментальних та науково-дослідних робіт з
удосконалення бухгалтерського обліку;
 уточнення головним бухгалтером та уповноваженими ним особами законності
операцій в процесі підписання касових, банківських та інших документів;
  укладання угод, візування наказів і розпоряджень про встановлення
працівникам посадових окладів, надбавок до заробітної плати та виплати матеріального
заохочення;
 обстеження умов зберігання товарно-матеріальних цінностей і коштів, стану
контрольно-пропускної системи, проведення вибіркових інвентаризацій;
 перевірки ділових та моральних якостей осіб, що їх беруть на роботу, пов'язану
з матеріальною відповідальністю;
 інструктування працівників підприємства з питань ведення обліку та складання
звітності;
 складання планів звітності та подання оперативної інформації для оперативного
управління;
 індивідуальних та структурних графіків роботи секторів головної бухгалтерії,
графіків документообороту;
 графіків відпусток облікових працівників.
У процесі організації та здійснення попереднього контролю треба враховувати
функціональні особливості економічних та технічних служб. Економічні служби,
здійснюючи попередній контроль, охоплюють всі сторони діяльності підприємства, що
потребує особливої відповідальності у визначенні конкретних виконавців та строків
отримання, обробки й передачі інформації для управління. Технічні служби локально
охоплюють або виробничу, або технічну сторони діяльності підприємства (інколи
обидві ці сторони), виходячи з економічної ефективності виконуваних робіт чи
здійснюваних заходів. Це потребує злагодженої роботи економічних і технічних служб
та підвищення відповідальності останніх за кінцеві результати виробництва й
господарської діяльності.
У процесі попереднього контролю економічні служби користуються різноманітною
економічною інформацією, у тому числі і здобутою значно раніше. Технічні служби, як
правило, користуються щойно складеними розрахунками показників виробничої та
фінансово-господарської діяльності, що зумовлює необхідність підвищення
відповідальності за об'єктивність і достовірність самих розрахунків і обґрунтувань з
боку економічних служб.
 Поточний контроль займає значне місце у здійсненні контрольних функцій
обліку, оскільки він охоплює різноманітні процеси і явища.
За допомогою бухгалтерського обліку в поточному порядку контролюються всі без
винятку операції діяльності підприємства. Контролюються вони на стадії підписання та
обробки документів з формального боку та по суті: з формального боку — з погляду
правильного оформлення документів; по суті — з погляду законності та доцільності
самої операції. На стадії обробки документів (незалежно від способу) відбувається те
саме, тобто всі операції контролюються двічі.
Сутність поточного контролю полягає в його постійності. Він охоплює не тільки
всі напрями діяльності підприємства, а й діяльність кожного члена трудового
колективу. Поточний контроль правомірно можна називати щоденним.
Поточний контроль тісно взаємозв'язаний із попереднім, який передує поточному.
Але сфера їх застосування неоднакова: її обмежено невеликою кількістю об'єктів для
попереднього і величезним колом об'єктів для поточного контролю. На ці обставини
треба зважати, розв'язуючи методичні проблеми організації попереднього й поточного
контролю на будь-якому підприємстві.
Організації попереднього і поточного контролю має передувати необхідна
підготовча робота, яка полягає у наданні контролю системного характеру, вирішенні
принципових проблем інформаційного забезпечення та координації дій контролерів.
Підготовча робота включає такі важливі моменти:
 вивчення стану обліку та контролю, функціональних обов'язків структурних
підрозділів і посадових осіб;
 визначення об'єктів контролю;
 пошук найоптимальнішої системи показників;
 визначення економічних і технічних служб та конкретних виконавців, які
здійснюватимуть контроль;
 уточнення і розробку посадових інструкцій, функціональних обов'язків
структурних підрозділів та конкретних виконавців щодо здійснення контролю із
визначенням строків отримання, обробки та передачі інформації;
  визначення джерел інформації, інформаційної бази та упорядкування потоків
інформації.
Так, для здійснення поточного контролю за ефективним використанням
виробничих ресурсів та забезпеченням зберігання майна необхідно виділити
найважливіші напрями облікової роботи й визначити опорні об'єкти.
Наступний контроль здійснюється на всіх рівнях управління економікою. Він
необхідний кожному органу державного та господарського управління, бо дає
можливість не тільки оцінювати діяльність підприємства, а й виявляти внутрішні
резерви.
Наступний контроль відрізняється від попереднього й поточного обсягом та
глибиною охоплення різних сторін діяльності підприємства. Він найбільш об'єктивно
характеризує виконання заходів щодо раціонального використання ресурсів,
підвищення ефективності виробництва.
Значна ефективність наступного контролю пояснюється тим, що його здійснюють,
крім облікових, ще й технічні служби та громадські організації. Функціональні
обов'язки служб та окремих виконавців щодо здійснення наступного контролю
закріплюються у відповідних положеннях та посадових інструкціях.
Наступний контроль працівники обліку здійснюють за тими самими опорними
об'єктами, що й поточний контроль, а також стосовно звітів і балансів філій та
виділених на самостійний баланс підрозділів для перевірки достовірності показників та
їх погодження з відповідними формами звітності, складання звітності, зустрічної
перевірки реальності виконаних обсягів робіт, наданих послуг за минулі звітні періоди.
За наступний контролем використовуються всі складові методу бухгалтерського
обліку: оцінка і калькуляція — для перевірки обґрунтованості планових (нормативних) і
звітних калькуляцій, норм і нормативів матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;
баланс, звітність і інвентаризація — для логічного осмислення статей балансу, їх
погодженості та відповідності даним синтетичного й аналітичного обліку, матеріалам
інвентаризації; документація, рахунки, подвійний запис тощо — для проведення
експертиз, перевірки достовірності звітності, викриття зловживань.
 Взаємозумовленість форм контролю за допомогою господарського обліку
виявляється в тому, що попередній контроль зумовлює необхідність поточного, а
поточний — наступного. Така необхідність пов'язана з тим, що умов, які б автоматично
гарантували правильність здійснених операцій, їх законність, доцільність і
ефективність, іще не створено.
5. Проблеми становлення фінансово-господарського контролю
Недооцінка ролі контролю у фінансово-господарській діяльності негативно
позначається на економіці. Це також призводить до того, що практичні засади
організації системного забезпечення здійснення державних контрольних функцій
стають недосконалими, викликаючи цілий ряд проблем.
Якщо аналізувати ефективність фінансового контролю в Україні, то можна
виявити низку серйозних проблем становлення державного фінансового контролю.
Найважливіша з них методологічна проблема, пов’язана з недостатньою
з’ясованістю природи внутрішнього та зовнішнього фінансового контролю. Як показує
світовий досвід, система дійового державного фінансового контролю має складатися із
двох незалежних, але однаково важливих частин: внутрішнього державного
фінансового контролю і незалежного – зовнішнього. У нашій державі спостерігаються
спроби штучного об’єднання внутрішнього і зовнішнього фінансового контролю або їх
субпідпорядкування, що пояснюється нерозумінням суті питання. Взагалі зовнішній
контроль, який має здійснювати Рахункова палата, відсутній в Україні через
рішення Конституційного Суду, яке призупинило її діяльність.
Наступна проблема полягає в тому, що сьогодні державний фінансовий контроль,
як урядовий, так і парламентський, не поширюється на доходи Державного та
місцевих бюджетів. В Україні такі функції покладені на податкову службу, що є
неправомірним, адже ця служба стежить за сплатою податків, правильністю
розрахунків, маючи свої власні функції.
Підтверджують такий висновок і статистичні дані. В останні роки збільшується
недоїмка, податки неможливо зібрати. Але одночасно із року в рік щорічно
проводяться заліки - недоїмка списується в рахунок сплати платниками податків
якихось заборгованостей, і це приносить прибутки не державі, а посередникам.
 Таким чином, у системі управління нашої держави практично повністю відсутня
функція незалежного контролю та аудиту дохідної частини бюджетів України. А якщо
немає такого аудиту, то є дефіцит необхідних фахових пропозицій щодо реальних
джерел наповнення бюджетів України, розширення їх фінансової бази і поліпшення
фінансового стану підприємств. На сьогодні це – найсерйозніша проблема державного
фінансового контролю в Україні, оскільки такий контроль та аудит не здійснюють ні
Головне контрольно-ревізійне управління України, ні Рахункова палата України.
Третя проблема – відсутність належного державного фінансового контролю за
використанням державної та комунальної власності. У сфері управління
центральних та місцевих органів влади перебувають сьогодні 4100 державних
підприємств. І ще 2500 відкритих акціонерних товариств мають у своїх статутних
фондах державні пакети акцій, із них 404 великих підприємства повністю
контролюються державою, бо мають у статутному фонді більш ніж 50% державної
власності. Як з’ясувалося, з боку їхнього власника – держави, керівництво і
контроль за діяльністю таких підприємств, утворенням прибутку та його
використанням фактично не здійснюється. Величезні фінансові потоки і кошти
зовсім не контролюються.
Четверта проблема – державний контроль за фінансовими ресурсами місцевих
органів влади і самоврядування. В Україні зовсім немає зовнішнього,
незалежного державного контролю за цією частиною публічних фінансів, яка
сьогодні становить більш ніж третину Зведеного бюджету України. Повноваження
незалежного державного фінансового контролю, в тому числі з урахуванням світової
практики, мають поширюватись і на цю частину публічних фінансів. Інакше не
можна вести мову про цілісність та завершеність системи внутрішнього і зовнішнього
державного контролю за формуванням і використанням публічних фінансових
ресурсів і державного майна України.
Наступна проблема – яким має бути контроль фінансів підприємств державного
сектору і фінансів комунальних підприємств або підприємств, що мають частку
державного майна? Захопившись фіскальною стороною проблеми, держава втратила
контроль за економічною діяльністю цих підприємств.
 Оскільки фінанси державних і комунальних підприємств є складовою фінансів
держави, то, безумовно, внутрішній контроль за їх формуванням і використанням є
компетенцією уряду. Так само і зовнішній, незалежний контроль у цій галузі є
компетенцією Рахункової палати України. Такий принцип діє в країнах
Європейського Союзу, і не тільки там.
Шоста проблема – відсутність системи здійснення контролю за
використанням державних коштів. Порушення чинного законодавства, нецільове
витрачання коштів, марнотратство і навіть розкрадання стають, на жаль, нормою
нашого життя. А це все – ознаки слабкості контролю. Факти порушень
встановлюються сьогодні практично в кожній з перевірених установ. Але винні в
порушеннях не несуть покарання. Координації взаємодії між органами, що
здійснюють перевірки, немає, як і спільних дій щодо усунення причин, які
породжують умови для порушення чинного законодавства. Між контрольними
органами фактично немає обміну інформацією щодо методів виявлення порушень та
встановлення способів розкрадання державних коштів та державного майна.
Сьома проблема – кадри органів державного фінансового контролю, стандарти
їхньої діяльності, заробітна плата, умови праці та оплати відряджень. Через низьку
заробітну плату на роботу залучаються робітники низької кваліфікації, є проблеми і в
організації професійної підготовки та перепідготовки кадрів у відповідності з новими
стандартами бухгалтерського обліку.
Зовнішній, незалежний державний фінансовий контроль та аудит є новими для
України і слабо відпрацьованими як у теоретичному, так і в методологічному плані.
У Конституції України дане питання слабо розкрите. Стаття 98 виписана не досить
чітко. Закон, який регулює діяльність Рахункової палати, надто недосконалий,
особливо після прийняття рішення Конституційного Суду щодо призупинення його
дії.
Незважаючи на вищезазначені недоліки, наближена до ринкової економіки
система державного фінансового контролю в нашій країні все-таки в основному
склалася. Вона охоплює як нормативно-правову базу, так і органи, що здійснюють
державний контроль, та форми й методи контролю.
 ТЕМА 2
ПРЕДМЕТ, ОБ’ЄКТИ ТА МЕТОДИ ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКОГО
КОНТРОЛЮ
1. Предмет і об’єкти внутрішньогосподарського контролю.
Будь-який економічний суб'єкт має свою цільову функцію, яка реалізується та
досягається за допомогою ефективно діючого управління.
Важливою функцією управління суб'єктом господарювання євнутрішній контроль,
суб'єкти якого здійснюють порівняння планових і фактичних значень параметрів,
проводять аналогію з зовнішнім економіко-правовим середовищем, виявляють
відхилення у параметрах, визначають оцінку небезпечності розміру відхилень для
суб'єкта господарювання, виявляють фактори, що викликали відхилення, а також
визначають ступінь їх впливу, проводять підготовку інформаційної бази для прийняття
управлінських рішень.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.
8, п. 5 передбачено, що підприємство самостійно розробляє систему і форми
внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських
операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.
Виходячи з вимог забезпечення користувачів інформацією на підприємстві
повинна бути створена відповідна система управління, важливим елементом якої є
контроль за господарськими процесами. На сьогодні нормативно-правове поле щодо
контролю суб'єктів господарювання не врегульоване відповідними актами на рівні
держави, тому положення з контролю власної діяльності розробляються та впро-
ваджуються підприємствами самостійно.
За умови ускладнення управління підприємствами, здійснення інтеграційних
процесів в економіці, наявності елементів невизначеності результатів господарської
діяльності, потреби захисту законних майнових інтересів власника тощо особливого
значення набуває внутрішній фінансово-економічний контроль підприємств.
Під внутрішнім контролем розуміють сукупність організаційної структури,
контрольних дій (заходів, функцій, методів), які здійснюються власниками
підприємства як засоби контролю ефективності його господарської та фінансової
діяльності. Такий контроль є самостійною системою контролю, що входить до складу
управління підприємством, контролює за допомогою спеціальних процедур всі питання
фінансово-господарської діяльності та створює умови для ефективної роботи
підприємства, є важливим засобом попередження нестач і розкрадання цінностей.
Внутрішній контроль реалізується шляхом безпосереднього оперативного втручання та
коригування здійснюваних операцій, складанням довідок, актів, службових записок.
Головною метою внутрішнього контролю є забезпечення ефективного проведення
бізнесу — виконання виробничих, фінансових та інших планів, раціональне
використання робочої сили, впровадження сучасних методів праці і прогресивної
технології у підрозділах, випуск продукції (надання послуг, реалізація товарів), які
мають попит на ринку; сприяння захисту активів — недопущення перевитрат
матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, забезпечення збереження коштів і то-
варно-матеріальних цінностей, економного витрачання сировини і паливно-
енергетичних ресурсів; попередження помилок — здійснення необхідних запобіжних
дій та вживання заходів по виявленню та усуненню недоліків; забезпечення точності
бухгалтерського обліку та своєчасності підготовки та подання фінансової звітності —
дотримання вимог щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової
звітності.
Основними видами внутрішнього контролю на підприємстві можна вважати такі:
контроль за здійсненням операцій у бухгалтерському, управлінському та податковому
обліку; контроль за здійсненням окремих технологічних операцій (технологічний
контроль); тематичні перевірки; службові розслідування.
Система внутрішнього контролю - це політика і процедури внутрішнього
контролю, прийняті управлінським персоналом суб'єкта господарювання з метою
забезпечення (наскільки ще можливо) правильного й ефективного ведення
господарської діяльності (в тому числі дотримання політики управлінського
персоналу), збереження активі, запобігання шахрайству та помилкам, а також
виявлення їх, забезпечення точності і повноти облікових записів, своєчасної підготовки
достовірної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю охоплює й інші
питання, безпосередньо пов'язані з функціями облікової системи.
 Система внутрішнього контролю підприємства визначається та
впроваджується його власником (власниками) та/або управлінським персоналом.
Саме це і є перша (основна) відмінність внутрішнього контролю від усіх інших видів
контролю.
Внутрішній контроль — це система заходів, визначених управлінським персоналом
підприємства та здійснюваних на підприємстві з метою найбільш ефективного
виконання усіма працівниками своїх обов'язків по забезпеченню та здійсненню
господарських операцій. Внутрішній контроль визначає законність цих операцій і їх
економічну доцільність для даного підприємства.
Дослідження поняття «внутрішній контроль» за джерелами спеціальної літератури
свідчить про наступне (Таблиця 1.1).
Таблиця 1.1
Визначення поняття
„внутрішньогосподарський" (внутрішній) контроль в джерелах спеціальної
літератури та нормативно-правових актах
Джерело Визначення поняття «внутрішньогосподарський» (внутрішній)
контроль
Білуха М.Т. Теорія фінансово- Внутрішньгосподарський контроль включає контрольні функції, які
господарського контролю. здійснюються власниками підприємств, комбінатів, організацій і
Підручник. - К.: ПП «Влад і установ, концернів, асоціацій у відповідності з діючим законодавством
Влада», 1996. (с. 18).
Нападовська Л.В. Внутрішньогосподарський контроль - процес, який забезпечує якісну
Внутрішньогосподарський - розробку та ефективне досягнення цілей, накреслених організацією,
контроль в ринковій шляхом ралізації прийнятих управлінських рішень (с. 44)
економіці. Монографія. -
Дніпропетровськ, Наука і
освіта, 2000.-224с.
Методичні рекомендації Внутрішній контроль - сукупність процедур, що здійснюються
щодо проведення фінансовою установою і забезпечують: дотримання законодавства та
внутрішнього аудиту внутрішніх регламентуючих документів при здійсненні операцій
фінансових установ, затв. фінансовою установою; достовірність та повноту інформації, яка
розпорядженням Державної надається наглядовим і виконавчим органам фінансової установи;
комісії з регулювання ринків збереження активів фінансової установи і її клієнтів; виконання планів
фінансових послуг від фінансової установи.
27.09.2005 N 4660
Положення про організацію
бухгалтеррького обліку та
звітності в банківських
установах України, затв.
Постановою Національного
банку України від 30.12.1998
N566
Внутрішній банківський контроль - сукупність процедур, які
забезпечують дотримання положень внутрішніх і зовнішніх
нормативних актів при здійсненні операцій банку та достовірність і
повноту інформації. Внутрішній банківський контроль поєднує в собі
бухгалтерські та адміністративні (внутрішні) контролі. Система
внутрішнього банківського контролю, як і всі інші процедури банку, має
бути чітко документована. Документація за процедурами внутрішнього
банківського контролю (у паперовій або електронній формі) повинна
бути доступною для користування працівниками банку.

З метою досягнення вказаних вище цілей необхідною умовою є узгодження

системи фінансового, управлінського обліку (більш широко — бухгалтерського
обліку) та системи внутрішнього контролю. Особливо важливим є узгодження
стосовно бухгалтерського обліку, тому що система подвійного запису, що лежить в
основі будь-якої системи бухгалтерського обліку (у тому числі і автоматизованих
систем бухгалтерського обліку), визначає порядок реєстрації господарських операцій
і забезпечує належний контроль.
Для досягнення цілей організації системи внутрішнього контролю необхідне
рішення окремих задач. Керівництво підприємства зобов'язане забезпечити
організацію та підтримку на належному рівні такої системи внутрішнього контролю,
яка була б достатньою для досягнення того, щоб:
1) у фінансову звітність було включено усе, що повинно бути в неї
включене, і не включено нічого з того, що не повинно бути в неї
включене, а те, що включено в звітність, було б правильно визначене,
класифіковано, оцінене і зареєстроване;
2) фінансова звітність давала достовірну та об'єктивну інформацію для
представлення характеристики підприємства в цілому;
3) комп'ютерні програми, що контролюють функціонування облікової системи,
які включають формування первинних документів, їх аналіз та рознесення по
рахунках, не могли бути сфальсифіковані ніяким чином;
4) засоби підприємства не могли б бути незаконно привласнені або
неефективно використані;
5) усі відхилення від бюджетів вчасно виявлялися, аналізувалися, а винні у
визначенні відхилень особи несли відповідальність;
 6) звітність для прийняття управлінських рішень оперативно надавалася
особам, уповноваженим приймати управлінські рішення, для її подальшого
використання.
Дані у фінансової звітності відповідають якісним характеристикам фінансової
звітності: дохідливість, доречність, достовірність, зрозумілість та адекватність
тлумачення, зіставність. Для складання фінансової звітності всі операції в
бухгалтерському обліку повинні бути зареєстровані, надані належним чином
(належать до відповідного періоду, правильно оцінені, стосуються підприємства,
занесені до відповідного рахунку, правильно подані у фінансових звітах).
Фінансова звітність містить належну та достовірну інформацію про фінансовий
стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
Фінансова звітність розкриває достовірну та об'єктивні інформацію для характеристики
підприємства в цілому.
Відповідно до перерахованих вище задач керівництва підприємства по організації
внутрішнього контролю видний нерозривний зв'язок системи внутрішнього контролю з
двома видами бухгалтерського обліку: фінансовим і управлінським.
Перші три задачі забезпечуються зв'язком системи внутрішнього контролю із
системою бухгалтерського фінансового обліку, а три останні -— із системою
управлінського обліку.
Саме тому надалі ми будемо розрізняти дві системи:
 систему внутрішнього фінансового контролю;
 систему внутрішнього управлінського контролю.
Зі змісту поставлених задач видно, що створення системи внутрішнього
контролю — це багатогранний процес, а сама система внутрішнього контролю — це
достатньо складний і чутливий організм, невід'ємними складовими якого є всі системи
контролю підрозділів підприємства, сфер його діяльності і діяльність кожного
окремо взятого працівника підприємства. Система внутрішнього контролю — це
своєрідний організм усередині підприємства.
Ступінь складності щодо організації внутрішнього контролю відповідає
організаційній структурі підприємства, чисельності управлінського та іншого
персоналу, розгалуженості мережі відокремлених підрозділів, ступеню централізації
бухгалтерського обліку та інших характеристик підприємства.
Об'єктами внутрішнього контролю є функціональні цикли діяльності організації —
постачання, виробництва і реалізації.
Метою внутрішнього контролю є забезпечення дотримання всіма співробітниками
підприємства посадових обов'язків відповідно до цілей організації на підприємстві.
Мета внутрішнього контролю в часі безперервна, перманентна і досягається лише на
короткий проміжок часу.
Споживачами інформації, що є результатом зовнішнього незалежного аудиту, є
зовнішні користувачі.
Інформація, що є результатом здійснення внутрішнього контролю, готується
для внутрішніх користувачів, зокрема, — для керівників і менеджерів підприємства.
Внутрішній контроль організується, виходячи з цілей і задач управління
підприємством. Державою регламентуються лише основні напрямки внутрішнього
контролю:
 порядок проведення інвентаризації;
 правила організації документообігу;
 рекомендації з організації аналітичного обліку;
 визначення посадових обов'язків управлінського персоналу;
 деякі інші.
Крім того, держава регламентує організацію внутрішнього аудиту в деяких
галузях забезпечення господарської діяльності і економіки, зокрема, банківській сфері.
У зв'язку з тим, що метою зовнішнього аудиту є підтвердження
достовірності бухгалтерського обліку, що відображається в українській валюті —
гривнях, у гривневій оцінці повинна бути складена і фінансова звітність.
При організації та здійсненні внутрішнього контролю використовуються як
грошові, так і інші кількісні та якісні вимірники. Застосовуються натуральні показники
(штуки, метри, тонни, літри) — у залежності від галузевої приналежності
підприємства. Для виміру робочого часу застосовуються такі показники, як години
 При здійсненні внутрішнього контролю об'єктами організації контролю і,
відповідно, об'єктами перевірки є функціональні цикли діяльності підприємства:
 постачання — сукупність господарських операцій, що передбачають,
припускають здійснення закупівель товарно-матеріальних активів та платежів по них,
а також проведення відповідних заходів і процедур контролю, дія яких поширюється
на такі господарські операції, як напрямки замовлення на закупівлю (ціна, якість),
одержання товарно-матеріальних активів, оплата замовлених і отриманих матеріальних
активів;
 виробництва - сукупність господарських операцій, що передбачають
виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг, а також наявність
відповідних заходів і процедур контролю, результати яких поширюються і на такі
господарські операції, як підтримка рівня запасів, передача товарно-матеріальних
активів у виробництво та рух по технологічних циклах, нарахування і виплата
заробітної плати та інше;
 реалізації (збуту) або одержання доходу - сукупність господарських
операцій, що передбачають одержання підприємством доходів, а також
наявність відповідних заходів і процедур контролю, результати яких
поширюються на такі господарські операції, як одержання замовлень на продаж
продукції підприємства, відвантаження продукції й одержання коштів.
При зовнішньому аудиті господарська діяльність підприємства сприймається
як єдине ціле.
Усі документи внутрішнього контролю носять абсолютно
конфіденційний характер.
Внутрішній контроль, як правило не пов'язаний з операціями
відображаються на рахунках бухгалтерського обліку. Керівництво підприємства
зацікавлене в запобіганні випадків шахрайства на своєму підприємстві (розкрадань,
зловживань службовим становищем та ін.), однак атмосфера загальної підозрілості,
тотального нагляду за кожним співробітником не повинна бути метою та
самоціллю в роботі підприємства. Таким чином, при організації внутрішнього
контролю використовуються приблизні оцінки.
 У той же час для внутрішнього контролю важлива кожна деталь. Вчасно
непомічений симптом щодо відхилень може привести до суттєвих порушень,
шахрайства.
Внутрішній контроль покликаний організувати таку структуру контролю, а також
підтримувати її у належному відповідному стані, щоб у кожен момент чіасу рівень
контролю відповідав цілям підприємства. Якщо підприємство має лише один вид
діяльності та реалізує свою продукцію тільки за договором достачання, йому відповідає
одна структура внутрішнього контролю, якщо це ж підприємство організує реалізацію
своєї продукції, наприклад, вроздріб через торгівельний павільйон, структура
внутрішнього контролю повинна бути змінена, відповідно до самої структури
організації продаж.
Таким чином, основною метою внутрішнього контролю є контроль за веденням
діяльності відповідно до прийнятих належним чином правил.
2. Підприємство як об’єкт системи внутрішньогосподарського контролю.
Середовище внутрішнього контролю - це інформаційний потік, який циркулює
між структурними підрозділами підприємства і потребує контролю за наступними
чинниками:
 точність;
 терміни виконання;
 збереження та підзвітне використання ресурсів, у системі внутрішнього
контролю та включає елементи, що наведені на рис. 2.1.
 Середовище
внутрішньогосподарського контролю

Стиль і основні
принципи Організаційна Кадрова політика
управління структура
підприємством підприємства

Регламент організації Порядок

Розподіл прав та управлінського обліку підготовки
обов'язків та формування фінансової
звітності для звітності
внутрішнього для зовнішніх
використання користувачів

Відповідність господарсько-фінансової діяльності суб'єктів

господарювання вимогам чинного законодавства

Рис. 2.1. Елементи середовища внутрішнього контролю суб'єкта господарсько-

фінансової діяльності
Середовище контролю охоплює загальне ставлення, обізнаність та дії директорів і
управлінського персоналу щодо системи внутрішнього контролю та її важливості для
суб'єкта господарювання.
Найважливішим фактором створення сприятливого середовища з точки зору
організації контролю є стиль роботи керівництва підприємства.
Керівництво підприємства зобов'язане створити атмосферу всеосяжного контролю.
Атмосфера всеосяжного контролю — це умови і правила праці, обумовлені
організацією для персоналу. Одним з найбільш важливих елементів створення
відповідної атмосфери є стиль роботи керівників. Є численні приклади того, як
неналежна поведінка керівництва стала для підлеглих свого роду зразком для
наслідування. Так, керівники однієї страхової компанії виписували на ім'я
„мертвих душ" страхові поліси і продавали їх потім іншим страховим компаніям.
Спостерігаючи за подібною діяльністю, один зі співробітників сказав собі: „Немає
ніякого сенсу залишати цих фіктивних людей жити. Я заберу їх життя й одержу за них
посмертну страховку! Це зовсім не буде відрізнятися від того, чим займаються наші
керівники". Працівники іншого підприємства, спостерігаючи, як керівники
верхнього ешелону зменшували доходи фірми, почали приписувати до своїх витрат на
відрядження додаткові витрати, додавати невідпрацьовані понаднормові та робили інші
шахрайські дії.
Сумлінне та чесне відношення до справи виховується у працівників на основі
відповідного прикладу й оцінки з боку керівництва. Коли управлінська ланка являє
собою зразок непристойної поведінки, цим заражається і оточення. Система контролю
знецінюється також, коли поведінка керівників розходиться з їхніми словами.
Наприклад, коли менеджер говорить: „Ні в якому разі нікому не віддавайте ключі від
комп'ютера і не повідомляйте пароль", а сам робить навпаки, цим він вводить підлеглих
в оману і його неправильна поведінка буде обов'язково ними копіюватися.
Знайомство співробітників підприємства з правилами поведінки на робочому
місці може відображатися у процесі їхнього спілкування з керівниками. При
цьому, велику увагу керівники підприємства повинні приділити розробці
своєрідних фірмових „кодексів честі", проведенню спеціальних засідань та зборів
для відпрацювання таких питань.
Щоб робота з профілактики можливого шахрайства була ефективною, таке
спілкування повинно бути постійним. Зміна правил, у залежності від ситуації й
обставин, приводить до плутанини, а у випадку порушень сприяє
самовиправдовуванням.
Випадки шахрайства найбільш часто зустрічаються при здійсненні ризикованих
проектів,— коли звичайних процедур контролю не дотримуються. Такий стан речей
підтверджує необхідність їхнього проведення.
Іншим елементом створення атмосфери всеосяжного контролю, випадків
шахрайства, є чітка організаційна структура підприємства. Ймовірність шахрайства
значно зменшується, якщо кожен службовець підприємства точно знає, хто та за яку
ділянку роботи відповідає. У цьому випадку набагато легше простежити шлях зниклих
сум і набагато складніше безкарно зробити несанкціоновані витрати. З метою
створення атмосфери всеосяжного контролю важливо вести облік засобів та
виконаної роботи. Як приклад невдалої організації роботи касира наведемо
свідчення однієї банківської установи: „Я була однією з восьми касирів у середньому
банку. Тому, що всі ми мали доступ до ордерів і чеків, я змогла непомітно взяти 16
видаткових ордерів. Два тижні я не пускала їх у справу, щоб подивитися, помітить хто-
небудь їхнє зникнення чи ні. Потім по одному з цих ордерів я одержала 30 000,00 грн.
Після того, як протягом двох тижнів ніхто про це не заявив, я використала ще сім
ордерів".
Діагностика середовища щодо контролю підприємства починається з побудови
його організаційної структури.
Важливим аспектом діагностики підприємства є також аналіз інформаційних
потоків, що допомагає зрозуміти сам механізм роботи підприємства. У процесі
вивчення інформаційних зв'язків і інформаційних потоків одержують дані про
механізми виникнення, руху й обробки інформації, а також спрямованості й
інтенсивності документообігу на підприємстві.
Ціль аналізу інформаційних потоків на підприємстві — виявлення місць
дублювання, надлишку і недостатності інформації, причин затримок такої інформації.
Найбільш розповсюджений і один із самих практичних методів аналізу
інформаційних потоків - складання графіків інформаційних потоків. Для використання
цього методу необхідно знати (або відпрацювати самостійно) правила складання
графіків і умовних позначок окремих елементів таких потоків.
Кожна організація може встановити власні правила складання графіків
інформаційних потоків, але рекомендується використовувати досвід інших підприємств
та положень існуючих методик.
Кожен інформаційний потік — це одиничне переміщення інформації -яке має
наступні ознаки:
 документ (на чому фізично утримується інформація);
 тематику проблеми (до якої сфери діяльності підприємства відноситься
інформація (до постачання, виробництва, збуту продукції), до якого етапу обробки
інформації (планування, одержання зведених витрат, закриття місяця і т.д.);
  виконавців (особи, що цю інформацію передає та приймає);
 періодичність (щодня, щотижня, щомісяця, щокварталу і т.д.).
Крім того, деталізацію інформаційних потоків можна здійснювати на двох
рівнях:
в межах підприємства, де деталізація проводиться на рівні цеху
(підрозділу), тобто інформація передається між цехами і службами
підприємства;
 в межах цеху (підрозділу) підприємства, де деталізація проводиться на
рівні робочого місця, тобто інформація передається між працівниками цеху і
пов'язаних з цехом служб.
Дотримання єдиних правил дає можливість, зокрема службі внутрішнього аудиту,
на одній мові розмовляти з усіма, хто бере участь в аналізі інформаційних
потоків (фінансово-економічними службами, відділом автоматизації й ін.),
оперувати з ними в одному форматі даних. На рівні підприємства доцільно складати
графіки інформаційних потоків за окремими проблемами, тому що кількість
інформаційних потоків (зв'язків) надто велика та важко виявити їх алгоритм. На
рівні окремих цехів (підрозділів) допускається побудова загального графіку
інформаційних потоків по проблемах, саме тому що кількість потоків (зв'язків) не
занадто велика. Ну а якщо і на цьому рівні інформаційних потоків досить багато, то
необхідно будувати окремий графік по кожній проблемі.
До графіку інформаційних потоків додають опис, деталізацію
інформаційних потоків на підприємстві або в підрозділі (див. Таблицю 2.1).
Таблиця 2.1

Перелік інформаційних потоків підприємства

Періодичність
№ Вид документу Виконавець Одержувач
(раз на місяць)
1 2 3 4 5
Транспортно-
Товарно-транспортні пакувальний відділ, Бухгалтер по
1 250
накладні відділ матеріально- матеріалам
технічного постачання
Бухгалтер по
2 Рахунок-фактура 130 Постачальники
матеріалам
 Прибуткові ордери на Бухгалтер по
3 50 Склад 1
запчастині матеріалам
Бухгалтер по
4 Накладні по запчастинах 60 Склад 3
матеріалам
Склад допоміжних Бухгалтер по
5 Лімірю-забірні картки 20
матеріалів матеріалам
Прибуткові ордери на Бухгалтер по
6 50 Склад 1
запчастини матеріалам
Бухгалтер по
7 Накладні по запчастинах 60 Склад 3
матеріалам
Журнал-ордер 6, журнал- Бухгалтери по Заст. гол.
8
ордер 10 матеріалам бухгалтера
Закупівля і витрати паливно-мастильних матеріалів
Вимоги по пально- І 150 Бухгалтер по
9 Склад 2
мастильних матеріалах матеріалам
Вимоги по пально- Бухгалтер по
10 150 Склад 2
мастильних матеріалах матеріалам
Бухгалтер по
Прибуткові ордери на
основних засобах
11 основні засоби Прибуткові 55 Склад 1 Склад 2 Бухгалтер по
ордери на основні засоби
основних засобах
Акт про ліквідацію Бухгалтер по
12 10 Цех підприємства
основних засобів основних засобах
Нарахування заробітної плати

Табелі 230 1-й цех

Розрахункови
13 Табелі 200 2-й цех
відділ
Табелі 200 3-й цех

Реалізація продукції (товарів, робіт, послуг)

Великі споживачі Бухгалтер по
14 Рахунки на передоплату ЗО
продукції матеріалам
Дрібні споживачі
15 Прибуткові ордери 220 Касир
продукції
Заступник
16 Прибуткові ордери 220 Касир головного
бухгалтера
Економіст по Заступник
17 Акт про взаємозалік 20 взаємозаліках головного
(фінансовий відділ) бухгалтера
Визначення витрат і закриття результатів діяльності на місяць
Договір з матеріально-
Матеріально- Бухгалтер по
18 відповідальними 20
матеріалам
відповідальні особи
особами
 Видаткові ордери,
19 25 Підзвітні особи Касир
Авансові рахунки
Зведення по заробітній Бухгалтер по
20 1 Розрахунковий відділ
платі обліку витрат
Бухгалтер по основних Бухгалтер по
21 Амортизаційна відомість 1
засобах обліку витрат
Бухгалтери за Бухгалтер по
22 Матеріальні відомості 1
матеріалами обліку витрат
Заступник
Бухгалтер по обліку
23 Відомість по витратах 1 головного
витрат
бухгалтера
Зведення балансу і
Заступник головного Головний
24 визначення фінансового 1
бухгалтера бухгалтер
результату

Графік інформаційних потоків має суттєвий недолік — велика кількість

інформаційних зв'язків утруднює його читання й аналіз, а саме аналіз
інформаційних потоків і є метою складання такого графіка.

Приклад графіку інформаційних потоків подано на рис. 2.2.

Транспортно-пакувальний
відділ, відділ матеріально-Рис. 2.2. Графік інформаційних потоків
технічного постачання

Постачальники
 Склад допоміжних
Сектор
матеріалів
обліку

вног

бухг
голо
Заст

алте
Склад 1

упн
ик

ра
о
матеріалів
Саме тому у сучасних
Склад 2 умовах найбільшою популярністю користуються графіки,
Склад 3
що зображують нестатистичні зв'язки між відділами, а потік документів,
спрямований на виконання конкретно визначеної робочої задачі. Такі графіки
Основний цех підприємства
інформаційних потоків схожі на сітьові графіки, що активно використовуються вже
Допоміжний цех підприємства
більш п'яти десятиліть для планування складних науково-технічних проектів.
Складання таких „квазісетьових" графіків тісно пов'язано з теорією реінжинірингу
бізнес-процесів - самою популярною теорією управління компаніями в останні роки.
Третім найважлрівішим елементом у створенні відповідної структури контролю є
комплексна оцінка кандидатів при прийомі на роботу. Проведені анонімні дослідження
показали, що біля 30% від усієї кількості кандидатів не відносяться до категорії
„чесних", ще 30% можна назвати „чесними" лише відносно (тобто вони „чесні" тоді,
коли варто бути „чесним", а коли „чесним" бути не обов'язково - їх поведінка
формується у залежності від обставин та оточення) і лише 40% кандидатів виявилися
„чесними" у всіх ситуаціях, що були створені. Коли більшість керівників підприємств
говорить, що всі їх працівники, замовники і постачальники відносяться до останньої
категорії, тобто до тих самих сорока відсотках „чесних", то таке твердження
суперечить наявним реаліям сьогодення та дійсності.
Після прийому на роботу „нечесної" людини будь-який навіть самий найкращий
контроль уже не зможе попередити можливого шахрайства. Візьмемо, для прикладу,
великий банк, у якому працює значна кількість співробітників, які мають доступ до
грошей і теоретично здатних зробити розкрадання, - касири, керуючі, розпорядники
кредитів. Керівники банку сподіваються, що попередити такі розкрадання їм допомагає
служба безпеки та особисті моральні якості кожного співробітника.
Як правило, роботодавець має стосунки з різними і часто не з самими вдалими
комбінаціями таких якостей, як відданість справі та професіоналізм. Дослідження
фахівців показують, що внаслідок переоцінки активів у нашому суспільстві, а також
несформованої системи соціальних відносин рівень морально-психологічної стійкості
„середнього" українського працездатного громадянина значно знизився.
Вітчизняна практика показує, що використання співробітників як джерела
внутрішньофірмової інформації розглядається несумлінними конкурентами і
криміналом як найбільш надійний, швидкий і ефективний засіб одержання
конфіденційних даних про поточну діяльність комерційної структури і
перспективних планів її розвитку. Багато різних за масштабами та наслідками
правопорушень і злочинів, зроблених у відношенні комерційних структур, так чи
інакше були пов'язані з нелояльністю відношень персоналу до керівництва.
Іншими словами, чимало співробітників українських комерційних структур не
тільки не упустять шанс „розкуркулити" свого роботодавця, але і спробують створити
такий шанс. Ті ж дослідження виявили й інший факт: значна кількість вітчизняних
підприємців недостатньо володіє методологією підбору, розміщення та управління
персоналом, помилково думаючи, що авторитарні методи управління зможуть
забезпечити лояльність співробітників стосовно організації роботи на підприємстві. І,
як правило, одержують за такий підхід „бомбу уповільненої дії!" Лояльність — якість
придбана, у відносинах же на підприємстві дуже багато чого залежить саме від
роботодавця, його методів та навиків управління персоналом.
Обережність, яку проявляють підприємці у період прийняття на роботу „людей з
вулиці" зумовили досить розповсюджену практику пристроювання в очолювані ними
комерційні структури своїх родичів і друзів. Нерідко ці люди призначаються на
ключові посади, пов'язані з прийняттям відповідальних управлінських рішень, що
потребує відповідної професійної підготовки та досвіду, і як правило, володіє цим
такий персонал на жаль далеко не завжди. Розрахунок на безумовну лояльність „своїх"
також іноді не спрацьовує. Відомі випадки, коли саме „рідна кров" у силу
патологічних цінностей або непрошесіоналізму наносила досить значний, а іноді —
непоправний збиток своїм „благодійникам".
З іншого боку, ситуація, в яку досить часто потрапляють підприємці, є повна
недовіра до усіх і прагнення самотужки виконати роботу декількох людей. Подібна
ситуація приносить значно більше шкоди, ніж користі.
Виходячи з викладеного вище, можна зробити висновок, що при визначенні
умов для підбору працівників необхідно дотримуватися „золотої середини" — уміти
знаходити чесних, порядних і кваліфікованих фахівців та створювати умови для
збереження і збільшення ними саме цих якостей. В умовах сьогодення українські
великі та середні комерційні структури застосовують на практиці напрацьований
світовий і вітчизняний досвід ефективного вирішення питань, стосовно підбору та
розстановки кадрів.
Ефективна кадрова політика визначається рядом елементів:
1. Джерела нових кадрів. Багато підприємців, здійснюючи підбір кадрів,
вважають за необхідне звертатися в спеціалізовані агентства по персоналу. При
всіх позитивних результатах даного методу існує одне суттєве „але": не завжди
в досьє спеціалізованих агентств знаходяться дані про самих кращих
працівників. Тому має сенс переглядати приватні оголошення в різних
періодичних виданнях, а також прислухатися до думки ділових партнерів,
знайомих і друзів, Особливо якщо кандидат на запропоновану посаду має їх
рекомендаційні листи.
2. Кооперування традиційних методів підбору кадрів з методами
наукової психології ґрунтується на наступних процедурних етапах:
а) попередня співбесіда (дає уяву стосовно рівня професійної підготовки
кандидата на посаду);
б) збір та перевірка інформації про кандидата (включає тестові і
прикладні методики перевірки та дослідження результатів тестувань);
в) заключна співбесіда (розкриває морально-психологічний стан
кандидата).
3. Організація системи управління персоналом. Організація управління
персоналом із застосуванням методів наукової психології дозволяє істотно
зменшити ризик втрати конфіденційної інформації та підвищити рівень
відповідальності працівників за доручену їм певну дільницю роботи.
4. Організація звільнення співробітників. Виважена організація
психологічного процесу звільнення з посад працівників допомагає попередити
необдумані кроки звільнених співробітників (особливо тих осіб, які мали
відношення до конфіденційної внутрішньо фірмової інформації), пов'язані з
почуттям помсти — інформування правоохоронних органів, податкової інспекції,
конкурентів або криміналу про дійсні або уявні недоліки в роботі колишнього
роботодавця та підприємства.
Мета управлінського обліку полягає в забезпеченні інформацією
внутрішньовиробничого бюджетування, управління і контролю.
В управлінському обліку значна увага приділяється центрам
відповідальності - структурним підрозділам, очолюваним керівниками, що несуть
відповідальність за результати роботи таких підрозділів. Так, центрами
відповідальності можуть бути цех, ділянка, бригада - на промисловому підприємстві,
секція - на підприємстві торгівлі, відділ - у науково-дослідній організації, відділення - у
лікувальній установі і т.д. При цьому в сферу відповідальності керівника підрозділу
включаються лише такі показники витрат та доходу, на які він може робити
реальний вплив (так звані релевантні витрати і доходи). Саме тому інколи
управлінський облік називають ще „обліком відповідальності".
Відповідальність за виконання певних показників несе керівник центру.
Розмежовуючи підприємство на центри прибутку, керівництво вважає цей показник
головним для оцінки результатів діяльності менеджерів.
Приймаючи прибуток за головний оціночний показник, керівництво підприємства
керується наступними правилами:
 зростання прибутку підрозділу не повинно відбуватися за рахунок зниження
прибутку інших підрозділів підприємства;
 прибуток кожного підрозділу повинен бути сформований об'єктивно та
незалежно від розмірів прибутку всього підприємства;
 результати діяльності одного окремо взятого менеджера не повинні залежатіи від
впливу рішень інших менеджерів відповідного йому рівня.
Крім виділення на підприємстві центрів витрат і центрів прибутку, управлінський
облік передбачає можливість формування центрів інвестицій.
Ступінь деталізації об'єктів виникнення витрат та їх зв'язок з центрами
відповідальності встановлюються керівництвом підприємства.
Інформація управлінського обліку зазвичай носить розрахунковий характер і
найчастіше не пов'язана з операціями на рахунках бухгалтерського обліку. Керівництву
підприємства для підготовки та прийняття управлінських рішень потрібна своєчасна
інформація, і тут вважається за можливе зменшення рівня вимог щодо її точності на
користь оперативності. У результаті управлінським обліком використовуються
максимально наближені до реальності оцінки.
В управлінському обліку звіти складаються в залежності від потреби, щомісяця,
щотижня, щодня, а іноді і негайно.
Терміни надання щоденних, щотижневих, щомісячних звітів встановлюються
наказом про облікову політику підприємства.
Керівництво підприємства самостійно встановлює склад, терміни і періодичність
надання внутрішньої звітності. Головний принцип - доцільність, економічність та
оперативність.
Іншим елементом системи контролю, що знижує ймовірність шахрайства на
підприємстві, є налагоджена система формування бухгалтерської (фінансової)
звітності. Кожне можливе шахрайство містить у собі три компоненти:
 сам акт розкрадання;
 спробу сховати привласнене від інших;
 реалізацію викраденого (розтрата викрадених грошей або конвертація
безготівкових засобів у готівку або майно).
На підприємстві повинні бути встановлені тверді терміни щодо підготовки
зовнішньої бухгалтерської звітності. Як бухгалтерська (фінансова) звітність, так і
податкова звітність (податкові декларації, що надаються в органи податкової
служби) не повинні складатися в останній день встановленого терміну її подання.
Необхідно, щоб залишався проміжок часу на перевірку цієї звітності без порушення
встановлених термінів подачі такої звітності.
Терміни надання бухгалтерської звітності зовнішнім користувачам (засновникам,
акціонерам, раді директорів, в органи статистики та податкової служби)
встановлюються наказом про облікову політику підприємства з урахуванням вимог
зовнішніх користувачів.
 Стан внутрішнього середовища об'єкта господарсько-фінансової діяльності
залежить від політики вищого керівництва підприємства. Стратегія внутрішнього
контролю будується у відповідності з наступними напрямками:
 філософія та стиль управління;
 організаційна структурозподіл відповідальності і повноважень;
 кадрова політика;
 зовнішня бухгалтерська (фінансова) звітність;
 внутрішня управлінська звітність;
 робота з органами зовнішнього (державного) контролю.
Особа, яка бажає оцінити стан об'єкта господарсько-фінансової діяльності, тобто
середовище контролю, повинна збирати відомості щодо стратегії внутрішнього
контролю саме в цих напрямках. Одержання інформації про стан середовища
стосовно контролю можливе з використанням запропонованої нижче форми
(Таблиця 2.2).
Таблиця 2.2
Оцінка впливу факторів на середовище стосовно контролю

Фактор Слабкий вплив Середній вплив Сильний вплив

1 2 3 4
1. Управлінська філософія і стиль керівництва
1.1. Управлінські й Широкий поділ
оперативні рішення: Одноособове Помірний поділ повноважень і
а) велике підприємство керівництво повноважень відповідальності
б) мале підприємство Володіння відділено від Помірне залучення Активне залучення
керівництва власників у процес власників у процес
управління управління
1.2. Відношення
керівництва до Несхильність до ризику Помірна обережність Схильність до ризику
комерційних ризиків
1.3. Контроль за Незадовільний Середній ступінь
Жорсткий контроль
комерційними ризиком контроль контролю ризиків
1 .4. Розуміння
Керівництво приділяє
керівництвом Середній ступінь
Недостатнє велику увагу цим
підприємства значення розуміння
питанням
фінансової звітності
1.5. Готовність до Керівництво розуміє
Відсутність готовності,
виправлення істотних Ступінь готовності не необхідність внесення
небажання вносити
помилок стосовно визначена коригувань і робить
виправлення
перекручувань відповідні дії
1.6. Звернення до Керівництво час від Широкий спектр
аудиторів за Випадки звернення часу проводить використання
консультаціями з питань відсутні консультації з практики проведення
обліку аудиторами консультацій
1.7. Сприйняття і Відмовлення Часткове виконання Виконання практично
виконання аудиторських керівництва від рекомендацій всіх рекомендацій
рекомендацій виконання
рекомендацій
1.8. Статус системи
внутрішнього контролю в
Низький Проміжний Високий
організації (ступінь
пріоритетності)
2. Організаційна структура
2.1. Відповідність
організаційної структури
Недостатнє Відносне Високе
розмірові і ступеню
складності бізнесу
2.2. Розподіл каналів Неясне виділення Неформальне Формалізоване
відповідальності і каналів розмежування визначення
повноважень відповідальності і відповідальності і керівництвом
повноважень повноважень вищим відповідних каналів та
керівництвом їх документальне
закріплення
2.3. Рівень, на якому
Визначається Визначається
розробляються процедури і
Не визначений неформально вищим формально вищим
стратегії затвердження угод
керівництвом керівництвом
2.4. Готовність
використовувати процедури Широке
контролю для затвердження Недостатня Помірна використання
господарських операцій процедур контролю

2.5. Контроль за
децентралізованою Слабкий Помірний Жорсткий
діяльністю
2.6. Залучення керівництва
до контролю за обробкою Недостатнє Помірне Широке
інформації
2.7. Організація систем
комунікації між
керівництвом облікових
Погане Недостатня Гарна
підрозділів і підрозділів, що
займаються обробкою
інформації
2.8. Контроль за
децентралізованою Слабкий Помірний Жорсткий
обліковою діяльністю
2.9. Контроль за
децентралізованою
діяльністю по обробці Слабкий Помірний Жорсткий
даних
2.10. Засідання ради Нерегулярні засідання Нерегулярні Регулярні засідання з
директорів з метою з невідпрацьованим засідання з відпрацьованою
розробки стратегій і веденням протоколів і відпрацьованою процедурою ведення
процедур аналізу непродуманим процедурою протоколів і
результатів діяльності та порядком денним ведення протоколів продуманим
прийняття необхідних і продуманим порядком денним
рішень. Своєчасна порядком денним
підготовка і підписання
протоколів.
2.11. Характеристика
організації роботи
ревізійної комісії (РК):

Ознаки поділу обов'язків Неформальний поділ Документально

а) чіткий поділ обов'язків відсутні обов'язків оформлений поділ
обов’язків
б) наявність ресурсів Наявних ресурсів і
Недостатня повноважень ледь Достатня кількість
(професійні контролери і
кількість ресурсів і вистачає для ресурсів і
фахівці) і повноважень для
повноважень виконання повноважень
виконання обов'язків
обов'язків
в) огляд контрольних Контрольні Інформована, пильна
процедури не Не всі необхідні
процедур РК (процедури й ефективна система
існують/організовані процедури
внутрішнього аудита) процедур
не адекватно здійснюються

г) взаємодія з зовнішніми Канали взаємодії Існують непрямі Існують безпосередні

аудиторами відсутні канали взаємодії канали взаємодії
д) наради ревізійних Не проводяться Проводяться Проводяться
комісій нерегулярно регулярно
Незалежні члени (не
Голова і всі
приналежні до числа Голова і більшість
е) членство Члени комісій не
виконавчих членів не здійснюють
здійснюють
керівників) складають виконавчих функцій
виконавчих функцій
меншість
Протоколи є, але в Протоколи засідань
них міститься містять повну
ж) протоколи засідань Відсутні недостатньо інформацію про
інформації питання, що
розглядалися
3. Розподіл повноважень і обов'язків
3.1. Розробки ділової Розробки
стратегії і кодексу виконуються
Розробки зафіксовані
поведінки неформально і не
Розробки відсутні документально
охоплюють усі сфери
господарської
діяльності
 Комунікація
Комунікація носить усередині
3.2. Комунікація ділової Комунікація не
неформальний або підприємства носиті
стратегії проводиться
частковий характер формальний характер

3.3. Розробка стратегій на Розробка

Розробка формально
випадок виникнення Розробка не здійснюється
закріплена в
конфлікту інтересів здійснюється неформально або
документах клієнта
частково
Інформація
3.4. Комунікація стратегій Інформація про Організовано
доводиться
у відношенні конфлікту стратегії не доводиться формальні процедури
неформально або
інтересів до персоналу комунікацій стратегій
частково
Проводиться
3.5. Встановлення Відповідальність та
обмежене або
відповідальності та Відповідальність та повноваження
неформальне
повноважень по повноваження не встановлюються на
встановлення
виявленню протизаконних, встановлюються підприємстві
відповідальності та
сумнівних і неетичних дій формально
повноважень
Відповідальність
3.6. Встановлення Повністю
Відповідальність службовців частково
відповідальності службовців встановлюється та
службовців не встановлюється та
(включаючи особливі документально
встановлюється документально
обов'язки) оформлюється
оформлюється
3.7. Передача інформації Формально
Передається
про відповідальність передається
Не передається неформально або
службовців усередині
частково
підприємства
4. Кадрова політика і практика
4.1. Встановлення кадрової
політики і практики, що, Частково Встановлюються
Не встановлюються
відповідають величині і встановлюються цілком
структурі підприємств
4.2. Створення, досвід,
кваліфікація і компетенція Низький рівень Середній рівень Високий рівень
персоналу підприємства

4.3. Єдність персоналу Погана Середня Повна

4.4. Розуміння персоналом

своїх обов'язків і методики Погане Середнє Повне
роботи

4.5. Спостереження за
Спостереження не Проводиться Проводиться всебічне
персоналом з боку
проводиться обмежене навчання спостереження
керівництва
4.6. Навчання персоналу Навчання не Проводиться Проводиться всебічне
проводиться обмежене навчання навчання

4.7. Плинність кадрів у

Висока Помірна Низька
системі обліку

4.8. Завантаженість
Надмірна Помірна Оптимальна
службовців у системі обліку

5. Зовнішня бухгалтерська (фінансова звітність)

5.1. Дотримання графіка Практично не Дотримується час від Дотримується

документообігу дотримується часу постійно

Документ
5.2. Складання наказу про Документ складений розроблений
Документ відсутній
облікову політику формально детально по всіх
операціях обліку
Зміни виявляються
добре, та
5.3. В ідстеження
Зміни виявляються Зміни виявляються запроваджуються
нормативних змін в обліку
погано недостатньо добре відповідні дії, щоб
та оподатковуванні
забезпечити їх
узгодженість
5.4. Узгодження
зовнішньої фінансової
Передається Формально
звітності з внутрішніми
Не передається неформально або передається усередині
звітами керівництва
частково підприємства
(форми оперативного й
управлінського обліку)
6. Внутрішня управлінська звітність
6.1. Відповідність
прийнятих форм та
Недостатня Відповідність тільки
регістрів управлінського Повна відповідність
відповідність по окремих операціях
обліку величині і
структурі підприємства
6.2. Встановлення бюджету
по групі витрат
підприємства:
а) встановлення Не проводиться Проводиться Проводиться
неформально або формально та/або
частково цілком
б) інформування Не проводиться Проводиться Проводиться
неформально або формально та/або
частково повністю
в) контроль Не здійснюється Здійснюються Здійснюється
неформально або формально та/або
частково цілком
6.3. Виявлення відхиленя Виявляються
Виявляються
від запланованих Не виявляються неформально або
формально
показників частково
6.4. Інформування Здійснюється
Здійснюється
керівництва про Не здійснюється неформально або
формально або цілком
відхилення частково
6.5. Вивчання відхилень та Не проводяться Проводяться Проводяться
дії по їх коригуванню неформально або формально або цілком
частково
6.6. Встановлення
процедур по захисту від Здійснюється Здійснюється
несанкціонованого Не здійснюється неформально або формально та/або
доступу до документів, частково частково
записам та архіву
6.7. Встановлення політики
Проводиться Проводиться
по розвитку та
Не проводиться формально або формально або
удосконалення системи
частково цілком
обліку і контролю

6.8. Встановлення політики Виробляється Виробляється

по контролі за доступом до Не виробляється неформально або формально або
програм та файлів частково цілком
6.9. Контроль за
Здійснюється
виконанням пунктів 6.6, Здійснюється погано Здійснюється добре
посередньо
6.7, і 6.8.
7. Робота з органами державного зовнішнього контролю
7.1. Встановлення
процедур, що гарантують
виконання вимог органів
нагляду та контролю:
а) у сфері оподаткування Не встановлюються Встановлюються Встановлюються
неформально або формально та/або
частково цілком
б) у сфері банківського Не встановлюються Встановлюються Встановлюються
контролю за операціями з неформально або формально та/або
готівкою та валютою частково частково

в) у сфері правил фондових Не встановлюються Встановлюються Встановлюються

бірж неформально або формально та/або
частково частково
г) у сфері митного Не встановлюються Встановлюються Встановлюються
контролю неформально або формально та/або
частково частково
д) у сфері контролю Не встановлюються Встановлюються Встановлюються
державних пенсійних і неформально або формально та/або
соціальних фондів частково частково

е) у сфері вимог Не встановлюються Встановлюються Встановлюються

законодавчих і неформально або формально та/або
контролюючих органів частково частково
7.2. Контроль за
Здійснюється
процедурами, описаними Здійснюється погано Здійснюється добре
посередньо
в п. 7.1.
Господарська діяльність передбачає здійснення господарських операцій та
відповідне відображення цих операцій в бухгалтерському обліку.
Бухгалтерський облік містить у собі певний перелік процедур щодо збору даних, їх
реєстрації та обробки. Такі процедури можуть виконуватися як вручну (наприклад,
реєстрація отриманих від постачальників товарно-матеріальних активів), так і за
допомогою комп'ютерів (наприклад, автоматизоване формування платіжних
доручень для погашення заборгованості остачальникам). Відповідні процедури,
що виконуються на комп'ютері, називаються програмувальними процедурами
бухгалтерського обліку. Система обліку, яка заснована з використанням бази
комп'ютера зазвичай містить у собі набір як ручних, так і комп'ютеризованих
процедур, що забезпечують реєстрацію даних щодо господарських операцій із
початку її проведення та до занесення даних про неї у Головну книгу.
Ефективна система бухгалтерського обліку повинна забезпечити:
 відображення в обліку усіх без винятку факторів господарської
діяльності;
 однозначну ідентифікацію господарських операцій і факторів господарської
діяльності у первинних документах таким чином, щоб не було розбіжностей щодо їх
тлумачення;
 правильність оцінки вартості активів, зобов'язань і господарських операцій у
грошовому виразі (валюті України);
 віднесення фактів господарської діяльності до тих періодів, у яких вони мали
місце та визначення точного часу здійснення господарських операцій;
 своєчасне, правильне й оперативне формування зовнішньої та
внутрішньої звітності.
Документи, які відображають інформацію про зроблені господарські операції та
сформовані системою бухгалтерського обліку, надають третім сторонам,
управлінській ланці й співробітникам підприємства.
 У системі бухгалтерського обліку використовується два основних типи
даних:
 нормативно-довідкова інформація (НДІ);
 дані по господарських операціях.
Нормативно-довідкова інформація має постійний або майже постійний характер та
періодично використовується при обробці іншої інформації. Наприклад, тарифна
сітка використовується для розрахунку заробітної плати, а граничні розміри кредиту
для покупця - щодо прийняття ухвалення рішення про приймання замовлень або
відмову від них.
Дані по господарських операціях носять у кожному конкретному випадку сугубо
індивідуальний характер. Так, наприклад, зведення про число годин, що даний
співробітник відпрацював за конкретний тиждень, використовуються для розрахунку
його заробітної плати. Помилки в НДІ мають більш серйозні наслідки у порівнянні
з помилками у даних по господарських операціях, оскільки вплинуть на ці дані
раніше, ніж можуть бути виправлені. Особливо часто це виявляється в
комп'ютеризованих системах, у яких НДІ формується зазвичай на початку створення
системи.
Концептуально система бухгалтерського обліку відособлена від контрольних
процедур, які утворюють третій елемент структури контролю. Однак на практиці
такого поділу між системою бухгалтерського обліку, яка використовується для
досягнення цілей контролю та процедурами контролю господарських операцій,
зареєстрованими системою бухгалтерського обліку, не існує. Саме тому склад та зміст
процедур контролю залежить від елементів системи бухгалтерського обліку,
наприклад, засобів обробки, обсягу господарських операцій, рівня досконалості
і т. ін. Проста система бухгалтерського обліку (ведення обліку вручну) і
досконала система бухгалтерського обліку на базі комп'ютерних технологій
спрямовані на досягнення цілей застосування контролю у випадку, якщо процедури
контролю господарських операцій, оброблених коленою системою, відповідають їй.
Система бухгалтерського обліку, яка містить у собі складові елементи, подана на
рис. 2.3.
 Так, ручна система бухгалтерського обліку, що використовується для обробки
рахунків-фактур на реалізацію продукції; може сприяти досягненню мети, що полягає
в організації контролю за процесом реалізації у випадку, якщо:
 усі рахунки-фактури й документи на відвантаження продукції були попередньо
пронумеровані;
 відсутні або невідповідні документи виявлені та відкориговані особами, що на
пряму не займаються відвантаженням або складанням рахунків-фактур;
 персонал служби контролю провів перевірку та підтвердив вищевказані процедури.
У досконалій комп'ютеризованій системі відповідна процедура контролю зазвичай
містить у собі:
 перевірку співставності замовлень на відвантаження з файлом замовлень та
файлом господарської операції по реалізації;
 видачу сформованого комп'ютерного звіту;
 управління програмами захисту файлів даних;
 здійснення контролю та управління з боку персоналу, що має відповідні
повноваження.
У кожному випадку склад процедур контролю визначається елементами системи
бухгалтерського обліку.
Система бухгалтерського обліку сама є предметом, для якого необхідний жорсткий
внутрішній контроль. Але, оскільки система бухгалтерського обліку є невід'ємною
частиною усіх функціональних складових підприємства, то відсутня необхідність
представляти її окремою схемою. Мета внутрішнього контролю та приклади засобів
контролю, які використовуються для досягнення цілей контролю системи
бухгалтерського обліку, наведені у Таблиці 2.3.
Таблиця 2.3
Мета та засоби внутрішнього контролю системи бухгалтерського обліку

Мета внутрішнього
контролю системи Приклади засобів внутрішнього контролю, службовців для досягнення
бухгалтерського обліку цілей
і його обмеження
1 2
 Контроль доступу до терміналів, із яких здійснюється безпосередньо
введення інформації (паролі та інші ідентифікаційні процедури):
 винятковий доступ для обмеженого кола користувачів;
1. Система  контроль за взаємозалежними операціями;
бухгалтерського обліку  документальне підтвердження й санкціонування всіх бухгалтерських
повинна відображати всі записів;
санкціоновані, і лише  перевірка повноти бухгалтерських записів при рознесенні їх по
„санкціоновані, операції рахунках бухгалтерського обліку і при введенні в комп'ютер;
 поділ обов'язків між підготовкою первинних документів,
санкціонуванням господарських операцій і рознесенням по рахунках
бухгалтерського обліку.
Внутрішня перевірка на початковій стадії:
 вибіркові перевірки підсумовування й розрахунків;
2. Точність вхідної
 використання внутрішньофірмових посадових інструкцій,
інформації
професійна підготовка й ефективний нагляд;
 регулярні перевірки якості виконаного аналізу;
 аналіз внутрішніми аудиторами помилок кодування.
Регулярна звірка рахунків:
 регулярне складання пробного балансу;
3. Точність рознесення по
 використання документів дебіторів і кредиторів для перевірки точності
регістрах бухгалтерського
залишків у журналах обліку розрахунків з дебіторами й кредиторами;
обліку
 звірка виписок банку та касової книги;
 контроль дотримання кошторису та інші види контролю за істотними
сумами щодо надходжень та витрат.
Створення надійних копій банку даних і файлів даних (для комп'ютеризованої
системи), що змінюються при кожній новій появі інформації:
4. Зберігання облікових  обмежений доступ до масиву інформації та перевірка персоналу;
документів  забезпечення конфіденційності і збереження всіх не дубльованих
даних;
 дубльоване електроживлення на випадок збоїв у мережі
енергопостачання.
Поділ обов'язків:
 ротація обов'язків;
5. Запобігання зловживань  обов'язкові регулярні щорічні відпустки для всіх
у результаті змови співробітників;
працівників підприємства  своєчасна реєстрація документів, активів;
 регулярна звірка рахунків бухгалтерського обліку;
 достатні трудові ресурси в пікові періоди.

6. Забезпечення Використання граничних термінів представлення внутрішньої звітності;

інформації для регулярні консультації про доцільність та достатність інформації для
управління управління, що представляється для підготовки управлінських рішень.

7. Виявлення Обов'язкове надання повного обсягу документів, якщо операція

незвичайних або перевищує встановлені ліміти та обмеження; регулярний аналіз істотних
аномальних фактів відхилень
Найбільш загальними функціональними складовими контролю на
підприємстві є:
а) реалізація і дебіторська заборгованість;
 б) постачання і кредиторська заборгованість;
в) платежі по рахунках і надходження коштів у касу;
г) розрахунки з персоналом по зарплаті;
д) інвестиції;
е) основні засоби; у

ж) запаси.
У Таблиці 2.4 подано опис кожної з вищевказаних функціональних
складових контролю.
Таблиця 2.4
Функціональні складові контролю

Організація контролю Функціональні складові контролю

1 2

Реалізація і дебіторська заборгованість;

1 . Основні цілі внутрішнього контролю у конкретній
надходження коштів; постачання і
функціональній складовій
кредиторська заборгованість
2. Основні напрямки контролю у визначеній Погашення кредиторської заборгованості;
функціональній складовій грошові кошти в касі;
запаси;
розрахунки заробітної плати;
інвестиції.
3. Процедури внутрішнього контролю, що можуть Основні засоби;
бути застосовані у функціональних складових нематеріальні активи
В вищенаведеному описі подано саме ті засоби внутрішнього контролю, що
зазвичай додають при повній комп'ютеризації функціональних складових.
Виконання вимог щодо оформлення документів забезпечує їх юридичну чинність.
Рух первинних документів у бухгалтерському обліку регламентується графіком
документообігу.
Саме правильна організація документообігу є невід'ємною умовою забезпечення
ефективної роботи бухгалтерії кожного суб'єкта господарювання.
Первинні і зведені облікові документи можна складати на паперових і
машинних носіях інформації. В останньому випадку підприємство зобов'язане
виготовляти за свій рахунок копії таких документів на паперових носіях для „Інших
учасників господарських операцій, а також для працівників органів, що здійснюють
контроль відповідно до законодавства України, суду і прокуратури (Закон України
„Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 р. № 996-ХІV
(зі змінами і доповненнями).
Відповідно до Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в
Україні" від 16.07.1999 р. № 996-ХIV (зі змінами і доповненнями) первинні облікові
документи повинні бути складені по формах, що містяться в альбомах уніфікованих
форм первинної облікової документації, а документи, не передбачені в таких
альбомах, повинні містити наступні обов'язкові реквізити:
а) найменування документа;
б) дата складання документа;
в) найменування організації, від імені якої складений документ;
г) зміст господарської операції;
д) вимірники господарської операції в натуральному і грошовому
вираженні;
е) найменування посадових осіб, відповідальних за здійснення
господарської операції і правильність її оформлення;
ж) особисті підписи зазначених осіб.
Регістри бухгалтерського обліку, що використовуються для систематизації та
нагромадження інформації, яка міститься в прийнятих доі обліку первинних
документах, для відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку та звітності.
Зміст таких регістрів відповідно до Закону України „Про бухгалтерський облік та
фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (зі змінами і
доповненнями) є комерційною таємницею організації.
Стаття 505 Цивільного кодексу України містить умови, при яких документ, як
носій інформації, може складати комерційну таємницю підприємства, а саме:
• інформація має дійсну або потенційну комерційну цінність у силу її
невідомості її третім особам;
• до неї немає вільного доступу і власник інформації вживає заходів
щодо охорони її конфіденційності.
Відповідальність за протиправні дії з документами і інформацією
передбачена Кримінальним кодексом України: „Умисні дії, спрямовані на
отримання відомостей, що становлять комерційну таємницю, з метою
розголошення чи іншого використання цих відомостей (комерційне шпигунство),
а також незаконне використання таких відомостей, якщо це спричинило істотну
шкоду суб'єкту господарської діяльності, - караються штрафом від двохсот до тисячі
неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або обмеженням волі на строк до п'яти
років, або позбавленням волі на строк до трьох років". Вмисне розголошення
комерційної таємниці без згоди її власника особою, якій ця таємниця відома у зв'язку з
професійною або службовою діяльністю, якщо воно вчинене з корисливих чи інших
особистих мотивів і завдало істотної шкоди суб'єкту господарської діяльності, -
карається штрафом від двохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів
громадян з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю
на строк до трьох років, або виправними роботами на строк до двох років, або
позбавленням волі на той самий строк (ст. 232 КК України).
Типові форми фінансово-облікових документів створюються і затверджуються
Міністерством фінансів України, Національним банком країни, Комітетом зі
статистики України,
Міністерства і відомства України створюють і затверджують типові орми
внутрішньовідомчого користування.
При необхідності в документи можна вносити виправлення,
икористовуючи три види застережень: „виправленому вірити", „вписаному вірити" і
„закреслене не читати".
Виправлення повинні бути погоджені з учасниками господарських о перацій,
що підтверджується підписами тих же осіб, що завізували документ, з вказівкою дати
внесення виправлень.
У касових і банківських документах виправлення не допускаються. Є документи,
які необхідно реєструвати в спеціальному журналі з присвоєнням їм реєстраційних
номерів. Перелік таких документів визначений інструкціями міністерств і відомств
України, законодавством України.
Посадові особи, які ведуть діловодство, складають номенклатуру справ по
структурним підрозділам (юридичний відділ, фінансовий відділ, бухгалтерія,
дирекція, відділ головного механіка, головного інженера і т.д.), по сферах діяльності
(торгово-закупівельна діяльність, підсобне сільське господарство, виробництво,
реалізація продукції, матеріально-технічне постачання і т.д.).
Для контролю за виконанням документів у підприємстві може бути створена
картотека по термінах, виконавцях та специфіці документів. Виконані документи
формують у справи.
Рух документів (надходження від сторонніх організацій і осіб, обробка, прийняття
до обліку, здача в архів) регламентується графіком документообігу. Він може бути
оформлений у двох варіантах — у вигляді схеми або переліку робіт зі створення,
перевірки й обробки документів, виконуваних структурними підрозділами організацій із
зазначенням відповідальних виконавців і термінів.
Графік документообігу повинен бути узгоджений з посадовими інструкціями та
обліковою політикою підприємства. Ці документи -взаємодоповнюють один одного.
Заключним етапом руху документів є їх здача в архів. Відповідно до Положення
про Національний архівний фонд України, архів підрозділяється на дві частини:
державну і недержавну. В останній зберігаються архіви й архівні фонди недержавних
об'єднань (корпорацій, асоціацій, акціонерних товариств), громадських організацій,
фізичних осіб.
Власники недержавної частини Національного Архівного фонду України в
обов'язковому порядку надають зведення про власні архіви і документи органам
Державної архівної служби за їх запитами з метою державного обліку таких
документів. За неусунення виявлених порушень у запропонований термін на
підприємство накладаються повторні штрафні санкції.
Первинні документи, облікові регістри, бухгалтерські звіти та баланси до передачі
їх в архів підприємства зберігаються в бухгалтерії в спеціальних приміщеннях або
шафах, що закриваються, і знаходяться на відповідальному збереженні посадових осіб,
уповноважених на це головним бухгалтером, а також наказом по підприємству.
Бланки суворої звітності зберігаються в сейфах, металевих шафах або спеціальних
приміщеннях, що забезпечують їх збереження на підприємстві.
 Відповідно до правил архівної справи документи минулого року зберігаються в
бухгалтерії протягом поточного року, після закінчення якого їх передають в архів
підприємства. Відповідальність за організацію збереження облікових документів
покладається на керівника підприємства.
Вилучення облікових документів на підприємстві проводиться органами дізнання,
попереднього слідства, прокуратури, судами, органами лише податкової
адміністрації на підставі постанов цих органів відповідно до діючого законодавства
України. Вилучення оформляється протоколом, копію якого вручають відповідній
посадовій особі підприємства.
Головний бухгалтер або інша посадова особа має право з дозволу та у присутності
представників відповідних органів, що проводять вилучення документів, зняти з
документів копії з вказівкою підстави та дати вилучення, а також провести їх завірення
підписом та печаткою представників цих органів.
У разі зникнення або знищення, втрати первинних документів керівник
підприємства призначає своїм наказом комісію для розслідування та
виявлення причин такої ситуації. У необхідних випадках для участі у роботі комісії
запрошують представників слідчих органів, органів охорони і державного
пожежного нагляду. Результати роботи комісії оформлюють актом, що
затверджується керівником підприємства.
Для встановлення термінів збереження документів, відбору їх для передачі
на подальше збереження або знищення на підприємстві може бути створена постійно
діюча експертна комісія, до складу якої наказом керівника підприємства
призначаються кваліфіковані фахівці структурних підрозділів під головуванням
одного з представників керівництва підприємства.
Терміни збереження документів, які визначені у Переліку типових документів,
що утворюються в діяльності держкомітетів, міністерств, відомств і інших установ,
організацій, підприємств, зі вказівкою термінів збереження, затверджений 20 липня
1998 року Наказом № 41 Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів
України № 41.
 Цей перелік є основним нормативним документом при визначенні термінів
збереження та відбору на збереження і знищення типових документів. Термін
збереження документів обчислюється з 1 січня року, що наступає за роком закінчення
їх діловодством.
Первинні документи можуть бути як отримані підприємством
(організацією) від інших підприємств (організацій) (рис. 2.4), так і створені самим
підприємством (організацією) (рис. 2.5).
Надходження документів до організацій

Сортування документів

Перевірка правильності оформлення документів

Реєстрація документів

Передача документів керівнику (посадовим особам) організації

Резолюція на документи (при необхідності)

Виконання документів

Поточне зберігання документів

Передача документів до Передача документів до

архіву організації державного архіву

Рис. 2.4. Технологічна схема руху документів, що надходять у організацію

 Складання (оформлення) документу

Перевірка правильносте оформлення документу

Візування документу посадовими особами

Затвердження документу керівником організації

Рееєстрація документу

Виконання документу

Поточне зберігання документу в організації Підготовка

копії документу для
зберігання

Відправка документу
сторонній організації

Передача Передача Знищення

документу до документу до документу
державного архіву архіву організації

Рис. 2.5. Технологічна схема руху документів, що складаються в організації

При затвердженні облікової політики встановлюють правила документообігу
на підприємстві, до яких зазвичай додають графік документообігу. Таким
графіком на підприємстві встановлюється раціональний документообіг, тобто
визначається оптимальне число підрозділів і виконавців, через які буде проходити
кожен первинний документ, та визначається максимальний термін його перебування
в тому чи іншому підрозділі.
Графік документообороту сприяє поліпшенню облікової роботи на підприємстві,
посиленню контрольних функцій бухгалтерського обліку, підвищенню рівня
механізації та автоматизації обробки інформації, що міститься у документах та самих
облікових робіт.
 Графік документообороту та наказ про облікову політику розробляє
головний бухгалтер з наступним затвердженням наказом керівника
підприємства.
Визначені на підприємстві працівники заповнюють і подають головному
бухгалтеру зразки первинних документів, що відносяться до сфери їхньої діяльності
відповідно до графіку документообороту на розроблених на підприємстві бланках.
Зразки таких бланків первинних документів затверджуються керівником
підприємства і додаються до наказу про облікову політику підприємства у вигляді
додатку.
Графік документообороту може бути оформлений у вигляді схеми або наказу з
переліком робіт про порядок створення, перевірку і обробку документів, які
виконуються кожним підрозділом підприємства з переліком усіх причетних до
створення документів виконавців.
Відповідальність за дотримання графіку документообігу, а також за своєчасне і
якісне створення документів, своєчасну передачу їх для відображення в
бухгалтерському обліку і звітності, достовірність даних, що відображаються у
документах, несуть особи, які ці документи виконали та підписали.
Розрізняють статичні і динамічні графіки документообороту. Кожний з цих видів
використовується для певних цілей.
Статичні графіки документообігу являють собою порядок обороту кожного
виду документа на підприємстві, починаючи від його отримання або створення,
реєстрації, затвердження, передачі, поточного чи постійного збереження та
закінчуючи знищенням або передачею в архів. На різних підприємствах такі графіки
відрізняються один від одного лише складом документів, які відображають
специфіку діяльності підприємства. Однак статичні графіки документообороту
дозволяють визначити загальну сукупність документів, які використовуються на
підприємстві. Статичні графіки документообігу можуть складатися окремо по
кожному розділу та ділянці бухгалтерського обліку.
Динамічні графіки документообігу є організаційною структурою конкретного
підприємства з накладеною на неї схемою обміну документами. Складання динамічних
графіків документообігу вимагає детального вивчення руху документів від
виконавця до виконавця та фіксації цього руху. Динамічний графік документообігу
відрізняється від статичного тим, що документи, сформовані фахівцем одного
підрозділу і не використовуються фахівцями іншого підрозділу, в ньому не вказуються.
Наприклад, інвентарна картка обліку основних засобів типової уніфікованої форми
ОЗ-6 буде присутня у статичному графіку документообігу, але вона не буде зазначена у
динамічному.
У і статичному графіку документообігу виділені наступні етапи руху кожного
документу:
 створення документу (операція, яка реєструється документом,
відповідальні виконавці, підписи посадових осіб і кількість примірників);
 надходження документу від сторонньої організації (терміни, відповідальні
виконавці);
 затвердження документу (особа, що затверджує документ);
реєстрація документу (терміни, відповідальні особи);
 передача документу сторонній організації (терміни, відповідальні
особи);
 поточне збереження документу в організації (місцезнаходження, терміни,
відповідальні особи);
 збереження документу в архіві організації (терміни, відповідальні особи);
 передача документу в архів (терміни, відповідальні особи);
 знищення документа (терміни, відповідальні особи).
Контроль за дотриманням виконавцями графіку документообігу по підприємству
покладається на головного бухгалтера.
Відповідно до „Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської
звітності" вимоги головного бухгалтера, щодо порядку оформлення операцій та
надання в бухгалтерію необхідних документів і зведень є обов'язковими для всіх
підрозділів і служб підприємства.
До передумов раціональної організації бухгалтерського обліку належать:
 чітка структура бухгалтерського апарату;
  розподіл обов'язків між співробітниками бухгалтерії;
 вибір форми бухгалтерського обліку;
 організація робочих місць.
Структура апарату бухгалтерії залежить від характеру діяльності
підприємства, кількості філій та підрозділів, обсягу й рівня автоматизації облікових
робіт. Відповідно до зазначених факторів встановлюються типи структурної побудови
апарату бухгалтерського.
До першого типу побудови можна віднести бухгалтерію, яка складається із
секторів. Кожен сектор містить у собі кілька спеціалістів та очолюється головним
бухгалтером. Це проста схема побудови бухгалтерії. Схематично структуру
бухгалтерського апарата першого типу можна представити в наступному вигляді (рис.
2.7):

Головний бухгалтер

Сектор Сектор Сектор

Рис. 2.7. Структура облікового апарату

У бухгалтерії за такою схемою можливе створення сектора обліку товарних
операцій, сектора обліку розрахункових операцій та загального сектора. Облік може
вестися як вручну, так і з застосуванням комп'ютерів. Виконання облікових робіт
масового характеру в будь-якому одному секторі дає можливість посилити контроль
за такими операціями та спростити ув'язування взаємоконтролюємих показників.
До другого типу структурної побудови бухгалтерського апарату відносяться
більш великі бухгалтерії, що підрозділяються на відділи. У середині деяких відділів
створюються групи. Схематично структура облікового апарата другого типу може бути
представлена наступним (рис. 2.8):
 Головний бухгалтер

Сектор Сектор Сектор

Група Група Група Група Група Група

Рис. 2.8. Структура бухгалтерського апарату

У таких бухгалтеріях, наприклад, відділ обліку товарних операцій має групу обліку
товарів і тари на складах, групу обліку товарів і тари у роздрібних торгівельних
підприємствах, групу обліку транзитних операцій.
Доречно зауважити, що керівна роль головного бухгалтера при багатоступеневій
побудові бухгалтерії зводиться до методології, зведення фінансових показників і
виконання функцій контролю.
Для порівняно невеликої організації характерна двоступенева схема побудови
апарату бухгалтерії — це структура третього типу. Однак, на відміну від структурної
побудови першого типу тут не тільки розподіляється рахунковий апарат на
сектори або відділи, але і регламентується, хто виконуватиме облік визначених
видів господарських операцій з майном або У бухгалтерії за такою схемою можливе
створення сектора обліку товарних операцій, сектора обліку розрахункових операцій
та загального сектора. Облік може вестися як вручну, так і з застосуванням комп'ютерів.
Виконання облікових робіт масового характеру в будь-якому одному секторі дає
можливість посилити контроль за такими операціями та спростити ув'язування
взаємоконтролюємих показників. Схематично це виглядає так (рис. 2.9):

Головний бухгалтер

Відділ Сектор Виконавець Виконавець

Група Група

Рис. 2.9. Структура апарату бухгалтерії невеликої організації

 Розподіл апарату на відділи, сектори, конкретних виконавців проводиться
відповідно до обсягу облікових робіт і специфіки діяльності підприємства. При цьому
через нестачу обсягу, робіт з обліку однорідних операцій найчастіше на окремих
виконавців покладається облік різноманітних за складом операцій.
Раціональна організація обліку залежить від чітко визначеної структури
бухгалтерського апарату й оптимально розподілених обов'язків між його
співробітниками.
Розподіл роботи з обліку між окремими виконавцями - працівниками бухгалтерії
здійснюється з урахуванням їх індивідуальних особливостей та знань, і вимагає
постійного контролю з боку головного бухгалтера.
Можливі два підходи до розподілу обов'язків між співробітниками бухгалтерії:
 поопераційний;
 функціональний.
Поопераційний підхід доцільний, коли обов'язки розподіляються між
співробітниками відділів. Наприклад, один працівник приймає звіти з документами
від матеріально-відповідальних осіб, другий — вказує коди кореспондуючих рахунків,
третій — вводить інформацію в комп'ютер і т.ін. Цей принцип ґрунтується на
розподілі роботи за ступенем однорідності технічних прийомів. Як недолік
поопераційного поділу праці, між бухгалтерами відділів можна виділити
можливість зниження персональної відповідальності при виконанні облікових робіт.
Водночас ця система створює підґрунтя для спеціалізації по робочих місцях,
застосування поточних методів та скорочення витрат на виконання облікових робіт.
Функціональний принцип поділу праці на противагу поопераційному дає змогу
виконавцеві скласти вичерпну уяву про хід облікових робіт, наближає його до
об'єктів обліку, створює умови для повного і рівномірного завантаження кожного
працівника бухгалтерії. При такому розподілі робіт потрібна достатня кількість
висококваліфікованих кадрів. Розподіл обов'язків між співробітниками бухгалтерії
закріпляється посадовими інструкціями організації. Розроблення посадових інструкцій
є одним із суттєвих етапів у плануванні облікових робіт.
 3. Методи внутрішньогосподарського контролю.
Методи та процедури є важливою складовою системи контролю. Підприємцеві,
що діє без створення юридичної особи і є єдиним працівником на власному
підприємстві, особливі процедури контролю не потрібні, оскільки він навряд чи захоче
обдурювати самого себе та підводити замовників. Щодо підприємств з великою
кількістю найманих робітників, то в їх розпорядженні повинні бути такі методи і
процедури контролю, які б спонукали персонал діяти відповідно до мети керівників
або власників цих підприємств. Крім того, за наявності різних методів зменшуються
можливості для здійснення і/або приховання можливого шахрайства. Незважаючи на
безліч видів діяльності підприємств, можна виокремити лише чотири типи методів
внутрішнього контролю (рис. 3.1).

Система
Розподіл незалежних
перевірок

Методи
внутрішньогосподарського Система
контролю підтвердження
повноважень
Документальний
контроль

Рис.3.1. Методи внутрішньогосподарського контролю

На відміну від заходів і процедур, що є частиною об'єкта господарської діяльності
середовища та системи бухгалтерського обліку, стосовно всіх оп ерацій, які
проводяться підприємством, спеціальні процедури внутрішнього контролю звичайно
встановлюються для значних за обігами операцій або операцій з певним ризиком.
На перелік процедур контролю впливають обсяг, ступінь складності та особливості
видів діяльності підприємства, а також специфіка контрольного середовища і
системи бухгалтерського обліку. Так, на великому підприємстві зі складними
умовами обробки даних необхідно підготувати:
 перелік, продавців або споживачів;
 умови відвантаження продукції;
 умови розрахунків;
 процедури перевірки якості щодо захисту комп'ютерних даних.
На невеликих підприємствах з досить простими умовами обробки даних такі
процедури контролю не завжди обов'язкові.
Підприємства досягають цілей контролю шляхом розробки і впровадження
процедур контролю на різних рівнях обробки даних.
Деякі процедури контролю застосовуються безпосередньо до господарських
операцій, файлів даних, записів і активів. Ефективність таких процедур контролю
збільшується, якщо проводиться регулярна їх перевірка, а розподіл функцій сприяє
захистові активів, виключенню або виявленню помилок у фінансових документах.
У комп'ютеризованих системах передбачені процедури контролю, які називають
загальними, що не мають відношення до окремих господарських операцій або файлів,
але значно впливають на весь цикл господарських операцій, на кілька циклів або на
роботу підприємства в цілому.
За відсутності комп'ютерної обробки даних (КОД) усі процедури контролю
виконують вручну. За наявності КОД деякі процедури контролю здійснюються з
використанням комп'ютерних програм і називаються програмувальні». Однією з
програмувальних процедур контролю є порівняння за допомогою комп'ютера
рахунків-фактур на придбання активів із файлами записів за отриманими товарами.
Процедури контролю повинні охоплювати всю систему обробки даних, починаючи з
первісної реєстрації інформації господарських операцій і закінчуючи останніми
записами по її збереженню, занесеними в регістри бухгалтерського обліку або
зведеними у файли. За наявності комп'ютера необхідно об'єднати програмувальні
процедури контролю, які дозволяють складати звіти, і виконання вручну операцій,
які мають відношення до таких звітів. Наприклад, перед оплатою рахунку
продавця, що відбувається у визначений термін, комп'ютерна програма може
забезпечити перевірку всіх неоплачених рахунків-фактур на зазначену дату з
використанням відповідного файлу. Якщо відповідність є, рахунки-фактури і звіти по
отриманих рахунках-фактурах переходять у файл оплачених рахунків-фактур, після
чого для визначеного продавця роздруковується платіжне доручення. Якщо
відповідності немає або через відсутність інформації з одержання рахунків-
фактур, або через розбіжності в даних, зазначених у переліку і рахунках-фактурах,
комп'ютер не друкує платіжне доручення, а замість цього видає відповідь:
„відповідність відсутня".
Це свідчить про те, що або рахунок-фактура не зазначений у переліку отриманих
рахунків-фактур, або немає відповідності між двома наявними документами.
Працівник, який перевіряє якість ведення бухгалтерського обліку, знімає питання,
вказуючи, що або товарно-матеріальні активи не були отримані і звіт про їх одержання
не складався, або дані не узгоджуються один з одним та перерахування коштів
продавцю не проводиться. Перевірка відповідності даних за допомогою комп'ютера
та видача інформації з відсутності узгодження являють собою програмувальні
процедури контролю, а здійснення перевірки і видача висновку — ручних процедур
відноситься до контролю. Обидві операції необхідні для досягнення цілей, що
переслідуються при перевірці. У даному випадку мета полягає у забезпеченні законного
перерахування коштів продавцю.
У комп'ютеризованих системах програми можуть створювати деякі документи без
виконання робіт вручну. З використанням комп'ютера можуть бути, наприклад,
проведені наступні операції: перенесення у журнал н аступного місяця записів,
зроблених у поточному місяці; анулювання попередньо оплачених рахунків на
наступний місяць; оплата операційних витрат (орендна плата і т.ін.).
Для забезпечення контролю дані, що занесені у пам'ять комп'ютера та підлягають
обробці, мають бути повними, точними, законними; параметри, умови і програми, що
використовуються для початку роботи з такими господарськими операціями, повинні
оптимізуватися та підтримуватися на відповідному рівні.
 Підприємства розробляють і впроваджують процедури контролю для того,
щоб бути впевненими у законності здійснюваних господарських операцій, у
тому, що:
 інформація в них зареєстрована повністю і точно;
 всі помилки в процесі ведення справ і реєстрації даних по них виявляються з
максимальною швидкістю (незалежно від того, чи відбулася помилка при обробці
даних по незаконних господарських операціях, чи вона полягає в неможливості
провести обробку даних по законних операціях);
 цілісність зареєстрованих даних з ведення діяльності забезпечена файлами
комп'ютера або бухгалтерських книг і що доступ до активів і зв'язаних з ними
документами обмежений.
Зазначене вище означає, що процедури контролю забезпечують впевненість у
тому, що мета контролю полягає у забезпеченні повноти, точності, законності
операцій, у захисті файлів і активів, були досягнуті і що системою бухгалтерського
обліку видається надійна фінансова інформація.
Підприємствам варто застосовувати різні способи досягнення зазначених цілей.
Поєднання суцільного контролю, системи бухгалтерського обліку і різних варіантів
зазначених п'яти методів контролю (зазначено на рис. 3.1) спрямовано на усунення
і/або зменшення ймовірності шахрайства. Належний контроль задає параметри
прийому на роботу найбільш чесних співробітників, сприяє моделюванню і
заохоченню їх належної поведінки, розумінню важливості виконуваної роботи і
забезпечує такий документообіг, який ускладнює приховання шахрайства. Наведені
вище п'ять методів внутрішнього контролю значно зменшують потенційним шахраям
доступ до активів, можливості приховати сліди злочину та безкарно користуватися
його плодами.
Кожний вид діяльності завжди краще контролюється або при розподілі обов'язків
між працівниками, або за допомогою подвійного контролю. Ці форми контролю, як
і більшість профілактичних заходів, найчастіше застосовуються там, де здійснюються
розрахунки грошовими коштами. Так, одержання готівки звичайно відбувається під
подвійним контролем. Наприклад, у банку контролер, що звіряє стан рахунка, і касир,
що видає гроші, звичайно відділені один від одного і не мають одночасно доступу до
рахунка і грошей, однак касові операції не розділені, тому можливий такий випадок.
Бухгалтер А. працював у невеликій фірмі, що займається житловим будівництвом.
Він відповідав за виписку чеків, а також за звірку їх з банківськими платіжними
дорученнями. За визначений період шляхом різних маніпуляцій з рахунками і
фальсифікацій у книзі обліку банківських проводок А. викрав понад 400 000,00 грн.
Якщо, наприклад, його роботодавець повинен був заплатити підрядчикові 5000,00 грн.
готівкою, то А. виписував чек на ці 5000,00 грн., а на корінці чека ставив цифру 7000,00
грн. Потім наступний чек він виписував на суму 2000,00 грн., а на корінці ставив
печатку «АНУЛЬОВАНО» і гроші забирав собі. Коли надходила виписка з банку, він
підробляв запис у книзі обліку кореспонденції руху коштів по банківських рахунках.
Шахрайство бухгалтера А. можна було б легко виявити і навіть попередити,
якби крім нього ще хто-небудь займався обробкою даних, що містяться у банківських
повідомленнях або випискою чеків. Кожен підприємець, що має нехай навіть малу
справу, повинен мати на увазі, що існують принаймні три основні операції, які повинні
здійснюватися при поділі обов'язків або виконуватися ним самим:
 виписка чеків;
 здійснення платежів;
 перевірка банківських повідомлень.
Подвійний контроль є варіантом системи контролю, за якого вся о перація не
може виконуватися одним працівником. При подвійному контролі одну й ту ж
операцію виконують дві особи, причому обов'язки між ними розподіляються таким
чином, щоб жоден з них не міг виконати всі дії по даній операції. Обидва різновиди
контролю мають одну й ту ж саму мету: не дозволити одному працівнику мати
неконтрольований доступ до коштів.
Впровадити у виробництво подвійний контроль досить важко. Коли люди працюють
під подвійним контролем, вони не можуть відволікатися від своїх обов'язків,
наприклад, відповісти на яке-небудь питання, що не стосується до справи.
Процедури контролю, здійснювані на основі системи підтвердження повноважень,
мають багато різновидів, два з яких — спеціальна система паролю, що дає
можливість певним особам користуватися комп'ютером і мати доступ до визначених
баз даних, та спеціальні картки з власноручним підписом, що дають змогу входити в
приміщення з банківськими сейфами, знімати готівку по чеках та здійснювати інші
операції у фінансових установах.
Встановлення меж повноважень працівників змушує їх не виходити за межі
визначених посадових обов'язків. Якщо працівникам не надані повноваження з
ведення будь-якої діяльності, можливості вдатися до шахрайства значно
зменшуються. Наприклад, якщо працівник не має права скріплювати своїм підписом ту
або іншу угоду, вона просто не може вписати в рахунок якусь суму для себе і змусити
підприємство оплатити ці витрати.
Нижченаведений приклад є свідченням невдалої спроби запровадити систему
контролю на основі підтвердження повноважень, внаслідок чого значно зросла
ймовірність шахрайства.
Протягом багатьох років чоловік Л. і його дружина К. користувалися послугами
одного банку. Вони були власниками ювелірного магазину, і в банку для них був
виділений сейф для зберігання коштовностей. Оскільки чоловік і жінка часто
відвідували банк, більшість банківських службовців добре їх знали. Останнім стало
відомо, що в сімейному житті подружжя виникли негаразди. Під час процедури
розлучення чоловік і жінка відмовилися від спільного користування банківським
сейфом. Через деякий досить невеликий проміжок часу Л. у банку замовив новий сейф,
яким могла б користуватися також і його донька. Колишня дружина К. боляче
сприйняла розлучення, а тому вирішила помститися колишньому чоловікові.
Прийшовши у банк, вона повідомила охоронцеві відділення сейфів (який під час її
процесу розлучення подружжя перебував у відпустці), що не може знайти ключ від
нового сейфа і, ймовірно, попросить його просвердлити замок. Оскільки цей охоронець
добре знав пані К. і навіть не підозрював, що загальний сейф подружжя був уже
анульованим, то він викликав спеціальну бригаду, яка відкрила сейф, і колишня
дружина Л. - К. забрала усе, що в ньому знаходилось. Через кілька дйів пан Л.
спробував відкрити свій сейф, але це йому не вдалося і він швидко зрозумів, що
сталося. Оскільки його колишня дружина не мала права користуватися новим сейфом,
банк змушений був нести повну відповідальність і за вироком суду сплатив пану Л.
вартість викрадених коштовностей у повному розмірі. Це шахрайство відбулося лише
тому, що була порушена сама система звірки підпису на право доступу до сейфу (тобто
сейф відкрила не уповноважена на те особа).
Ефективність внутрішнього контролю визначає відповідний розподіл обов'язків
між тими, хто здійснює процедури бухгалтерського обліку і контролю, і тими, хто
працює з активами. Розподіл обов'язків поширюється на три елементи системи
внутрішнього контролю (контрольне середовище, система бухгалтерського обліку,
процедури і методи контролю), але він особливо важливий для функціонування
третього елемента — процедур контролю. Розподіл обов'язків також передбачає видачу
посадовим особам дозволу на ведення визначеного класу господарських операцій,
виконання процедур контролю у процесі обробки даних, здійснення контролю за
виконанням таких процедур, складання відповідних бухгалтерських документів
і роботу з активами. Така організація дає змогу зменшити ймовірність виникнення
помилок, обмежити можливість зловживань з активами, виключити інші види
навмисного перекручування інформації у фінансових документах.
Якщо дві процедури бухгалтерського обліку, що стосуються однієї господарської
операції, виконуються різними особами, кожна із цих осіб здійснює контроль за
діяльністю іншої. Додаткова процедура контролю може проводитися третьою особою.
Наприклад, один бухгалтер може обробляти дані, які щодня надходять по рахунках на
оплату активів, інший — заносити дані в комп'ютер, а третя особа — порівнювати
занесені в комп'ютер дані з р їунками та пересвідчуватися, що кожна операція
виконана правильно. Якщо порівняння даних третьою особою не провадиться,
виникає підвищена небезпека перекручування даних у фінансових документах.
Поділ обов'язків також знижує ризик злодійства або змови. Наприклад, поділ
обов'язків з фізичного захисту засобів ведення документації є ефективним
механізмом боротьби з потенційним шахрайством. Аналогічним чином особа, що
підписує платіжні доручення, не повинна мати доступу до документів з виплати
коштів, тобто в такий спосіб попереджується несанкціоноване перерахування та
видача грошей. Ефективність контролю знижується у разі, якщо ні особа, що підписує
чеки, ні бухгалтер не ведуть періодичного порівняння готівки в касі й у банку з
готівкою, відображенню в документах.
Той факт, що зареєстровані дані по господарських операціях дійсно відображають
реальні економічні дії, може бути перевірений декількома способами. У
відпрацьованих системах процедури контролю з видачі дозволів інтегровані в
систему таким чином, що перевірка господарських операцій на наявність очікуваних
наслідків провадиться автоматично. Такі наслідки повинні аналізуватися особами, які
візують ці операції. Процедури контролю, спрямовані на виявлення фіктивних операцій,
включають розподіл повноважень при обробці даних (наприклад, при відпусканні
продукції покупцеві на умовах наступної оплати).
Звичайні процедури видачі дозволів передбачають затвердження угоди офіційною
особою, що має повноваження складати звіти по відхиленнях (наприклад, складання
звітів з використання робочого часу працівниками, які працювали протягом тижня
більше визначеного часу, з наступним візуванням особою, що має такі повноваження),
порівняння затвердженої нормативно-довідкової інформації та даних з господарських
операцій (наприклад, аналіз замовлень покупця стосовно суми, що дорівнює вартості
відвантаження продукції на умовах попередньої та наступної оплати, порівняння
обсягу отриманих товарів з обсягом, зазначеним у завізованих замовленнях), а також
процедури, що обмежують доступ до програм і файлів даних щодо осіб, які не мають
дозволу. Офіційна особа, яка має відповідні повноваження, може надати дозвіл на
доступ до інформації шляхом введення пароля й особистого коду з терміналу. За
винятком випадків візування докумейтів вручну, ефективність перелічених вище
методів залежатиме від надійності роботи програмувальних процедур контролю, а
також від засобів захисту файлів.
Деякі процедури контролю за „видачею дозволів" свідчать про те, що
зареєстровано дані тільки по операціях, які справді відбулися, і що дані по кожній
операції реєструвалися лише один раз. Наведемо два приклади.
1. Процедури бухгалтерського обліку звичайно розробляються для
реєстрації даних по товарно-матеріальних активів, відображених у звітах про
одержання, та даних по товарах, зазначених у видаткових документах.
Процедури контролю, які засвідчують, що такі операції були завізовані,
передбачають огляд зазначених товарів для визначення відповідності їхнього
змісту, стану та кількості даних, зафіксованих в отриманих і виданих підприємством
рахунках-фактурах. Щоб такі процедури контролю були ефективними, усі виявлені
великі розбіжності варто аналізувати й усувати.
2. Остаточне анулювання (погашення) документів, які свідчать про здійснення
угоди по закупівлі активів, що виключає можливість їх повторного
використання.
Інші процедури контролю за законністю угод свідчать, що окремі господарські
операції були завізовані уповноваженими на те особами, виходячи встановлених вимог.
Видача дозволу може мати загальний або спеціальний характер. Загальний дозвіл
надається у формі видачі відділу або функціональній групі дозволу на угоду в
межах чітко визначеної обмеженої суми. Наприклад, видача дозволу на витрати для
здійснення капітального будівництва є дозволом на виконання робіт у межах певної
суми.
Одним із видів контролю є використання документів або записів на
електромагнітних носіях. Документи рідко служать для попередження
шахрайства, зате вони незамінні для розслідування такого. Так, для виявлення
шахрайства співробітниками або клієнтами, банки спеціально виготовляють активні
документи з незвичайними пунктами та відслідковують банківські рахунки своїх
працівників. Більшість компаній вимагають для здійснення угод про купівлі-продажу
документи типу нарядів-замовлень. Система фінансової і бухгалтерської звітності є
одночасно і формою документального контролю.
Процедура контролю повноти даних, які використовуються у ко мп'ютерній
системі, розроблена для того, щоб переконатися, що всі первинні дані по господарських
операціях введені та прийняті на обробку. Початкова реєстрація даних по цих операціях
передбачає виконання ручних дій перед веденням даних по господарських операціях
у комп'ютер, хоча в багатьох системах ручний етап не може використовуватися. У
ручній системі процедури контролю розробляють, щоб переконатися, що дані по всіх
господарських операціях внесені в документ контролю (звіт про одержання товару
або документів на відвантаження) та зареєстровані. За відсутності відповідних
процедур контролю щодо повноти даних існує ймовірність втрати документів або їх
неправильного розподілу, що у свою чергу може привести до неправильної
реєстрації даних по господарських операціях. Незалежно від засобів обробки варто
передбачати процедури контролю, які забезпечують коригування та повторний облік
неправильних позицій.
Процедури контролю, які забезпечують повноту відображення даних по
господарських операціях, здійснюються різними способами.
І. Проводиться нумерація всіх господарських операцій відразу після початку їх
здійснення (бажана попередня нумерація) та обпік їх після обробки.
1. При ручній системі нумерація документів є бухгалтерською процедурою, а
процедура контролю здійснюється для перевірки питання: чи були дані по всіх
пронумерованих документах оброблені повністю.
2. При комп'ютерній системі для перевірки послідовно пронумерованих
документів та визначення відсутніх або дубльованих номерів з метою наступного
проведення ручної обробки може бути проведена так звана комп'ютерна послідовна
перевірка. Ймовірність навмисного або випадкового перекручування нумерації може
бути зменшена, якщо числова послідовність буде попередньо роздрукована. Якщо
ризик неправильної нумерації вважається незначним, номер привласнюється
документові одночасно з його заповненням.
II. Проводиться перевірка обробки всіх даних шляхом застосування так
званих ,,контрольних сум".
1. При ручній системі така перевірка здійснюється підсумовуванням документів,
що належать до кожної групи, перед початком і після проведення обробки даних по
операціях. Вважається, що обробка даних проведена правильно, якщо обидві суми
однакові. Процедура контролю містить у собі порівняння двох сум, пошук і
виправлення помилок, що стали причиною розбіжностей. Застосовуються різні види
перевірки сум. Система подвійного контролю передбачає рівність між сумами по дебету
та кредиту.
2. При комп'ютерній системі така перевірка може бути проведена шляхом
групування документів-джерел та з'ясування кількості документів по кожній
групі.
3. Проводиться порівняння даних з різних джерел. Прикладом такого виду
контролю може бути узгодження вхідних даних по господарських операціях у межах
групи невпорядкованих документів (наприклад, узгодження між акладними на
одержання товарів і даними, занесеними у файл замовлень на акупівлю) з періодичним
контролем вручну або за допомогою комп'ютера, з метою переконатися, що документ
не був втрачений у процесі обробки даних.
4. Визначається, чи була внесена в документи інформація по усіх господарських
операціях. Так, при обліку вручну всі години роботи, що підлягають оплаті, мають
бути зазначені в табельному журналі, при цьому їх число повинно відповідати часу,
за який проводиться оплата кожному конкретному працівникові.
5. Здійснюються порівняння нормативної інформації з показниками, що
міститься у первинних документах. Така методика часто використовується для обліку
нормативної інформації у комп'ютеризованій системі, оскільки ці показники
мають велике значення та відносно рідко змінюються.
Процедури контролю щодо повноти даних також необхідні для того, щоб
пересвідчитися, що інформація відображена правильно, а фінансові звіти, призначені
для внутрішнього та зовнішнього користування, складені належним чином. Такі
процедури контролю особливо важливі при занесенні даних у бухгалтерський регістр
синтетичних рахунків із джерел, відмінних від тих регістрів, куди дані були внесені
спочатку. Наприклад, порівняно легко переконатися в цілісності інформації про
господарські операції щодо реалізації товару, занесеної у журнал-ордер (кредит
рахунку) у випадку, якщо таке перенесення здійснювалося безпосередньо з журналу,
у якому вказувалися остаточні суми реалізації. Достатньою може стати перевірка
перенесення у журнал-ордер даних за 12-місячний період. Однак, якщо дані у журналі-
ордері переносилися і з інших джерел, щоб впевнитись, що дані по всіх операціях
відображені та перенесені правильно, може знадобитися одна із додаткових процедур
контролю. Використання стандартних вхідних номерів для визначення правильності
усіх вхідних даних може полегшити досягнення мети перевірки.
 Процедури контролю, що стосуються повноти внесення змін у
комп'ютерну систему обліку, розробляються, щоб пересвідчитися, що дані по всіх
господарських операціях були введені, прийняті на обробку та постійно
поповнюються. У деяких випадках за допомогою процедур контролю змін можна
простежити повноту їх внесення. Прикладом може бути порівняння звітів після
внесення змін або у разі, якщо поповнення даних провадиться у момент їх введення
або проведення послідовної перевірки поповнення файлу, тобто для забезпечення
повноти внесення змін використовується деякий різновид підсумування. Таке
підсумування може передбачати підведення підсумків по групах вручну або за
допомогою комп'ютера та видачу інформації з розбіжностей. Варто також
контролювати повноту внесення даних з комп'ютера, включаючи визначення і
підсумування інформації з господарських операцій, проведених з використанням
програмувальних процедур бухгалтерського обліку. Прикладами є програмувальні
процедури бухгалтерського обліку, що забезпечують складання рахунків-фактур по
реалізації з файлу щодо відвантажених товарів та підсумування рахунків-фактур для
перенесення даних у відповідні рахунки.
Процедури контролю необхідні для посвідчення у тому, що дані по кожній
господарській операції внесені в повному обсязі, на потрібний рахунок та у потрібний
час. Точність у сумі рахунку досягається в основному впровадженням процедур
контролю за результатами розрахунків та класифікацією рахунків. У системах, де
розрахунки ведуть вручну і ризик помилки при обробці даних по господарських
операціях порівняно невеликий, періодично варто проводити подвійну перевірку із
залученням особи, що проводила б розрахунки та класифікувала рахунки.
У комп'ютеризованій системі обліку перевірка точності внесення даних
проводиться для того, щоб пересвідчитися, що дані правильно зареєстровані та введені у
комп'ютер. Хоча процедури контролю зазвичай використовуються стосовно даних, що
впливають на залишки, наведені в облікових регістрах, такі зведення, як, наприклад,
номер споживача, або дата рахунка-фактури, також можуть стати предметом процедур
контролю.
 Для досягнення високої точності перевірки застосовують процедури контролю,
які переконують, що дані по всіх господарських операціях відображені в обліку у
потрібний час. Це передбачає наявність процедур визначення термінів проведення
операцій. Зазначені процедури також дають змогу здійснити „вибракування", тобто
переконатися, що по всіх операціях дані зареєстровані й відображені у звітах за
визначені періоди часу. Так, дані по отриманих товарах перевіряють і реєструють у
момент їх одержання. Звичайно документація з приймання товарів порівнюється з
рахунками продавця. Такий підхід є частиною процедури контролю з перевірки
своєчасності реєстрації даних по господарських операціях.
Різні процедури обробки даних, що проходять через систему
бухгалтерського обліку, можуть забезпечувати можливість видачі „звітів по
відхиленнях", які використовуються управлінським персоналом у роботі. Такі звіти
дають змогу впевнитися у відсутності деяких помилок. Наприклад, до того як
грошові кошти, що надійшли від покупців, будуть перераховані на відповідні рахунки,
вони можуть бути порівняні з окремими рахунками покупців. Мета перевірки на
відповідність та складання „звіту по відхиленнях" - впевнитись у наявності даних по
усіх відібраних для перевірки рахунках-фактурах. Зіставлення накладних на
відвантаження з рахунками на оплату та складання „звіту по відхиленнях" також
свідчать про точність і законність господарських операцій з продажу. Крім того, як
відзначалося вище, контроль, проведений управлінським персоналом та аналіз „звітів
по відхиленнях" є важливими умовами ефективного контролю на підприємстві.
Деякі методики, що використовуються для забезпечення повноти введення
даних, також можуть забезпечити точність введення щодо визначених типів
даних. Наприклад, при внесенні у комп'ютер даних по великій кількості покупців
інформація вноситься за макетом:

Код покупця / Сума

У результаті співставлення номера коду покупця, що вводиться з терміналу, з

аналогічним кодом у довіднику покупців на екрані комп'ютера висвітлюється
найменування підприємства-покупця. Працівник, що вводить інформацію в комп'ютер,
звіряє це найменування з найменуванням, зазначеним у первинному документі.
У комп'ютеризованій системі обліку проводяться процедури контролю, які
обмежують доступ до файлів осіб, що не мають спеціального дозволу, завдяки чому
зменшується ймовірність здійснення несанкціоновани г осподарських операцій.
Процедури контролю, спрямовані на забезпечення захисту комп'ютерних програм і
даних, які зберігаються у пам'яті комп'ютера, мають особливу цінність для
комп'ютерних систем, в яких є потенційна можливість широкого доступу до програм і
даних з терміналів. Такий контроль зазвичай встановлюється завдяки проведенню
загальних процедур, які мають відношення до збереження програм та файлів.
Важливим способом фізичного контролю за збереженням майна є інвентаризація.
Крім того, інвентаризації підлягають виробничі запаси та інші види майна, не
належать одному підприємству, але рахуються в бухгалтерському обліку (що знаходяться
на відповідальному збереженні, орендовані, отримані для подальшої переробки), а також
майно, не враховане з будь-яких причин.
Інвентаризація майна здійснюється за його місцезнаходженням матеріально-
відповідальними особами, за якими закріплене це майно. Інвентаризація дорогоцінних
металів і дорогоцінного каміння проводиться відповідно до Наказу Міністерства фінансів
України „Про затвердження Інструкції про порядок одержання, витрачання, обліку,
зберігання та транспортування дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння на
підприємствах, в об'єднаннях, установах і організаціях" від 29.12.1992 року та Наказ
Міністерства фінансів України „Про Інструкцію по інвентаризації основних засобів,
нематеріальних активів, товарно-матеріальних активів, грошових коштів і документів та
розрахунків" від 11.08.1994 р. № 69.
Основними завданнями інвентаризації є:
а) виявлення фактичної наявності основних фондів, нематеріальних активів,
товарно-матеріальних активів, коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а
також обсягів незавершеної о виробництва в натурі;
б) встановлення лишку або нестачі активів і коштів шляхом зіставлення
фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;
 в) виявлення товарно-матеріальних активів, які частково втратили свою
первісну якість, застарілих фасонів і моделей, а також матеріальних активів та
нематеріальних активів, що не використовуються;
г) перевірка дотримання умов та порядку збереження матеріальних та
грошових цінностей, а також правил утримання та експлуатації основних
фондів;
д) перевірка реальності вартості зарахованих на баланс основних фондів,
нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів і фінансових
вкладень, сум грошей у касах, на розрахунковому, валютному та інших рахунках в
установах банків, грошей у дорозі, дебіторської і кредиторської заборгованостей,
незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, резервів наступних витрат і
платежів.
Проведення інвентаризації є обов'язковим:
а) при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації
майна державного підприємства, перетворенні державного підприємства в акціонерне
товариство, а також в інших випадках, передбачених законодавством;
б) перед складанням річної бухгалтерської звітності, крім майна, цінностей,
коштів і зобов'язань, інвентаризація яких проводилась не раніше 1 жовтня звітного
року. Інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних фондів
може проводитись один раз у три роки, а бібліотечних фондів - один раз у п'ять років;
в) при зміні матеріально-відповідальних осіб (на день прийому - передачі
справ);
г) при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей
та день встановлення таких фактів);
д) за приписом судово-слідчих органів;
е) у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після
закінчений явищ);
є) при передачі підприємств та їх структурних підрозділів (на дату передачі).
Інвентаризація може не проводитися у разі передачі підприємств та структурних
підрозділів в межах одного органу, до сфери управління якого входять ці підприємства;
 ж) у разі ліквідації підприємства.
При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності ін вентаризації
проводяться при зміні керівника колективу (бригадира), при вибутті з колективу
(бригади) більше п'ятидесяти відсотків його членів, а також за вимогою одного або
декількох членів колективу (бригади).
Кількість інвентаризацій у звітному році, дата їх проведення, перелік майна і
фінансових зобов'язань, що перевіряються при кожній з них, встановлюються
керівником організації, крім випадків, коли проведення інвентаризації обов'язкове.
Для проведення інвентаризації на підприємстві створюється постійно діюча
інвентаризаційна комісія. При великому обсязі робіт для одночасного проведення
інвентаризації майна і фінансових зобов'язань створюються робочі інвентаризаційні
комісії. При малому обсязі робіт і наявності в організації ревізійної комісії проведення
інвентаризацій може покладатися на неї.
Персональний склад постійно діючих і робочих інвентаризаційних комісій
затверджує керівник організації.
Документ про склад комісії (наказ, постанова, розпорядження) реєструють у
книзі контролю за виконанням наказів про проведення інвентаризації (Додаток № 2
до Інструкції по інвентаризації).
До складу інвентаризаційної комісії включають представників адміністрації
підприємства, працівників бухгалтерської служби й інших фахівців (інженери,
економісти, техніки і т.д.); можливе включення представників служби
внутрішнього аудиту організації, незалежних аудиторських організацій.
Відсутність хоча б одного члена комісії при проведенні інвентаризації є підставою
для визнання результатів інвентаризації недійсними.
До початку перевірки фактичної наявності майна інвентаризаційна комісія має
одержати останні на момент інвентаризації прибуткові і видаткові документи або звіти
про рух матеріальних цінностей і коштів.
Голова інвентаризаційної комісії візує всі прибуткові і видаткові документи,
прикладені до реєстрів (звітів), із вказівкою „до інвентаризації на ..." (дата)", що має
бути підставою для визначення бухгалтерією залишків майна до початку
інвентаризації по облікових даних.
Матеріально-відповідальні особи дають розписки про те, що до початку
інвентаризації усі видаткові і прибуткові документи на майно здані в
бухгалтерію або передані комісії, та всі цінності, що надійшли на відповідальне
збереження, оприбутковані, а вибулі — списані на витрати. Аналогічні розписки
дають і особи, що мають підзвітні суми на придбання та доручення на одержання майна.
Зведення про фактичну наявність майна та реальність врахованих фінансових
зобов'язань вказуються в інвентаризаційних описах або актах інвентаризації, що
готують не менш, ніж у двох примірниках (надалі „інвентаризаційні описи" і „акти
інвентаризації" будуть іменуватися „описи".)
Інвентаризаційна комісія забезпечує повноту та точність внесення в описи даних
про фінансові зобов'язання та фактичні залишки активів (коштів, запасів, товарів,
іншого майна) забезпечує правильність і своєчасність оформлення матеріалів
інвентаризації.
Фактичну наявність майна при інвентаризації визначають шляхом обов'язкового
підрахунку його кількості, зважування, вимірювання.
Керівник організації повинен створити умови для повної і точної перевірки
фактичної наявності майна у встановлений термін — сформувати необхідну групу
для переважування та переміщення вантажів, постачання інвентаризаційній комісії
технічно справного вагового приладдя, вимірювальних та контрольних приладів,
тару для виміру.
За матеріалами та товарами, які зберігаються у неушкодженому пакуванні
постачальника, кількість цих цінностей може визначатися на підставі документів при
обов'язковій перевірці натури (на вибірку) частини цих цінностей. Визначення ваги
(або обсягу) матеріалів, що зберігаються навалом, допускається проводити на підставі
обмірювань і технічних розрахунків.
При інвентаризації великої кількості вагових товарів відомості один із членів
інвентаризаційної комісії та матеріально-відповідальна особа готують відповідні
відомості. Наприкінці робочого дня (або по закінченні переважування) дані
цих відомостей звіряють, і звірений підсумок відображають в описі. Акти
обмірювань, технічні розрахунки та відомості додають до опису.
Перевірка фактичної наявності майна проводиться за обов'язкової участі
матеріально-відповідальних осіб.
Інвентаризаційні описи заповнюють з використанням засобів обчислювальної,
іншої техніки, або ручним способом.
Описи заповнюють чорнилом або кульковою ручкою чітко і ясно, без помарок
та підчисток.
Найменування та кількість Інвентаризованих цінностей та об’єктів вказують
в описах за номенклатурою та в одиницях виміру, прийнятих в обліку.
На кожній сторінці опису прописом вказують число порядкових номерів
матеріальних цінностей; їх загальну кількість у натуральних показниках, записаних на
даній сторінці, не залежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, кілограмах,
метрах і т.д.) ці цінності відображені.
Виправлення помилок провадиться в усіх примірниках описів шляхом
закреслювання неправильних записів та проставлення над ними вірних. Виправлення
повинні бути обумовлені та підписані усіма членами інвентаризаційної комісії і
матеріально-відповідальними особами.
В описах не допускається незаповнених рядків, на останніх сторінках незаповнені
рядки прокреслюються. На останній сторінці опису повинна бути вказана оцінка щодо
проведення перевірки цін, таксування (множення кількості на ціну за одиницю) та
підведені підсумки за підписами осіб, що робили цю перевірку.
Описи підписуються усіма членами інвентаризаційної комісії та матеріально-
відповідальними особами. Наприкінці опису матеріально-відповідальні особи дають
розписку, яка підтверджує проведення комісією перевірки майна в їх присутності,
відсутність до членів комісії яких-небудь претензій та прийняття перерахованого в
описі майна на відповідальне збереження.
При перевірці фактичної наявності майна у разі зміни матеріально-відповідальних
осіб, які прийняли таке майно, розписуються в описі про одержання, а той хто здав —
про здачу цього майна.
 На майно, яке знаходиться на відповідальному збереженні, орендоване або
отримане для переробки, складаються окремі описи.
Якщо інвентаризація майна проводиться протягом декількох днів, то приміщення,
де зберігаються матеріальні цінності, за тимчасової відсутності інвентаризаційної комісії
мають бути опечатані. Під час перерви у роботі інвентаризаційних комісій (обідня
перерва, нічний час, інші причини) описи повинні зберігатися у замкненій шухляді
(шафі, сейфі); у закритому приміщенні, де проводиться інвентаризація.
Якщо після проведення інвентаризації знайдено помилки в описах, матеріально-
відповідальні особи повинні негайно (до моменту відкриття складу, комори, секції і
т.ін.) повідомити про це голову інвентаризаційної комісії. Інвентаризаційна
комісія перевіряє такі факти та у разі їх підтвердження виправляє виявлені
помилки у встановленому порядку.
Для оформлення результатів інвентаризації необхідно застосовувати форми
первинної, облікової документації з інвентаризації майна та фінансових зобов'язань.
По закінченню інвентаризації можуть проводитися вибіркові контрольні перевірки
правильності здійснення інвентаризації, у яких беруть участь члени інвентаризаційних
комісій та матеріально-відповідальні особи обов'язково до відкриття складу, комори,
секції і т.ін., де проводилася інвентаризація.
Результати контрольних перевірок правильності проведення інвентаризації
оформляють актом і реєструють в книзі обліку контрольних перевірок правильності
проведення інвентаризацій.
Суми надлишків і нестач товарно-матеріальних цінностей у порівняльних
відомостях вказуються відповідно до їх оцінки у бухгалтерському обліку.
Для оформлення результатів інвентаризації можуть застосовуватися регістри, у
яких об'єднані показники інвентаризаційних описів та порівняльних відомостей.
На цінності, які не належать організації, але обліковані (знаходяться на
відповідальному збереженні, орендовані, отримані для переробки), складають окремі
відомості. Такі відомості можуть бути складені як з використанням засобів
обчислювальної та іншої організаційної техніки, так і вручну.
При регулюванні інвентаризаційних різниць:
 а) взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці дозволяється тільки
щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній
кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той же період, що
перевіряється, та однієї і тієї ж особи, яка перевіряється.
Органи державного управління, у віданні яких відносяться підприємства, можуть
встановлювати порядок, коли такий залік може дозволяти стосовно однієї і тієї ж
групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу,
мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх
без розпаковки тари);
б) у разі, якщо при заліку нестач лишками при пересортиці вартість
цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у
надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.
Якщо конкретні винуватці пересортиці не встановлені, то сумові різниці
розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням
їх на результати фінансово-господарської діяльності. За такими сумовими різницями в
протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення
причин, з яких різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.
Перевищення вартості цінностей, що виявились у надлишку, порівняно з вартістю
цінностей, що виявились у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних
обліку відповідних матеріальних цінностей і результатів фінансово-господарської
діяльності;
в) протокол інвентаризаційної комісії повинен бути у 5-денний термін
розглянутий і затверджений керівником підприємства;
Нестачі матеріальних цінностей, коштів і іншого майна, а також псування
понад норму природного убутку відносяться на винних осіб; якщо ж винуватці не
встановлені або у стягненні з винних осіб відмовлено судом, збитки від нестач і
псування списують на витрати виробництва й утримання підприємства або зменшення
фінансування (фондів) у бюджетної організації.
У документах, наданих для оформлення щодо списання нестач цінностей і
псування понад норму природного убутку, повинні утримуватися за рішенням слідчих
або судових органів, що підтверджують наявність або відсутність винних осіб, або
відмову про стягнення збитку з винних осіб, або висновок про факт псування цінностей,
отриманий від відділу технічного контролю або спеціалізованих організацій (інспекцій з
якості та ін.)
Взаємний залік надлишків і нестач у результаті пересортування може дозволятися
лише як виняток за той самий період, що перевірявся, у тієї особи, що перевірялася,
стосовно товарно-матеріальних цінностей того самого найменування та в аналогічних
кількостях.
Про допущене пересортування цінностей матеріально-відповідальні особи
надають інвентаризаційній комісії докладні пояснення.
Якщо при заліку нестач по пересортуванні вартість відсутніх цінностей вище
вартості цінностей, які виявились в надлишку, така різниця у вартості відноситься на
винних осіб.
Якщо конкретні винуватці пересортування не встановлені, то різниця
розглядається як нестача понад норми збитків і списується в підприємствах на витрати
обігу та виробництва.
На різницю у вартості від пересортуванні у сторону нестач, що
утворилися не з вини матеріально-відповідальних осіб, у протоколах
інвентаризаційної комісії повинні бути дані, вичерпні пояснення щодо причин, за
якими така різниця не віднесена на винних осіб.
Пропозиції щодо врегулювання виявлених при інвентаризації
розбіжностей між фактичною наявністю цінностей та даними бухгалтерського обліку
надаються на розгляд керівникові підприємства, яке приймає управлінське рішення
щодо заліку.
Результати періодичної інвентаризації повинні бути відображені в обліку і
звітності саме того місяця, у якому була закінчена інвентаризація, а річний — у річному
бухгалтерському звіті.
Система незалежних перевірок ґрунтується на наступному психологічному
факторі: працівники, знаючи, що їх робота контролюється кимось іншим, навряд чи
зважаться на шахрайство. Види незалежних перевірок можуть бути різними. Один з них
— метод „обов'язкового контролю", що застосовується у США. Управління контролю
грошового обігу у Сполучених Штатах вимагає, щоб кожний банківський службовець
мав протягом року не менше однієї безперервної тижневої відпустки. Передбачається,
що у його відсутність відповідна робота буде виконуватися іншими співробітниками
банку. Якщо ж цього не відбувається, метод „обов'язкового контролю" не спрацьовує
та ймовірність шахрайства не зменшується.
Іншими формами незалежних перевірок можуть бути періодична ротація кадрів,
проведення атестацій персоналу, ревізій, організація так званих „гарячих ліній",
спеціальних номерів телефонів, по яких співробітники можуть повідомляти про
свої підозри, використання незалежних аудиторських перевірок, організація на
підприємстві підрозділу внутрішнього аудиту, проведення періодичних перевірок
підрозділу внутрішнього аудиту головної організації, якщо підприємство є учасником
групи підприємств.
Наведемо приклад періодичної ротації кадрів. У великому універмазі є повний
резервний комплект персоналу, що періодично дає змогу змінювати працівників в усіх
відділах. У якийсь день співробітникам магазину повідомляється, що усі вони йдуть
у відпустку терміном один місяць. Протягом цього часу усі справи в універмазі веде
запасний персонал.
Однією з цілей такої програми є проведення повної та незалежної перевірки за
усіма напрямками роботи даного універмагу. Якщо шахрай знаходиться у місячній
примусовій відпустці, його незаконна діяльність буде виявлена.
Як ілюстрацію творчого застосування незалежних перевірок розглянемо на
прикладі діяльності магазину з продажу морозива.
При вході в цей заклад, що славиться своїм 31 ароматом („Кожному дню місяця —
свій аромат!"), клієнта зустрічає усміхнений касир. За його спиною висять два плакати.
На першому з них написано: „Якщо у вас виникають які-небудь проблеми з
обслуговуванням, телефонуйте, будь ласка, керівнику по вказаному телефону", а на
іншому — „Якщо ви отримали чек із зірочкою, вам надається безкоштовна порція
горіхового пломбіру". У кафе-морозиво або в іншому торгівельному роздрібному
підприємстві один з найлегших способів шахрайство — це одержати від клієнта готівку
а потім, або взагалі не внести її у касу, або внести туди меншу суму. У випадку з
морозивом можна непомітно зменшувати порції, а зекономлений продукт продавати та
не проводити кошти з виторгу через касу. Метою опублікованих керівником плакатів
було спонукання клієнтів розраховуватися лише через касу, перевіряючи при цьому
отримані чеки. Якщо касир одержує два долари за порцію, а пробиває по касі тільки
один, клієнт, переглядаючи чек у пошуках зірочки, це помітить, зателефонує
керівникові та повідомить, що продавець-касир здійснює шахрайство.
Важливими елементами формування системи контролю, що мають значення
для попередження випадків шахрайства, є програми щодо підвищення безпеки
виробництва й ефективна діяльність підрозділу внутрішнього аудиту. Хоча більшість
досліджень свідчить, що за допомогою внутрішніх аудиторських перевірок виявляється
лише 20% усіх зловживань з боку найманих працівників (інші виявляються завдяки
сигналам і пильності колег, а то — або ж випадково), с т наявність на підприємстві
штатних аудиторів забезпечує профілактичний ефект. Штатні аудитори забезпечують
проведення незалежних перевірок і змушують потенційних шахраїв відмовитися
від думки зробити злодіяння. Наочна й ефективна робота служби безпеки у
сполученні з реалізацією програми по попередженню виробничих втрат може
сприяти тому, що кожен випадок шахрайства буде належним чином розслідуваний,
а недоліки та порушення у сфері контролю стати відомими..
Інспекційні процедури контролю знижують ризик збоїв при здійсненні
бухгалтерського обліку та контролю в області аудиторської діяльності. Інспекційні
процедури контролю також сприяють своєчасному виявленню помилок. Контроль за
бухгалтерським обліком, здійснюваним вручну, значно впливає на якість ведення
бухгалтерських документів. При ефективному інспекційному контролі персонал, що
веде бухгалтерський облік та реалізує процедури контролю, може бути орієнтований на
внесення необхідних змін при здійсненні нових господарських операцій, виправлення
помилок, якщо такі спостерігаються, та поліпшення роботи у разі, якщо застосовувані
процедури не забезпечують належного ефекту.
4. Фактичний контроль на підприємстві, установі (організації).
 Визначення поняття фактичного контролю показано в (Табл.4.), яке розглядалося в
спеціальній літературі. Вона дає змістовну характеристику кожному з наведених
визначень та сформовано найбільш повно.
Таблиця 4
Визначення поняття фактичного контролю в різних літературних джерелах
Джерело Визначення
1 2
Бутинець Ф.Ф., Бардаш С.В., Фактичний контроль орієнтований на організацію і
Малюга Н.М., Петренко Н.І. здійснення звичайного виробничого процесу (в тих
Контроль і ревізія. - самих умовах, на тому ж самому обладнанні, з тими ж
Житомир: ЖІТІ, 2000. -512с. самими працівниками та іншим персоналом, звичайним
типом сировини, що найчастіше використовується
тощо), але під спостереженням ревізора (перевіряючого) (с. 82)
Жила В.Г. Ревізія та аудит. – Фактичний називається контроль, при якому
К.: МАУП, 1998.-96с. кількісний і якісний стан об'єкта перевірки
встановлюється на підставі обстеження, огляду, обміру,
перерахунку, переважування, лабораторного аналізу та
інших способів перевірки (с. 7)

Основні прийоми фактичного контролю на підставі схеми мають такий вигляд

(Рис.2).
Фактичні методичні прийоми фінансово-господарського контролю використовують
при перевірці фактичного стану об’єктів контролю. Найважливішим з них є
інвентаризація. Участь у проведенні є інвентаризація або оцінка її проведення є
основним видом діяльності внутрішньогосподарського контролю.
 Прийоми фактичного контролю

обстеження аналіз сировини, матеріалів і

продукції

інвентаризація перевірка операцій в натурі

контрольний обмір виконаних лабораторний аналіз

робіт

контрольний запуск сировини і експертна оцінка

матеріалів у виробництво

перевірка фактів по заключній перевірка дотримання трудової

операції дисципліни

контрольне приймання продукції перевірка виконання прийнятих

за якістю та кількістю рішень

Рис.2. Прийоми фактичного контролю

Основні завдання інвентаризації полягають в установленні фактичного стану і
наявності основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів у касах, на
рахунках у банках, розрахунково-кредитних операцій, а також обсягів незавершеного
виробництва підприємства. Інвентаризацією здійснюють контроль збереження
матеріальних цінностей, коштів, виявляють предмети, які втратили свою первинну
якість, вироби застарілих фасонів і моделей, а також понаднормативні і невикористані
матеріали, інвентар і обладнання, машини та інші об'єкти основних засобів.
Одночасно під час інвентаризації перевіряють дотримання правил і умов зберігання
матеріальних цінностей і коштів, а також правил утримання, і експлуатації машин,
устаткування, інструментів, спецодягу, інвентарю тощо. Методичний прийом
інвентаризації використовується для контролю достовірності даних бухгалтерського
обліку, фінансової звітності підприємства, зокрема, наявності і вартості товарно-
матеріальних цінностей, коштів у касах, на розрахунковому та інших рахунках в
установах банків; реальності обліку коштів у дорозі, дебіторів і кредиторів,
незавершеного вироб-нїштва, витрат майбутніх періодів, резерву наступних витрат,
фондів ті інших коштів, відображених на статтях балансу.
У процесі інвентаризації використовуються контрольно-аудиторські
процедури, які дають змогу перевіряти матеріальні цінності і кошти у натурі
переліченням, зважуванням, перемірюванням, а кошти у розрахунках — взаємним
звірянням сум з іншими підприємствами і окремими особами, які є платниками
підприємства або одержувача коштів від нього. Результати інвентаризації оформляють
типовими формами документів, затвердженими статистичними органами або
спеціалізованою документацією, затвердженою міністерствами і відомствами в
установленому порядку. До такої документації належать: інвентаризаційний опис
устаткування, транспортних засобів та інших об'єктів основних фондів, товарно-
матеріальних цінностей, незавершеного будівництва, цінностей і документів суворої,
звітності; інвентаризаційний ярлик; акти інвентаризації товарів відвантажених,
матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі, незакінчених ремонтів основних засобів,
наявності готівки, розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і
кредиторами; порівняльна відомість тощо. Документи, які відображають результати
інвентаризації, є доказом фактичного стану цінностей на певну дату, підтвердженого
підписами членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб, тому при
перевірці до цих документів ставляться вимоги, аналогічні до первинної документації, яка
застосовується в обліку господарських операцій, нормативних актів про документи і
документообіг у бухгалтерському обліку.
Отже, інвентаризація — це фактичний методичний прийом контролю фактичного
стану підконтрольних об'єктів, здійснюваний з метою забезпечення збереження
цінностей і раціонального використання їх у фінансово-господарській діяльності.
Інвентаризація в аудиті фінансово-господарської діяльності, яка здійснюється
бухгалтерією та іншими підрозділами підприємства, є не тільки методичним прийомом
обліку, а й формою оперативного контролю збереження матеріальних цінностей і
коштів. Організація і методика проведення її здійснюються відповідно до Інструкції по
інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних
цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків.
 За часом проведення інвентаризації поділяють на планові і позапланові.
Планові — передбачаються планом поточного контролю збереження цінностей.
Позапланові — проводяться в строки, не передбачені планом, в разі зміни
матеріально відповідальних осіб, у зв'язку зі стихійним лихом, у випадку викрадення
цінностей, коли необхідно терміново і раптово перевірити наявність і стан певної групи
цінностей.
Особливим видом планових інвентаризацій є перманентні, які проводяться на
підприємстві безперервно за спеціальним графіком із метою запобігання недолікам і
псуванню цінностей, безгосподарності.
Залежно від повноти охоплення перевіркою цінностей інвентаризації бувають повні
і вибіркові (часткові).
Повна інвентаризація — це перевірка всіх засобів підприємства і джерел утворення
їх перед складанням річного звіту, у процесі комплексного аудиту і в деяких інших
випадках. Щодо товарно-матеріальних цінностей, то повна інвентаризація охоплює всю
номенклатуру матеріалів, товарів, інвентарю.
Вибіркова (часткова) інвентаризація — це перевірка певної частини засобів або
окремих груп і видіа товарів, матеріалів. Вибіркові інвентаризації проводять на базах і
складах із кількісно-сортовим обліком товарно-матеріальних цінностей, у
міжінвентаризаційний період. При цьому перевіряють найбільш цінні товари, що
користуються підвищеним попитом, а також наднормативні запаси і матеріали, які
тривалий час зберігають на складах без руху. В разі виявлення порушень у збереженні
цінностей або нестач проводять позачергову повну інвентаризацію товарно-
матеріальних цінностей. Одночасно з інвентаризацією перевіряють дані бухгалтерського
обліку цінностей, уточнюють залишки товарно-матеріальних цінностей на день
інвентаризації зустрічною перевіркою документів з метою виявлення тих матеріалів,
що надійшли, але не оприбутковані або відпущені і не списані у видаток. При
проведенні інвентаризації додержуються принципу раптовості, плани і графіки
інвентаризації не підлягають розголошенню.
Обов'язковим є проведення інвентаризації в строки, встановлені нормативними
документами про бухгалтерський облік та фінансову звітність, а саме: при передачі
майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства,
перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство в інших випадках; перед
складанням річної бухгалтерської звітності; при зміни матеріально відповідальних осіб,
встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей за приписом судово-
слідчих органів; у разі техногенних аварій, після пожежі або стихійного лиха (повінь,
землетрус тощо) на день закінчення цих явищ; при передачі підприємств та їх
структурних підрозділів (на дату передачі), у разу ліквідації підприємства. При
колективній (бригадній) матеріальній відповідальності проведення інвентаризації
обов'язкове у випадку зміни бригадира, вибуття з колективу більш як половини членів,
а також на вимогу одного або кількох членів.
При підготовці чергової інвентаризації враховують час і результатів проведення
попередньої інвентаризації, заповнення нормативу запасів, а в торгових підприємствах
— і повноту здавання виторгу в касу або установу банку. Насамперед проводять
інвентаризацію у матеріально відповідальних осіб, знову прийнятих, а також при
збільшенні понаднормативних запасів цінностей, наявності сигналів про порушення
правил прийому, відпуску, відвантаження і реалізації товарів тощо.
Організація інвентаризації і контроль за її проведенням на підприємстві
покладаються на керівника. Крім того, головний бухгалтер зобов'язаний своєчасно
відображувати результати інвентаризації цінностей у бухгалтерському обліку.
На підприємствах створюють центральні постійно діючі інвентаризаційні комісії у
складі керівника підприємства або його заступника (голова комісії), головного
бухгалтера, керівника служби внутрішнього аудиту, керівників структурних підрозділів
(служб), представників громадськості.
Для проведення інвентаризації цінностей утворюють робочі інвентаризаційні
комісії, до яких включають представника адміністрації підприємства (голова), а також
спеціалістів — товарознавців, інженерів, технологів, механіків, виконавців робіт,
економістів, бухгалтерів та ін., які добре знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний
облік. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих
матеріально відповідальних осіб того самого працівника два рази підряд. У
міжінвентаризаційний період вибіркові і перманентні інвентаризації здійснюються за
розпорядженням керівника підприємства інвентаризаційними групами, сформованими із
працівників, які добре знають товарно-матеріальні цінності, облік і звітність.
Інвентаризаційна комісія має право залучати працівників підприємства для
перемірювання, переважування матеріалів, виявляти разом із бухгалтерією результати
інвентаризації, вносити пропозиції щодо поліпшення зберігання, відпуску, обліку
цінностей. Комісія відповідає за своєчасне та якісне проведення інвентаризації,
оформлення документації.
Інвентаризаційну комісію призначає керівник підприємства письмовим
розпорядженням. Голові інвентаризаційної комісії вручають контрольний пломбір.
Виконання розпоряджень про проведення інвентаризації контролюють у спеціальному
журналі.
При бригадній матеріальній відповідальності інвентаризацію проводять за
обов'язковою участю бригадира або його заступника і членів бригади, які працюють у
момент Інвентаризації.
Інвентаризацію здійснюють на місцях знаходження цінностей,
а також за матеріально відповідальними особами.
На підприємствах із великим обсягом робіт, пов'язаних з інвентаризацією,
створюють кілька робочих інвентаризаційних комісій, які працюють під безпосереднім
керівництвом центральної інвентаризаційної комісії. У складі однієї робочої
інвентаризаційної комісії можна створювати кілька підкомісій. Вони перевіряють
цінності, матеріальна зюповідальність за які покладена на одну особу або бригаду.
Голова зобочої комісії організовує роботу підкомісій, забезпечує правильне
проведення інвентаризації на всіх об'єктах, які закріплені наказом керівника за
комісією. За підсумками інвентаризаційних описів, складених підкомісіями, голова
робочої комісії з матеріально відповідальними особами (бригадирами) складає
зведений акт про наявність товарно-матеріальних цінностей.
У ряді випадків інвентаризацію цінностей проводять за відсутності матеріально
відповідальної особи, а також після стихійного лиха, крадіжок та пограбувань. При
цьому до складу комісії включають представника органу місцевого самоврядування або
представника сторонньої організації, спеціально на це уповноваженого. Інвентаризацію
цінностей проводять за умови обов'язкової участі всіх членів інвентаризаційної комісії.
Інвентаризацію матеріалів, товарів і тари здійснюють перелічення, перемірюванням,
переважуванням у порядку розташування цінностей послідовно за місцями збереження.
На складах, базах і холодильниках можна вносити запаси до інвентаризаційних описів
цінностей за специфікаціями, трафаретами, маркуванням на тарі. При цьому здійснюють
вибіркову контрольну перевірку не менш як 10 % нерозпакованих місць. Якщо є
розбіжності, повністю перевіряють фактичну наявність цінностей.
Проведення інвентаризації залежить від організаційних заходів на місцях
збереження цінностей. Матеріально відповідальні особи на кожний вид цінностей
складають товарні ярлики, партіонні карти, де зазначають найменування, позначення
одиниці, показники якісної характеристики товарів (артикул, розмір, сорт, зріст), ціну,
кількість. Ярлики, кипні карти розташовують на видному місці (стелажах, кипах, тарі),
де знаходяться матеріали. Для перевірки достовірності записів у кипних картах голова
інвентаризаційної комісії одержує у товарному відділі бази картотеки кипних карт, які
звіряють із примірниками складу. Після перевірки правильності складання ярликів і
кипних карт, а також фактичної наявності матеріалів їхні дані записують у інвентарні
описи типової форми.
Описи підписують усі члени інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальні
особи. У кінці опису матеріально відповідальні особи дають розписку, якою
підтверджують, що комісією перевірено цінності в їх присутності, претензій до комісії
немає, а вказані в описі цінності ними прийняті на відповідальне зберігання. На
цінності, які не належать підприємству, але знаходяться у нього на зберіганні,
складають окремі описи.
Інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів і бланків суворої звітності проводять,
як правило, раптово, а основних засобів, незавершеного капітального будівництва,
незакінченого виробництва продукції, розрахунків та інших об'єктів контролю — станом
на перше число місяця.
Якість інвентаризації перевіряє центральна інвентаризаційна комісія за участю
членів робочої інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальної особи після
закінчення інвентаризації, але обов'язково до відкриття складу, комори, секції, де
перевіряли цінності. Перевірці підлягають цінні товари і товари підвищеного попиту, а
також ті, які тривалий час знаходяться без руху, перевищують норму запасу. В разі
виявлення значних розбіжностей між даними інвентаризаційного опису і контрольної
перевірки проводять повторну інвентаризацію у новому складі робочої
інвентаризаційної комісії.
Результати контрольних перевірок якості інвентаризації оформляють актом типової
форми і заносять у бухгалтерії до спеціальної книги.
Роботу інвентаризаційної комісії оформляють протоколом, де відображують
результати інвентаризації, стан складського господарства, забезпечення збереження
товарно-матеріальних цінностей. В разі наявності невикористаних і зіпсованих товарно-
матеріальних цінностей у протоколі зазначають час їх завезення, назву постачальника,
стан цінностей, причину зниження якості. Такі цінності відображують окремо в
інвентаризаційних описах. Аналогічно відображують зіпсовані цінності, зазначають
причини псування і винних у цьому осіб.
Висновки щодо результатів інвентаризації цінностей і пропозиції щодо усунення
виявлених недоліків, заліку нестач і лишків за пересортуванням, а також списання
нестач у межах норм природного убутку комісія формулює й обґрунтовує у
протоколі. Після закінчення інвентаризації робоча комісія всю документацію і
протокол передає центральній постійно діючій комісії.
При інвентаризації товарно-матеріальних цінностей використовують ЕОМ, які
дають змогу скоротити строки її проведення, поліпшити якість, знизити
трудомісткість робіт.
Комісія за участю матеріально відповідальної особи перевіряє кількість та
якість товару і тари в натурі, звіряє з даними товарного ярлика, кипними картами та
іншими документами, складеними матеріально відповідальною особою. Якщо
розбіжностей записів у цих документах Інвентаризаційна комісія не виявила, то
члени комісії підписують товарні ярлики, кипні карти і передають їх на обчислю -
вальний центр для складання машинограм «Інвентаризаційний опис» і
«Порівняльна відомість результатів інвентаризації товарів». Останню складають у
разі виявлення розбіжностей між фактичною наявністю товарів і тари та даними
бухгалтерського обліку.
Використання ЕОМ під час інвентаризації матеріалів на складах, як показує
практика, скорочує її строки на 3-4 дні, усуває ймовірність помилок у
номенклатурних номерах, цінах та Інших реквізитах, а також запобігає викривленню
результатів інвентаризації.
При використанні на підприємстві клавішних обчислювальних млшиії за даними
інвентаризаційних ярликів на фактурних або бухгалтерських машинах складають
інвентаризаційну відомість. Клавішні обчислювальні машини у процесі виконання
контрольно-ревізійних процедур використовують для обчислення природних втрат
за окремими найменуваннями матеріалів і загальної суми втрат. При цьому виязля-
ють випадки попереднього списання матеріалів за рахунок природних зтрат за
нормами без встановлення фактичних втрат, тобто без проведення інвентаризації,
що забороняється.
Центральна постійно діюча інвентаризаційна комісія підприємства розглядає
результати інвентаризації, їх оформлення і регулювання, починаючи з перевірки
правильності оформлення порівняльних відомостей. Свої висновки і пропозиції щодо
результатів Інвентаризації вона викладає у протоколі. Тут же зазначають причини
нестач, втрат і лишків, визначають відповідальних осіб, надають пропозиції щодо
регулювання розбіжностей фактичної наявності цінностей за даними бухгалтерського
обліку.
Нормативними актами про бухгалтерський облік та фінансову звітність
передбачено, що виявлені при інвентаризаціях розбіжності цінностей проти даних
бухгалтерського обліку регулюють списанням природного убутку товарно-
матеріальних цінностей, а у межах встановлених норм, за розпорядженням
керівництва підприємства, — на витрати виробництва. Таке списання убутку можливе
лише за умови виявлення нестачі під час інвентаризації. При цьому убуток ціннос тей
у межах діючих норм визначають після заліку нестачі матеріалів їх лишками за
пересортуванням.
 Якщо після заліку пересортування все ще залишилась нестача цінностей, то
норми природного убутку застосовують тільки до того найменування цінностей, з
якого виявлено нестачу. Втрати і нестачі цінностей понад норми втрат відносять на
винних осіб. Якщо нестачі і втрати є наслідком зловживань, то матеріали у
п'ятиденний строк на винних осіб передають правоохоронним органам з поданням
позову. Нестачі цінностей понад норму природного убутку і втрати від псування,
якщо конкретних винуватців не встановлено, можуть бути списані керівниками
підприємств за рахунок чистого прибутку.
Лишки цінностей, включаючи і сумові різниці при заліку нестач лишками при
пересортуванні, оприбутковують у бухгалтерському обліку на рахунки товарно-
матеріальних цінностей.
Взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортування здійснюється тільки
як виняток за той самий період, у тієї самої підзвітної особи щодо товарно-
матеріальних цінностей одного найменування і в однакових кількостях. Пропозиції
про можливість взаємного заліку пересортування робочою інвентаризаційною
комісією подають на розгляд постійно діючій центральній комісії. Сумову різницю,
яка утворилася при взаємному заліку пересортування, тобто нестачу, не перекриту
лишками за вартістю цінностей, відносять на винних осіб, а якщо таких не
встановлено, - на чистий прибуток підприємства.
Протокол інвентаризаційної комісії розглядається і затверджується керівником
підприємства не пізніше ніж через п’ять днів після закінчення інвентаризації. У цей
самий строк вживають заходів щодо забезпечення збереження цінностей.
Результати інвентаризації відображають в обліку у тому періоді, в якому було
завершено інвентаризацію.
У примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати
проведених у звітному році інвентаризацій.

5. Документальні методи та прийоми внутрішньогосподарського контролю.

 Визначення поняття документального контролю показано в (Табл.. 5.), яке
розглядалося в спеціальній літературі. Вона дає змістовну характеристику кожному з
наведених визначень та сформовано найбільш повно.
Таблиця 5
Визначення поняття документального контролю в різних літературних джерелах
Джерело Визначення
1 2
Бутинець Ф.Ф., Бардаш С.В., Документальний контроль здійснюється шляхом порівняння
Малюга Н.М., Петренко Н.І. фактичного стану та його документального відображення в
Контроль і ревізія. - обліку (с. 88)
Житомир: ЖІТІ, 2000. -512с.

Жила В.Г. Ревізія та аудит. – Документальний контроль полягає у встановленні достовірності і

К.: МАУП, 1998.-96с. законності господарських операцій за даними первинної
документації, облікових регістрів та звітності, в яких вони
відображені (с. 7)

Методичні прийоми фінансово-господарського контролю і аудиту пов'язані з

використанням документальних методичних прийомів контрольно-аудиторських
процедур (Рис.3).
За допомогою документальних методичних прийомів у процесі контролю за
даними бухгалтерського обліку на рахунках 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція»,
281 «Товари на складі», 282 «Товари в торгівлі», 283 «Товари на комісії»
встановлюють, ким випущено товарну продукцію, коли вона оприбуткована на
складах, чому не відвантажена покупцям або чому за неї не надійшла оплата. Це дає
змогу вивчити викривлення обліку обсягів продукції при виробництві і на стадії
реалізації її покупцям. Зокрема, необхідно здійснити інвентаризацію залишку продукції
на кінець року на складах підприємства. Трапляються випадки, коли фактичний
залишок нереалізованої продукції відображений неправильно. Продукція реалізована,
на складах її значно менше, але гроші на рахунок підприємства повністю не надійшли,
а залишилися на рахунках у зарубіжних банках, відкритих на вигаданих осіб.
 Прийоми документального
контролю

Прийоми Прийоми перевірки декількох Прийоми перевірки документів,

перевірки документів, які відображають що відображають рух
окремого одну і ту ж або взаємопов’язані однорідних цінностей
документу операції

Зустрічна перевірка Контрольне порівняння

Формальна перевірка
Взаємний контроль Відновлення кількісно-
Арифметична перевірка сумового обліку

Хронологічне
Нормативна перевірка дослідження операцій

Зіставлення документів,
що відображають
однотипні операції

Рис.3. Прийоми документального контролю

Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку»
№88, затверджене Постановою Мінфіну від 24.05.95 р., встановлює порядок створення,
прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних
документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх
об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм
власності, установами та організаціями, основна діяльність яких фінансується за
рахунок коштів бюджету.
Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх
суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах здійснюються
на підставі первинних документів.
Усі первинні документи, облікові регістри і бухгалтерська звітність повинні
складатись українською мовою. Поряд з українською мовою може застосовуватися інша
мова у порядку, визначеному ст. 11 Закону України «Про мови в Україні».
У процесі контролю господарських операцій перевіряють достовірність, законність
і господарську необхідність їх на основі документів, у яких вони відображені. Контроль
здійснюють за формою і змістом, за допомогою зустрічної перевірки операцій,
взаємного контролю операцій і документів, аналітичних і логічних прийомів.
При перевірці первинних документів за формою встановлюють додержання
нормативно-правових актів при відображенні господарських операцій у первинних
документах, облікових регістрах. При цьому контролери керуються нормативними
актами про документи і документообіг у бухгалтерському обліку. Для встановлення
юридичної сили первинного документа перевіряють наявність таких реквізитів:
найменування документа та його коду; дати складання; змісту господарської операції;
вимірників господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні).
Перевіряють справжність підписів, звіряючи їх із зразком, що знаходиться у
бухгалтерії, наявність штампів і печаток, розписок про одержання цінностей тощо.
Контролюють також наявність усіх додатків до первинних документів, підстав на
відпуск цінностей, специфікацій, доручень. Одночасно перевіряють доброякісність
документа, тобто його достовірність.
Виявляють випадки необгрунтованих виправлень, підчищення, зміни кількості,
ціни і суми у документах на відпуск цінностей. У кожному випадку на виправленому
документі має бути зроблена спеціальна позначка, засвідчена підписами всіх осіб, які
брали участь у його складанні. Помилки у первинних документах виправляють так: за -
креслюють неправильний запис тексту або суми і над закресленим надписують
правильно текст або суму. Закреслювати треба однією лінією, щоб можна було
прочитати виправлене. Після виправлення помилки у первинному документі роблять
напис «Виправлено», який підтверджують підписами осіб, які складали документ, а
також проставляють дату виправлення. На касових і банківських документах
виправлення не допускаються.
Підписи осіб, відповідальних за складання машиночитальних первинних
документів, можуть бути замінені паролем або іншим способом авторизації, який дає
змогу одночасно ідентифікувати підпис відповідальної особи.
При перевірці первинних документів за формою у процесі контролю
встановлюють, чи додержані нормативні акти про головних бухгалтерів, згідно з
якими забороняється приймати до виконання і оформлення документи з операцій, що
суперечать законодавству та встановленому порядку прийому, зберігання і витрачання
коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей. Крім того, контроль за формою дає
змогу виявити первинні документи, які мають позначення, що свідчать про використання
їх в обліку господарських операцій раніше, тобто повторно, при ручній обробці — дати
запису в обліковому регістрі, при машинній — відбитка штампа контролера,
відповідального за обробку. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а
також документи, які є підставою для нарахування заробітної платні, підлягають
обов'язковому погашенню штампом контролера, відповідального за їх обробку, або
написом від руки «Одержано» або «Оплачено» із зазначенням дати.
Недодержання встановленого порядку оформлення і погашення первинних
документів часто призводить до приховування зловживань і крадіжок цінностей. Так,
необгрунтовані виправлення кількості виданих зі складу на виробництво сировини і
матеріалів знижують відповідальність винних у здійсненні незаконної операції.
Порушення порядку погашення касових документів створює умови для повторного
використання касових ордерів для списання грошей із підзвіту касира та проведення
інших протиправних дій.
Перевірка документів за змістом полягає у критичній оцінці змісту документа —
відповідності характеру відображеної у ньому господарської операції, наявності
інформаційного її відображення і правильності кодування показників для машинної
обробки інформації, обгрунтованості цін, застосування кількісних вимірників цінностей і
операцій, закріплення матеріальної відповідальності за одержані цінності тощо. В
окремих випадках, якщо виникають сумніви щодо змісту достовірності господарської
операції, зафіксованої у документі, аудитор може застосовувати метод службового
розслідування — викликати осіб, які брали участь в оформленні документа, уточнити
його достовірність, а в разі потреби вимагати від цих осіб пояснення у письмовій формі.
Перевірка документів має велике значення при контролі виплат грошей особам, які
не зараховані до облікового складу працівників підприємства. У цих випадках
перевіряють повноту, своєчасність і якість виконаної роботи, відображеної у документі
на оплату і трудовому договорі. При цьому використовують методичний прийом
контрольного заміру виконаної роботи, а якщо це неможливо, то прийоми вибіркових
спостережень, спеціальну експертизу або камеральну перевірку, а також інші
контрольно-аудиторські процедури. Перевірка первинних документів на списання
сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, на витрати виробництва продукції
дає змогу виявити витрати, які відповідно до технології виробництва не відносять до
цього виду продукції, а також інші порушення технологічної і конструкторської
документації, крадіжки цінностей.
Достовірність операції, зафіксованоїу документі, контролюють також зустрічною
перевіркою документів. Цей спосіб використовується, як правило, тоді, коли у
здійсненні операції, відображеної у документі, брала участь інша організація або інший
підрозділ одного об'єднання, підприємства. Насамперед перевіряють рахунки
постачальників товарно-матеріальних цінностей, квитанції і відомості на здавання
виторгу в установи банку, рекламації та претензії.
Зустрічна перевірка дає можливість виявити факти часткового або повного
неоприбуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від
постачальників або з оптових баз. Для виявлення подібній випадків потрібна письмова
відповідь на запитання аудитора про кількість і дату відпущених або відвантажених
матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці з
документами підконтрольного підприємства.
Взаємний контроль операцій здійснюється аналогічно зустрічній перевірці
документів, але при цьому досліджують документи по операціях, які здійснювалися на
підприємстві, що контролюють. Контролю підлягають первинні документи, облікові
регістри, машинограми. Наприклад, контролюють внутрішній відпуск матеріалів з
одного цеху підприємства в інший, повернення матеріалів із цеху на склад тощо. При
цьому перевіряють необхідність виконання господарської операції, чи не є вона
результатом приховування нестачі цінностей або інших зловживань і порушень
нормативно-правових актів.
Аналітична перевірка документів поєднується з використанням обліково-
обчислювальних і логічних процедур. При цьому аналітичне перевіряють правильність
застосування цін на конкретні товари, матеріали, розрахунки природних втрат,
створення різних фондів за допомогою обліково-обчислювальних процедур щодо
перевірки арифметичних операцій (таксування, підбиття підсумків тощо).
Аналітична перевірка документів із застосуванням обліково-обчислювальних
контрольно-аудиторських процедур доцільна там, де ведеться тільки вартісний облік
товарно-матеріальних цінностей. Насамперед це стосується роздрібної торгівлі, коли
необхідно встановити облік товарів за їх номенклатурою і асортиментом. При цьому
застосовують методичний прийом відновлення натурально-вартісного обліку обігу
товарно-матеріальних цінностей.
Логічний спосіб перевірки документів поєднують з процедурами нормативно-
правового регулювання правильності відображення операцій на рахунках
бухгалтерського обліку, обгрунтованості фондоутворюючих показників, додержання
законодавства щодо операцій, відображених у документах. Цей спосіб широко
застосовують при контролі цін на реалізовані товари, використанні машин і
обладнання, а також у випадках, коли у документах немає даних про їхні техніко-
експлуатаційні характеристики.
6. Попередній внутрішньогосподарський контроль на підприємстві, установі
(організації)
Визначення поняття попереднього контролю показано в (Табл.. 6.), яке
розглядалося в спеціальній літературі. Вона дає змістовну характеристику кожному з
наведених визначень та сформовано найбільш повно.
Таблиця 6
Визначення поняття попереднього контролю в різних літературних джерелах
Джерело Визначення
1 2
Бутинець Ф.Ф., Бардаш С.В., Попередній контроль полягає в тому, що господарська дія перед
Малюга Н.М., Петренко Н.І. її здійсненням підлягає спочатку оцінці з точки зору її
Контроль і ревізія. - доцільності, законності та ефективності, тобто передує попереднє
Житомир: ЖІТІ, 2000. -512с. вивчення господарської операції і тим самим застосовується
принцип попередження недоцільності виробництва,
безгосподарності чи марнотратства (с. 182)
Жила В.Г. Ревізія та аудит. – Попередній контроль здійснюється до прийняття управлінських
К.: МАУП, 1998.-96с. рішень та здійснення господарських операцій (с.6)
 Мурашко В.М. Контроль и
ревизия хозяйственной
деятельности торгових
организаций. – К.: Высшая
школа, 1974. – 272 с.
Попередній господарський контроль передує здійсненню
господарської операції і тим самим попереджає непотрібні
витрати, безгосподарність і розтрати (с.19)

Полторадня В.А. Ревизия и Попередній контроль проводиться до здійснення операцій і

контроль хозяйственной спрямований на недопущення, попередження протизаконних,
деятельности недоцільних дій (с.26)
сельскохозяйственных
предприятий. – К.: Киевский
університет, 1967. – 268 с.

Для підвищення ефективності внутрішньогосподарського контролю варто

здійснювати його з деяким забіганням наперед. Така система контролю має назву
попереднього внутрішньогосподарського контролю.
Попередній внутрішньогосподарський контроль уявляє собою систему, що
забезпечує своєчасне повідомлення про необхідність коригувальних дій. Такий
контроль загострює увагу керівника й інших фахівців (суб'єктів контролю) на слабких
ділянках господарської діяльності. Власне кажучи, попередній
внутрішньогосподарський контроль є сигналом тих явищ, що можуть викликати
негативні наслідки (втрати, непродуктивні витрати, розкрадання тощо), якщо не буде
вжито негайних заходів на тих або інших ділянках роботи.
Попередній внутрішньогосподарський контроль - це взаємодіюча система, у котрої
одні змінні (наприклад, матеріальні цінності і кошти) знаходяться у взаємодії один з
одним, а інші позитивно або негативно впливають на ці показники. Об'єктами
попереднього контролю можуть бути не тільки підприємства, їх відділи або структурні
підрозділи, а й окремі господарські операції, процеси або ділянки господарської
діяльності. Такий контроль здійснюється тими ж суб'єктами, що і
внутрішньогосподарський контроль взагалі. Попередній внутрішньогосподарський
контроль здійснюється керівниками і фахівцями підприємств на стадії зародження
проекту (моделі) тієї або іншої господарської операції або виконання визначеної
роботи. Він проводиться шляхом завчасного детального і ретельного ана лізу
передбачуваних проектів (моделей) тих господарських операцій, процесів і стадій
роботи, що будуть виконуватися в господарській діяльності.
 У теоретичних дослідженнях і практичних аспектах з питань попереднього
внутрішньогосподарського контролю і пророкування помилок та прорахунків до
нинішнього часу нічого не було зроблено. Відповідно це позначилося на теорії
внутрішньогосподарського контролю, не дало можливості використовувати в
практичній роботі повною мірою систему внутрішньогосподарського контролю. Крім
того, і на сьогодні не розроблені методи попереднього внутрішньогосподарського
контролю. З метою підвищення ефективності попереднього внутрішньогосподарського
контролю варто застосовувати такі його способи, як: обгрунтоване укладання багато-
кратних прогнозів і зіставлення їх із бажаним виходом (еталоном), внесення корективів
і змін у початкові програми господарської діяльності, що дає можливість забезпечити
збіг бажаних виходів із запланованими показниками. Особливо це стосується
підприємств сфери матеріального виробництва, коли потрібно перевірити забезпечення
грошовими коштами погашення заборгованості: постачальникам - за матеріальні
цінності, податковим органам - за сплату податків, інвесторам - за фінансові інвестиції
тощо. Використання цих методів попереднього внутрішньогосподарського контролю
дає змогу передбачати ускладнення в господарській діяльності підприємств.
Необхідною умовою попереднього внутрішньогосподарського контролю є: завчасний
детальний і ретельний аналіз системи контролю та визначення найбільш важливих
вхідних змінних, побудова моделі цієї системи контролю, приділення особливої уваги
динаміці моделі (здійснення регулярної перевірки відповідності прийнятих значень
вступних змінних, їх взаємозв'язків фактичному стану справ), регулярний збір і
введення в систему даних вступних змінних, оцінка розбіжності між плановим і
фактичним значенням змінних та їх вплив на очікувані кінцеві результати на ранній
стадії господарювання, здійснення коригувальних дій (за першим етапом - визначення
проблеми, за другим - розробка заходів, що забезпечують її розв'язання).
Однією з умов попереднього внутрішньогосподарського контролю є використання
систематичних повідомлень, які містяться в первинній документації про операції, що
відбуваються відповідно до встановленого режиму функціонування господарських
операцій і процесів. У зв'язку з цим виникає необхідність дослідження відносин між
елементами господарських процесів, здійснюваних на місці вчинення операцій.
Винятково важливе значення мають питання тривалості здійснення попереднього
внутрішньогосподарського контролю з тим, щоб зменшити інтервали часу між
контрольованими точками (наприклад, можна навіть здійснювати контроль безупинно, з
інтервалами часу в одну годину, півзміни тощо).
Попередній внутрішньогосподарський контроль нерідко ігнорується частіше усього
тому, що при виконанні функцій контролю керівники і фахівці структурних підрозділів
підприємств залежать від наявності-бухгалтерських даних. На практиці такий контроль
використовується тільки тоді, коли стає відомо про відхилення, щоб ужити
відповідних заходів. У зв'язку з цим актуальною проблемою є розробка прийомів
прогнозованого контролю з використанням отриманої інформації. Наприклад, на якійсь
ділянці господарської діяльності або етапі управління в результаті проведеного
прогнозу одержують інформацію про надходження швидкопсувних матеріалів для
виготовлення продукції. На цьому етапі контролюючі органи можуть розробити
програми посиленого спостереження не лише за надходженням і рухом вантажів зі
швидкопсувними матеріалами, але й за їх реалізацією. Аналогічним чином можна
здійснювати попередній внутрішньогосподарський контроль за збалансованістю
грошових доходів і витрат, потребою і наявністю матеріалів для виготовлення готової
продукції, не чекаючи бухгалтерських звітів, що надійдуть тільки в середині на-
ступного звітного періоду.
У даний час на підприємствах особливо актуальними є питання щоденного
контролю за допомогою автоматизованих засобів збору і обробки інформації
матеріальних і касових звітів. Відповідно це має велике значення при вивченні стану і
поточного контролю матеріальних цінностей, вірогідності даних складського обліку,
контролю за використанням виданих доручень, організації контрольно-пропускної
системи. Однак такий контроль на підприємствах сфери матеріального виробництва ще
не одержав широкого поширення. Причиною цього є не лише недостатня забезпе-
ченість підприємств автоматизованими засобами збору та обробки інформації, але й
невміння працівників управління використовувати їх при реалізації контрольних
функцій.
 Незважаючи на те, що при здійсненні попереднього внутрішньогосподарського
контролю велике значення мають заздалегідь розроблені програми, мережні графіки та
інші технічні засоби, виняткове значення в ньому належить попередній реакції людини
(суб'єкта контролю). Як підтвердження, можна навести такий приклад: якщо водій
автомобіля, рухаючись у гору, захоче підтримувати постійну швидкість, він не чекає,
поки спідометр покаже падіння швидкості, перед тим як натиснути на педаль акселе-
ратора. Навпаки, знаючи, що гора являє собою змінну «обурення» в даній системі, водій
імовірно зробить на це поправку, натискуючи на педаль раніше, ніж знизиться
швидкість.
Попередньому внутрішньогосподарському контролю належить велике майбутнє,
що дасть змогу керівникам і фахівцям підприємств передбачати можливі відхилення до
того моменту, як вони дійсно відбудуться, і вжити відповідних заходів. У ряді
випадків вважають, що простий звичайний зв'язок шляхом використання суб'єктами
контролю відповідної інформації саме по собі не вирішує проблеми попереднього
внутрішньогосподарського контролю. У цьому випадку немає можливості визначити
спосіб запобігання явищ, що мали місце в минулому. Для того, щоб контроль не лише
виявляв відхилення від плану, але й забезпечував можливості для вжиття заходів з
метою коригування потенційних і фактичних відхилень, важливо більше орієнтувати
його на майбутнє, а не на простий зворотний зв'язок. Особливо це стосується фактів
списання втрат від псування матеріалів понад норми природного убутку. Важливим
засобом попередження і зниження матеріальних втрат є посилення поточного контролю
з боку всіх працівників підприємства за правильністю і законністю списання втрат
матеріалів понад норми природного убутку, розкриття причин і виявлення винних осіб
із метою погашення матеріальної шкоди. У системі внутрішньогосподарського
контролю втрати повинні визначатися в комплексі як розмір втрат при навантаженні,
розвантаженні, перевалці і транспортуванні матеріалів, від зниження їх якості,
додаткові витрати по збереженню неходових і залежаних матеріалів, втрати від
псування, нестачі і розкрадання матеріальних цінностей, втрати тари тощо. Для цього
варто зосередити контроль на таких критичних точках, що дасть змогу знизити втрати
матеріалів, а саме на: необхідності зменшення розмірів природного убутку за рахунок
поліпшення умов збереження матеріалів і організації операцій, пов'язаних із
підготовкою матеріалів до використання у виробництві; зменшенні нормованих
відходів по деяких матеріалах; попередженні псування матеріалів у результаті
незабезпеченості умов їх збереження.
Діюча на сьогодні система обліку втрат матеріалів на підприємствах не забезпечує
належного контролю їх економічної обгрунтованості. Списання втрат понад норми
природного убутку і втрат від їх псування (коли не установлено винних осіб)
здійснюється з кредиту рахунку 20 «Виробничі запаси» на дебет рахунку 947 «Нестачі
і втрати від псування цінностей» і знаходить відображення у статті «Інші операційні
витрати» ф. № 2 «Звіт про фінансові результати».
При здійсненні внутрішньогосподарського контролю втрат важливе
значення має вибір еталону для порівняння. За еталон можуть бути прий
няті порівняння втрат, допущених у поточних і минулому періодах, або
втрат, допущених на різних підприємствах, а також порівняння їх з нормативами.
Порівняння втрат поточних і минулого періодів швидше за усе вказує на зміни їх
рівня і не дає змоги виявити розмір втрат. Особливо це виявляється тоді, коли таке
порівняння робиться на макрорівні, тому що на втрати впливають різниці в методах
реалізації продукції, технології виробництва, процесах постачання і реалізації, а також
структурні зрушення, що призводять до незіставлення об'єктів порівняння. Те ж саме
можна сказати і щодо порівняння втрат на різних підприємствах, які нерідко розрізняються
за рівнем фондоозброєноеті, технічним рівнем, кваліфікації і професійної підготовці кадрів
тощо. Позитивним у порівнянні втрат на різних підприємствах є те, що вони дають
можливість виявити резерви поліпшення їх роботи. Найбільш ефективним засобом
попередження втрат матеріальних цінностей є здійснення системи порівняння цих втрат з
нормативами. Однак при цьому нормативи повинні бути науково обґрунтованими і опти-
мальними.
В економічній науці особливо вузьким місцем є те, що недостатньо досліджено
питання внутрішньогосподарського контролю втрат матеріальних цінностей (матеріалів,
готової продукції тощо) на окремих стадіях їх руху (при збереженні, транспортуванні,
реалізації тощо). Складність дослідження цього комплексу проблем визначається,
насамперед, широтою діапазону втрат, ще більш широким колом факторів, що їх
спричиняють, а також різноманіттям шляхів впливу на них.
Перед підприємствами сфери матеріального виробництва стоїть завдання усувати
втрати матеріальних цінностей на всіх стадіях виробництва, транспортування, збереження
і реалізації, де їх величина досягає значних розмірів. Тому важливе значення має розробка
обґрунтованих економічних нормативних втрат матеріальних цінностей, що вимагає
удосконалення внутрішньогосподарського контролю на всіх стадіях виробництва
продукції, її транспортування, надходження, збереження і реалізації. Суттєвим недоліком
практики внутрішньогосподарського контролю є те, що він, в основному, ґрунтується на
здійснених операціях. Орієнтації контролю на майбутнє на практиці не приділяється уваги
тому, що керівники і працівники обліку, як правило, працюють зі статистичними і
обліковими даними минулих періодів.
Виступаючи як частина загальної системи управління, попередній
внутрішньогосподарський контроль є тим моментом, де виникає необхідність у
коригуванні відхилень (у перегляді планів, модернізації цілей), організаційної функції або
удосконаленні процесу руху матеріальних цінностей. При цьому, природно, не слід
припускатися думки про те, що контроль зводиться лише до визначення ефективності
роботи шляхом зіставлення з нормативами (еталонами) і у випадках відхилень від
прийнятих норм ніяких заходів не вживається.
Однією з актуальних проблем є забезпечення взаємозв'язку попереднього
внутрішньогосподарського контролю зі зворотним. У деякому значенні систему
попереднього контролю можна назвати зворотним зв'язком (рис. 3.1), що надає
інформацію про виконання розпоряджень, отримані результати роботи і шляхи їх
досягнення, допущені при цьому помилки, тобто контроль визначає мету і відповідно
результати.
 Визначення Зіставлення Визначення Фактичні
відхилень показників показників показники
фактичної фактичної роботи
роботи з роботи
нормативами

Аналіз Програма Реалізація Бажані

оцінки коригуючих коригуючих показники
причин дій дій роботи
відхилень

Рис. 3.1. Зворотний зв'язок у системі внутрішньогосподарського контролю

За допомогою зворотного зв'язку оцінюються входи процесу у систему або її виходи та
вводяться необхідні виправлення для одержання бажаних результатів. Якщо
спостерігається розбіжність, то самий процес або його входи змінюються для забезпечення
бажаних результатів.
Зіставлення попереднього контролю з простим зворотним зв'язком наведено на
прикладі підприємств сфери матеріального виробництва (рис.3.2).

Бажаний обсяг
товарної
продукції (план)

Виробнича
собівартість Процес Реалізація
готової
продукції

Простий зворотний зв’язок

Попереджуючий контроль

Рис.3.2. Зіставлення попереднього контролю з системою простого зворотного

зв’язку
 Попередній внутрішньогосподарський контроль справляє величезний вплив на
господарську діяльність і попередження негативних явищ у системі управління
підприємством.
Система попереднього внутрішньогосподарського контролю не така вже й
складна. Особливо це стосується визначення запроваджених її змінних, розгляду їх як
взаємодіючої системи і розрахування самої моделі. Основні труднощі системи
попереднього контролю - це необхідність стежити за тим, що фахівці називають
«обуренням». Хоча ці фактори не враховуються в моделі, вони можуть впливати на всю
систему, включаючи і кінцеві результати. Попередній внутрішньогосподарський
контроль тісно пов'язаний з поточною господарською діяльністю і логічним
передбаченням реальності виконання планів. Це вимагає, власне кажучи, наявності
надміру прискореної сигнальної інформації про можливі відхилення. Така оперативна
інформація про відхилення в системі управління повинна забезпечуватися надійною
системою спостерігання, надавати сигнали про відхилення ще до того як вони
відбудуться. В практичній роботі це дасть змогу вчасно виправити стан речей і усунути
негативні відхилення від заданих критеріїв або планів. Але для цього потрібно, щоб
система контролю відповідала організаційній структурі підприємства. При цьому чим
вище ступінь ув'язки між системою контролю і тієї ділянкою підприємства, де
зосереджена відповідальність за ті або інші дії, тим легше коригувати відхилення від
плану. Тому особливо важливе значення має наближення осередку контролю до органу
управління. Чим ближче до органу управління осередок, що здійснює контрольні
функції, тим менше дистанція між контролем і рішенням, тим швидше орган, що
приймає ці рішення, одержує необхідні пропозиції для таких рішень. Підвищення
ефективності контролю вимагає, щоб система контролю фіксувала увагу на відхиленнях
у критичних точках і вчасно інформувала про відхилення. Відповідно це означає, що,
зосереджуючи увагу на розбіжностях із запланованими (нормативними) критеріями,
система контролю дає змогу виявити ті ділянки, де потрібно його втручання. Одночасно
з метою скорочення нормованих втрат матеріалів на підприємствах сфери
матеріального виробництва потрібно науково обгрунтувати нормативи цих же втрат і
підтвердити їх експериментами. Тому слід при розробці норм втрат матеріалів брати до
уваги передбачені результати. Значним недоліком системи контролю є те, що він не
націлює керівників підходити до оцінки ефективності роботи з погляду довгострокових
завдань.
Таким чином, на сьогодні внутрішньогосподарський контроль (наступний,
попередній, поточний) здійснюється на рівні підприємства його працівниками
(керівниками, фахівцями структурних підрозділів, у т.ч. і працівниками обліку),
виходячи з інтуїції, досвіду та на свій розсуд лише після вчинення операцій, як правило,
в період подання документів до бухгалтерії. З метою удосконалення методики
внутрішньогосподарського контролю необхідно забезпечити пророкування або
передбачення помилок у системі управління господарською діяльністю; знати, хто
відповідає за недоліки в забезпеченні збереження цінностей і підвищення ефективності
господарської діяльності на підприємствах. Для реалізації цих положень слід розробити
чітку, повну й інтегровану структуру внутрішньогосподарського контролю, в якій усі
підсистеми повинні бути взаємозалежними. При цьому перевагу потрібно надавати не
наступному, а попередньому і поточному контролю, адже вони мають бути націлені на
попередження наявних і майбутніх відхилень від заданих критеріїв. Водночас,
об'єктами попереднього контролю повинні бути не тільки підприємства, їх відділи або
структурні підрозділи, а й окремі господарські операції (процеси, ділянки). Крім того,
під час внутрішньогосподарського контролю для проведення коригуючих заходів
потрібно мати в своєму розпорядженні достовірні показники. Для цього необхідно
розробляти спеціальні документи для відображення перевищення нормативів у
використанні цінностей (непродуктивних втрат, відхилень), що дасть змогу вчасно
вживати заходів для усунення недоліків та прорахунків при здійсненні функції
управління. В процесі реалізації попереднього внутрішньогосподарського контролю
потрібно забезпечити його зворотний зв'язок, тобто визначити мету і, відповідно,
результати. Водночас слід враховувати, що оцінювати загальну ефективність усіх
аспектів діяльності підприємства як поточних, так і довгострокових програм, може
тільки самоконтроль, що дає змогу визначити не лише дійсне становище підприємства
та його структурних підрозділів, а й відповідно їх перспективи.
 Важливе значення набуває визначення і удосконалення об'єктів і суб'єктів
внутрішньогосподарського контролю.