Professional Documents
Culture Documents
الفصل الثاني
الفصل الثاني
34
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
منخالاللتعاريفالسابقةنستنتجأنالتكلفةهيتضحيةاختياريةبموارداقتصاديةفيسبياللحصولعل
تقبل (الفتراتالتالية) ىمنافعماديةفيالحاضر (الفترةالحالية) أوفيالمس
،وإ ذاترتبعلىهذهالتضحيةمنافعفيالفترةالحاليةفقطفإنالتكلفةتتحوإللىمصروفيخصالفترة،ويظهرفي
قائمةالدخلوفقالمبدأمقابلةاإليراداتبالنفقاتالتيساهمتفيتحقيقتلكاإليراداتلتحديدصافيالربحأوالخسارة
حيةمنافعفي عنهذهالفترة،وإ ذاترتبعلىهذهالتض
المستقبلفإنالتكلفةتتحوإللىأصليظهرفيالميزانيةالعموميةوكذاتحديدالمركزالماليللوحدةاالقتص ادي
ة.
الفرع الثاني:المقارنة بين التكلفة ،المصروف ،النفقة ،العبء
سنتطرق في هذا الفرع إلى كل منالتكلفة ،المصروف ،النفقة ،العبء
أوال:المصاريف'
هيأعباءتتحملهاالمؤسسة،منخاللممارستهالنشاطاقتصادي،مثل:مصاريفالمواداألولية،اإلي
هار ...إلخ ، ار و اإلش ج
كماتمثلعملي ةخروجحقيقيلقيمجاهزة،أونفقاتماليةمقاباللحصولعلىس لعأوخدماتويقابلهااإليراد،
وتتميز المصاريف بصفتها المادية و سهولة حسابها و تقييمها(.)1
ثانيا :العبء:عبارةعنمقاباللمصروفعندحسابالتكاليفوتحديدالنتائج.
ل العبء يتمث
فيكالالستهالكاتمنطرفالمؤسسةمنالسلعوالخدمات،الموجهةأساساالحتياجاتاالستغالألوألهدافإنت
اج،وبيعالسلعو الخدمات.
يتم يز العبء بالتجري د ،مم ا يس مح لن ا ب إجراء علي ه عملي ات حس ابية خاص ة
بالدوراتاالستغاللية ،و استعمالهكمدخلفيتقنياتمراقبة التسيير(.)2
دورة رها،و يمكنتحديدنتيجةال كماتعتبرجزءامنالتكاليفوعنصرمنعناص
أي َّأنه قاب ل للتق ييم و ال يتص ف بالص فة المادي ة مثل :اس تهالك
بمقارن ةاألعباءمعالنواتجْ ،
المواد األولية.
35
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
36
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
التعريف األول:سعر التكلفة هو مجموعة التكاليف التي يتكلفها منتوج معين أو خدمةمقدمة
ابتدءا من انطالق عملية إعدادها إلى مرحلة وصولها إلى المرحلة النهاية (أومجموعة من
منتجات المادية أو مجموعة خدمات في مرحلة بيعها) ،وتحسب فيهاتكاليف البيع ،وبمعنى
آخر فإن المنتوج المباع أو الخدمة المباعة ال تملك سوى سعر التكلفة وحيد وهو مجموع
التكاليف التي تتعلق به(.)1
التعري''ف الث''اني :يع بر س عر التكلف ة على انته اء عملي تي اإلنت اج و ال بيع للمنت وج النه ائي،
حيث يضم كل المصاريف من شراء المادة األولية و المواد الضرورية األخرى إلى حين
إعداد المنتوج وبيعه.
ثانيا :طريقة حساب سعر التكلفة
بمعزل عن كل ما يتعلق بتسجيالت المحاسبة العامة المتوافقة مع المبادىء المحاسبية،
تقوم المحاسبة التحليلية وعن طريق عمليات حسابية خالية من التعقيد بحساب سعر التكلف ة
الخاص ة بمنتج م ا وفق ا لمراح ل النش اط وطبيعت ه حيث يختل ف تحدي د س عر التكلف ة حس ب
المؤسسة،فالمؤسسة التجارية التي يتمثل نشاطها في عملية بيع السلع المشتراة دون إدخال
أي تغيير عليها مقابل فائض قيمة يمثل مبلغ أو نسبة هامش ربح ففي مثل هذه المؤسسات
يعبر عن سعر التكلفة بالعالقة التالية(:)2
أما المؤسسات الصناعية التي يبدأ نشاطها عند شراء المواد األولية لغرض التصنيع
ثم القي ام بمختل ف العملي ات اإلنتاجي ة للحص ول على منت وج ت ام ،نص ف مص نع.....الخ،
لتص ل في األخ ير إلى مرحل ة تص ريف منتجاته ا للحص ول على ف ائض س عر التكلف ة من
س عر ال بيع ،وه ذا م ا يحق ق ربح المؤسس ة ومن ه فان س عر التكلف ة في المؤسس ة الص ناعية
37
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
يضم تكلفة شراء المواد المستعملة تكلفة إنتاج المنتوجات المباعة باإلضافة إلى مصاريف
()1
توزيع المبيعات و يعبر عن سعر التكلفة بالعالقة التالية:
ومن كل هذا نستطيع القول أن سعر التكلفة هو مفهوم اقتصادي يعبر عن مجموعة
من المصاريف المنفقة بدء من عملية الشراء منتهية بعملية البيع و ترتب هذه المصاريف
وفقا لمراحل النشاط لتكون في كل مرحلة تكلفة معينة.
ومنه نستنتج أن للمنتوج عدة تكاليف غير أن له سعر تكلفة واحد.
38
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
وهي أعب اء خاص ة بالعملي ة االفتتاحي ة و تش مل الحس ابات التالي ة :ح 601/الم واد
األولي ة – ح 62/الخ دمات الخارجي ة األخ رى أم ا إذا ك انت المؤسس ة ذات ط ابع تج اري
()1
( الشراء – البيع ) نضيف ح 60/المشتريات المستهلكة
ثانيا:أعباء االستغالل
وهي األعباء التي تشمل الحسابات التالية:
ح 63 /أعباء المستخدمين .
ح 64/الضرائب و الرسوم و التسديدات المماثلة .
ح 65/األعباء العملياتية األخرى .
ح66/األعباء المالية .
ح 68/المخصصات لإلهتالكات و المؤونات وخسائر القيمة .
كما أن األعباء المعتبرة هي األعباء التي تحسب ضمن التكاليف وسعر التكلفة بعد
عملية الفرز ،وهى تعبر عن أعباء المحاسبة التحليلية ،وهي تختلف عن أعباء المحاسبة
العام ة ،ألن ه يض اف إلى ه ذه األخ يرة العناص ر اإلض افية ويط رح منه ا األعب اء غ ير
()2
المعتبرة أي:
اعباء المحاسبة التحليلية = اعباء المحاسبة العامة +العناصير االضافية – االعباء غير المعتبرة
()3
الفرع الثاني :األعباء غير المعتبرة
األعباء غير المعتبرة وهي مجموعة العناصر التي جرى صاحب المؤسس ة أن يحملها
في التكاليف وسعر التكلفة وليس لها معنى ويمكن ترتيبها في:
أوال :منه ا من ليس مح دد في ص نف 6من حسابات النظ ام المحاس بي الم الي ال ذي يمث ل
حس ابات األعب اء حس ب طبيعته ا ومس جلة في حس ابات األص ول المقي دة في حس اب 69
تكاليف خارج االستغالل.
39
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
التكاليف
:تصنيفإضافية
المطلب الثالث عناصر
يقصد بتصنيف التكاليف تجميعها حسب معايير معينة في فئات لغرض الحصول
على بيان ات خاص ة بالنش اط االقتص ادي ،وتوج د ع دة مع ايير لتص نيف التك اليف ،وك ل
تصنيف يهدف إلى تحقيق غرض معين ،ومن أهم التصنيفات ما يلي:
الفرع األول :من حيث عالقة التكاليف بحجم اإلنتاج(حجم النشاط)
)(1ناصر داديعدون ،مرجع سابق ،ص.23
)(2المصدر :ناصر داديعدون ،مرجع سابق ،ص. 21
40
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
إن احتساب تكلفة المنتج بشكل إجمالي يتأثر بحاالت تغير أحجام اإلنتاج والمبيع ات
وإ ذا لم يأخذ أثر هذا التغيير باالعتبار فإن ذلك قد يؤدي إلى اتخاذ قرارات تبدوا ظاهريا
ص حيحة ومناس بة ولكنه ا في الحقيق ة تفتق ر إلى الدق ة والموض وعية ألن التكلف ة اإلجمالي ة
تتأثر في الواقع بحجم النشاط ومن ذلك يمكننا القول أن كافة عناصر التكاليف تنقسم إلى
مجموعات أساسية ثالثة هذه المجموعات هي:
أوال:التكاليف المتغيرة
وهي التي تتغير بتغير حجم النشاط زيادة أو نقصانا وبنفس النس بة أو هي التكاليف
الثابت ة كتكلف ة واح دة ولكنه ا متغ يرة كمجم وع بتغ ير حجم اإلنت اج وبنفس النس بة ومن ه ذا
التعريف تتضح خصائصها:
-التكاليف المتغيرة الكلية تتغير بتغير حجم اإلنتاج وبنفس النسبة.
-تبقى تكلفة الوحدة الواحدة ثابتة مهما تغير حجم اإلنتاج.
-يمكن تحميلها بسهولة إلى أقسام اإلنتاج.
()1
-يمكن مراقبة صرفها من قبل رؤساء األقسام
()2
الشكل رقم( : )07يبين العالقة بين التكاليف المتغيرة وحجم النشاط
التكاليف
تكاليف متغيرة
الوحدات المنتجة
ثانيا:التكاليف الثابتة
وهي ال تي تبقى ثابت ة كمجم وع بتغ ير حجم اإلنت اج في ض وء طاق ة إنتاجي ة معين ة
لكنه ا متغ يرة لتكلف ة وح دة حيث يتن اقص نص يب وح دة اإلنت اج منه ا كلم ا زادت الوح دات
المنتجة ومن أمثلتها تكاليف التصنيع غير المباشرة الثابتة ,إليجار المصنع ,اس تهالك آالت
المصنع ,التأمين على المصنع...الخ .ومن خصائصها ما يلي:
-أنها ثابتة مع تغير حجم اإلنتاج إلى حد معين.
41
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
-أن نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف الثابتة يقل مع زيادة عدد الوحدات المنتجة
-يجري توزيعها على األقسام بقرارات إدارية.
()1
-تنتج عن قرارات إدارية عليا
()2
الشكل رقم ( : )08يين العالقة بين التكاليف الثابتة وحجم النشاط
التكاليف
الوحدات المنتجة
()3
الفرع الثاني :من حيث عالقة التكاليف بوحدة اإلنتاج(السلعة)
42
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
43
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
44
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
ت -تك''اليف الص''نع غ''ير المباش''رة :وتش تمل على مجموع ة كب يرة من البن ود ال تي ال
يمكن ربطه ا بس هولة بالس لعة المنتج ة وهي التك اليف الخاص ة بالطاق ة اإلنتاجي ة مث ل
اس تهالك وص يانة األص ول الثابت ة المس تخدمة في النش اط اإلنت اجي والم واد غ ير المباش رة
مثل عدد الصنع وزيوت المصنع والعمل غير المباشر مثل أجور المشرفين على اإلنتاج
ونفقات التأمين والنظافة(.)1
ثانيا:تكاليف إدارية
وهي العناص ر ال تي تنف ق على الوظيف ة اإلداري ة ممثل ة في الخ دمات اإلداري ة
والتمويلي ة وهي أعب اء تتحمله ا المنش أة نتيج ة للسياس ات والتعليم ات المق رة مث ل رواتب
اإلدارة ,فوائد القروض ,الخسائر الرأسمالية ,استهالكات أصول اإلدارة ومصاريف تدقيق
الحسابات والمحامين والتلفون والتلكس والفاكس والنظافة...الخ الخاصة باإلدارة.
ثالثا:تكاليف تسويقية'
وهي المنفق ة على وظيف ة التس ويق وبي ع اإلنت اج وتش تمل على مص اريف ال بيع
المباش رة من رواتب وعم والت م وظفي المبيع ات ونفق اتهم واس تهالك األص ول الثابت ة
الخاص ة ب إدارة المبيع ات والنظاف ة ومص اريف اإلعالن والتخ زين للبض اعة تام ة الص نع
ومصاريف نقل البضاعة المباعة ومصاريف اللف والحزم...الخ.
45
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
أوال:التكاليف الفعلية(التاريخية)
وهي تك اليف رفعت فعال حيث ح ددت وجمعت نتيج ة إلنفاقه ا غ ير أن ع رض
نتائجها يتأخر حتى يتم تنفيذ جميع العمليات التصنيع أو تقديم الخدمات.
ثانيا:التكاليف المعيارية
وهي التك اليف مح ددة مس بقا قب ل الب دء بعملي ات اإلنت اج وتمث ل خط ة مس تقبلية
مرغوب الوصول إليها.
الفرع السادس :من حيث عالقة التكاليف بتحميل التكاليف على اإليرادات:
أوال :تكاليف إنتاج (تكاليف قابلة للتخزين)
وتتعلق بالبضاعة المش تراة أو البضاعة المنتجة لغ رض إعادة بيعه ا وتعت بر ج زء
من تكلفة مخزون اإلنتاج التام المتاح للبيع.
ثانيا :تكاليف الفترة (تكاليف قابلة للتخزين)
وهي عبارة عن مصروفات ممثلة في تكلفة البضاعة المباعة وذلك عندما يتم بيع
المخ زون وال تع د تك اليف الف ترة قابل ة للتخ زين وذل ك ألنه ا تخص ص كمص روفات خالل
الفترة الحالية مباشرة دون أن يتم ثبوتها(.)1
)(1د /صالح رزق -عطا اهلل خليل بن وراد ،مرجع سابق ص.53
46
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
2
بتصرف()c-perochon « comptabilite analytique » paris editionfoucher 1980-p-39
47
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
-3تحميل األعباء الغير مباشرة على عناصر التكاليف بواسطة وحدات العمل
الفرع الثاني :القسم المتجانس (مركز التحليل )
يتم في القسم المتجانس تجميع عناصر التكاليف و أسعار التكلفة المقدمة ثم تحميل
ه ذه العناص ر على مختل ف األقس ام باس تخدام وح دات قي اس معين ة أو نس ب مئوي ة تعطى
قصد توزيع عناصر هذه التكاليف.
فالقسم المتجانس هو مركز عمل حقيقي لمراكز المؤسسة ،يتكون من مجموعة من
الوس ائل ال تي تعم ل بتج انس لتحقي ق ه دف مش ترك ،و يمكن قي اس نش اطها بنفس الوح دة
تسمى ب":وحدة العمل" (.)1
يعرف دليل المحاسبة العامة القسم المتجانس بأنه نظام محاسبي تجمع فيه عناصر
التك اليف و اس عار التكلف ة مق دما ثم تحم ل ه ذه العناص ر علي مختل ف االقس ام باس تخدام
وحدات القياس أو نسب مئوية(.)2
الفرع الثالث :تعريف طريقة األقسام المتجانسة
إن عملي ة تحدي د األعب اء المباش رة وتحميله ا لعناص ر التك اليف والتكلف ة النهائي ة تتم يز
بسهولة هذا خالفا لألعباء غير المباشرة التي تطرح مشكلة التوزيع بين عدة تكاليف نظ را
لتعلقها بمجموعة من المنتجات أو األقسام،ولمواجهة هذا المشكل تلجأ إلى طريقة األقسام
المتجانسة إذ يمكن تعريف القسم المتجانس بأنه قسم ذو نظام محاسبي أين تجمع عناصر
األعباء التي اليمكن أن تحسب مباشرة في التكاليف والتكلفة النهائية مقدمة ،ثم تحم ل على
مختلف األقسام وذلك باستعمال وحدات قياس أو نسب مئوية تعطى قصد توزيع عناصر
. هذه األعباء
ويعرف كذلك الدليل الوطني المحاسبي القسم المتجانس بأنه نظام محاسبي تجمع
في ه عناص ر التك اليف وأس عار التكلف ة مق دما ثم تحم ل ه ذه العناص ر على مختل ف األقس ام
باستخدام وحدات القياس المعنية أو نسب مئوية(.)3
48
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
ويعرف كذلك أنه عبارة عن مراكز عمل أو إنتاج متجانسة في الوظيفة ،أي أنها
تق وم بإح دى العملي ات أو إج راء العملي ة أو تنفي ذ مرحل ة من مراح ل اإلنت اج ،ويه دف إلى
تحقيق هدف مشترك تحدده المؤسسة.
المطلب الثاني :طريقة األقسام المتجانسة لحساب التكاليف
الفرع األول :تصنيف األقسام المتجانسة
هن اك ع دة أن واع لألقس ام المتجانس ة تختل ف ب اختالف المؤسس ات و تنظيمه ا و
اختالف نشاطاتها و يمكن تقسيمها أو تصنيفها بصفة عامة إلى ثالث أنواع:
أوال:األقسام الرئيسية
وهي عبارة عن المراكز التي تؤدي الوظيفة الرئيسية ،أي األقسام التي ال يستفيد
منها ،أي من تكلفتها ،أقسام أخرى ومنها:
أقسام التموين (:قسم المشتريات ،المخازن ) -
قسم اإلنتاج ( :الو رشات الخاصة بتصنيع ) -
قسم التوزيع ( :تكاليف إدارة ،المبيعات ) -
هذه األقسام مصاريفها لها صفة الدمج مباشرة في التكاليف و سعر التكلفة.
ثانيا :األقسام التابعة أو الثانوية
وهي التي لها مصاريف تستوجب ترحيلها إلى أقسام أخرى ،أي هي التكاليف التي
يستفيد منها أقسام أخرى وهي ليس لها عالقة مباشرة مع تحقيق أهداف المؤسسة.
و تس اهم بطريق ة مباش رة في أداء العم ل الرئيس ي إذا تس تفيد من فعاليته ا بقي ة
()1
األقسام األخرى مثل مصلحة الصناعة و مصلحة الكهرباء و التركيب ......الخ
ثالثا :قسم الشؤون اإلدارية والمالية
هي أيضا ثانوية ألنها تقدم خدمة عامة لكافة األقسام األخرى ولكن يمكن اعتبارها
رئيسية في بعض األحيان.
وبصفة عامة يمكن القول بأن القسم الرئيسي هو القسم الذي يقوم بالدور الرئيسي،
أما القسم الثانوي ،هو القسم الذي يستفيد منه األقسام األخرى.
49
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
)(1توفيق سعادة ،محاسبة تحليلية ومراقبة التسيير ،الجزائر ،ديوان المطبوعات الجامعية 1994،ص80
)(2محمد سعيد أوكيل ،مرجع سابق ،ص11
50
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
إلى مراك ز ،ف إن اختي ار وح دات العم ل و التقس يم إلى مراك ز هم ا عمليت ان متالزمت ان ال
يمكن الفصل بينهما.
فع االً كوحدة قياس إال إذا سمحت بإظهار فوحدة العمل ال يمكن لها أن تلعب دوراً ّ
الف ارق بين اإلنتاجي ة الميداني ة الحقيقي ة و اإلنتاجي ة المتوس طة و بالت الي ف إن وح دة العم ل
تعب ر عن أفض ل ارتب اط بين التغ ير اإلجم الي للتك اليف و التغ ير
المعتم دة هي تل ك ال تي ّ
الكم ي للخدمات المقدمة.
ّ
يقص د بمف اتيح التوزي ع الطريق ة ال تي تس مح بتوزي ع األعب اء غ ير المباش رة بين
مختل ف المراك ز ،و تس تعمل قب ل وح دات العم ل و في غي اب قي اس يس مح بالتخص يص
الدقيق لألعباء غير المباشرة لمختلف المراكز(.)1
()2
الجدولرقم( :)01مفاتيح توزيع األعباء غير المباشرة
كمية أو قيمة المواد المستهلكة التموين
كمية أو قيمة المواد المستهلكة اإلنتاج
وقت اليد العاملة
وقت اآللة
وحدة المنتوج ،العدد ،الوزن ،الحجم ،المساحة ،الطول
على أساس كلفة اإلنتاج التوزيع و اإلدارة
على أساس كلفة رقم األعمال
الوحدة المنتجة
51
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
52
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
()1
الجدول رقم(:)02التوزيع األولي لألعباء غير المباشرة
وع البيان مجم األقسام الثانوية األقسام األساسية
التوزيع
اإلدارة الشراء االنتاج التوزيع
ح61/ XX XX XX XX XX XX
ح62/ . . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
ح68/ . . . . . .
XX XX XX XX XX XX
مجموع التوزيعI XX XX XX XX XX XX
الفرع الرابع :طرق توزيع مصاريف األقسام الفرعية على األقسام المتجانسة
تس تخدم المؤسس ة طرق اً متع ددة لتوزي ع مص اريف األقس ام الفرعي ة على األقس ام
الرئيسية،وتختلف عملية التوزيع باختالف ظروف العمل،حجم المصاريف غير المباشرة
أن يأخذ التوزيع ثالث أشكال على ما يلي:
الخاضعة للتوزيع ،حيث يمكن ْ
أوال:طريقة التوزيع المباشر
تعتبر من أكثر الطّرق استخداما في عملية توزيع مصاريف أقسام الخدمات مباشرةً
أن
أن مبدأها األساسي بتمثل في ّ
على األقسام اإلنتاجية ،تمتاز هذه الطريقة بسهولتها حيث ّ
الوظيفة األساسية ألقسام الخدمات هي تقديم الخدمات ألقسام اإلنتاج ،ونتيج ةً لذلك تتجاهل
احتمالية أن تستفيد أقسام الخدمات من بعضها البعض(.)2
53
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
الصيانة
∑ التوزي''''''''''''''''ع
00 00 // //
الثانوي
طبيع''''''ة وح''''''دة س اعات العم ل م ادة أولي ة
/ /
القياس مشتراة المباشر
تكلف'''''''ة وح'''''''دة
/ / // //
القياس
()1
الجدول رقم( :)03طريقة التوزيع المباشر
54
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
وحس ب ه ذه الطريق ة بع د أن يتم توزي ع تكلف ة مرك ز معين على المراك ز األخ رى
اليتم إعادة فتحه ثانية وتحميله بتكاليف من مراكز الخدمة التي توزع بعده(.)2
الجدول رقم ( :)04طريقة التوزيع التبادلي
البيان األقسام الفرعية األقسام الرئيسية
اإلدارة الصيانة "أ" "ب"
∑ التوزيع االولي // // // //
التوزيع الثانوي:
اإلدارة ()100% %X %X %X
الصيانة %X ()100% %X %X
∑ التوزيع الثانوي //
00 00 //
55
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
()1
الجدول رقم ( :)05طريقة التوزيع التنازلي
أقسام رئيسية أقسام مساعدة البيان
التموين الورشة 1الورشة 2التوزيع النقل الصيانة اإلدارة
// // // // // // // ∑ التوزيع االولي
التوزيع الثانوي:
%X %X %X %X %X %X ()100% اإلدارة
%X %X %X %X %X ()100% _ الصيانة
%X %X %X (%X )100% _ _ النقل
وعليه يمكن القول ّأنه يتم تحميل التكاليف حسب ال ّشكل التالي:
()2
الشكل رقم ( :)06توجيه األعباء المحملة على التكاليف وفق طريقة مراكز التحليل
Affectationحتميل
حيث أن:
56
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
األعب''اء النص''ف المباش''رة:هي مباش رة بالنس بة لمرك ز التحلي ل ،و غ ير مباش رة بالنس بة
للمنتجات(.)1
المطلب الثالث :محاسبة التكاليف على أساس األنشطة()ABC
نظ را لبعض العي وب ال تي ظه رت على الط رق التقليدي ة لنظ ام محاس بة التك اليف ظه رت
ط رق جدي دة تعم ل على عقلن ة التك اليف و من أهم ه ذه الط رق طريق ة محاس بة التك اليف
على أساس األنشطة .ABC
.1بتصرف)Gervais, control de gestations, 7eme Ed, ECONOMIA, Paris, 2000, p54. M(1
)1(2أحم د ص الح عطي ة ،محاس ''بة تك ''اليف النش ''اط ABC ،لالس ''تخدامات اإلدارية ،ال دار الجامعي ة ،اإلس كندرية،
مصر،ط،2006 ،1ص 70
57
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
توزي ع التك اليف على المنتج ات فق ط و تجاه ل األه داف األخ رى للتكلف ة ،م ع العلم أن -
أن يكون :منتوج ،زبون ،خدمة ،طلبية. ...،
أهداف التكلفة يمكن ْ
استعمال محدود غالبا لمفاتيح توزيع الحجم ،تكون غير قادرة على تامين توزيع مالئم -
للتك اليف ،وعموم ا ف َّ
إن أولى التق دمات لعالق ة طريق ة ،ABCأدت إلى االعتق اد ب ان
التسيير باألنشطة تالءم فقط إط ار المس ارات الص ناعية بالكمي ات الكبيرة( ، )par lot
في حين يظه ر أن تط بيق في الطريق ة نح و التس يير على أساساألنش طة ، ABCيمكن
()1
أن يعمم على الدراسات التطبيقية للطريقة في مجال الخدمات
58
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
59
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
تسمح أيضا بسهولة حساب المسارات والتي تتغير ببطء ،باستثناء حالة إعادة التنظيم -
الضروري و الهام ،فتكلفة أي مسار تهتم بضرورة االستقاللية الداخلية ،التي يجب أن
توجد بين وظائف المؤسسة ،حيث توضح أن األداءاليرتبط فقط بتكلفة كل قسم و لكن
بالتكلفة الناتجة عن التفاعالت بين أقسام المؤسسة.
)1(1أحم د ص الح عطي ة ،محاس''بة تك''اليف النش''اط ،ABCلالس تخدامات اإلداري ة ،ال دار الجامعي ة اإلس كندرية،2006 ،
ص.80
60
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
()1
الجدول رقم( :)07مسببات التكلفة
مسبب التكلفة النشاط
عدد دورات اإلنتاج. - جدولة اإلنتاج. -
عدد أوامر الشراء. - طلب المواد. -
عدد مرات المناولة. - استالم المواد. -
عدد مرات األعداد. - مناولة المواد. -
ساعات تشغيل اآلالت. - إعداد اآلالت. -
عدد مرات الصيانة. - تشغيل اآلالت. -
عدد مرات التفتيش. - صيانة اآلالت. -
ع دد األوام ر المس لمة - رقابة الجودة. -
للعمالء. تعبئة المنتجات. -
ال وقت المس تنفذ من رج ال - ترويج المبيعات. -
البيع.
)4تحمي''ل تك''اليف األنش''طة للمنتج''ات :وذل ك طبق ا لحاج ة ك ل من ه ذه المنتج ات للم وارد
المس تنفذة في تنفي ذ األنش طة ،ويتطلب ذلك تتب ع الطلب على م وارد ك ل نش اط ،على ح دى
باستخدام مسبب تكلفة النشاط كمؤشر لهذا الطلب.
طبق ا له ذه الخط وات ف إن م دخل األنش طة يرك ز على فك رة إن األنش طة تس تهلك
الموارد وبتالي التكلفة المرتبطة بها ،ومن ناحية أخرى ،فإن المنتجات تستهلك األنشطة
مما يتطلب تحميلها بتكلفة هذا االستهالك(.)2
)1(1المص ''در:كم ال خليف ة بوزي د وآخ رون ،محاس ''بة التك ''اليف ألغ ''راض التخطي ''ط و الرقابة ،دار الجامع ة الجدي دة
االسكندرية ،2002ص.98
)2(2أحمد صالح عطية ،مرجع سابق ،ص80
61
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
)5تخص''يص الم''وارد :إن الش عار العلمي المطب ق ال ذي يلخص فلس فة طريق ة التك اليف على
أن األنش طة تس تهلك الم وارد و المنتج ات تس تهلك النش اطات و به ذا
أس اس األنش طة ه و ْ
س محت باالنتق ال من المنط ق التقلي دي لتوزي ع األعب اء غ ير المباش رة وتحميله ا على
المنتج ات و الخ دمات إلى منط ق اس تهالك الم وارد من ط رق النش اطات على أس اس أك ثر
دقة.
)6مقياس اإلنتاجية :يعني عن طريق تقييم فاعلية و كفاءة كل نشاط ،ونلخص ما سبق في
الشكل التالي(:)1
()2
الشكل رقم( :)8خطوات تطبيق محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ABC
تقييم فاعلية و كفاءة كل نشاط 6
مقياس
اإلنتاجية
حتديد جمال التداخل بني األهداف
5 احتياجات قصرية و طويلة األجل
62
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
الفرعالثالث :خصائصنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة
يتمتعنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة بالخصائصالتالية(:)1
أوال :يساعدنظامالتكاليفعلىأساساألنش طة فيتعيينالفرص ةالمتاحةأماماإلدارةلتخفيض
التكاليفبكلدقةووض وح،حيثيبينالمراحلوالعملياتالتييمربهاالمنتوجواألنشطةالتيتس اهمفيتكوينه
يؤديإلىتخفيض ل،وأنتخفيضتكلفةأينشاطأوإ يقافاألنشطةالزائدةوإ لغاءتكلفتهاس بشكلمنفص
تكلفةالمنتوجالتام،ويعتبرذلكهدفوسببإيجادالنظاموخصوصافيالمؤسساتذاتالمنافسةالعالية.
التكلفة ةفيتقييماألداء،حيثيبذاللعاملونفياإلنتاججهودهملتخفيض ثاني'''''''''''''ا :يعتبرأداةفعال
طة فقدتمتحديداألنشطةوتحديدالمشرفعلىكلنشاطوبمساعدةنظامالتكاليفعلىأساساألنش
ا ا،وأنمنضمنالمقاييسالمستخدمةفيتقييمأداءالمشرفيناآلنهوهدفتخفيضالتكلفةوخصوص منه
رف بب،فمثاليستحقالمش تكلفةوحدةالعاماللمس
(علىنشاطالفحص)الحوافزإ ذااستطاعتخفيضتكلفة ساعةالفحص(العاماللمسببلتكلفةالفحص)
ثالث'''''''ا :يعودسببوجوداختالفاتفيتكلفةمنتوجعنآخرإ لىكيفيةاس تخدامهذهالمنتجات -للم وارد
ا كم طة وذل ل في األنش تي تتمث اً -وال اً ونوع ادية كم االقتص
تخدام تعجزعنإيضاحهالطرقالتقليديةبسبباس
معدلتحميلواحدوالذييعنيوجودمجمعتكلفةواحدأوعددمحدودجدامنها،والذييحتويمختلف التك اليف
الخاصةبالقسمأوالمستخلصةبغضالنظرعناألنش طة،وترتبطهذهالتكاليفبأساس تحميلواحد تتب اين
قدرته التأثيرية في أنواع هذه التكاليف.
الفرع الرابع:تقييمنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة
)2(1إسماعيل يحي التكريتي ،محاسبة التكاليف المتقدمة (قضايا معاصرة) ،دار الحامد للنشر والتوزيع ،عمان ،األردن،
، 2007ص 165
63
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
لقدلقينظامالتكاليفعلىأساساألنشطةتأييداكبيرامناألكاديميينوالممارسينوستؤديالدراس ات
طةالتيتقومبهااإلدارات بباتالتكلفة،واألنش فيهذاالمجاإللىالعديدمنالتطوراتفيميدانتحديدمس
تخدمهاومايليذلكمنتبعات ة،ممايؤديفيالنهايةإلىردكلتكلفةإلىالنشاطالذياس المختلفةللمؤسس
فيتحديدتكلفةالمنتجاتعلىأساساألنشطةالتياستهلكتها،وتقييماألداءوترشيدالتكاليف(.)1
ويعت بر نظ ام التك اليف على أس اس األنش طة أداة إداري ة قيم ة ألنه ا تجم ع وت درس
النشاطات الهامة في المؤسسة ،ويعتمد التطبيق الناجح لنظام التكاليف على أساس األنشطة
على التفهم الشامل للمبادئ األساسية لسلوك التكلفة والقدرة على تسجيل ومعالج ة التك اليف
بالدقة الكافية(.)2
وعلى ال رغم من مزاي ا نظ ام التك اليف على أس اس األنش طة والمتمثل ة في توف ير
معلومات تتصف بالدقة والتي تساعد اإلدارة في اتخاذ قراراتها وتخطيط ورقابة التكاليف
إال أن هناك بعض االنتقادات الموجهة إلى هذا النظام كما أن نظام التكاليف على أساس
األنش طة يعكس العالق ة الس ببية لتغطي ة التك اليف غ ير المباش رة ،والمش كلة ه و ص عوبة
تحديد مسببات التكلفة .
إن نظام التكاليف على أساس األنشطة ال يأتي عن التحليل المحاسبي الذي تقترحه
المؤسسة والذي بدوره يعتبر ثقيال مثل الطرق التي تقوم على الوحدات المباعة ،بل تأتي
من المفه وم ال ذي ينص على أن المؤسس ة عب ارة عن مس ار مس تمر م ع عالق ات الزب ائن،
الموردين ،نهايته هو تقديم أحسن خدمة للزبون .
64
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
65
الفصل الثاني :طرق وتقنيات في حساب التكاليف
عتبة المردودية أو رقم األعمال نقطة التعادل أو نقطة التوازن هي نقطة األعمال
()2
التي عندها تحقق المؤسسة نتيجة معدومة.
حيث يكون:
رقم األعمال الصافي = مجموع التكاليف
الهامش على التكلفة المتغيرة = التكاليف الثابتة
ومن المعلوم أن الهامش على التكلفة المتغيرة يتناسب مع رقم األعمال الصافي
وعندما هامش التكلفة المتغيرة = التكلفة الثابتة فإنه:
)(2رابح حمودي ،تحليل اإلستغالل ،الجزائر ،دار المعرفة الجامعية ،2000 ،ص ص .37 ،36
66