‫او ًلا‪ً.

‬نسبةًعائدًالمساهمة‪ً:‬‬
‫في االمثلة السابقة تطرقنا الى عدد من الحاالت التي تضم مستويات النشاط معب اًر عنها بالوحدات في‬
‫ضوء ذلك تم تحليل النتائج ودراستها باالعتماد على عائد المساهمة ونقطة التعادل بالوحدات اال انه في‬
‫بعض االحيان يتم اعطاء مستويات النشاط معب اًر عنها او مقاسة بالمبالغ او الدنانير بالتالي فأن هناك حاجة‬
‫العادة صياغة العالقات والتحليالت السابقة بما يتناسب مع المقياس الجديد لمستوى النشاط وذلك من خالل‬
‫مفهوم نسبة عائد المساهمة‪ ،‬حيث تحسب هذه النسبة من خالل المعادلة االتية‪:‬‬
‫عائد المساهمة‬
‫× ‪011‬‬ ‫نسبة عائد المساهمة =‬
‫سعر البيع‬

‫اجمالي عائد المساهمة‬

‫× ‪011‬‬ ‫أو نسبة عائد المساهمة =‬
‫اجمالي المبيعات‬

‫وهذه النسبة مفيدة جداً حيث انها تظهر تأثير قيمة عائد المساهمة بالتغير في اجمالي قيمة المبيعات‪ ،‬بالتالي‬
‫نستطيع استخراج نقطة التعادل بالدنانير من خالل المعادلة االتية‪:‬‬
‫اجمالي التكاليف الثابتة‬
‫نقطة التعادل بالمبالغ =‬
‫نسبة عائد المساهمة‬

‫وعليه يمكن اعادة صياغة العالقات السابقة التي تربط بين عائد المساهمة ونقطة التعادل وصافي‬
‫الربح وكما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬عند نقطة التعادل‪ :‬يتساوى اجمالي التكاليف الثابتة مع اجمالي عائد المساهمة‪.‬‬
‫‪ .2‬بعد نقطة التعادل‪ :‬يزداد الربح الصافي بمقدار نسبة عائد مساهمة عن كل دينار اضافي في المبيعات‪.‬‬
‫‪ .3‬قبل نقطة التعادل‪ :‬تنخفض الخسارة الصافية بمقدار نسبة عائد مساهمة عن كل دينار اضافي في‬
‫المبيعات‪.‬‬
‫مثال(‪ /)0‬على فرض توفرت لديك البيانات التالية‪:‬‬
‫سعر البيع‪ 5‬دينار‪ /‬وحدة ‪ ،‬الكلفة المتغيرة ‪ 3‬دينار‪ /‬وحدة ‪ ،‬التكاليف الثابتة للفترة ‪0111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ /‬احتساب نقطة التعادل بالمبالغ والوحدات‪.‬‬
‫اجمالي التكاليف الثابتة‬
‫الحل‪ /‬نقطة التعادل بالمبالغ =‬
‫نسبة عائد المساهمة‬

‫(‪)1‬‬
 ‫عائد المساهمة‬
‫× ‪%01 = 111‬‬ ‫=‬ ‫× ‪111‬‬ ‫نسبة عائد المساهمة =‬
‫سعر البيع‬

‫عائد المساهمة= سعر بيع الوحدة – الكلفة المتغيرة للوحدة‬

‫‪ 2=3-5‬دينار‪ /‬وحدة‬

‫= ‪ 0511‬دينار‬ ‫نقطة التعادل بالمبالغ =‬

‫اجمالي التكاليف الثابتة‬
‫= ‪ 511‬وحدة‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادل بالوحدات =‬
‫عائد المساهمة‬

‫مثال(‪/)0‬اذا توفرت لديك معلومات احد المنتجات وكما يلي‪:‬‬

‫الكلفة المتغيرة= ‪ 011‬دينار ‪/‬وحدة‪ ،‬التكاليف الثابتة للفترة=‬ ‫سعر البيع=‪ 0111‬دينار‪ /‬وحدة‪،‬‬
‫‪ 4,111,111‬دينار‪ ،‬مستوى النشاط الحالي= ‪ 05,111,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪/‬‬
‫‪ .0‬احتساب صافي الدخل عند مستوى النشاط الحالي‪.‬‬
‫‪ .0‬ما مقدار صافي الربح اذا زاد مستوى النشاط الحالي بمقدار ‪ 4,111,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ .3‬ما مقدار الزيادة في صافي الربح اذا زاد مستوى النشاط الحالي الى ‪ 00,111,111‬دينار‪.‬‬
‫الحل‪/‬‬
‫اجمالي التكاليف الثابتة‬
‫‪ .0‬نقطة التعادل بالمبالغ =‬
‫نسبة عائد المساهمة‬

‫عائد المساهمة‬
‫× ‪%01 = 111‬‬ ‫=‬ ‫× ‪111‬‬ ‫نسبة عائد المساهمة =‬
‫سعر البيع‬

‫عائد المساهمة= سعر بيع الوحدة – الكلفة المتغيرة للوحدة‬

‫= ‪ 011 = 011 -1111‬دينار ‪ /‬وحدة‬

‫=‪ 1101110111‬دينار‬ ‫نقطة التعادل بالمبالغ =‬

‫المبالغ االضافية= مستوى النشاط الحالي – مستوى نقطة التعادل بالمبالغ‬

‫=‪ 501110111=1101110111 -1501110111‬دينار‬
‫صافي الدخل= المبالغ االضافية × نسبة عائد المساهمة‬

‫(‪)2‬‬
 ‫= ‪ 201110111 = 1.01 × 501110111‬دينار‬
‫كشف الدخل‬
‫اجمالي ‪ 05111‬وحدة‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫البيان‬
‫‪1501110111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)001110111‬‬ ‫(‪)011‬‬ ‫تطرح الكلفة المتغيرة‬
‫‪001110111‬‬ ‫‪011‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫(‪)001110111‬‬ ‫ـــــــ‬ ‫تطرح التكاليف الثابتة‬
‫‪201110111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫‪ .2‬الزيادة في مستوى النشاط الحالي= مستوى النشاط الحالي ‪ +‬مقدار الزيادة‬

‫= ‪001110111 +1501110111‬‬
‫= ‪ 1001110111‬دينار‬
‫المبالغ االضافية = ‪1101110111 – 1001110111‬‬
‫= ‪ 001110111‬دينار‬
‫صافي الدخل= المبالغ االضافية × نسبة عائد المساهمة‬
‫= ‪1.01 × 001110111‬‬
‫= ‪ 300110111‬دينار‬
‫للتحقق قم بأعداد كشف الدخل‪-:‬‬
‫‪ .3‬المبالغ االضافية = ‪1501110111 – 1001110111‬‬
‫= ‪ 101110111‬دينار‬
‫صافي الدخل= ‪ 0110111 = 1.0 ×101110111‬دينار‪.‬‬

‫مالحظة‪ /‬لو فرضنا ان المطلوب كان احتساب صافي الدخل عند مستوى نشاط يساوي(‪)00,111,111‬‬
‫دينار كيف يكون الحل؟‬

‫(‪)3‬‬
 ‫ثانيا‪ .‬كشف الدخل متعدد المستويات‪:‬‬
‫لغرض جعل قائمة نتائج االعمال او كشف الدخل اكثر مالئمة لتوفير المعلومات الكاملة والوافية‬
‫الحتساب نقطة التعادل بالنقود والوحدات والجراء اي تحليالت اخرى‪ ،‬يفضل ان يضاف الى كشف الدخل‬
‫عمود ثالث للنسب اعتماداً على ان المبيعات او سعر البيع يمثل نسبة ‪ %111‬من المتغيرات ومن ثم ينسب‬
‫اليها الكلفة المتغيرة وعائد المساهمة مما يسهل عمليات االحتساب والمقارنة في حالة كون الشركة تمتلك اكثر‬
‫من فرع او خط انتاجي او منتج عن طريق نسبة عائد المساهمة‪ ،‬اذ ان كشف الدخل يتكون من المستويات‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬مستوى الوحدة الواحدة‪ :‬والذي يبين سعر البيع والكلفة المتغيرة وعائد المساهمة للوحدة الواحدة وعادة تكون‬
‫هذه المعلومات متوافرة في السؤال او ايجادها من خالل المعلومات المتوافرة بالسؤال‪.‬‬
‫‪ .2‬مستوى النسبة المئوية‪ :‬ويمثل نسبة كل من المبيعات او سعر البيع والكلفة المتغيرة وعائد المساهمة‬
‫وتحسب على اساس ان المبيعات او سعر البيع يمثل النسبة المئوية الكاملة(‪ )%111‬وبقية النسب هي‬
‫االجزاء المكونة لهذه النسبة كنسبة عائد المساهمة ونسبة الكلفة المتغيرة‪.‬‬
‫‪ .3‬مستوى المجموع‪ :‬ويمثل مجموع مكونات كشف الدخل على مستوى المبيعات والكلفة المتغيرة واجمالي‬
‫عائد المساهمة واجمالي التكاليف الثابتة وهو اما يكون متوفر في السؤال مباشرتاً او يتم استخراجه من‬
‫خالل المعلومات المتوافرة‪ ،‬لتوضيح ذلك نفترض المثال التالي‪:‬‬
‫مثال(‪ /)0‬اذا علمت ان سعر البيع للوحدة الواحدة لمنتج معين هو ‪ 0111‬دينار‪ /‬وحدة‪ ،‬الكلفة المتغيرة‬
‫‪ 051‬دينار‪ /‬وحدة‪ ،‬التكاليف الثابتة للفترة ‪ 051,111‬دينار‪ ،‬مستوى النشاط الحالي ‪ 5111‬وحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪ /‬احتساب صافي الربح بطريقة التعادل وكشف الدخل‪.‬‬
‫اجمالي التكاليف الثابتة‬
‫الحل‪ /‬نقطة التعادل بالوحدات =‬
‫عائد المساهمة‬

‫عائد المساهمة= سعر البيع للوحدة _ الكلفة المتغيرة للوحدة‬

‫عائد المساهمة = ‪051 -0111‬‬
‫عائد المساهمة= ‪ 051‬دينار‪/‬وحدة‬

‫= ‪ 3111‬وحدة‬ ‫نقطة التعادل بالوحدات =‬

‫(‪)4‬‬
 ‫الوحدات االضافية= ‪ 0111 = 3111 -5111‬وحدة‬
‫صافي الربح= ‪ 511,111 = 001 × 0111‬دينار‬
‫كشف الدخل ذات المستويات المتعددة‬
‫اجمالي النشاط ‪ 5111‬وحدة‬ ‫نسبة مئوية‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫البيان‬
‫‪5,111,111‬‬ ‫‪%011‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)3,051,111‬‬ ‫‪%05‬‬ ‫(‪)051‬‬ ‫الكلفة المتغيرة‬
‫‪0,051,111‬‬ ‫‪%05‬‬ ‫‪051‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫(‪)051,111‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪511,111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫مثال(‪ /)0‬اذا بلغ مستوى نشاط شركة معينة ‪ 01,111,111‬دينار والكلفة الثابتة للفترة‬
‫‪ 0,511,111‬دينار‪ ،‬ونسبة عائد المساهمة بلغت ‪.%41‬‬
‫المطلوب‪ /‬احتساب صافي الربح بطريقة التعادل وكشف الدخل‪.‬‬
‫اجمالي التكاليف الثابتة‬
‫= ‪ 0,051,111‬دينار‬ ‫=‬ ‫الحل‪ /‬نقطة التعادل بالمبالغ =‬
‫نسبة عائد المساهمة‬

‫المبالغ االضافية= مستوى النشاط الحالي – مستوى نقطة التعادل بالمبالغ‬

‫= ‪0,051,111 -01,111,111‬‬
‫= ‪ 3,051,111‬دينار‬
‫صافي الدخل= المبالغ االضافية × نسبة عائد المساهمة‬
‫= ‪1.41 × 3,051,111‬‬
‫= ‪ 0,511,111‬دينار‬

‫(‪)5‬‬
 ‫كشف الدخل‬
‫اجمالي مستوى النشاط‬ ‫النسبة‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫البيــــــــــــان‬
‫‪01,111,111‬‬ ‫‪%011‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)0,111,111‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫الكلفة المتغيرة‬
‫‪4,111,111‬‬ ‫‪%41‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫(‪)0,511,111‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪0,511,111‬‬ ‫صافي الدخل(ربح)‬

‫مثال(‪ )3‬قدم اليك كشف الدخل لشركة البصرة التجارية يضم بيانات وتكاليف احد المنتجات وكما يلي‪:‬‬
‫مستوى النشاط (‪ )0111‬وحدة‬ ‫البيان‬
‫‪0,351,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)001,111‬‬ ‫تطرح التكاليف المتغيرة‬
‫‪541,111‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫(‪)011,111‬‬ ‫تطرح التكاليف الثابتة‬
‫(‪)01,111‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫المطلوب‪ .0 /‬كم عدد الوحدات االضافية التي على الشركة بيعها لتخلص من الخسارة الحالية‪.‬‬
‫‪ .0‬ما مقدار االنخفاض بالخسارة الحالية اذا حققت الشركة مبيعات اضافية قدرها ‪ 051‬وحدة (عزز‬
‫اجابتك بكشف الدخل)‪.‬‬
‫‪ .3‬كم ستكون الخسارة الحالية للشركة اذا حققت مبيعات اضافية قدرها (‪ )035,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ .4‬ما هو مستوى النشاط بالوحدات والمبالغ الذي تبدأ بعده الشركة بتحقيق االرباح‪.‬‬
‫الحل‪ .0 /‬سعر البيع= قيمة المبيعات÷ مستوى النشاط= ‪ 051 = 0111 ÷ 0,351,111‬دينار‬
‫الكلفة المتغيرة للوحدة = اجمالي التكلفة المتغيرة ÷ مستوى النشاط = ‪ 01 = 0111 ÷001111‬دينار‬
‫عائد المساهمة للوحدة= ‪ 01= 01 – 051‬دينار‪ /‬وحدة‬
‫الوحدات االضافية= صافي الدخل (الخسارة الصافية) ÷ عائد المساهمة‬
‫= ‪ 0,111 = 01 ÷ 01,111‬وحدة‬
‫‪ .0‬مقدار االنخفاض في الخسارة الصافية= الوحدات االضافية × عائد المساهمة‬
‫= ‪ 45,111 = 01 × 051‬دينار‬
‫(‪)6‬‬
 ‫كشف الدخل‬
‫مج ‪ 0051‬وحدة‬ ‫النسبة‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫البيــــــــــــان‬
‫‪0,400,511‬‬ ‫‪%011‬‬ ‫‪051‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)000,511‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫(‪)01‬‬ ‫الكلفة المتغيرة‬
‫‪505,111‬‬ ‫‪%41‬‬ ‫‪01‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫(‪)011,111‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫(‪)05,111‬‬ ‫صافي الدخل(خسارة)‬
‫مستوى النشاط الجديد= ‪ 0051= 051+ 0111‬وحدة‬

‫× ‪%41 =011‬‬ ‫‪ .3‬نسبة عائد المساهمة=‬

‫مقدار االنخفاض في الخسارة الصافية= المبالغ االضافية × نسبة عائد المساهمة‬

‫= ‪ 54111 = 1.41 ×035,111‬دينار‬
‫الخسارة الجديدة = الخسارة الحالية – مقدار االنخفاض‬
‫= ‪ 0111= 54111 – 01,111‬دينار‬
‫=‪ 01,111‬وحدة‬ ‫‪ .4‬نقطة التعادل بالوحدات =‬
‫= ‪ 0,511,111‬دينار‬ ‫نقطة التعادل بالمبالغ=‬

‫ثالثا‪ .‬استخدامات تحليل التعادل في اتخاذ الق اررات االدارية‪:‬‬

‫لتحليل التعادل العديد من االستخدمات في مجال اتخاذ الق اررات سواء في بداية حياة المشروع او‬
‫التفكير بتأسيس المشروع او خالل حياة المشروع وذلك من خالل أجراء بعض التغيرات في مكونات تحليل‬
‫التعادل وبيان اثرها على صافي الربح‪ ،‬اي بمعنى كم يكون أثر التغير في هيكل التكاليف وسعر البيع على‬
‫مستوى النشاط ومن ثم على االرباح وبشكل عام هناك عدة تغيرات يمكن تلخيصها بما يلي‪:‬‬
‫‪ .0‬التغير في التكاليف الثابتة ومستوى النشاط‪.‬‬
‫‪ .0‬التغير في التكاليف الثابتة والمتغيرة ومستوى النشاط‪.‬‬
‫‪ .3‬التغير في التكاليف الثابتة وسعر البيع ومستوى النشاط‪.‬‬
‫‪ .4‬التغير في التكاليف المتغيرة ومستوى النشاط‪.‬‬

‫(‪)7‬‬
 ‫‪ .5‬التغير في سعر البيع ومستوى النشاط‪.‬‬
‫(يمكن استخدام اسلوب التحليل التفاضلي للقياس والمفاضلة بين بدائل الق اررات المختلفة)‪.‬‬
‫ولغرض دراسة وتحليل هذه التغيرات يمكن اعتماد ما يعرف بالتحليل التفاضلي‪ ،‬والذي يقوم على اساس‬
‫مقارنة اجمالي عائد المساهمة بوضعه الحالي والمقترح مع االخذ باالعتبار التغيرات في التكاليف الثابتة وأثر‬
‫ذلك على صافي الربح ويمكن اعتماد النموذج المبين ادناه الجل تحليل ومعالجة اي حالة من حاالت‬
‫التغيرات السابقة اعاله وكما يلي‪:‬‬
‫اجمالي عائد المساهمة المقترح =‬
‫مستوى النشاط بالوحدات او معبر عنه بالمبالغ المقترح × عائد المساهمة المقترح او نسبة عائد المساهمة المقترحة‬

‫تطرح منه اجمالي عائد المساهمة الحالي =‬

‫مستوى النشاط بالوحدات او معبر عنه بالمبالغ الحالي × عائد المساهمة الحالي او نسبة عائد المساهمة الحالي‬

‫الفرق بينهم زيادة او انخفاض في اجمالي عائد المساهمة (يكون زيادة اذا كان المقترح اكبر من الحالي‬
‫وانخفاض اذا الحالي اكبر من المقترح)‪.‬‬
‫‪ - +‬التغير في التكاليف الثابتة‬
‫= زيادة او انخفاض في الربح‬

‫مثال‪ /‬اذا علمت ان سعر البيع لمنتج معين (‪ )1111‬دينار للوحدة الواحدة‪ ،‬والكلفة المتغيرة(‪ )011‬دينار‬
‫للوحدة الواحدة‪ ،‬والتكاليف الثابتة للفترة(‪ )1110111‬دينار‪ ،‬ومستوى النشاط الحالي (‪ )511‬وحدة وصافي‬
‫الربح الحالي (‪ )010111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ /‬تقييم أثر كل من المتغيرات أدناه على صافي الربح الحالي وأتخاذ القرار المناسب وبشكل مستقل‬
‫لكل حالة‪:‬‬
‫‪ .1‬أقترح مدير االنتاج تخفيض الكلفة المتغيرة للمنتج الى (‪ )051‬دينار اال ان ذلك سيصاحب انخفاض في‬
‫مستوى النشاط الى (‪ )051‬وحدة‪ ،‬هل تتفق مع مقترح مدير االنتاج ؟‬
‫الحل‪( /‬التحليل التفاضلي)‪:‬‬
‫عائد المساهمة الحالي = ‪ 311 = 011 -0111‬دينار‪ /‬وحدة‬
‫عائد المساهمة المقترح = ‪ 351 = 051 – 0111‬دينار‪ /‬وحدة‬

‫(‪)8‬‬
 ‫اجمالي عائد المساهمة المقترح = مستويات النشاط المقترح × عائد المساهمة المقترح‬
‫اجمالي عائد المساهمة الحالي = مستويات النشاط الحالي × عائد المساهمة الحالي‬
‫اجمالي عائد المساهمة المقترح= ‪ 050,511 = 351 × 451‬دينار‬
‫اجمالي عائد المساهمة الحالي = ‪ 051,111 = 311× 511‬دينار‬
‫‪ 0,511‬دينار‬ ‫الزيادة او (النقصان) في اجمالي عائد المساهمة‬

‫كشف الدخل‪/‬‬
‫مستوى النشاط المقترح ‪451‬‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫مستوى النشاط الحالي ‪511‬‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫البيــــــــــان‬
‫وحدة‬ ‫وحدة‬
‫‪451,111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪511,111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)000,511‬‬ ‫(‪)051‬‬ ‫(‪)351,111‬‬ ‫(‪)011‬‬ ‫‪ -‬التكلفة المتغيرة‬

‫‪050,511‬‬ ‫‪351‬‬ ‫‪051,111‬‬ ‫‪311‬‬ ‫عائد المساهمة‬

‫(‪)001,111‬‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫(‪)001,111‬‬ ‫ـــــــــــ‬ ‫‪-‬التكاليف الثابتة‬

‫‪40,511‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪41,111‬‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫صافي الدخل‬

‫الزيادة في صافي الدخل = ‪ 0,511 = 40,511 -41,111‬دينار‬
‫القرار‪ :‬نوافق على مقترح مدير التسويق‬
‫‪ .2‬أقترح مدير التسويق تخفيض سعر البيع الى (‪ )011‬دينار مبيناً ان ذلك سيؤدي الى زيادة حجم النشاط‬
‫الى (‪ )011‬وحدة وان هذا يتطلب ايضاً اجراء حملة اعالنية ذو مبلغ ثابت قدره (‪ )150111‬دينار‪ ،‬هل‬
‫تتفق مع مقترح مدير التسويق معز اًز اجابتك بأعداد كشف الدخل للوضعين الحالي والمقترح؟‬
‫الحل‪ /‬التحليل التفاضلي‬
‫عائد المساهمة الحالي = ‪ 311 = 011 -1111‬دينار‪ /‬وحدة‬
‫عائد المساهمة المقترح = ‪ 211 = 011 – 011‬دينار‪/‬وحدة‬
‫اجمالي عائد المساهمة المقترح = مستوى النشاط المقترح × عائد المساهمة المقترح‬
‫يطرح منه اجمالي عائد المساهمة الحالي = مستوى النشاط الحالي – عائد المساهمة الحالي‬
‫= زائد او ناقص التغير في اجمالي عائد المساهمة‬

‫(‪)9‬‬
 ‫زائد او ناقص التغير في التكاليف الثابتة‬
‫= زائد او ناقص الربح الصافي (صافي الدخل)‬
‫حل المثال حسب معادلة التحليل التفاضلي‬
‫اجمالي عائد المساهمة المقترح = ‪ 1010111= 211 × 011‬دينار‬
‫اجمالي عائد المساهمة الحالي= ‪ 510111 = 311 × 511‬دينار‬
‫‪ 110111 +‬دينار‬ ‫الزيادة في اجمالي عائد المساهمة‬
‫(‪ )150111‬دينار‬ ‫تطرح الزيادة في التكاليف الثابتة‬
‫االنخفاض في صافي ربح الشركة لو تم الموافقة على مقترح مدير التسويق‬
‫كشف الدخل المقارن‬
‫مج(‪ )011‬وحدة‬ ‫النسبة‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫مج(‪ )511‬وحدة‬ ‫النسبة‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫البيان‬
‫‪0210111‬‬ ‫‪%111‬‬ ‫‪011‬‬ ‫‪5110111‬‬ ‫‪%111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)5010111‬‬ ‫‪%00‬‬ ‫(‪)011‬‬ ‫(‪)3510111‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫(‪)011‬‬ ‫‪ -‬التكاليف المتغيرة‬

‫‪1010111‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪211‬‬ ‫‪1510111‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫‪311‬‬ ‫عائد المساهمة‬

‫*(‪)125111‬‬ ‫(‪)1110111‬‬ ‫‪ -‬لتكاليف الثابتة‬

‫‪35111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫* التكاليف الثابتة= ‪ 125111 = 15111 + 111111‬دينار‪.‬‬
‫القرار‪ :‬رفض مقترح مدير التسويق‬
‫أقترح مدير االنتاج تغير الخطوط االنتاجية للمعمل مبيناً ان ذلك سيؤدي الى تخفيض الكلفة المتغيرة‬ ‫‪.3‬‬
‫الى (‪ )051‬دينار للوحدة‪ ،‬وكذلك سيؤدي الى زيادة حجم النشاط الى (‪ )011‬وحدة‪ ،‬اال ان التكاليف الثابتة‬
‫لتشغيل الخط االنتاجي الجديد ستحتاج الى مبلغ (‪ )25111‬دينار شهرياً هل تتفق مع مقترح مدير االنتاج؟‬
‫الحل‪/‬‬
‫عائد المساهمة الحالي = ‪ 311 = 011 – 0111‬دينار ‪ /‬وحدة‬
‫عائد المساهمة المقترح = ‪ 351 = 051 – 0111‬دينار‪ /‬وحدة‬
‫اجمالي عائد المساهمة المقترح = ‪ 001,111 =351 ×011‬دينار‬
‫اجمالي عائد المساهمة الحالي= ‪051,111 = 311 -511‬دينار‬

‫(‪)10‬‬
 ‫‪ 01111‬دينار‬ ‫الزيادة في اجمالي عائد المساهمة‬
‫‪ )05,111( -‬دينار‬ ‫تطرح الزيادة في التكاليف الثابتة‬
‫‪ 35,111 +‬دينار لو تم الموافقة على مقترح مدير االنتاج‬ ‫الزيادة في صافي الدخل‬

‫كشف الدخل المقارن‬

‫الوضع المقترح‬ ‫الوضع الحالي‬
‫مج (‪ )011‬وحدة‬ ‫النسبة ‪%‬‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫مج (‪ )511‬وحدة‬ ‫النسبة ‪%‬‬ ‫وحدة‬ ‫البيان‬
‫واحدة‬
‫‪011,111‬‬ ‫‪%011‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪511,111‬‬ ‫‪%011‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫المبيعات‬

‫(‪)301,111‬‬ ‫‪%05‬‬ ‫(‪)051‬‬ ‫(‪)351,111‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫(‪)011‬‬ ‫‪-‬التكاليف المتغيرة‬

‫‪001111‬‬ ‫‪%35‬‬ ‫‪351‬‬ ‫‪051,111‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫‪311‬‬ ‫عائد المساهمة‬

‫*(‪)035,111‬‬ ‫(‪)001,111‬‬ ‫‪ -‬التكاليف الثابتة‬

‫‪05,111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫* التكاليف الثابتة= ‪035,111 =05,111 +001111‬دينار‬

‫الزيادة في صافي الربح= ‪ 05,111 =35,111 +41,111‬دينار‬
‫القرار‪ :‬نوافق على مقترح مدير االنتاج‬

‫‪ .4‬على فرض ان الشركة تقوم ببيع انتاجها من خالل ثالث معارض اال ان مدير المبيعات اقترح اغالق‬
‫احد المعارض وذلك سيؤدي الى توفير التكاليف الثابتة لهذا المعرض مقداره ‪ 35111‬دينار اال ان عدد‬
‫الوحدات المباعة سينخفض الى ‪ 311‬وحدة‪ ،‬هل تتفق مع مقترح مدير المبيعات؟‬
‫الحل‪ /‬التحليل التفاضلي‬
‫اجمالي عائد المساهمة المقترح = ‪ 01,111 = 311 × 311‬دينار‬
‫‪ -‬اجمالي عائد المساهمة الحالي = ‪ 051,111 = 311 ×511‬دينار‬
‫= ‪ )01,111( -‬دينار‬ ‫االنخفاض في اجمالي عائد المساهمة‬
‫=‪ )35,111(+‬دينار‬ ‫التوفير في التكاليف الثابتة (االنخفاض)‬
‫(‪ )05.111‬دينار لو تم الموافقة على المقترح‬ ‫االنخفاض في صافي الدخل‬
‫(‪)11‬‬
 ‫كشف الدخل الحالي والمقترح‬
‫الوضع المقترح‬ ‫الوضع الحالي‬
‫مج (‪ )311‬وحدة‬ ‫النسبة ‪%‬‬ ‫وحدة واحدة‬ ‫مج (‪ )511‬وحدة‬ ‫النسبة ‪%‬‬ ‫وحدة‬ ‫البيان‬
‫واحدة‬
‫‪3110111‬‬ ‫‪%111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫‪5110111‬‬ ‫‪%111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫المبيعات‬

‫(‪)2110111‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫(‪)011‬‬ ‫(‪)3510111‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫(‪)011‬‬ ‫‪-‬التكاليف المتغيرة‬

‫‪01111‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫‪311‬‬ ‫‪1510111‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫‪311‬‬ ‫عائد المساهمة‬

‫*(‪)050111‬‬ ‫(‪)1110111‬‬ ‫‪ -‬التكاليف الثابتة‬

‫‪150111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫*التكاليف الثابتة =‪ 05,111 = 35,111 -001,111‬دينار‬

‫االنخفاض في صافي الدخل = ‪ )05111( =05,111 -41,111‬دينار االنخفاض في صافي الدخل‬
‫القرار‪ :‬رفض مقترح مدير المبيعات‬
‫رابعا‪ .‬بعض المواضيع ذات العالقة بتحليل التعادل‬
‫هناك عدة مواضيع ذات العالقة بموضوع تحليل التعادل والتي يمكن ان يكون لها تأثير على الق اررات‬
‫االدارية المرتبطة بعالقة الكلفة‪ ،‬الحجم‪ ،‬الربح وهذه المواضيع هي‪:‬‬

‫‪ .0‬الربح المستهدف‪:‬‬
‫تستهدف بعض المشاريع في بداية حياة المشروع او خالل تحقيق مستويات من النشاط لغرض تحقيق‬
‫ربح مستهدف معين ولغرض تحديد مستويات النشاط بالوحدات او المبالغ التي تحقق ربح مستهدف معين‬
‫من خالل اعادة صياغة معادلة التعادل بحيث تتضمن الربح المستهدف وكما يلي‪:‬‬
‫الربح المستهدف‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫مستوى النشاط لتحقيق ربح مستهدف معين بالوحدات=‬
‫عائد المساهمة‬

‫الربح المستهدف‬ ‫التكاليف الثابتة‬

‫مستوى النشاط لتحقيق ربح مستهدف معين بالمبالغ =‬
‫نسبة عائدالمساهمة‬

‫مثال‪ /‬بالعودة الى معطيات المثال السابق احسب مستوى النشاط بالمبالغ اذا كانت الشركة ترغب‬
‫بتحقيق ربح قدره ‪ 55,111‬دينار‪.‬‬

‫(‪)12‬‬
 ‫الربح المستهدف‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫الحل‪ /‬مستوى النشاط لتحقيق ربح مستهدف معين بالوحدات =‬
‫عائدالمساهمة‬

‫= ‪ 551‬وحدة‬ ‫=‬
‫الربح المستهدف‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫مستوى النشاط لتحقيق ربح مستهدف معين بالمبالغ =‬
‫نسبة عائدالمساهمة‬

‫= ‪ 551,111‬دينار‬ ‫=‬

‫‪ .0‬هامش االمان‬
‫يعرف هامش االمان بأنه زيادة المبيعات المخططة أو الفعلية على حجم التعادل أو يعرف أيضاً بأنه‬
‫الفرق بين المبيعات المخططة أو الفعلية وبين وحدات حجم التعادل‪.‬‬
‫بالتالي فأن الوحدة االقتصادية لن تبدأ بتحقيق الربح اال بعد ان تحقق التعادل اوالً‪ ،‬ثم تبدأ بتحقيق االرباح‬
‫عند مستويات النشاط التي تقع بعد نقطة التعادل‪ ،‬اي عند مستويات النشاط التي تزيد عن نقطة التعادل‪،‬‬
‫ومعنى ذلك ان الوحدات االقتصادية التي يزيد حجم نشاطها عن حجم التعادل تكون وحدات اقتصادية محققة‬
‫للربح‪ ،‬ويقاس هامش االمان بالمعادلة االتية‪:‬‬
‫هامش االمان (بالوحدت) = حجم المبيعات المخططة (بالوحدات) – حجم التعادل (بالوحدات)‬

‫هامش االمان بالوحدات‬

‫× ‪011‬‬ ‫نسبةهامش االمان =‬
‫حجم المبيعات المخططة او الفعلية بالوحدات‬

‫هامش االمان (بالمبالغ) = حجم المبيعات (بالمبالغ) – حجم التعادل (بالمبالغ)‬

‫هامش االمان بالمبالغ‬
‫× ‪011‬‬ ‫نسبةهامش االمان =‬
‫حجم المبيعات بالمبالغ‬

‫ويمكن توضيح ذلك من خالل المثال االتي ‪:‬‬

‫مثال(‪ :)0‬تنتج شركة البصرة وتبيع منتج معين سعر البيع ‪ 511‬دينار للوحدة‪ ،‬التكلفة المتغيرة للوحدة‬
‫‪ 311‬دينار والتكاليف الثابتة للفترة ‪ 01111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ .0/‬ما حجم المبيعات الذي تحقق عنده الشركة صافي ربح قدره ‪ 31111‬دينار‪.‬‬

‫(‪)13‬‬
‫‪ .0‬احتساب هامش االمان ونسبته بالوحدات والمبالغ اذا بلغت المبيعات المخططة ‪ 410‬وحدة و‪011‬‬
‫الحل‪.‬‬
‫الربح المستهدف‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪ .1‬مستوى النشاط لتحقيق ربح مستهدف معين بالوحدات=‬
‫عائد المساهمة‬

‫=‬

‫=‪ 551‬وحدة‬
‫اما حجم النشاط بالمبالغ الذي يحقق الربح المستهدف = ‪ 005111 = 511 × 551‬دينار‬
‫الربح المستهدف‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫او مستوى النشاط لتحقيق ربح مستهدف معين بالمبالغ =‬
‫نسبة عائدالمساهمة‬

‫=‬

‫= ‪ 005111‬دينار‬
‫كشف الدخل المقارن‬
‫الوضع الحالي‬
‫مج (‪ )551‬وحدة‬ ‫النسبة ‪%‬‬ ‫وحدة‬ ‫البيان‬
‫واحدة‬
‫‪005111‬‬ ‫‪%011‬‬ ‫‪511‬‬ ‫المبيعات‬

‫(‪)005,111‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫(‪)311‬‬ ‫‪-‬التكاليف المتغيرة‬

‫‪00,111‬‬ ‫‪%41‬‬ ‫‪011‬‬ ‫عائد المساهمة‬

‫(‪)01,111‬‬ ‫‪ -‬التكاليف الثابتة‬

‫‪31111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫‪ .0‬هامش االمان (بالوحدت) = حجم المبيعات المخططة (بالوحدات) – حجم التعادل (بالوحدات)‬
‫= ‪ 411 = 411 – 011‬وحدة‬
‫هامش االمان بالوحدات‬
‫× ‪011‬‬ ‫نسبةهامش االمان =‬
‫حجم المبيعات المخططة او الفعلية بالوحدات‬

‫× ‪%51 = 011‬‬ ‫نسبةهامش االمان =‬

‫(‪)14‬‬
 ‫هامش االمان (بالمبالغ) = حجم المبيعات (بالمبالغ) – حجم التعادل (بالمبالغ)‬
‫= ‪ 011111 = 011111 -411111‬دينار‬
‫هامش االمان بالمبالغ‬
‫× ‪011‬‬ ‫نسبةهامش االمان =‬
‫حجم المبيعات بالمبالغ‬

‫× ‪%51 = 011‬‬ ‫=‬

‫‪ .3‬االستنتاجات المترتبة على دراسة العالقات في نموذج التكلفة والحجم والربح‬

‫االستنتاج االول‪ :‬بما ان صافي ربح الوحدة الواحدة من وحدات هامش االمان يساوي عائد المساهمة‬
‫للوحدة اذن‪:‬‬
‫صافي الربح = وحدات هامش االمان × عائد المساهمة للوحدة‬
‫مثال‪ :‬بلغت اجمالي التكاليف الثابتة الحدى الشركات ‪ 01111‬دينار والتكلفة المتغيرة للوحدة ‪311‬‬
‫دينار وسعر البيع ‪ 511‬ديتار‪.‬‬
‫المطلوب‪ .0:‬تحديد نقطة التعادل بالوحدات ‪.‬‬
‫‪ .0‬تحديد صافي الدخل اذا بلغت المبيعات المخططة ‪ 410‬وحدة‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد صافي الدخل اذا بلغت المبيعات المخططة ‪ 011‬وحدة‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬

‫= ‪ 411‬وحدة‬ ‫‪ .0‬نقطة التعادل (بالوحدات) =‬

‫‪ .0‬هامش االمان بالوحدات ‪ )0( =411-410‬وحدة‬

‫صافي الدخل = وحدات هامش االمان × عائد المساهمة للوحدة‬
‫= (‪011 = 011 × )0‬دينار‬
‫‪ .3‬هامش االمان (بالوحدات) = ‪ 411= 411-011‬وحدة‬
‫صافي الدخل = وحدات هامش االمان × عائد المساهمة للوحدة‬
‫= ‪ 01111 = 011 × 411‬دينار‬

‫(‪)15‬‬
 ‫االستنتاج الثاني‪ :‬نسبة التعادل ‪ +‬نسبة هامش االمان =‪%011‬‬
‫مثال‪ :‬كانت نسبة هامش االمان للمنتج (س) في احدى الشركات ‪ %41‬وكان حجم المبيعات الفعلي‬
‫‪ 01111‬وحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد نقطة التعادل بالوحدات‬
‫الحل‪:‬‬
‫نسبة التعادل ‪ +‬نسبة هامش االمان = ‪%011‬‬
‫نسبة التعادل ‪%011 = %41+‬‬
‫نسبة التعادل=‪%01‬‬
‫نقطة التعادل (بالوحدات)= المبيعات الفعلية × نسبة العادل‬
‫= ‪%01 ×01111‬‬
‫= ‪0111‬وحدة‬
‫االستنتاج الثالث‪:‬نسبة التكاليف المتغيرة ‪ +‬نسبة عائد المساهمة = ‪%011‬‬
‫مثال‪ :‬كانت التكاليف الثابتة في احدى الشركات ‪ 001111‬دينار ونسبة التكاليف المتغيرة ‪%41‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد نقطة التعادل بالمبالغ‬
‫الحل‪:‬‬
‫نسبة التكاليف المتغيرة ‪ +‬نسبة عائد المساهمة = ‪%011‬‬
‫‪ + %41‬نسبة عائد المساهمة= ‪%011‬‬
‫نسبة عائد المساهمة = ‪%01‬‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫= ‪ 011,111‬دينار‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادل بالمبالغ =‬
‫نسبة عائد المساهمة‬

‫االستنتاج الرابع‪ :‬نسبة عائد المساهمة × نسبة هامش االمان = نسبة صافي الربح‬
‫صافي الربح= حجم المبيعات × نسبة صافي الربح‬
‫مثال‪ :‬بلغت التكاليف الثابتة الحدى الشركات ‪ 011,111‬دينار والتكلفة المتغيرة للوحدة‪ 511‬دينار وبلغ‬
‫سعر البيع للوحدة ‪ 011‬دينار وحجم المبيعات المخطط ‪ 5111‬وحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد صافي الدخل المتوقع لجم مبيعات ‪ 4111,111‬دينار‪.‬‬
‫(‪)16‬‬
 ‫الحل‪:‬‬

‫=‪ 3111‬وحدة‬ ‫‪ .0‬نقطة التعادل بالوحدات =‬

‫‪ .0‬هامش االمان = ‪ 0111 =3111 -5111‬وحدة‬

‫= ‪%41‬‬ ‫‪ .3‬نسبة هامش االمان =‬

‫عائد المساهمة‬
‫=‪% 30.5‬‬ ‫=‬ ‫‪ .4‬نسبة عائد المساهمة=‬
‫سعر بيع الوحدة‬

‫‪ .5‬نسبة صافي الربح= نسبة هامش االمان × نسبة عائد المساهمة‬

‫‪%05= % 30.5 × %41‬‬
‫‪ .0‬صافي الدخل المتوقع= المبيعات × نسبة صافي الدخل‬
‫‪ 0111,111 = %05 × 4111,111‬دينار‬
‫خامسا‪ .‬تحليل التعادل في ظل تعدد المنتجات‬
‫تم في الفقرات السابقة التطرق الى تحليل التعادل وعالقات التكاليف ومستوى النشاط بربحية الوحدة‬
‫االقتصادية وبافتراض ان الوحدة االقتصادية تتعامل مع منتج واحد فقط‪ ،‬ولكن طبيعة النشاط االنتاجي‬
‫والبيعي قد يكون لها اكثر من منتج واحد‪ ،‬او ما يعرف بالمزيج السلعي‪ ،‬وفي الحالة ستكون هناك منتجات‬
‫مختلفة‪ ،‬واسعار بيع مختلفة وهياكل تكاليف مختلفة وعوائد مساهمة مختلفة‪ ،‬لذا يصبح علينا اخذ هذه‬
‫المشكالت في الحسبان عند اجراء تحليل التعادل‪ ،‬ولتجاوز هذه المشكالت يتم استخراج حجم التعادل‬
‫بالوحدات باالعتماد على المعدل الموزون لعائد المساهمة للوحدة الواحدة والستخراج حجم التعادل بالمبالغ يتم‬
‫االعتماد على المعدل الموزون لنسبة عائد المساهمة وكما يأتي‪:‬‬
‫اجمالي عائد المساهمة للمزيج‬
‫المعدل الموزون لعائد المساهمة للوحدة =‬
‫اجمالي حجم المبيعات بالوحدات للمزيج‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫نقطة التعادل للمزيج بالوحدات=‬
‫المعدل الموزون لعائد المساهمة للوحدة‬
‫اجمالي عائد المساهمة للمزيج‬
‫المعدل الموزون لنسبة عائد المساهمة=‬
‫اجمالي حجم المبيعات بالمبالغ للمزيج‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫نقطة التعادل للمزيج بالمبالغ=‬
‫المعدل الموزون لنسبة عائدالمساهمة‬

‫(‪)17‬‬
‫مثال‪ :‬شركة دجلة للصناعات الغذائية تنتج وتبيع منتجات وفيما يلي البيانات المتعلقة بالمنتجات الثالث‪:‬‬
‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬ ‫التفاصيل‬
‫‪0511‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪1511‬‬ ‫حجم المبيعات بالوحدات‬
‫‪201‬‬ ‫‪225‬‬ ‫‪151‬‬ ‫سعر البيع للوحدة‬
‫‪105‬‬ ‫‪101‬‬ ‫‪115‬‬ ‫التكلفة المتغيرة للوحدة‬
‫التكاليف الثابتة‪ 0510111‬دينار‬
‫المطلوب‪ .1:‬اعداد كشف الدخل للشركة‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب نقطة التعادل بالوحدات والمبالغ االجمالية ولكل منتج‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫كشف الدخل لشركة دجلة‬
‫االجمالي‬ ‫المنتج‪C‬‬ ‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫التفاصيل‬
‫‪300110111‬‬ ‫‪201250111‬‬ ‫‪103510111‬‬ ‫‪2250111‬‬ ‫ايراد المبيعات‬
‫(‪)200110111‬‬ ‫(‪)100020511‬‬ ‫(‪)101010111‬‬ ‫(‪)1500511‬‬ ‫‪ -‬التكاليف المتغيرة‬
‫‪0110111‬‬ ‫‪5020511‬‬ ‫‪2010111‬‬ ‫‪00511‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫(‪)0510111‬‬ ‫‪-‬التكاليف الثابتة‬
‫‪0510111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫= ‪ 01‬دينار ‪ /‬وحدة‬ ‫المعدل الموزون لعائد المساهمة للوحدة=‬

‫= ‪ 0511‬وحدة‬ ‫نقطة التعادل بالوحدات للمزيج =‬

‫= ‪ 051‬وحدة‬ ‫نقطة التعادل بالوحدات للمنتج ‪× 0511 = A‬‬

‫= ‪ 3000‬وحدة‬ ‫نقطة التعادل بالوحدات للمنتج ‪× 0511 = B‬‬

‫= ‪ 3051‬وحدة‬ ‫نقطة التعادل للمنتج ‪× 0511 = C‬‬

‫= ‪%25‬‬ ‫المعدل الموزون لنسبة عائد المساهمة=‬

‫(‪)18‬‬
 ‫= ‪ 100110111‬دينار‬ ‫نقطة التعادل بالمبالغ للمزيج=‬

‫= ‪ 1120511‬دينار‬ ‫نقطة التعادل للمنتج ‪× 100110111 = A‬‬

‫= ‪ 000550111‬دينار‬ ‫نقطة التعادل للمنتج ‪× 100110111 = B‬‬

‫= ‪ 101120511‬دينار‬ ‫نقطة التعادل للمنتج ‪× 100110111 = C‬‬

‫(‪)19‬‬
 ‫الفصل الرابع‬
‫التكاليف المالئمة ألتخاذ القرارات قصيرة االجل‬
‫اوالً ‪ :‬مقدمة‬
‫اتخاذ الق اررات احد الوظائف الرئيسة للمدير اذ يواجه المديرون دائماً مشكالت اتخاذ الق اررات مثل‬
‫اختيار المنتجات التي يتم بيعها او طرق االنتاج المستخدمة‪ ،‬او قنوات التوزيع االفضل او اذا كان من‬
‫االفضل صنع المكونات او شراؤها من الخارج‪ ،‬او قبول او رفض عرض خاص بسعر خاص‪ ،‬وما الى ذلك‪،‬‬
‫وتنشأ الحاجة الى اتخاذ الق اررات من وجود عدة بدائل والمفاضلة بينها واختيار افضلها‪ ،‬ولعل اتخاذ افضل‬
‫قرار هو من الواجبات المع قدة والصعبة‪ ،‬وهذه الصعوبة تزداد بوجود بديل او اثنين او العديد من البدائل‬
‫الممكن ان تتبع في حالة ما تواجه الوحدة االقتصادية‪.‬‬
‫وعند االختيار من بين البدائل المتاحة‪ ،‬المديرون يجب ان يأخذوا بنظر االعتبار كافة االيرادات والتكاليف‬
‫المصاحبة مع كل بديل‪ ،‬وهذا يتطلب تحديد التكاليف المالئمة وغير المالئمة والتكاليف التفاضلية وتكلفة‬
‫الفرصة البديلة والتكلفة الغارقة‪.‬‬

‫ثانيا ً ‪ :‬مفهوم التكاليف المالئمة‬

‫تصنف التكاليف من حيث عالقتها بصنع واتخاذ الق اررات االدارية قصيرة االجل الى نوعين من التكاليف‬
‫هما‪:‬‬
‫‪ .0‬التكاليف المالئمة‪ :‬وهي التكاليف المتوقع حدوثها مستقبالً والتي يمكن تجنبها‪ ،‬ويمكن تعريف التكلفة‬
‫التي يمكن تجنبها بأنها التكاليف التي يمكن استبعادها (كلياً أو جزئياً) كنتيجة الختيار بديل معين دون‬
‫البدائل االخرى في حالة اتخاذ قرار معين‪ .‬ومن هذا التعريف يتضح ان التكاليف المالئمة يجب ان تمتاز‬
‫بخاصيتين هما‪:‬‬
‫أ‪ .‬انها تكاليف مستقبلية اي انها تكاليف لم تتحملها الشركة بعد‪ ،‬والتكاليف التي تحملتها الشركة في الماضي‬
‫هي تكاليف غارقة وهي التكاليف التي تم تحملها فعالً وال يمكن تفاديها عند اختيار اي بديل ‪ ،‬بالتالي ان‬
‫التكاليف الغارقة ليس لها اهمية بالنسبة لالحداث المستقبلية ويجب اهمالها عند اتخاذ القرار وهي تكاليف‬
‫غير مالئمة‪ ،‬وتهمل ايضاً التكاليف التي تحدث في المستقبل وال تختلف بين البدائل المختلفة‪.‬‬

‫(‪)20‬‬
‫ب‪ .‬تكاليف مالئمة وهي التكاليف التي تتفاوت من بديل الى اخر بمعنى انها تكاليف (تفاضلية) وهي‬
‫التكاليف التي اليتأثر تحديدها بالبديل الذي يتم اختياره سواء كانت تكاليف ثابتة او متغيرة‪.‬‬
‫ج‪ .‬تكلفة الفرصة البديله او الضائعة‪ :‬ان التكاليف المالئمة التقتصر فقط على التكاليف النقدية التي تم‬
‫تحديدها وفقاً للخاصيتين السابقتين‪ ،‬وانما تتعدى ذلك وصوالً الى التكاليف الضمنية او المحتسبة والتي‬
‫التمثل تتدفق نقدي فعلياً من جانب الوحدة االقتصادية‪ ،‬ولكن يجب اخذها بنظر االعتبار عند المفاضلة‬
‫ما بين البدائل والنها تمثل عائد تفقده الوحدة االقتصادية نتيجة عدم امكانية االستفادة من الموارد المتاحة‬
‫في افضل االستخدامات البديلة‪ ،‬يطلق على هذه التكاليف في مجال تحليالت المحاسبة االدارية بتكاليف‬
‫الفرصة البديلة او تكلفة الفرصة الضائعة والتي تعرف على انها اقصى ايراد تفقده الوحدة االقتصادية‬
‫نتيجة الختيارها بديل من بين البدائل االخرى‪.‬‬
‫وتتضح اهمية احتساب وتحديد مثل هذه التكاليف عند المفاضلة بين البدائل في حالة وجود طاقة فائضة‬
‫او عاطلة‪ ،‬ومن بين أهم الق اررات قصيرة االجل التي سيتم التطرق اليها هي‪:‬‬
‫‪ .1‬قرار الغاء او االبقاء على قسم او فرع او منتج معين لدى الشركة‪.‬‬
‫‪ .2‬قرار الصنع او الشراء‪.‬‬
‫‪.3‬قرار قبول او رفض الطلبيات الخاصة‪.‬‬
‫‪ .0‬قرار استخدام الموارد النادرة‪.‬‬
‫‪ .0‬التكاليف غير المالئمة‪ :‬وهي التكاليف التي تحملتها الوحدة االقتصادية فعالً وال يمكن تجنبها عند اختيار‬
‫اي بديل‪ ،‬ومنها التكاليف الغارقة والتي سبق وان تطرقنا لها سابقاً‪ ،‬والتكاليف التي تحدث في المستقبل وال‬
‫تختلف بين البدائل المختلفة‪ ،‬ان اية تكاليف التختلف بين البدائل في حالة اتخاذ القرار ال تعتبر تكاليف‬
‫مالئمة بالنسبة لهذا القرار‪ ،‬ان الوحدة االقتصادية اذا كانت تتحمل نفس التكاليف بغض النظر عن القرار‬
‫المراد اتخاذه فأن هذه التكاليف سوف التفيد في اتخاذ القرار االفضل‪.‬‬

‫(‪)21‬‬
 ‫ثالثا ً‪ :‬قرار الغاء او االبقاء على خط انتاجي‪ ،‬قسم معين‪ ،‬منتج معين‪:‬‬
‫ف ي اغلب الوحدات االقتصادية تتعدد خطوط االنتاج او االقسام او الفروع او المنتجات والتي تشكل‬
‫بمجملها نشاط الوحدة االقتصادية وفي هذه الحالة ومن اجل تقييم ادارة هذه االقسام او الفروع فيفضل اعداد‬
‫البيانات المحاسبية بالشكل الذي تعكس فيه ربحية كل خط انتاجي او قسم او فرع بشكل منفصل ومدى‬
‫مساهمته في ربحية الوحدة االقتصادية ككل‪.‬‬
‫وعلى االمد القصير قد تواجه الوحدة االقتصادية حالة يحقق فيها قسم او خط انتاجي معين خسارة تؤثر على‬
‫ربحية الشركة وعليه فان القرار الذي يجب ان تتخذه الشركة لمواجهة هذه المشكلة هو الغاء هذا القسم اال ان‬
‫ذلك ال يمكن اال من خالل اعتماد التحليالت الخاصة بتكاليف المالئمة حيث ان التكاليف المالئمة بقرار‬
‫الغاء هذا القسم تتمثل بالتكاليف التي يمكن تجنبها او توفيرها في حالة الغاء القسم والتي يتم مقارنتها‬
‫باجمالي عائد المساهمة المفقود في حالة الغاء القسم فاذا كانت التكاليف التي يمكن تجنبها اكبر من اجمالي‬
‫عائد المساهمة الذي تفقده الشركة في حالة الغاء القسم فان القرار يكون بالغاء القسم والعكس صحيح مع‬
‫االخذ بنظر االعتبار التكاليف الفرصية نتيجة وجود طاقات عاطلة‪.‬‬

‫مثال(‪ :)0‬افترض ان شركة الهدى الصناعية تمتلك ثالث خطوط انتاجية‪ ،‬وقدم اليك كشف الدخل التقديري‬
‫للعام ‪ 0100‬وكما يلي‪:‬‬
‫شركة الهدى الصناعية‬
‫كشف الدخل التقديري لسنة ‪0100‬‬
‫االجمالي‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬ ‫التفاصيل‬
‫‪011,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪011,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)04,111‬‬ ‫(‪)04,111‬‬ ‫(‪)01,111‬‬ ‫(‪)51,111‬‬ ‫‪(-‬التكاليف المتغيرة)‬
‫‪010,111‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫(‪)00,111‬‬ ‫(‪)00,111‬‬ ‫(‪)00,111‬‬ ‫(‪)00111‬‬ ‫‪(-‬التكاليف الثابتة)‬
‫‪31,111‬‬ ‫(‪)0,111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪04111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫(‪)22‬‬
‫قدم مدير التخطيط مقترحاً بالغاء الخط االنتاجي (‪ )c‬النه يحقق خسارة مقدارها (‪ )2111‬دينار‪ ،‬وذكر بأن‬

‫التكاليف التي اليمكن تجنبها من قبل الشركة فيما لة الغي الخط االنتاجي (‪ )c‬هي (‪ )0111‬دينار تمثل‬

‫النفقات والرواتب العامة لالدارة العامة في الشركة‪.‬‬

‫المطلوب‪ /‬هل تتفق مع اقتراح مدير التخطيط ؟؟؟‬

‫الحل‪ :‬التحليل التفاضلي‬

‫التكاليف الثابتة لقسم (‪ 00111 = )c‬دينار‬

‫نطرح التكاليف التي اليمكن تجنبها لقسم (‪ 0111 = )c‬دينار‬

‫التكاليف التي يمكن تجنبها في حالة الغاء القسم (‪ 00,111 = )c‬دينار‬
‫مالحظة‪ :‬نقارن بين التكاليف التي يمكن تجنبها في حالة الغاء القسم (‪ )c‬مع عائد المساهمة‬
‫المفقود للقسم (‪.)c‬‬
‫التكاليف التي يمكن تجنبها في حالة الغاء القسم (‪ 00,111= )c‬دينار‬
‫نطرح منه اجمالي عائد المساهمة المفقود للقسم (‪ )00,111( = )c‬دينار‬
‫= (‪ - )4111‬دينار‬ ‫مقدار االنخفاض في صافي دخل الشركة‬
‫اذن القرار‪ :‬ال نوافق على المقترح‬
‫توضيح لحل المثال السابق‪:‬‬
‫قد يتضح من النظرة االولى ان بيانات المثال السابق يمكن تحسين ربحية الشركة من خالل الغاء‬

‫الخط (‪ )c‬االنتاجي‪ ،‬نظ اًر النه يحقق خسارة مقدارها(‪ )2111‬دينار اال ان اتخاذ هذا القرار يتطلب االرتكاز‬

‫على المزيد من التحليل للتكاليف المرتبطة بالخط االنتاجي‪ ،‬من خالل االعتماد على مفهوم التكاليف المالئمة‬
‫لهذا القرار‪ ،‬وا لتي تمثل التكاليف التي يمكن تجنبها في حالة الغاء المنتج او الخط االنتاجي او القسم حيث‬
‫تقسم التكاليف الثابتة الى التكاليف التي يمكن تجنبها والتكاليف التي ال يمكن تجنبهاحيث تتضمن التكاليف‬
‫التي يمكن تجنبها( تلك التكاليف التي لم تتحملها الشركة اذ ما قررت الغاء الخط االنتاجي او القسم او‬
‫المنتج)‪.‬‬

‫(‪)23‬‬
‫اما التكاليف التي ال يمكن تجنبها( فهي التكاليف التي تتحملها الشركة بغض النظر عن قرار االلغاء‬

‫او االبقاء على خط انتاجي)‪ .‬ففي المثال السابق بلغت التكاليف الثابتة للمنتج (‪ )200111( )c‬دينار ومن‬

‫ضمنها (‪ )0111‬دينار رواتب ونفق ات االدارة العامة للشركة وهي التي اليمكن تجنبها وبذلك تكون التكاليف‬
‫التي يمكن تجنبها في حالة الغاء الخط االنتاجي او القسم (‪ )220111‬دينار وهي التي تتم مقارنتها بعائد‬

‫المساهمة المفقود لو الغي القسم او الخط االنتاجي (‪ )c‬فاذا كان عائد المساهمة اكبر من التكاليف التي‬

‫يمكن تجنبها فأن الغاء الخط االنتاجي سوف يؤدي الى انخفاض في الربحية الكلية للشركة والعكس صحيح‪.‬‬
‫ولتوضيح أثر اتخاذ قرار الغاء الخط االنتاجي او القسم او المنتج يمكن اعداد كشف الدخل المقارن للشركة‪.‬‬

‫قائمة كشف الدخل المقارن التي تبين أثر الغاء او االبقاء بالخط االنتاجي(‪ )c‬على اجمالي ارباح الشركة‬

‫الفرق بالزيادة او النقصان‬ ‫الغاء الخط االنتاجي (‪)c‬‬ ‫االبقاء على الخط االنتاجي‬ ‫التفاصيل‬
‫(‪)c‬‬
‫‪51,111‬‬ ‫صفر‬ ‫‪51,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)04,111‬‬ ‫صفر‬ ‫(‪)04,111‬‬ ‫‪(-‬التكاليف المتغيرة)‬
‫‪00,111‬‬ ‫صفر‬ ‫‪00,111‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫(‪)220111‬‬ ‫(‪)0111‬‬ ‫(‪)00,111‬‬ ‫‪(-‬التكاليف الثابتة)‬
‫(‪)0111‬‬ ‫(‪)0111‬‬ ‫(‪)2111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫مثال (‪ :)0‬تنتج شركة الرحمة لالدوية ثالث منتجات رئيسة‪ ،‬ادوية‪ ،‬مستحضرات تجميل‪ ،‬مستلزمات‬
‫منزلية‪ ، ،‬وقدم اليك كشف الدخل التقديري للمنتجات الثالثة وكما يلي‪:‬‬

‫كشف الدخل لمنتجات شركة الرحمة لالدوية‬

‫االجمالي‬ ‫مستلزمات منزلية‬ ‫مستحضرات التجميل‬ ‫خط االدوية‬ ‫التفاصيل‬
‫‪051,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪05,111‬‬ ‫‪005,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)015,111‬‬ ‫(‪)31,111‬‬ ‫(‪)05,111‬‬ ‫(‪)51,111‬‬ ‫‪(-‬التكاليف المتغيرة)‬
‫‪045,111‬‬ ‫‪01,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪05,111‬‬ ‫عائد المساهمة‬

‫(‪)24‬‬
 ‫‪(-‬التكاليف الثابتة)‬
‫‪51,111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪05,511‬‬ ‫‪00511‬‬ ‫مرتبات‬
‫‪05,111‬‬ ‫‪0511‬‬ ‫‪0,511‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫اعالن‬
‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪511‬‬ ‫‪511‬‬ ‫مياه وكهرباء‬
‫‪5111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫اندثار‬
‫‪01,111‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫االيجار‬
‫‪3111‬‬ ‫‪511‬‬ ‫‪511‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫التأمين‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪05111‬‬ ‫ادارية عامة‬
‫‪005,111‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫‪30,111‬‬ ‫‪50,111‬‬ ‫اجمالي المصروفات‬
‫الثابتة‬
‫‪01,111‬‬ ‫(‪)0111‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫قدم اليك مقترح الغاء خط المستلزمات المنزلية الذي يحقق خسارة مقدارها (‪ )0111‬دينار‪ ،‬هل توافق على‬
‫المقترح ؟؟؟؟‪ ،‬علما ان ‪:‬‬
‫‪ .0‬تمثل المرتبات تلك المرتبات الخاصة بالعاملين على خط كل منتج‪ ،‬ويمكن االستغناء عن كل العاملين‬
‫في المستلزمات المنزلية اذا الغي هذا الخط‪.‬‬
‫‪ .0‬تمثل قيمة االعالنات المباشرة لمنتجات كل خط انتاجي‪.‬‬
‫‪ .3‬استهالك المياه والكهرباء تمثل استهالك الشركة كلها وتمثل القيمة المحملة لكل خط منتج ما خصص له‬
‫بحسب المساحة التي يشغلها‪.‬‬
‫‪ .4‬تمثل االندثارات قيمة انثار االثاث المستخدم في عرض منتجات الشركة المختلفة‪ ،‬وعلى الرغم من ان‬
‫االثاث جديد تقريباً اال انها مصممة بحسب احتياجات عرض كل منتج وان القيمة المحصلة عن بيعها ستكون‬
‫زهيده‪.‬‬
‫‪ .5‬يمثل االيجار قيمة ايجار المبنى كله وتخصص قيمة االيجار على المنتجات بحسب قيمة المبيعات لكل‬
‫منتج‪.‬‬
‫‪ .0‬يمثل التأمين على كل نوع من المخزون من المنتجات الثالثة‪.‬‬

‫(‪)25‬‬
‫‪ .0‬تمثل المصروفات االدارية العامة تكلفة الحسابات والمشتريات وباقي المصروفات االدارية وتخصص على‬
‫اساس قيمة المبيعات لكل منتج‪ ،‬وسوف التختلف هذه المصروفات اذا الغي خط المنتج الخاص بالمستلزمات‬
‫المنزلية‪.‬‬
‫المطلوب‪ /‬هل تتفق مع اقتراح الغاء الخط االنتاجي (المستلزمات المنزلية) او االبقاء عليه؟؟؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫اذا الغيت المستلزمات المنزلية ستخسر الشركة (‪ )210111‬دينار عائد المساهمة والذي يساهم في‬
‫تغطية التكاليف الثابتة للشركة‪ ،‬ولكن الغاء هذا المنتج قد تؤدي الى تفادي انفاق بعض هذه التكاليف‪ ،‬اذا‬
‫كانت التكاليف الثابتة التي توفرعا الشركة تزيد عن عائد المساهمة يكون من االفضل الغاء هذا المنتج حيث‬
‫سيؤدي ذلك الى زيادة صافي ارباح الشركة كلها‪ ،‬من ناحية اخرى اذا لم يكن بستطاعة الشركة ان تخفض‬
‫التكاليف الثابتة بما يزيد عن عائد المساهمة فمن االفضل عدم الغاء هذا المنتج‪0‬وعليه يكون السؤال ما هي‬
‫التكاليف التي يمكن تفاديها لتعويض الخسارة من االيرادات او خسارة عائد المساهمة اذا الغي هذا الخط‬
‫االنتاجي؟ وكما ذكرنا سابقاً انه ال يمكن تجنب كل التكاليف الثابتة فقد يكون بعضها مرتبط بالخط االنتاجي‬
‫تكاليف غارقة وبعض التكاليف تكون مخصصة عامة والتي ال تختلف بغض النظر عن الغاء خط المنتج او‬
‫االحتفاظ به‪.‬‬
‫اجمالي التكاليف‬ ‫التكاليف التي ال يمكن‬ ‫التكاليف التي يمكن‬ ‫التفاصيل‬
‫تجنبها‬ ‫تجنبها‬
‫‪00111‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫المرتبات‬
‫‪0511‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪0511‬‬ ‫االعالن‬
‫‪1111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫المياه والكهرباء‬
‫‪2111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪....‬‬ ‫االندثار‬
‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪....‬‬ ‫االيجار‬
‫‪511‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪511‬‬ ‫التأمين‬
‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪.......‬‬ ‫مصروفات عمومية‬
‫‪20111‬‬ ‫‪13111‬‬ ‫‪15111‬‬ ‫اجمالي التكاليف الثابتة‬
‫حتى يمكن بيان اثر الغاء خط المنتج على اجمالي ارباح الشركة‪ ،‬فأنه يمكن مقارنة عائد المساهمة المفقود‬
‫نتيجة الغاء خط المنتج بالتكاليف التي يمكن تجنبها‪.‬‬

‫(‪)26‬‬
 ‫المقارنة‪:‬‬
‫= ‪ 15111‬دينار‬ ‫التكاليف التي يمكن تجنبها لو الغي المنتج‬
‫مطروح منه اجمالي عائد المساهمة المفقود نتيجة الغاء المنتج = (‪ )21111‬دينار‬
‫(‪ -)5111‬دينار‬ ‫االنخفاض في اجمالي ارباح الشركة كلها‬
‫وفي هذه الحالة التكاليف الثابتة التي يمكن تجنبها نتيجة الغاء خط المستلزمات المنزلية تقل عن عائد‬
‫المساهمة المفقود نتيجة لذلك‪ ،‬وبناء عليه فال يجب الغاء خط المستلزمات المنزلية اال اذا وجد خط منتج اكثر‬
‫ربحية ليحل محله‪.‬‬
‫كشف الدخل المقارن لتحليل خط المنتج‬

‫الفرق بالزيادة او‬ ‫الغاء المنتج‬ ‫االبقاء على المنتج‬ ‫التفاصيل‬

‫النقصان‬

‫‪51,111‬‬ ‫صفر‬ ‫‪51,111‬‬ ‫المبيعات‬

‫(‪)31,111‬‬ ‫صفر‬ ‫(‪)31,111‬‬ ‫مطروح منه التكاليف‬
‫المتغيرة‬
‫‪01,111‬‬ ‫صفر‬ ‫‪01,111‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫‪0111‬‬ ‫صفر‬ ‫‪00111‬‬ ‫المرتبات‬
‫‪0511‬‬ ‫صفر‬ ‫‪0511‬‬ ‫االعالن‬
‫صفر‬ ‫‪1111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫المياه والكهرباء‬
‫صفر‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫االندثار‬
‫صفر‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫االيجار‬
‫‪5111‬‬ ‫صفر‬ ‫‪511‬‬ ‫التأمين‬
‫صفر‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫مصروفات عمومية‬
‫‪15111‬‬ ‫‪13111‬‬ ‫‪20111‬‬ ‫اجمالي التكاليف الثابتة‬

‫(‪)5111‬‬ ‫(‪)13111‬‬ ‫(‪)0111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫وكما يتضح من العمود رقم ‪ 3‬ان صافي الدخل سوف يقل (‪ ) 5111‬دينار اذا الغي خط المستلزمات‬
‫المنزلية‪ ،‬وهي نفس النتيجة التي حصلنا عليها من التحليل السابق‪.‬‬

‫(‪)27‬‬
‫مثال (‪ :)3‬تفكر ادارة شركة الجنوب بالغاء القسم (‪ )A‬الذي يحقق خسارة قدرها (‪ )0511‬دينار واالتي‬
‫ملخص لكشف الدخل للشركة والقسم (‪ )A‬بالفصل االخير من عام ‪: 0100‬‬
‫كشف دخل لقسم (‪ )A‬وللشركة‬
‫الشركة‬ ‫خط ‪A‬‬ ‫التفاصيل‬
‫‪401,111‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)003,411‬‬ ‫(‪)45,011‬‬ ‫‪(-‬التكاليف المتغيرة)‬
‫‪000011‬‬ ‫‪04011‬‬ ‫عائد المساهمة‬
‫‪(-‬التكاليف الثابتة)‬
‫‪40,111‬‬ ‫‪05,111‬‬ ‫الرواتب‬
‫‪0,111‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫الطاقة‬
‫‪00,011‬‬ ‫‪5,111‬‬ ‫اعالن مباشر‬
‫‪00,111‬‬ ‫‪4,111‬‬ ‫اعالن عام‬
‫‪30,111‬‬ ‫‪01,111‬‬ ‫االيجار‬
‫‪40,111‬‬ ‫‪0,511‬‬ ‫ضرائب العمل‬
‫‪3,511‬‬ ‫‪0,111‬‬ ‫االندثارات على االجهزة‬
‫‪5,011‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫التأمين على المخزون‬
‫‪0,011‬‬ ‫‪411‬‬ ‫ضرائب الملكية على المخزون‬

‫‪00,111‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫م‪ .‬قسم الخدمات‬

‫(‪)050,011‬‬ ‫(‪)00,011‬‬ ‫اجمالي المصروفات‬

‫الثابتة‬
‫‪34,011‬‬ ‫(‪)0511‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫واالتي بعض المعلومات االضافية‪:‬‬
‫‪ .1‬كل االقسام االنتاجية تقع في نفس البناية والشركة مستأجرة لهذه البناية بموجب عقد سنوي ثابت‪.‬‬
‫‪ .2‬اذا الغي القسم (‪ )A‬ستنخفض تكاليف الطاقة بمقدار(‪ )511‬دينار لكل فصل‪.‬‬
‫‪ .3‬اذا الغي القسم (‪ )A‬عامل واحد فقط سوف يتم نقله الى قسم اخر علماً ان راتب هذا العامل (‪)2511‬‬
‫دينار لكل فصل‪.‬‬

‫(‪)28‬‬
‫‪ .0‬ستنتقل المعدات والمكائن في القسم (‪ )A‬الى االقسام االخرى وان ربع مصاريف التأمين على المخزون‬
‫وضرائب الملكية في القسم (‪ )A‬تعود الى المكائن والمعدات في هذا القسم‪.‬‬
‫‪ .5‬تضم الشركة ثالث اقسام للخدمات وسوف يتم تسريح عاملين اذا الغي القسم(‪ )A‬مجموع الرواتب‬
‫والمصاريف االخرى لهذين العاملين (‪ )0511‬دينار لكل فصل‪.‬‬
‫‪ .0‬ضرائب العمل محسوبة على اساس الرواتب المدفوعة مباشرتاً في كل قسم‪.‬‬
‫المطلوب‪ /‬في ظل االفتراضات المبينة ادناه هل يجب على الشركة الغاء القسم (‪ )A‬او االبقاء عليه‪:‬‬
‫‪ .0‬على فرض عدم توفر فرصة بديلة للمكان الذي يشغلة القسم (‪ )A‬هل يجب الغاء القسم؟؟؟؟‬
‫‪ .0‬على فرض ان الشركة تمتلك فرصة بديلة الستغالل الطاقات العاطلة في القسم بعائد قدره (‪)35111‬‬
‫دينار للفصل الواحد ‪.‬‬
‫‪ .3‬على فرض ان الشركة تمتلك فرصة بديلة من خالل تأجير المكان الذي يشغله القسم (‪ )A‬وذلك من‬
‫خالل تأجيره بمبلغ (‪ )05,111‬دينار شهريا‪ ،‬هل تنصح الشركة بالغاء القسم (‪ )A‬؟؟؟؟‬
‫الحل‪/‬‬
‫التكاليف التي ال يمكن‬ ‫التكاليف التي يمكن‬ ‫اجمالي التكاليف‬ ‫التفاصيل‬
‫تجنبها‬ ‫تجنبها‬
‫‪2511‬‬ ‫‪120511‬‬ ‫‪05,111‬‬ ‫الرواتب*‬
‫‪1111‬‬ ‫‪511‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫الطاقة‬
‫‪....‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪5,111‬‬ ‫اعالن مباشر‬
‫‪0111‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪4,111‬‬ ‫اعالن عام‬
‫‪110111‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪01,111‬‬ ‫االيجار‬
‫‪251‬‬ ‫‪1251‬‬ ‫‪0,511‬‬ ‫ضرائب العمل‬
‫‪0111‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪0,111‬‬ ‫االندثارات على االجهزة‬
‫‪311‬‬ ‫‪011‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫التأمين على المخزون‬
‫‪111‬‬ ‫‪311‬‬ ‫‪411‬‬ ‫ضرائب الملكية على المخزون‬

‫‪21511‬‬ ‫‪0511‬‬ ‫‪00,111‬‬ ‫م‪ .‬قسم الخدمات‬

‫(‪)40,051‬‬ ‫(‪)04051‬‬ ‫(‪)00,011‬‬ ‫مجموع التكاليف الثابتة‬

‫نسبة ضرائب العمل= مجموع الضرائب للقسم المعني ÷ الواتب للقسم المعني × ‪111‬‬

‫‪ 1251 = ) 111÷111(× 12511‬دينار‬ ‫‪، %11 = 15111÷1511‬‬

‫(‪)29‬‬
 ‫الحل‪ /‬المقارنة‪:‬‬

‫= ‪ 200051‬دينار‬ ‫‪ .1‬التكاليف الثابتة التي يمكن تجنبها لو الغي القسم (‪)A‬‬

‫مطروح منه اجمالي عائد المساهمة المفقود لو الغي القسم (‪ )000211( = )A‬دينار‬

‫= (‪ )-300251‬دينار‬ ‫االنخفاض في صافي الربح‬

‫= ‪ 350111 +‬دينار‬ ‫‪ .2‬في حالة وجود فرصة بديلة‬

‫االنخفاض في صافي ربح الشركة لو الغي القسم واستغالل الفرصة البديلة (‪ )-00251‬دينار‬

‫(‪ 05111 = )15111×3‬دينار‬ ‫‪ .3‬في حالة وجود فرصة بديلة (‪)3‬‬

‫الزيادة في صافي ربح الشركة لو تم الغاء القسم (‪)A‬‬

‫مالحظة‪ :‬يجب االنتباه الى الفترة الزمنية كان في السؤال هو فصلي ولكن في هذه النقطة جاء ايراد شهري‬
‫وهنا يحول الى فصلي من خالل الضرب بـ (‪ )3‬تمثل عدد االشهر الخاص بالفصل‬

‫القرار‪ :‬بصورة عامة يكون االختيار رقم (‪ )3‬الغاء القسم واختيار الفرصة البديلة‪.‬‬

‫اما اذا كان االختيار لكل حالة يكون‪:‬‬

‫‪ .1‬االبقاء على القسم‪.‬‬

‫‪ .2‬االبقاء على القسم‪.‬‬
‫‪ .3‬الغاء القسم واستغالل الفرصة البديلة‪.‬‬

‫(‪)30‬‬
 ‫رابعا ً‪:‬قرارات التصنيع او الشراء ‪Make or buy decisions‬‬
‫نتطرق هنا الى مفهوم المالئمة في ق اررات اخرى وهي عندما تكون الشركة امام قرار تصنيع احد مكونات‬
‫منتجها او شراؤه من مجهز خارجي‪ ،‬مع االخذ بنظر االعتبار الطاقة االنتاجية العاطلة (‪،)Idle capacity‬‬
‫وتسمى هذه الق اررات ايضاً بق اررات الحصول من مصدر خارجي او من مصدر داخلي ‪Outsourcing or‬‬
‫‪ ،Insourcing‬ان حصول الشركة على ما تحتاجه من مصدر خاجي ‪ Outsourcing‬يقصد به شراء السلع‬
‫او االجزاء او الخدمات من مجهز او مورد خارجي بدالً من انتاج نفس السلع او االجزاء او توفير نفس‬
‫الخدمات داخل الشركة‪ ،‬وانتاج نفس السلع او االجزاء او توفير نفس الخدمة داخل الشركة يطلق عليه‬
‫الحصول من مصدر داخلي ‪ ،Insourcing‬فالشركة يمكن ان تتوقف عن تصنيع االجزاء او المكونات‬
‫بمصانعها مفضلة شراؤها من مجهز خارجي‪ ،‬على سبيل المثال تقرر محالت فستقة للحلويات شراء الكريمة‬
‫من محالت اخرى بدالً من تصنيعها داخل المحالت‪.‬‬
‫في بعض االحيان نجد ان لكل من الجودة والكلفة ودرجة االعتماد على المجهزين غالباً ما يكون لهذه‬
‫العوامل تأثي اًر بالغاً في هذا النوع من الق اررات‪ ،‬فعلى سبيل المثال نالحظ ان انتاج االجزاء قد يتطلب خبرة‬
‫خاصة او يد عاملة ماهرة بشكل غير عادي‪ ،‬او مواد نادرة ال تتوفر لدى الشركة التي تحتاج هذه االجزاء‪،‬‬
‫االمر الذي يفرض على الشركة في هذه الحالة ضرورة شراء هذه االجزاء من مجهز خارجي‪ ،‬كما اننا نجد‬
‫في بعض االحيان ان الشركة ربما تفضل انتاج االجزاء والمكونات لتحتفظ لنفسها بقدر اكبر من الرقابة على‬
‫تصميم المنتج وتكنولوجيا انتاجه وتشغيله‪.‬‬
‫وتعتمد ق اررات التصنيع او الشراء على اساس ان هناك جزاءاً من التكاليف الثابتة اليمكن تجنبها‪ ،‬وهذه‬
‫التكاليف تكون غير مالئمة التخاذ القرار النها موجودة بالوضع الحالي والوضع البديل‪ ،‬وفي الغالب فأن‬
‫التكاليف الثابتة التي ال يمكن تجنبها هي التكاليف الثابتة التعاقدية ‪ Fixed committed cost‬وهي تكاليف‬
‫ملزمة سواء تم التصنيع او تم اللجوء الى الشراء الخارجي‪.‬‬
‫ويقدم المحاسب االداري المعلومات الالزمة المبنية على التحليل التفاضلي للتكاليف المالئمة بهدف‬
‫مساعدة االدارة في اتخاذ الق اررات المناسبة على ان تأخذ بنظر االعتبار االمور االتية‪:‬‬
‫‪ .1‬عد عناصر التكاليف المتغيرة كافة تكاليف مالئمة في عملية التحليل التفاضلي بين البدائل‪.‬‬
‫‪ .2‬تعتبر التكاليف التي نشأت عن عملية التصنيع تكاليف مالئمة في عملية المفاضلة‪.‬‬
‫‪ .3‬تعتبر التكاليف الثابتة الصناعية التي ال يمكن تجنبها تكاليف غير مالئمة في عملية التحليل التفاضلي‬
‫الن الوحدة االقتصادية ستتحملها سواء قامت بعملية الشراء او بعملية التصنيع‪.‬‬
‫‪ .0‬وجود طاقة عاطلة (غير مستغلة) وهل من الممكن االستفادة منها في عملية التصنيع او وجود بدائل‬
‫اخرى لالستفادة من هذه الطاقة‪.‬‬

‫(‪)31‬‬
 ‫‪ .5‬ثأثير حجم االنتاج في قبول الشراء او التصنيع‪.‬‬

‫مثال‪ :‬تقوم شركة تقنيات البصرة بانتاج اجهزة الحاسوب‪ ،‬ويتضمن الحاسوب على مشغل اقراص الفديو‬
‫)‪ ،)DVD‬وخطة الشركة للعام القادم انتاج ‪ 110111‬وحدة وفيما يلي البيانات الخاصة بأجمالي تكاليف‬
‫االنتاج المتوقعة وكلفة انتاج الوحدة‪.‬‬

‫كلفة الوحدة المتوقعة ‪)0(÷01,111‬‬ ‫اجمالي تكاليف انتاج ‪01,111‬‬

‫البيان‬
‫=‪0‬‬ ‫وحدة‬
‫‪ 011‬دينار‬ ‫‪ 001110111‬دينار‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 251‬دينار‬ ‫‪ 205110111‬دينار‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪ 151‬دينار‬ ‫‪ 105110111‬دينار‬ ‫تكاليف صناعية اضافية متغيرة‬
‫‪ 511‬دينار‬ ‫‪ 501110111‬دينار‬ ‫تكاليف صناعية اضافية ثابتة محملة‬
‫‪ 10011‬دينار‬ ‫‪ 1001110111‬دينار‬ ‫اجمالي تكاليف االنتاج‬

‫وقد قدمت شركة الخليج االلكترونية عرضاً لشركة تقنيات البصرة ان تبيع لها ‪ 110111‬وحدة من مشغل‬
‫االقراص الفديو)‪ ) DVD‬بسعر ‪ 10011‬دينار‪ ،‬فهل تقبل الشركة هذا العرض؟؟؟‬

‫مالحظات على الحل‪:‬‬

‫ان المقارنة االولية بين كلفة انتاج الوحدة وقدرها ‪ 10011‬دينار بسعر العرض وقدره ‪ 10011‬دينار‬
‫تشير بوضوح الى افضلية الشراء على التصنيع الداخلي لمشغالت االقراص‪ ،‬اال انه نادر ما تكون االجابة‬
‫بمثل هذا الوضوح‪ ،‬ومع هذا فأنه التخاذ مثل هذه الق اررات تحتاج ادارة الشركة االجابة على السؤال االتي‪:‬‬
‫(ما هو الفرق في التكاليف المالئمة بين البديلين؟؟) لالجابة على هذه السؤال ينبغي علينا االخذ باالعتبار‬
‫العوامل االتية عند تحديد التكاليف التفاضلية‪:‬‬
‫‪ .1‬تعد تكاليف المواد المباشرة واالجور المباشرة والتكاليف الصناعية المتغيرة تكاليف تفاضلية‪.‬‬
‫‪ .2‬تعد التكاليف الصناعية االضافية الثابتة المتعلقة بانتاج مشغالت االقراص تكاليف تفاضلية يمكن‬
‫االستغناء عن تحملها في حالة الشراء من مجهز خارجي‪.‬‬
‫‪ .3‬تعد التكاليف الصناعية الثابتة العامة والتي يتم تحملها على تكاليف انتاج مشغالت االقراص تكاليف غير‬
‫تفاضلية اذ سوف تتحملها الشركة سواء قامت بشراء مشغالت االقراص او تم تصنيعها داخلياً‪ ،‬ونفترض هنا‬

‫(‪)32‬‬
‫ان تلك التكاليف ترتبط بالطاقة االنتاجية الحالية للشركةوانه التوجد استخدامات بديلة للطاقة غير المستغلة‬
‫اذا لم يتم استخدامها في انتاج مشغالت االقراص‪.‬‬
‫‪ .0‬يتوقف قرار المفاضلة بين التصنيع الداخلي او الشراء من الخارج في هذه الحالة على حجم االنتاج المتوقع‬
‫نظ اًر لوجود بعض عناصر التكاليف الثابتة المرتبطة بانتاج مشغالت االقراص‪ ،‬وان انخفاض حجم االنتاج‬
‫عن حدود معينة سوف يجعل القرار في غير صالح بديل التصنيع الداخلي النه سوف يرتفع متوسط الكلفة‬
‫للواحدة‪.‬‬
‫االن نفترض ان‪:‬‬
‫أ‪ .‬ان الطاقة االنتاجية المستخدمة في انتاج مشغل االقرص سوف تكون في السنة القادمة طاقة عاطلة‬
‫اذا تم شراء مشغالت االقراص‪.‬‬
‫ب‪ .‬ان مبلغ ‪ 3,111,111‬دينار من التكاليف الصناعية االضافية الثابتة سيستمر تحمله في السنة‬
‫القادمة بصرف النظر عن قرار االنتاج‪ ،‬كما نفترض ان مبلغ ‪ 051,111‬دينار من التكاليف الصناعية‬
‫االضافية الثابتة سوف لن يتم تحملها اذا تم ايقاف انتاج مشغل االقراص‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬

‫التكاليف المالئمة االجمالية ‪01,111‬‬

‫التكاليف المالئمة للوحدة‬
‫وحدة‬ ‫البيــــــــــــــــــــــان‬
‫الشراء‬ ‫التصنيع‬ ‫الشراء‬ ‫تصنيع‬
‫الشراء من الخارج(‪ 01,111‬وحدة ×‬
‫‪00,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪0,011‬‬ ‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫‪0,011‬دينار)‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪0,111,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪011‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪0,511,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪051‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪0,511,111‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪051‬‬ ‫تكاليف صناعية اضافية متغيرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪0,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪011‬‬ ‫تكاليف صناعية اضافية ثابتة‬
‫‪00,111,111‬‬ ‫‪05,111,111‬‬ ‫‪0,011‬‬ ‫‪0,511‬‬ ‫اجمالي التكاليف المالئمة‬
‫‪ 0,111,111‬دينار‬ ‫‪ 011‬دينار‬ ‫الفرق لصالح تصنيع مشغل اقراص الفيديو‬

‫يالحظ من خالل الحل في اعاله ان الشركة ستوفر مبلغاً قدره ‪ 101110111‬دينار اذا تم انتاج مشغالت‬
‫االقراص بدالً من الشراء من الخارج من شركة الخليج االلكترونية‪ ،‬في هذه الحالة نجد ان تصنيع مشغل‬
‫االقراص يكون مفضالً‪ ،‬ويبين الحل لنا ان التكاليف الصناعية االضافية الثابتة وقدرها ‪ 201110111‬دينار‬
‫تكون في ظل بديل التصنيع وليس في ظل بديل الشراء لماذا؟ وذلك الن التكاليف الثابتة هي ثابتة في االجل‬
‫(‪)33‬‬
‫القصير وتصبح متغيرة في االجل الطويل‪ ،‬وقرار توقف انتاج مشغالت االقراص يعد طويل االجل‪ ،‬ومن ثم‬
‫فأن التكاليف الصناعية االضافية الثابتة وقدرها ‪ 201110111‬دينار يمكن توفرها فيما لو تم شراء مشغالت‬
‫االقراص بدالً من تصنيعها‪ ،‬وعليه فأن مبلغ ‪ 201110111‬دينار الذي يمكن تفاديها في المستقبل يعد تكاليف‬
‫مالئمة التخاذ قرار التصنيع او الشراء‪.‬وتم استبعاد مبلغ ‪ 301110111‬دينار تكاليف صناعية اليمكن تجنبها‬
‫النها التختلف بين البديلين الن التكاليف المستقبلية سوف لن تختلف بين الدائل‪ ،‬لذا فهي تكاليف غير‬
‫مالئمة‪.‬‬

‫مثال‪ : 0 /‬تنتج الشركة العامة للصناعات الكهربائية مكيف الهواء الشباكي نسيم الرافدين وهي تعمل حالياً‬
‫بـ ‪ %01‬من طاقتها االنتاجية‪ ،‬وتشتري الشركة احد اجزاء المكيف وهو الشباك من السوق المحلية بسعر‬
‫‪ 2011‬دينار للشباك الواحد‪ ،‬ويؤكد التنبؤ بالمبيعات المستقبلية ان االنتاج االعتيادي سيبقى ضمن حدود‬
‫‪ %01‬من الطاقة االنتاجية‪.‬‬
‫تفكر الشركة حالياً في انتاج ‪ 110111‬شباك بدالً من شرائها من السوق المحلية بوصفها وسيلة الستخدام‬
‫الطاقة العاطلة وقد قدرت التكاليف الالزمة النتاج ‪ 110111‬شباك وكما يلي‪:‬‬

‫االجمالي ‪ 110111‬شباك‬ ‫البيات‬

‫‪003110111‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪1100510111‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪301110111‬‬ ‫تكاليف صناعية متغيرة‬
‫‪002510111‬‬ ‫تكاليف صناعية ثابتة‬
‫‪2005110111‬‬ ‫اجمالي تكاليف الصنع‬
‫‪20051‬‬ ‫تكلفة الشباك الواحد‬

‫علماً انه في حالة الشراء يمكن تخفيض التكاليف الصناعية بمقدار ‪ 1510111‬دينار‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬بصفتك محاسب اداري هل تنصح الشركة باتخاذ قرار الصنع او الشراء ؟؟؟‬
‫‪ .2‬هل يتغير القرار السابق اذا كانت الكمية المطلوبة ‪ 3111‬وحدة ؟؟؟‬

‫(‪)34‬‬
 ‫حلالمطلوب االول‪ :‬يمكن الوصول الى القرار المناسب من خالل استخدام التحليل التفاضلي وكاالتي‪:‬‬

‫التكاليف المالئمة االجمالية ‪ 01,111‬شباك‬ ‫التكاليف المالئمة للوحدة‬

‫البيــــــــــــــــــــــان‬
‫الشراء‬ ‫التصنيع‬ ‫الشراء‬ ‫تصنيع‬
‫تكاليف الشراء(‪ 01,111‬شباك ×‬
‫‪04,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪0411‬‬ ‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫‪ 0411‬دينار)‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪0,311,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪031‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪01,051,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪0,105‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪3,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪311‬‬ ‫تكاليف صناعية متغيرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪0,511,111‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪051‬‬ ‫تكاليف صناعية ثابتة‬
‫‪04,111,111‬‬ ‫‪00,051,111‬‬ ‫‪0.411‬‬ ‫‪0,005‬‬ ‫اجمالي التكاليف المالئمة‬
‫‪ 0,051,111‬دينار‬ ‫‪ 005‬دينار‬ ‫الفرق لصالح تصنيع الشباك‬

‫القرار‪ :‬يتضح من التحليل التفاضلي اعاله ان اختيار بديل التصنيع سيؤدي الى تخفيض او توفير في‬
‫التكاليف بمقدار ‪ 202510111‬دينار‪ ،‬وبذلك فأن الوضع البديل التصنيع هو االفضل النه اقل تكلفة‪.‬‬
‫جواب المطلوب الثاني‪:‬‬
‫التكاليف المالئمة االجمالية ‪ 3,111‬شباك‬ ‫التكاليف المالئمة للوحدة‬
‫البيــــــــــــــــــــــان‬
‫الشراء‬ ‫التصنيع‬ ‫الشراء‬ ‫تصنيع‬
‫تكاليف الشراء(‪ 3,111‬وحدة ×‬
‫‪0,011,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪0411‬‬ ‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫‪ 0411‬دينار)‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪0,001,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪031‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪3,005,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪0,105‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪011,111‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪311‬‬ ‫تكاليف صناعية متغيرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪0,511,111‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪511‬‬ ‫تكاليف صناعية ثابتة‬
‫‪0,011,111‬‬ ‫‪0,505,111‬‬ ‫‪0.411‬‬ ‫‪0505‬‬ ‫اجمالي التكاليف المالئمة‬
‫‪ 305,111‬دينار‬ ‫‪ 005‬دينار‬ ‫الفرق لصالح الشراء الشباك‬
‫القرار‪ :‬تم رفض بديل التصنيع واالبقاء على الوضع الحالي (الشراء) الن تكلفة تصنيع الشباك الواحد تبلغ‬
‫‪ 2525‬ديناربينما تبلغ تكلفة شرائه ‪ 2011‬دينار لذلك هناك توفير في اجمالي التكاليف في حالة الشراء‬
‫مقدارها ‪ 3050111‬دينار‪.‬‬

‫(‪)35‬‬
 ‫مثال(‪:)3‬تحتاج احدى الشركات الى ‪ 01,111‬وحدة في السنة القادمة من قطعة معينة ‪ ،‬وكانت تكلفة‬
‫انتاج هذه الوحدات كالتالي‪:‬‬

‫اجمالي تكاليف انتاج ‪ 01,111‬وحدة‬ ‫كلفة الوحدة المتوقعة‬ ‫البيان‬

‫‪ 010111‬دينار‬ ‫‪0‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 310111‬دينار‬ ‫‪3‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪ 510111‬دينار‬ ‫‪5‬‬ ‫تكاليف صناعية (‪ %01‬ثابتة)‬
‫‪ 010111‬دينار‬ ‫‪0‬‬ ‫تكاليف صناعية عامة موزعة‬
‫‪ 1010111‬دينار‬ ‫‪ 10‬دينار‬ ‫اجمالي تكاليف االنتاج‬
‫يتوقع ان ترتفع اسعار المواد الخام في الفترة المقبلة بنسبة ‪ %21‬وان ترتفع تكلفة االجور الصناعية‬
‫بنسبة ‪ %11‬اما التكاليف االخرى ستبقى على ما هي عليه‪ .‬وتقدم مورد خارجي وعرض بيع هذه الكمية الى‬
‫الشركة وبسعر ‪ 10‬دينار للوحدة‪ ،‬وقد وجدت الشركة انه اذا تم قبول هذا العرض فانه يمكنها توفير مبلغ‬
‫‪ 110111‬دينار االعباء الصناعية الثابتة و ‪ 110111‬دينار من التكاليف الصناعية العامة الموزعة باالضافة‬
‫الى امكانية تأجير االالت المستخدمة في انتاج هذه الوحدات الى الغير بمبلغ ‪ 250111‬دينار‪.‬‬

‫الحل‪ :‬حتى يتم اتخاذ القرار المناسب يجب تحديد التكاليف المالئمة لالنتاج الداخلي ومقارنتها مع تكاليف‬
‫الشراء ويتم ذلك من خالل التحليل التفاضلي وكالتالي‪:‬‬

‫التكاليف المالئمة االجمالية ‪ 01,111‬وحدة‬ ‫التكاليف المالئمة للوحدة‬

‫البيــــــــــــــــــــــان‬
‫الشراء‬ ‫التصنيع‬ ‫الشراء‬ ‫تصنيع‬
‫‪001,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪00‬‬ ‫ـــــــــــــــــــــ‬ ‫تكاليف الشراء(‪ 01,111‬وحدة × ‪ 00‬دينار)‬

‫مواد مباشرة(‪)%001×0‬‬
‫‪04,111‬‬ ‫‪0.41‬‬
‫اجور مباشرة (‪)%001×3‬‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪30,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪3.3‬‬
‫تكاليف صناعية متغيرة(‪)%41×5‬‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪01,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪0‬‬
‫تكاليف صناعية ثابتة‬
‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪01,111‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪0‬‬
‫تكاليف الصناعية العامة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪01.111‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬ ‫‪0‬‬
‫تكلفة الفرصة البديلة (اجرة االالت‬
‫‪05,111‬‬ ‫‪0.5‬‬
‫للغير)‬
‫‪001,111‬‬ ‫‪000,111‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00.01‬‬ ‫اجمالي التكاليف المالئمة‬
‫‪ 0111‬دينار‬ ‫‪ 1.01‬دينار‬ ‫الفرق لصالح الشراء الشباك‬

‫(‪)36‬‬
‫مالحظات على الحل‪ :‬لقد تم تعديل تكاليف المواد المباشرة واالجور المباشرة النه يتوقع ارتفاع اسعارهما‪ ،‬وقد‬
‫قسمت التكاليف الصناعية الى مجموعتين هما‪ :‬المتغيرة والثابتة واعتبرت التكاليف المتغيرة تكاليف مالئمة‬
‫لالنتاج اما التكاليف الصناعية الثابتة فانها تكاليف غير مالئمة النها سوف تستمر في الحدوث اذا تم االنتاج‬
‫او الشراء من المورد الخارجي‪ ،‬ولكن يمكن توفير جزء من التكاليف الثابتة لالنتاج الداخلي لذلك يعتبر هذا‬
‫الجزء من التكاليف مالئم التخاذ القرار‪ ،‬ونتيجة لتحليل التفاضلي في اعاله فأن اجمالي التكاليف المالئمة‬
‫لالنتاج الداخلي تصبح ‪ 1020111‬دينار وتكلفة الوحدة الواحدة ‪ 10.2‬دينار‪ ،‬والن سعر الشراء للوحدة الواحدة‬
‫هو ‪ 10‬دينار وهذا اقل من تكلفة االنتاج‪ ،‬اذن يجب قبول عرض المورد الخارجي يعني القرار لصالح عملية‬
‫(الشراء ) النه سوف يحقق وفرة بتكاليف مقدارها ‪ 2111‬دينار‪.‬‬

‫مثال (‪ /)4‬تنتج شركة سامسونج جهاز الموبايل ويدخل في عملية تصنيعه الجزء (‪ )LX2‬وتقدر الشركة‬
‫احتياجها من هذا الجزء ‪ 011,111‬وحدة سنويا‪.‬وتقوم الشركة حاليا بتصنيع الكمية المطلوبة وقد توفرت‬
‫لديك البيانات االتية من سجالت الشركة عن تكاليف االنتاج‪:‬‬

‫اجمالي تكاليف انتاج ‪011,111‬‬

‫كلفة الوحدة المتوقعة‬ ‫البيان‬
‫وحدة‬
‫‪ 21101110111‬دينار‬ ‫‪211‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 1101110111‬دينار‬ ‫‪111‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪ 1101110111‬دينار‬ ‫‪111‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪ 1005110111‬دينار‬ ‫‪105‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة‬
‫‪ 5005110111‬دينار‬ ‫‪ 505‬دينار‬ ‫اجمالي تكاليف االنتاج‬
‫تفكر الشركة حالياً بشراء الجزء (‪ )LX2‬من مجهز خارجي بسعر ‪ 011‬دينارللقطعة‪ ،‬فضالً عن سعر الشراء‬
‫تدفع الشركة ‪ 51‬دينار للجزء عن اجور الفحص والشحن‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬بوصفك محاسباً ادارياً هل تنصح الشركة بشراء الكمية المطلوبة من الجزء(‪ )LX2‬من مجهز‬
‫خارجي او تصنيعها داخل الشركة في ظل االفتراضات االتية‪:‬‬

‫‪ .1‬ان الشركة ستتحمل جميع التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة في حالة الشراء‪.‬‬
‫‪ .2‬ان الشركة ستوفر ‪ %01‬من التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة في حالة الشراء‪.‬‬

‫(‪)37‬‬
‫‪ .3‬ان الشركة ستوفر ‪ %11‬من التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة في حالة الشراء‪ ،‬كما يمكن تأجير‬
‫الطاقة المتاحة النتاج الجزء(‪ )LX2‬الى الغير يأيجار سنوي مقداره ‪ 01110111‬دينار‪.‬‬
‫جواب المطلوب االول‪:‬‬
‫التكاليف المالئمة االجمالية ‪ 011,111‬وحدة‬ ‫التكاليف المالئمة للوحدة‬
‫البيــــــــــــــــــــــان‬
‫الشراء‬ ‫التصنيع‬ ‫الشراء‬ ‫تصنيع‬

‫تكاليف الشراء‬
‫‪41,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪411‬‬ ‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫سعر الشراء‬
‫‪5,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪51‬‬ ‫ــــــــــــــــــــ‬
‫اجور الفحص والشحن‬

‫تكلفة الصنع المالئمة‬

‫‪011‬‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪01,111,111‬‬ ‫ــــــــــــ‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪011‬‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪01,111,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪011‬‬
‫ــــــــــــ‬ ‫‪01,111,111‬‬ ‫ـــــــــــ‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬

‫‪45.111.111‬‬ ‫‪41,111,111‬‬ ‫‪ 451‬دينار‬ ‫‪ 411‬دينار‬ ‫اجمالي التكاليف المالئمة‬

‫‪ 5,111,111‬دينار‬ ‫‪51‬دينار‬ ‫الفرق لصالح التصنيع الشباك‬

‫القرار‪ :‬يتضح من التحليل التفاضلي ان الوضع البديل (الشراء ) سوف يؤدي الى زيادة التكاليف بمقدار‬
‫‪ 5.111,111‬دينار‪ ،‬ولذلك ننصح الشركة باالستمرار بتصنيع القطعة داخل الشركة‪.‬‬
‫جواب المطلوب الثاني‪:‬‬
‫التكاليف المالئمة االجمالية ‪ 011,111‬وحدة‬ ‫التكاليف المالئمة للوحدة‬
‫البيــــــــــــــــــــــان‬
‫الشراء‬ ‫التصنيع‬ ‫الشراء‬ ‫تصنيع‬

‫تكاليف الشراء‬
‫‪41,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪411‬‬ ‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫سعر الشراء‬
‫‪5,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪51‬‬ ‫ــــــــــــــــــــ‬
‫اجور الفحص والشحن‬

‫تكلفة الصنع المالئمة‬

‫ــــــــــــــ‬ ‫‪01,111,111‬‬ ‫ــــــــــــ‬ ‫‪011‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫‪01,111,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪011‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫ــــــــــــ‬ ‫‪01,111,111‬‬ ‫ـــــــــــ‬ ‫‪011‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫ــــــــــــ‬ ‫‪0,151,111‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪015‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة (مالئمة)‬

‫‪45.111.111‬‬ ‫‪51,511,111‬‬ ‫‪ 451‬دينار‬ ‫‪ 515‬دينار‬ ‫اجمالي التكاليف المالئمة‬

‫‪ 5,511,111‬دينار‬ ‫‪55‬دينار‬ ‫الفرق لصالح الشراء الشباك‬

‫(‪)38‬‬
 ‫القرار‪ :‬ننصح الشركة بشراء الجزء من المجهز الخارجي الن ذلك سيوفر تكاليف مقدارها ‪5,511,111‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫جواب المطلوب الثالث‪:‬‬
‫التكاليف المالئمة االجمالية ‪011,111‬‬
‫التكاليف المالئمة للوحدة‬
‫وحدة‬ ‫البيــــــــــــــــــــــان‬
‫الشراء‬ ‫التصنيع‬ ‫الشراء‬ ‫تصنيع‬
‫تكاليف الشراء‬
‫‪41,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪411‬‬ ‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫سعر الشراء‬
‫‪5,111,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪51‬‬ ‫ــــــــــــــــــــ‬
‫اجور الفحص والشحن‬
‫تكلفة الصنع المالئمة‬
‫‪01,111,111‬‬
‫‪011‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪01,111,111‬‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫ــــــــــــ‬ ‫‪011‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪01,111,111‬‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪011‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪0,051,111‬‬
‫ــــــــــــ‬ ‫ـــــــــــ‬ ‫‪00.5‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة‬
‫ثابتة(‪)%01 ×005‬‬
‫‪0,111,111‬‬
‫‪01‬‬ ‫تكلفة الفرصة البديلة‬
‫‪510.5‬‬
‫‪45.111.111‬‬ ‫‪51,051,111‬‬ ‫‪ 451‬دينار‬ ‫اجمالي التكاليف المالئمة‬
‫دينار‬
‫‪ 5,051,111‬دينار‬ ‫‪50.5‬دينار‬ ‫الفرق لصالح الشراء الشباك‬

‫القرار‪ :‬ننصح الشركة بشراء الجزء من المجهز الخارجي الن ذلك سيوفر تكاليف مقدارها ‪5,051,111‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫مثال (‪ /)5‬تصنع شركة شط العرب الصناعية ‪ 00,111‬وحدة سنويا من احد االجزاء التي تدخل في انتاج‬
‫احد منجاتها‪ ،‬وادناه بعض المعلومات عن تكلفة هذا الجزء‪:‬‬
‫كلفة الوحدة المتوقعة بالدينار‬ ‫البيان‬
‫‪12‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪0‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪21‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة (‪ %25‬منها متغيرة)‬
‫‪41‬‬ ‫اجمالي تكاليف االنتاج‬

‫(‪)39‬‬
‫عرض مجهز خارجي على الشركة بيعها ذلك الجزء بسعر ‪ 31‬دينار للوحدة‪ ،‬كما بلغت مصاريف الشراء (‪3‬‬
‫دينار للوحدة)‪ .‬فاذا علمت ان المصاريف الصناعية غير المباشرة الثابتة تضم كالً مما يأتي‪:‬‬
‫كلفة الوحدة المتوقعة‬ ‫المصاريف الصناعية غير المباشرة‬
‫‪0‬‬ ‫رواتب مشرفي العمل‬
‫‪2‬‬ ‫صيانة وتصليحات‬
‫‪2‬‬ ‫ايجار عام‬
‫‪3‬‬ ‫مصاريف ادارية عامة‬
‫‪ 15‬دينار‬ ‫اجمالي تكاليف االنتاج‬
‫اذا قبلت الشركة هذا العرض فأن ‪ % 01‬من رواتب مشرفي العمل و ‪ %01‬من مصاريف الصيانة‬
‫والتصليحات ستنخفض في حالة شراء هذا الجزء‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .0‬هل على الشركة قبول عرض المجهز او االستمرار بالصنع؟؟؟‬
‫‪ .0‬اذا توفرت للشركة فرصة بديلة باستغالل المكان المستخدم لتصنيع الجزء مقابل عائد ‪ 35111‬دينار‬
‫سنويا فهل تقبل الشركة عرض المجهز؟؟؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫التكاليف المالئمة االجمالية ‪ 00,111‬وحدة‬ ‫التكاليف المالئمة للوحدة‬
‫البيــــــــــــــــــــــان‬
‫الشراء‬ ‫التصنيع‬ ‫الشراء‬ ‫تصنيع‬
‫تكاليف الشراء‬
‫‪301,111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪31‬‬ ‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫سعر الشراء‬
‫‪30111‬‬ ‫ــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫‪3‬‬ ‫ــــــــــــــــــــ‬
‫م‪ .‬شراء‬
‫تكلفة الصنع المالئمة‬
‫‪044,111‬‬ ‫‪00‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫ـــــــــــــــــ‬
‫‪00,111‬‬ ‫‪0‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫ـــــــــــــــــ‬
‫‪01,111‬‬ ‫‪5‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة*‬
‫ــــــــــــ‬ ‫ــــــــــــــــ‬
‫‪0,051,111‬‬ ‫‪4.5‬‬ ‫رواتب مشرفي العمل**‬
‫ـــــــــــــ‬
‫‪0,111,111‬‬ ‫‪0.0‬‬ ‫مصاريف الصيانة والتصليح***‬
‫‪300.111‬‬ ‫‪300,011‬‬ ‫‪ 33‬دينار‬ ‫‪30.4‬دينار‬ ‫اجمالي التكاليف المالئمة‬
‫‪35111‬‬ ‫تكلفة الفرصة البديلة‬
‫‪ 300,111‬دينار‬ ‫‪400,011‬‬ ‫اجمالي التكاليف بعد الفرصة البديلة‬

‫(‪)40‬‬
 ‫* تكاليف صناعية غير مباشرة= ‪ 5= %05 × 01‬دينار ‪ /‬وحدة‬
‫**رواتب مشرفي العمل= ‪ 4.5= %01× 0‬دينار ‪/‬وحدة‬
‫***مصاريف الصيانة والتصليح = ‪ 0.0 = %01 ×0‬دينار ‪ /‬وحدة‬
‫‪ .0‬القرار بدون فرصة بديلة‪ :‬رفض عرض المجهز واالستمرار بالصنع‪.‬‬
‫‪ .0‬القرار مع وجود فرصة بديلة‪ :‬قبول عرض المجهز واستغرل الفرصة البديلة وايقاف التصنيع‪.‬‬

‫‪Special Orders decisione‬‬ ‫خامسا‪ :‬قرار قبول الطلبية الخاصة او رفضها‬

‫الطلبية الخاصة هي عبارة عن امر انتاجي او طلبية يتقدم بها زبون معين بسعر اقل من السعر‬
‫المعروض او الذي تبيع الوحدة االقتصادية منتوجاتها في السوق‪ ،‬او بسعر اقل من التكلفة الكلية للمنتوج‪.‬‬
‫تواجه الوحدة االقتصادية هذا النوع من الق اررات عندما تتوفر طاقة انتاجية عاطلة (غير مستغلة)‪ ،‬اي عندما‬
‫اليغطي البرنامج االنتاجي الخاص بشركة كل طاقتها االنتاجية فيبقى جزء من الطاقة االنتاجية من دون‬
‫استغالل او عاطالً‪ .‬في مثل هذا الموضوع تواجة االدارة مشكلة قبول طلبية خاصة تؤدي الى استغالل‬
‫افضل للطاقة االنتاجية العاطلة والسؤال الذي يطرح نفسه ما هي الحدود السعرية التي تسمح لالدارة‬
‫بالمفاضلة بين البديلين وهما قبول الطلبية الخاصة او رفضها‪.‬‬
‫وقد يبد للوهلة االولى ان على االدارة رفض اي طلبية خاصة ال تغطي على االقل التكلفة الكلية النتاج‬
‫الطلبية‪ ،‬اي ال تغطي التكاليف المتغيرة المرتبطة بالطلبية الخاصة وكذلك نصيب هذه الطلبية من التكاليف‬

‫الثابتة الصناعية والتسويقية واالدارية‪ ،‬اال ان هذا التحليل المعتمد على التكاليف الكلية ال يعد تحليالً سليماً‬
‫في جميع االحوال فهو يؤدي في مثل هذه الحالة الى ق اررات ادارية خاطئة‪ .‬ان قرار االدارة بقبول الطلبية‬
‫الخاصة يكون سليماً اذا غطى سعر بيع الطلبية على االقل التكاليف المالئمة المرتبطة بهذه الطلبية‪ ،‬حتى‬
‫لو كان هذا السعر ال يغطي التكاليف الكلية النتاج الطلبية اذ ان اي ايراد يزيد عن التكاليف المالئمة‬
‫المرتبطة بهذه الطلبية سيساهم في تغطية التكاليف الثابتة ويزيد من صافي ربح الشركة‪ .‬تجدر االشارة الى‬
‫ان وجود طاقة عاطلة لدى الشركة في االجل القصير يسبب تكاليف ثابتة تتحملها الوحدة االقتصادية في‬
‫جميع االحوال سواء قبلت او رفضت الطلبية الخاصة‪ ،‬والتكلفة في هذه الحالة هي تكلفة غير تفاضلية او‬

‫(‪)41‬‬
‫غير مالئمة التخاذ القرار مما تقدم من الممكن تحديد الشروط الواجب توفرها لقبول الطلبية الخاصة بسعر‬
‫بيع يقل عن التكاليف الكلية وهذه الشروط هي‪:‬‬
‫‪ .1‬توفر طاقة عاطلة (غير مستغلة) في االجل القصير‪.‬‬
‫‪ .2‬تجاهل التكاليف الثابتة التي ال تتفاوت من بديل الى اخر النها تكاليف غير مالئمة ومن ثم فهي تكاليف‬
‫غي تفاضلية‪.‬‬
‫‪ .3‬عدم تأثير سعر الطلبية الخاصة سلباً في السعر السائد للمنتج في السوق او على حصتها السوقية‪.‬‬
‫‪ .0‬ان يغطي سعر الطلبية الخاصة على االقل التكاليف المالئمة المترتبة على قبول الطلبية الخاصة‪ ،‬سواء‬
‫كانت هذه التكاليف متغيرة ام تكاليف ثابتة خاصة بالطلبية ويمكن تجنبها في حالة رفض الطلبية‬
‫الخاصة‪.‬‬
‫مثال(‪ :)1‬يمتلك مصنع السالم لصناعة االثاث طاقة النتاج ‪ 1251‬سري اًر سنوياً ويبلغ االنتاج الحالي‬
‫للمصنع ‪ 1111‬سرير تباع لتجار التجزئة بسعر ‪ 10511‬دينار للسرير الواحد‪ ،‬تقدم احد الفنادق بطلب‬
‫الى ادارة المصنع لشراء ‪ 251‬سرير بسعر ‪ 15111‬دينار للسرير الواحد وكانت تقديرات التكاليف‬
‫الخاصة بأنتاج السرير الواحد كما يلي‪:‬‬
‫تكاليف انتاج السرير الواحد‬ ‫التفاصيل‬
‫‪ 0111‬دينار‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 2111‬دينار‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪ 2511‬دينار‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬متغيرة‬
‫‪ 1011‬دينار‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬ثابتة‬
‫‪ 011‬دينار‬ ‫عمولة مندوبي المبيعات‬
‫‪ 15111‬دينار‬ ‫اجمالي تكلفة انتاج السرير الواحد‬

‫وقد طلبت ادارة الفندق ادخال تعديالت على تصميم السرير وقدرت كلفتها بـ(‪ )1111‬دينار للسرير‬
‫الواحد‪ ،‬وال تتحمل الطلبية الخاصة اية عمولة لمندوبي المبيعات‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بصفتك محاسبا اداريا في مصنع السالم لالثاث‪ ،‬هل تنصح ادارة المصنع بقبول الطلبية الخاصة‬
‫او رفضها؟؟؟‬

‫(‪)42‬‬
‫الحل‪ :‬عند المفاضلة بين سعر الطلبية الخاصة البالغ ‪ 15111‬دينار للسرير الواحد‪ ،‬وبين التكلفة الكلية‬
‫للسرير البالغة ‪ 10111‬دينار(‪ 1111 +15111‬دينار تكلفة تعديل التصميم) يتم رفض الطلبية الخاصة الن‬
‫تكلفة السرير الواحد اعلى من سعر البيع‪.‬‬
‫ان اتخاذ االدارة ق ار اًر برفض الطلبية الخاصة بناءاً على المفاضلة بين سعر البيع وبين التكلفة الكلية للسرير‬
‫الواحد هو قرار خاطئ بل يجب ان يتخذ القرار بناء على التحليل التفاضلي االتي‪:‬‬
‫التكاليف المالئمة المترتبة على قبول الطلبية الخاصة‬
‫تكاليف المالئمة النتاج السرير الواحد‬ ‫البيان‬
‫‪ 0111‬دينار‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 2111‬دينار‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪ 2511‬دينار‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬متغيرة‬
‫‪ 1111‬دينار‬ ‫مصاريف تعديل التصميم‬
‫‪ 13511‬دينار‬ ‫اجمالي تكلفة المالئمة النتاج السرير الواحد‬

‫القرار‪ :‬قبول الطلبية الخاصة الن سعر الطلبية الخاصة البالغ ‪ 05111‬دينار أعلى من التكاليف‬
‫المالئمة المترتبة على قبول الطلبية الخاصة والبالغة ‪ 03511‬دينار للسربر الواحد‪ ،‬لذلك ستحقق‬
‫الشركة ربحا اضافيا مقداره (‪ 305111‬دينار) وكما يأتي‪:‬‬
‫االرباح الناتجة عن قبول الطلبية‪:‬‬
‫اجمالي التكاليف المالئمة ‪251‬‬ ‫تكاليف انتاج السرير الواحد‬ ‫التفاصيل‬
‫‪300510111‬‬ ‫‪15111‬‬ ‫المبيعات‬
‫‪201110111‬‬ ‫‪ 0111‬دينار‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪5110111‬‬ ‫‪ 2111‬دينار‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪0250111‬‬ ‫‪ 2511‬دينار‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬متغيرة‬
‫‪2510111‬‬ ‫‪ 1111‬دينار‬ ‫تكاليف تعديل التصميم‬
‫‪303050111‬‬ ‫‪ 13511‬دينار‬ ‫اجمالي تكلفة انتاج السرير الواحد‬
‫‪3050111‬‬ ‫‪ 1511‬دينار‬ ‫صافي الدخل‬

‫(‪)43‬‬
‫على فرض يتم الحل على اساس الوضعين وهما الوضع البديل بعد قبول الطلبية والوضع الحالي قبل قبول‬
‫الطلبية والفرق التفاضلي بينهم وكما يلي‪:‬‬
‫الفرق التفاضلي ‪251‬‬ ‫بعد قبول الطلبية ‪1251‬‬ ‫قبل قبول الطلبية ‪1111‬‬
‫التفاصيل‬
‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬
‫المبيعات‬
‫‪300510111‬‬ ‫‪1005110111‬‬ ‫‪1005110111‬‬ ‫‪10511 ×1111‬‬
‫‪300510111‬‬ ‫صفر‬ ‫‪15111 ×251‬‬
‫‪( -‬التكاليف المتغيرة )‬
‫‪201110111‬‬ ‫‪1101110111‬‬ ‫‪01110111‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪5110111‬‬ ‫‪205110111‬‬ ‫‪21110111‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪0250111‬‬ ‫‪301250111‬‬ ‫‪205110111‬‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬متغيرة‬
‫صفر‬ ‫‪100110111‬‬ ‫‪100110111‬‬ ‫ت‪ .‬ص‪.‬غ ‪.‬م‪ .‬ثابتة‬
‫صفر‬ ‫‪0110111‬‬ ‫‪0110111‬‬ ‫عمولة مندوبي المبيعات‬
‫‪2510111‬‬ ‫‪2510111‬‬ ‫صفر‬ ‫تكاليف تعديل التصميم‬
‫‪303050111‬‬ ‫‪1003050111‬‬ ‫‪1501110111‬‬ ‫اجمالي تكاليف االنتاج‬
‫‪3050111‬‬ ‫‪200050111‬‬ ‫‪205110111‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫مالحظات على الحل‪:‬‬
‫‪ .1‬تم استبعاد التكاليف الثابتة البالغة ‪ 1011‬دينار عند احتساب تكاليف الطلبية الخاصة‪ ،‬النها تكاليف‬
‫غير مالئمة‪ ،‬او هي تكاليف غير تفاضلية الن الشركة تتحملها سواء رفضت الطلبية او قبلتها‪ .‬بمعنى‬
‫اخر ان التكاليف الثابتة المذكورة انفاً هي تكاليف ال يمكن تجنبها سواء تم قبول الطلبية او رفضها‪ ،‬اي‬
‫تكاليف غير مرتبطة او ناشئة بسبب الطلبية الخاصة‪.‬‬
‫‪ .2‬تم استبعاد عمولة مندوبي البيعات من تكاليف الطلبية الخاصة‪ ،‬الن الطلبية الخاصة تتم مباشرة مع‬
‫الشركة دون مندوبي المبيعات‪.‬‬
‫بالرجوع للمثال السابق بأفتراض ان الشركة بأمكانها استغالل الطاقة العاطلة (غير المستغلة) في مجال‬
‫اخر يعطي عائد مساهمة مقداره ‪ 2511‬دينار للوحدة‪.‬‬

‫(‪)44‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬بصفتك المحاسب االداري للشركة هل تنصح الشركة بقبول الطلبية الخاصة او رفضها‪.‬‬
‫التكاليف المالئمة المترتبة على قبول الطلبية الخاصة‬
‫تكاليف المالئمة النتاج السرير الواحد‬ ‫البيان‬
‫‪ 0111‬دينار‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 2111‬دينار‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪ 2511‬دينار‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬متغيرة‬
‫‪ 1111‬دينار‬ ‫مصاريف تعديل التصميم‬
‫‪ 2511‬دينار‬ ‫تكلفة الفرصة الضائعة‬
‫‪ 10111‬دينار‬ ‫اجمالي تكلفة المالئمة النتاج السرير الواحد‬

‫القرار‪ :‬رفض الطلبية الخاصة الن سعر بيع الطلبية الخاصة البالغ ‪ 05111‬دينار اقل من التكاليف‬
‫المالئمة المرتبطة بالطلبية الخاصة البالغة ‪ 00111‬دينار لذلك ستحقق الشركة خسارة مقدارها‬
‫(‪ ) 051111‬دينار وكما ياتي‪:‬‬
‫خسارة السرير الواحد = ‪ )0111( = 00111 – 05111‬دينار للسرير الواحد‬
‫اجمالي خسارة الطلبية الخاصة = ‪ 051,111 = 0111 × 051‬دينار ‪.‬‬

‫مثال(‪ :)0‬تقوم شركة الحدباء لصناعة المنسوجات بانتاج المناشف بمصانعها على االتمتة في محافظة‬
‫البصرة‪ ،‬بطاقة فعلية مقدارها (‪ ) 011,111‬منشفة سنويا ويقابل ذلك ‪ %01‬من طاقتها االنتاجية‬
‫المتاحة وكانت بيانات التكاليف كما يلي‪:‬‬

‫بيانات التكاليف‬ ‫البيان‬

‫‪ 51‬دينار‬ ‫سعر البيع‬
‫‪ 5‬دينار‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 0‬دينار‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪ 002110111‬دينارسنوياً (‪ 0110111‬دينار منها ثابتة)‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪ .‬م‬
‫‪ 0110111‬دينار سنوياً‬ ‫م‪ .‬تسويقية وادارية ثابتة‬

‫(‪)45‬‬
 ‫تقدم احد زبائن الشركة بطلب لشراء (‪ ) 1110111‬منشفة بسعر (‪ )21‬دينار للمنشفة الواحدة‪ ،‬علماً ان‬
‫الشركة تتحمل مصاريف نقل قدرها ‪ 1010111‬دينار‪ ،‬اذا قبلت هذه الطلبية وكذلك ان قيول هذه الطلبية‬
‫اليؤثر على االسعار السائدة في السوق‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بصفتك محاسبا اداريا هل يجب قبول الطلبية الخاصة؟؟ وما هو أثر قبول الطلبية على ربحية‬
‫الشركة؟؟؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ .0‬التكاليف المالئمة المترتبة على قبول الطلبية الخاصة‬
‫التكاليف المالئمة النتاج المنشف الواحد‬ ‫البيان‬
‫‪ 5‬دينار‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 0‬دينار‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪ 0‬دينار‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬متغيرة‬
‫‪ 1.0 =1010111 ÷1110111‬دينار‬ ‫مصاريف نقل للداخل‬
‫‪ 10.0‬دينار‬ ‫مجموع التكاليف المالئمة للوحدة‬
‫القرار‪ :‬قبول الطلبية الخاصة وذلك الن سعر الطلبية الخاص اكبر من الكلفة المالئمة للوحدة ‪.‬‬
‫‪ .0‬اثر قبول الطلبية على ربحية الشركة‬
‫اجمالي التكاليف المالئمة ‪011,111‬‬ ‫تكاليف انتاج المنشف‬
‫التفاصيل‬
‫الواحد‬
‫‪201110111‬‬ ‫‪21‬‬ ‫المبيعات‬
‫‪ -‬التكاليف المتغيرة‬
‫‪5110111‬‬ ‫‪ 5‬دينار‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪0110111‬‬ ‫‪ 0‬دينار‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪0110111‬‬ ‫‪ 0‬دينار‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬متغيرة‬
‫‪1010111‬‬ ‫‪ 1.0‬دينار‬ ‫مصاريف نقل‬
‫‪100010111‬‬ ‫‪ 10.0‬دينار‬ ‫اجمالي تكلفة انتاج المنشف الواحد‬
‫‪1010111‬‬ ‫‪ 1.0‬دينار‬ ‫صافي الربح‬

‫(‪)46‬‬
‫‪ .3‬تقييم قرار قبول الطلبية الخاصة باالعتماد على اعداد كشف الدخل للحالتين قبول الطلبية وبدون قبول‬
‫الطلبية الخاصة‬
‫الفرق التفاضلي‬ ‫بعد قبول الطلبية‬ ‫قبل قبول الطلبية‬
‫التفاصيل‬
‫‪ 1110111‬وحدة‬ ‫‪ 0110111‬وحدة‬ ‫‪ 0110111‬وحدة‬
‫المبيعات‬
‫‪201110111‬‬ ‫‪3101110111‬‬ ‫‪3101110111‬‬ ‫‪51 ×0110111‬‬
‫‪2.1110111‬‬ ‫صفر‬ ‫‪21 ×1110111‬‬
‫‪( -‬التكاليف المتغيرة )‬
‫‪201110111‬‬ ‫‪1101110111‬‬ ‫‪01110111‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪5110111‬‬ ‫‪205110111‬‬ ‫‪21110111‬‬ ‫اجور مباشرة‬
‫‪0250111‬‬ ‫‪301250111‬‬ ‫‪205110111‬‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪ .‬متغيرة‬
‫صفر‬ ‫‪100110111‬‬ ‫‪100110111‬‬ ‫ت‪ .‬ص‪.‬غ ‪.‬م‪ .‬ثابتة‬
‫صفر‬ ‫‪0110111‬‬ ‫‪0110111‬‬ ‫عمولة مندوبي المبيعات‬
‫‪2510111‬‬ ‫‪2510111‬‬ ‫صفر‬ ‫تكاليف تعديل التصميم‬
‫‪303050111‬‬ ‫‪1003050111‬‬ ‫‪1501110111‬‬ ‫اجمالي تكاليف االنتاج‬
‫‪3050111‬‬ ‫‪200050111‬‬ ‫‪205110111‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫(‪)47‬‬