1.

ЕПИ Счетоводство и данъци

2. Авторски публикации
3. Счетоводство и одит

Национални счетоводни стандарти - 2016 - Разяснения по съдържанието и

прилагането на СС 38 - Нематериални активи
Тип на документа: авторски материал Автор / Източник:
Aвтор/Източник: Симеон Милев Симеон Милев, доц. д-р, д.е.с.
Обнародван/Публикуван на: 2016-04-26
Книга "Национални счетоводни стандарти – 2016", стр. 657 Визирани нормативни актове:

НАЦИОНАЛНИ СЧЕТОВОДНИ СТАНДАРТИ - 2016

РАЗЯСНЕНИЯ ПО СЪДЪРЖАНИЕТО И ПРИЛАГАНЕТО НА СС 38 - НЕМАТЕРИАЛНИ
АКТИВИ
Нека припомним, че нетекущ актив се признава във финансовия отчет на предприятието,
ако е „ресурс, придобит в резултат на минали събития, контролиран от
предприятието, от него се очаква бъдеща изгода за повече от един отчетен период и
е надеждно оценим“.
За да адаптираме това определение за нематериален актив, остава да прибавим само, че
той „няма физическа субстанция“ (вж. т. 2 от стандарта). В този смисъл
„нематериалността“ на такива активи представлява придобити права или въплътени
знания. Като примери в стандартите за нематериални активи се посочват технологии за
производство, софтуер, ноу-хау, търговски марки, концесии, лицензи за производство,
патенти и разни други придобити права.
В определенията в т. 2 от стандарта на второ място е включена „вътрешната репутация“.
Целта на нейното поясняване е да се обоснове по-добре, защо вътрешната репутация не
се признава за актив, посочено по-нататък в т. 3.2. Това налага да се обърне внимание, че
репутация (положителна) се признава за актив само при бизнескомбинация, който въпрос
се третира в СС 22 - Отчитане на бизнескомбинации.
Друго определение от понятийния апарат в стандарта, на което следва да се обърне
внимание, е „установимост“. Защо това понятие е важно в този стандарт? При
придобиване на отделни нематериални активи като софтуер, технологии за производство
или някакви други права, цената се определя за всеки актив като основна част от сделката.
В тези случаи установимостта на актива е ясна и безспорна. Но при придобиването на
активи чрез бизнескомбинация, при което цената на сделката се определя за придобиване
на контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие като цяло, няма цени за
отделните активи. При тези сделки е възможно нематериалните активи, представени в
баланса на придобитото предприятие, да не са безспорно установими. За разлика от
материалните активи с тяхната физическа субстанция, при нематериалните активи се
налага по-голяма внимание за установяване съществуването им. Най-често това се прави
първо по документи и второ - по реалната възможност за употреба, дали те могат да се
отделят за продажба или отдаване под наем. При положителни отговори на тези въпроси
може да се признае нематериален актив. Причините да се включи този текст в стандарта
на основата на предпазливостта са и установените в практиката случаи на неразбиране на
въпроса и опитите за „подобряване“ финансовото състояние на предприятието чрез
некоректни подходи.
В определенията в началото на стандарта са включени също „изследователска дейност“ и
„развойна дейност“. Разбирането им е важен момент по отношение на признаване на
нематериални активи. Разходите по изследователската дейност се признават веднага за
текущ разход в годината на извършването (т. 3.3, буква „а“ от СС 38), докато разходите за
развойна дейност може да бъдат капитализирани и от тях да произтече признаване на
нематериален актив при определени условия, добре описани в т. 3.3, буква „б“ от
стандарта. Описаните шест условия за признаване на нематериален актив са ярък израз
на предпазливостта, с която се подхожда към този въпрос. Изпълнението на шестте
условия е кумулативно и след тяхното изпълнение може да се започне капитализацията на
разходите по развитието на съответния актив по проекта, одобрен от предприятието. При
отчитане на разходи по развитие като текущи в предходни периоди преди изпълнение на
условията, същите не може да се прибавят към себестойността на актива (т. 3.6 от СС 38).
Последното като правило се изпълнява, дори когато всички разходи по развитието са били
признати като текущи и на практика условията са изпълнени при завършването на актива,
или дори след началната му употреба. В тези случаи себестойност на актива няма и актив
няма да се признае, независимо че такъв фактически съществува, употребява се и носи
икономическа изгода.
Активите, придобити чрез развойна дейност, е определено да се амортизират в ограничен
и относително кратък срок от 5 години (т. 3.7). Тази норма е с по-висока предпазливост (по-
строга), отколкото за другите активи, придобити чрез покупка. За разлика от това,
съгласно СС 4 - Отчитане на амортизациите, срокът на годност е определим от
предприятието съобразно условията на употреба и моралното остаряване на актива.
Изрично в т. 3.4 се посочва, че вътрешно създадени търговски марки, наименования,
клиентски бази и други подобни не се признават за нематериални активи. Правило, което
повтаря постановката за вътрешно създадената репутация. Това означава, че закупените
такива от други предприятия могат да се признаят за активи. Практиката за манипулиране
на финансовите отчети чрез признаване на вътрешно създадени нематериални активи от
посочените по-горе е позната както в международен план, така и в България.
Оценка на нематериални активи
Оценката на придобитите чрез покупка активи се подчинява на общите правила за
придобиване на активи. Включват се всички преки разходи за придобиването и
довеждането до състояние за употреба на актива, описано добре в началото на т. 4 и т.
4.1.
Съгласно т. 4.2, ако придобиването е чрез разсрочено плащане, както е при финансовия
лизинг, разликата между сегашната стойност на задължението в началото и общата сума
на плащанията се признава като финансов (лихвен) разход през периода на плащанията.
Този въпрос на практика е регламентиран със СС 17 - Лизинг. Начинът на отчитане е
сходен, ако придобиването не е чрез договор за финансов лизинг, а чрез договор за
покупка на разсрочено плащане. Този въпрос е добре познат поради широката практика на
придобиване чрез финансов лизинг, поради което повече няма да се коментира.
Възможно е придобиването да е с разсрочено плащане, но сумата на плащанията не e на
база твърдо и еднократно определена стойност в началото, т.е. в договора за
придобиване, а е с променлива база. Подобна практика има при отдаване на концесия от
страна на държавата на активи - публична собственост за относително дълъг срок - 25
години и повече. При тях често се използват два компонента за заплащане на
концесионните такси. Първоначална вноска, платена изцяло при сключване на договора, и
променлива такса за целия период на концесията, определяна в процент към приходите от
активите, предмет на концесията. Съществува и практика концесионните такси за периода
да са изцяло на променлива база в зависимост от извършената работа в натурални
показатели. В т. 4.3. от стандарта се посочва как следва да се постъпи в подобни случаи,
като основното е определянето на прогнозна стойност (приблизителна оценка) на
променливата база. Целта е да се стигне до първоначална стойност на придобитото право
(концесията) за целите на амортизацията и представянето във финансовия отчет.
Относително дългият срок на концесията е фактор, внасящ значителна несигурност в
прогнозата. Поради това предприятията обикновено предпочитат фактическата такса да се
признава за разход, вместо амортизация на база приблизителна оценка и отчитане на
финансови разлики (т. 4.4). Такава практика би могла да се приложи, като се оповести
коректно в приложението на финансовия отчет. Когато договорът включва първоначална
концесионна такса, същата може да се признае за актив, амортизиран за срока на
концесията, а фактическата променлива такса за всяка година се отразява като разход за
годината, за която се отнася.
Оценката на активите, в т.ч. и нематериалните при бизнескомбинация, се извършва по
справедливата им стойност. Спецификата на нематериалните активи предполага по-често
да се срещат затруднения за определяне на справедливата им стойност. В такива случаи
те не се признават в отчета, поради което фактически се включват към репутацията.
Последващи разходи върху нематериални активи
Разделени са в три основни групи:
 такива, които се признават за текущи в момента на извършването. Свързани са с
нематериални активи (т. 6.1), но повечето от тях се извършват и за материални
активи;
 такива, които се налагат за поддържане първоначалното ниво на производителност
и ефективност, което е сходно с тези за ремонт на материални активи (т. 6.2).
Признават се за текущи;
 такива, които водят до повишаване изгодите от актива над първоначално
предвидените. Те се капитализират (прибавят) в стойността на актива.

Някои специфични въпроси

Признаване на подобрения върху наети активи
Отнася се до признаване на нетекущи активи, които представляват ремонт, подобрение,
реконструиране на нает по договор за оперативен лизинг (наемен договор) актив.
Изложението по-долу завършва с извод, че такива подобрения не се признават за
нематериални активи, независимо от това, че настоящият коментар е посветен именно на
тях.
Счетоводни аспекти
Началото на този въпрос като норма бе поставено в Закона за счетоводството от 1998 г.,
където с изричен текст бе регламентирано, че подобренията в посочения по-горе смисъл
следва да се отчетат като нематериални активи. Тъй като това беше законов текст, той се
спазваше от всички предприятия, докато тази норма съществуваше в закона, т.е до края на
2001 г. От началото на 2002 г. влезе в сила нов закон, в който този текст отпадна съвсем
правилно, защото такива конкретни норми вече изцяло се поеха от счетоводните
стандарти. Тъй като практиката вече беше създадена, тя продължи по инерция да се
ползва от повечето предприятия, без да се анализира съдържанието на тези подобрения в
смисъла на СС 38 - Нематериални активи. Вероятно една от причините да се третират по
този начин подобренията е, че ползването им е „право“, тъй като те не са собствени по
силата на законите, те са част от актив, собственост на друго лице - наемодателя. Това е
правен аспект и налага да се припомни, че един от основните счетоводни принципи
гласи да се представят икономическите отношения такива, каквито са, а не според
тяхната правна форма. Икономическото отношение тук е придобито подобрение с
физическа субстанция (материално), от което се очаква икономическа изгода.
Икономическата употребата на подобрението е по силата на наемния договор и изгодата
се консумира в рамките на договорения срок.
Подобренията, за които става дума, имат физическа субстанция, защото са конкретни
материални части от наетия актив, трайно прикрепени към него или „направени по негова
мярка“ и с почти 100% вероятност да бъдат оставени към актива, когато той бъде върнат
(освободен) на собственика в края на наемния договор. При такава ситуация се получава
така, че наемателят следва да признае такива разходи като нетекущ актив, а в същото
време имотът, върху който това се извършва, не е собственост на наемателя и не е
вероятно това да се промени. Така разходите като част от чужд актив са компонент от него,
но се признават за самостоятелен актив. Освен това следва да бъдат амортизирани като
такъв по счетоводните правила на съответните стандарти с полезен живот, какъвто
ръководството очаква за употреба. На практика това е нормално да бъде срокът на
наемния договор, включително и срокът на евентуалното му продължаване, ако
ръководството разчита на това. Ако срокът на договора е по-дълг от нормалната
продължителност на употреба на подобренията, тогава полезният живот ще бъде и по-
кратък от наемния. В тези случаи наемодателят ще обнови (подмени) подобренията.
От посоченото е видно, че такива компоненти не следва да се признават за нематериални
активи, а като материални, с наименование на перото в баланса или в пояснителните
бележки в приложението „Подобрения върху наети активи“, каквато е и международната
практика1.
Данъчни аспекти
За съжаление в данъчния закон (ЗКПО) изрично е включен текст, съгласно който тези
подобрения се третират като нематериални активи. По тази причина предприятията трябва
да включат за данъчни цели подобренията в данъчния амортизационен план и да ги
амортизират в рамките на наемния срок, но не по-кратко от 3 години. ЗКПО следва да бъде
изпълняван за данъчни цели, но това не означава, че предприятието не може да третира
подобренията така, както изискват счетоводните стандарти. В случая разминаването
между данъчното третиране и счетоводното третиране не е нито ново, нито последно, а
едно от многото различия, които са неизбежни, поради различията между данъчната
политика на държавата и счетоводната политика на предприятията.
Признаване на държавни лицензи (разрешителни) за извършване на определена
дейност и знак за качество ISO
В много случаи се придобиват лицензи, които са свързани с общия контрол на държавата,
упражняван върху стопанската дейност на предприятията. Такива лицензи се наричат още
лицензионни режими и се издават от държавни институции на предприятията като
разрешителни за някакъв вид дейност. Те са десетки и дори стотици, като често срещани
са за: транспортна дейност, за търговска дейност, за продажба на определени акцизни
стоки, за хотелиерство, за продажба на електроенергия, за банкова дейност, за валутна
търговия, за летищни дейности, телевизионни канали и радиостанции, и т.н. Обикновено
предприятията са длъжни да представят документация за регистрацията, за капитала и
капиталова адекватност, за управляващите предприятието, за наличието на експертни
умения, за наличие на специфични ресурси и др. Целта е установяване на възможността
на предприятието да извършва определените дейности и възможността институциите да
следят неговата работа в полза на гражданите. Лицензионните режими могат да се
увеличат бюрократично, но могат при определено желание на държавната администрация
и със съответната политическа воля да бъдат премахвани в разумни граници. Обикновено
сумите не са значими на фона на финансовите отчети на предприятието. От посоченото
дотук от гледна точка на счетоводното им отразяване изводът клони към определяне на
тези плащания не като „ресурси, от които се очакват икономически изгоди“, а като
държавни такси за изпълнение на определени процедури. Тоест, по съдържание те са
сходни на таксите и другите плащания за регистрация на търговец по Търговския закон.
Следователно, по подобие на разходите за учредяване на предприятие, те също следва да
се третират като текущи разходи в периода, в който са платени.
Много често предприятията ги определят като нематериални активи, които се признават в
баланса и се определя срок за амортизиране. Това се подкрепя от ЗКПО, тъй като за
данъчни цели, съгласно чл. 51, ал. 1 от този закон, данъчните служители вероятно ще
приемат платените суми за ресурси, отговарящи на данъчното определение за
нематериални активи. Ако предприятието приеме тази теза за данъчни цели, то за
счетоводни цели може да избере или признаването на разходите като нематериални
активи, или признаването на разходите като текущи разходи в годината на възникването
им.
Възможно е някои от лицензите да са значими като суми и по начина на придобиването от
държавата да са близки до концесиите, при които плащанията са за експлоатация,
придобиване на ресурси, представляващи национални природни богатства. В тези случаи,
по преценка на предприятието, може да се признаят нематериални активи, особено в
случаите на първоначално цялостно плащане на сумата за периода или поне значима част
от нея. Подобен случай може да бъде правото на ефир от радиостанции. Правото на ефир
е по-близо до идеята за ресурс, който се експлоатира, така, както е за някои природни
ресурси, за които се заплащат концесии.
Друг типичен случай на заплащане на такси за права е придобиването на знак за качества
ISO. Придобиването на такъв знак е чрез ползване на услугите на лицензирана компания.
Изпълнителят на услугата извършва процедури за проучване на организацията на
процесите на основната стопанска дейност на предприятието, неговото управление и
документация. След изпълнение на неговите препоръки предприятието може да получи
знак за качество. Знакът за качество не може автоматично да доведе до значими и ясно
разграничими изгоди, поради което не би следвало да се признае за нематериален актив.
Що се отнася до данъчния аспект, въпросът отново би се решил по-скоро в полза на
признаването на нематериален актив. Така и в този случай предприятието се налага да
избира дали за счетоводни цели да признае актив, или да признае текущи разходи.
Възможност за ползване на МСФО за някои въпроси, свързани с нематериалните
активи
Нематериални активи с неопределим икономически живот - възможно е, макар и
рядко, предприятие да притежава нематериален актив, на който не може да се определи
срок на годност. Например поради възможността активът да остане под контрола на
предприятието за неограничен или неопределим срок и в същото време може да носи
икономически изгоди. Съгласно МСС 38 Нематериални активи такива активи не се
амортизират, тестват се за обезценка и дали промени в условията са довели до
възможност за определяне на срок на годност.
Интернет-страници (ПКР 32) - може да се признае актив от развойна дейност, ако се
изпълнят критериите за признаване - шестте условия да са изпълнени кумулативно. Не се
признава обаче, ако активът служи за рекламни цели.
Себестойността включва: създаване на програми и инфраструктура, графичен дизайн,
създаване на съдържание. Не се включват разходите за планирането на интернет-
страница.
Примери за нематериални активи
Пример № 1:
Предприятие наема екип от специалисти от цялата страна.
Отработеното време на служителите е базата, върху която се определя ценовата политика
на предприятието спрямо клиентите му.
През 2016 г. стартира нов проект, целящ разработване и въвеждане на вътрешна уеб-
базирана система за отчитане на работното време на служителите.
Екипът на проекта извършва следните разходи:
• идеен проект - 3000 лв.;
• специфициране на изискванията на проекта - 5000 лв.;
• проучване и окончателен избор на алтернативи - 1000 лв.
• дизайн на софтуера - 20 000 лв.;
• кодиране и тестване на софтуера - 4000 лв.;
• конвертиране на исторически данни - 2000 лв.;
• обучение на персонала - 4000 лв.
Полезният живот на системата е 5 години.
На 1 декември 2013 г., веднага след тестването, започва употребата и амортизирането.
С каква първоначална стойност (себестойност) ще се признае активът?
Решение:
От разходите по-горе в себестойността се включват дизайнът, кодирането и тестването на
софтуера - общо 24 000 лв.
Идейният проект, специфициране на изискванията на проекта и проучването с избора на
алтернативи не се включват, защото не са изпълнени кумулативно всички условия по
т. 3.3.б. Конвертиране на данни и обучение на персонала не се включват, защото са
дейности извън развитието на актива (т. 4.6 и т. 6.1).
Пример № 2:
Едно предприятие е поръчало да му бъде извършено маркетингово проучване за
възможността да продава успешно нов продукт в близките 3 години.
Проучването е изпълнено и струва 200 хил. лв.
Решение:
Независимо от високата цена и възможността резултатите му да се ползват в период по-
дълъг от една година, то не може да се капитализира като нематериален актив, тъй като
няма установимост на възможността да се третира като ресурс, от който ще се извличат
измерими изгоди.
Пример № 3 за формиране на себестойност на ДНА:
Едно търговско дружество разработва технология за производство чрез собствен екип от
инженери и проектанти. През 2015 г. са извършени общо преки и съотносими към проекта
разходи за 900 хил. лв. До края на годината не са налични доказателства за изпълнение на
критериите за капитализиране на разходите по проекта. Към 1 октомври 2016 г. критериите
са изпълнени. Към същата дата за първите 9 месеца на годината са направени разходи за
700 хил. лв. Проектът е завършен и приет за експлоатация през април 2017 г. и му е
определен полезен живот 5 години. От 1 октомври 2016 г. до датата на завършването са
направени разходи от 600 хил. лв., в т. ч. до 31.12.2016 г. - 250 хил. лв.
Решение:
За 2015 г. предприятието ще признае като текущи разходи в ОПР 900 хил. лв.
За 2016 г. предприятието ще признае като текущи разходи в ОПР 700 хил. лв. и в баланса
незавършени активи за 250 хил. лв.
За 2017 г. предприятието ще признае нематериален актив по първоначална стойност за
600 хил. лв. и амортизация за 2017 г.
в размер на 80 хил. лв.
Пример № 4 за нулева себестойност на вътрешно създаван актив:
Предприятие за производство на хранителни продукти - захарни изделия, полуфабрикати и
други подобни, разработва ежегодно в своите лаборатории нови продукти. До
завършването на новите продукти и тяхното тестване директно на пазара някои от шестте
условия по т. 3.3.б не се изпълняват.
Решение:
Предприятието не признава активи, представляващи рецепти на нови продукти от своята
развойна дейност, и оповестява в приложението, в частта на счетоводните политики
следното:
ХХХ. Нематериални активи
........................................................................................................................
ХХХ.х Активи от развойна дейност
Предприятието разработва собствени проекти за нови продукти в своите
лаборатории. До завършването на новите продукти няма сигурност от бъдещите
изгоди, които биха донесли, без това да е проверено на пазара. Поради това
предприятието не признава нематериални активи от своята развойна дейност.
Пример № 5 за счетоводно отчитане на концесия:
Търговско дружество е сключило през 2016 г. концесионен договор с правителството за
добив на инертни материали за строителството. Договорът е за срок от 25 години.
Първоначалната вноска е 900 лв. Ежегодно предприятието дължи концесионни
възнаграждения (такси), определени на база добитото количество материали по 2 лв. на
тон, но не по-малко от 24 000 лв. годишно. За първата година са добити 15 000 т.
Решение:
Предприятието не признава в баланса дълготраен нематериален актив. Отчита разходите
за ежегодните плащания като разход и оповестява информация за концесията в
приложението на финансовия отчет.
І година

Д-т с/ка Разходи по концесии - 900

К-т с/ка Разплащателна сметка - 900
Д-т с/ка Разходи по концесии - 30 000
К-т с/ка  Разплащателна сметка - 30 000
В приложението на финансовия отчет:
Нематериални активи
........................................................................................................................
През 2016 г. дружеството е сключило договор за концесия с правителството за
добиване на инертни материали за срок от 25 години.
Концесионните такси се изплащат ежегодно по 2 лв. на тон добити материали, но не
по-малко от 24 000 лв. годишно. Предприятието не е в състояние с достатъчна
сигурност да предвиди добива за 25 години, поради което не може да определи
първоначалната стойност на концесията на база приблизителна оценка.
Поради това то не признава в счетоводния баланс нематериален актив.
Концесионните такси се признават в отчета за приходите и разходите, според
фактическия годишен добив на материали.
Доц. д-р Симеон МИЛЕВ, д.е.с.
____________
1 Любопитно е, че Комитетът по Международни счетоводни стандарти (КМСС) се
помещава в Лондон, в наети по оперативен лизинг сгради, върху които са правени
подобрения. Във финансовия отчет на КМСС те са представени в перото „Подобрения по
наети активи“.
1. ЕПИ Счетоводство и данъци
2. Авторски публикации
3. Счетоводство и одит

Счетоводно отчитане на разходи за създаване на уеб сайт

Тип на документа: авторски материал Автор / Източник:
Aвтор/Източник: Христо Досев Христо Досев, д.е.с.
Обнародван/Публикуван на: 2015-12-22
Дайджест "Счетоводство, данъци и право", 2015 г., кн. 12, стр. 16 Визирани нормативни актове: няма

СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ НА РАЗХОДИ ЗА СЪЗДАВАНЕ НА УЕБ САЙТ

ВЪПРОС: Имам фирма, която е създала уеб сайт - платформа за електронна търговия със
стоки и услуги. В момента тестваме продукта. Целта ни е, като стане напълно готов уеб
сайтът, всеки, който желае да го ползва, да заплаща определена сума за периода, за който
ще го ползва. 
На този етап търсим инвеститори. Инвеститорът ще бъде и съсобственик на капитала.
Инвестицията ще се използва за доразработване и усъвършенстване на продукта.
Въпросът ми е как се отчита инвестицията, съответно какви счетоводни записвания се
вземат?
 Разходите за уеб сайта капитализират ли се, или се признават като текущи разходи?
ОТГОВОР: За да дадем конкретен отговор на Вашето запитване, следва да знаем
избраната от Вашето предприятие база за изготвяне на финансовите отчети.
След като във Вашето запитване не сте изрично споменали, че изготвяте финансови
отчети на база МСФО, приемаме, че използвате НСФОМСП като счетоводна база, поради
което и настоящият отговор ще бъде съобразен с Националните счетоводни стандарти.
В пълния комплект от Национални счетоводни стандарти (НСФОМСП), както и в
приложимия за целта СС 38 - Нематериални активи, липсват насоки по отношение на
счетоводното отчитане на интернет сайтовете, притежавани от съответните предприятия.
Съгласно точка 3.2., буква „б“ от СС 1 - Представяне на финансови отчети, финансовите
отчети, изготвени в съответствие с НСФОМСП, се считат за достоверни и вярно и честно
представят имущественото и финансово състояние на предприятието, отчетения финансов
резултат, промените в паричните потоци и в собствения капитал, когато предприятието е
избрало и прилага счетоводна политика в съответствие с МСФО за въпроси, които не са
решени в НСФОМСП.
Ето защо в случая следва да прибегнем до принципните постановки на отчитане,
залегнали в МСФО и по-специално в ПКР 32 - Нематериални активи - разходи за интернет
страници, където е подчертано, че отчитащото се предприятие следва да признае
интернет страницата като нематериален актив, ако:
 са изпълнени общите изисквания за признаване и първоначално признаване на
нематериален актив по реда на МСС 38 - Нематериални активи (т.е. е вероятно, че
предприятието ще получи очакваните бъдещи икономически ползи, свързани с
актива, и стойността му може да се определи надеждно);
 предприятието демонстрира как интернет сайтът ще генерира приходи, като
позволява извършване на заявки за покупки.

В случаите, когато интернет - страницата не може самостоятелно да генерира приходи и

служи единствено с цел да рекламира предприятието и/или да промотира неговите
собствени продукти и услуги, всички разходи по създаването на такава интернет страница
следва да се признаят като текущ разход в момента на тяхното възникване (параграф 8 от
ПКР 32).
В разглеждания случай обаче предприятието ще генерира приходи от уеб сайта, под
формата на заплащане на такса за ползване от страна на търговците, които ще могат да
използват уеб сайта като платформа за електронна търговия. Поради тази причина
разходите по създаването на уеб сайта следва да се капитализират и да формират
първоначалната стойност на вътрешно създадения нематериален дълготраен актив, при
условие че са налице предпоставки за признаването и отчитането съгласно точка 3.3.
от СС 38 - Нематериални активи, във връзка с прилагането на точка 3.1. от същия
национален стандарт.
Като цяло един актив следва да се квалифицира и признае като нематериален дълготраен
актив, единствено след като:
 отговаря на определението за нематериален актив1;
 може надеждно да се оцени по време на придобиването му; и
 предприятието може да докаже, че от използването на актива се очакват
икономически изгоди.

По мнението на автора, ясната, дефинирана и конкретизирана техническа осъществимост

на проекта да служи като уеб базирана платформа за електронна търговия от страна на
ползвателите, от която предприятието ще черпи икономически ползи под формата на
предоставяне на достъп до нея и наличието на документална проследяемост на всички
разходи, необходими за създаване и завършване на този уеб сайт, са достатъчни условия
направените разходи да се капитализират и да формират първоначалната оценка на
дълготрайния нематериален актив. Единствено Вашето предприятие следва да се
съобрази с изискването, че всички разходи по вътрешното създаването на нематериален
актив във фазата на изследователската дейност не следва да бъдат капитализирани, а
следва да се отчитат като текущ разход в периода, за който се отнасят, тъй като на етапа
на изследователската дейност предприятието не може безспорно да докаже, че е налице
нематериален актив, водещ до генериране на бъдещи икономически изгоди. Казано по друг
начин, по време на проучването, оценяването и търсенето на нови възможности за
търговия (в случая за онлайн търговия) извършените от Вашето предприятие разходи (ако
има такива в случая) следва да се признават като текущи съобразно счетоводния принцип
за текущо начисляване. Дори впоследствие във фазата на развоя (практическото
прилагане на изследователската дейност), когато предприятието може да докаже начините
на генериране на бъдещи икономически ползи от създаването на нематериалния актив, и
когато всички извършени от предприятието разходи се калкулират и капитализират в
себестойността на вътрешно създадения дълготраен нематериален актив, извършените
преди това разходи по време на фазата на изследователската дейност не се прибавят (не
се включват) в първоначалната оценка на дълготрайния нематериален актив.
Преди да отговорим на въпроса - следва ли разходите за уеб сайта да се капитализират,
или следва да се представят в текущия финансов резултат (печалбата или загубата),
следва да уточним фактическата обстановка - а именно дали съответните разходи се
правят с цел да се тества как функционира вече завършената платформа за интернет
търговия, или се тества нейната функционалност с цел последващо оптимизиране и
окончателно завършване на уеб сайта.
Отговорът на този въпрос се крие в степента на завършеност на изграждащия се уеб сайт -
платформа за електронна търговия. В случай че уеб сайтът е напълно завършен и
предприятието покрива всички критерии за признаването на сайта като дълготраен
нематериален актив - т.е. етапът на завършеност е такъв, че съгласно вижданията на
ръководството на предприятието активът е в състояние да носи бъдещи икономически
ползи, то всички последващи разходи, в т.ч. административни разходи, разходи за
промоция и реклама, и други общи разходи не следва да се капитализират и да
съставляват първоначалната оценка на вътрешно създадения нематериален актив, а
следва да се отчитат като текущи в печалбата или загубата (текущия финансов резултат).
В тази връзка според точки 6.1. и 6.2. от СС 38 последващите разходи за въвеждане в
експлоатация (начални разходи), за обучение, за промоции и други подобни, включително
и за поддържане на първоначално установената стандартна ефективност, следва да се
признават за разходи в отчетния период, през който възникват, и да се отразят във
финансовия резултат (печалба или загуба).
В същото време, в съответствие с точка 5 от СС 38 - Нематериални активи,
първоначалната оценка на създаден в предприятието нематериален актив следва да
представлява сборът от разходите, извършени от момента, в който нематериалният актив
за пръв път е постигнал критериите за признаване. При условие че направените разходи за
създаване на уеб сайта са в такава фаза, в която съответният актив все още не е напълно
завършен според очакванията на ръководството на предприятието, всички разходи от
момента, в който нематериалният актив за пръв път е постигнал критериите за признаване,
до момента, в който нематериалният актив е напълно завършен и е в състояние да носи
бъдещи икономически ползи, следва да се капитализират в първоначалната оценка
(себестойност) на вътрешно създадения нематериален актив.
За разходите, които се капитализират и които предприятието влага във връзка с
определяне първоначалната стойност на вътрешно създадения нематериален актив,
съобразно индивидуалния сметкоплан и утвърдената от ръководството счетоводна
политика, предприятието може да направи следните примерни счетоводни
записвания, които не следва да се разглеждат като задължителни, а които по-скоро
представляват представата за добри счетоводни практики на автора:
1. За отчитане на направените преки разходи във връзка с изграждането на
нематериалния актив:
Д-т с/ка Разходи по икономически елементи
 Разходи за материали;
 Разходи за външни услуги
 Разходи за амортизации
 Разходи за възнаграждения (заплати и осигуровки)
 Разходи за командировки
 Други разходи2
 К-т с/ка Доставчици
К-т с/ка Парични средства (Каса или Разплащателна сметка)
К-т с/ка Персонал
К-т с/ка Разчети с бюджета (за социално осигуряване, за здравно осигуряване)
К-т с/ка Подотчетни лица
К-т с/ка Амортизация на ДА и други
2. За отнасяне на направените разходи в себестойността (първоначалната оценка) на
вътрешно създадения нематериален актив:
Д-т с/ка Разходи за придобиване на дълготрайни активи
К-т с/ка Разходи по икономически елементи
3. За признаване на ДНМА на база формираната му първоначалната оценка
(себестойност):
Д-т с/ка Интернет сайт
К-т с/ка Разходи за придобиване на дълготрайни активи.
Христо ДОСЕВ, д.е.с., регистриран одитор
_______________
1 Съгласно точка 2 от СС 38, нематериални активи са онези установими (разграничими)
нефинансови ресурси, придобити и контролирани от предприятието, които нямат
физическа субстанция, са със съществено значение при употребата им и от използването
на които се очаква икономическа изгода. Видно от дадената дефиниция в стандарта - един
уеб сайт напълно би покрил всичките изброени критерии (характеристики).
2 Умишлено не влизаме в детайли и не изброяваме всички възможни разходи, които могат
да възникнат и да се използват във връзка с изграждане на уеб сайт - платформа за
електронна търговия.
1. ЕПИ Счетоводство и данъци
2. Авторски публикации
3. Счетоводство и одит

Последващо оценяване на нетекущите материални активи по модела на цената на

придобиване
Тип на документа: авторски материал Автор / Източник:
Aвтор/Източник: Галя Георгиева Галя Георгиева
Обнародван/Публикуван на: 2014-10-31
Дайджест "Счетоводство, данъци и право", 2014 г., кн. 10, стр. 14 Визирани нормативни актове:

ПОСЛЕДВАЩО ОЦЕНЯВАНЕ НА НЕТЕКУЩИТЕ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ

ПО МОДЕЛА НА ЦЕНАТА НА ПРИДОБИВАНЕ
Съвременните пазарни условия се характеризират с голяма динамичност. В резултат на
това цената на придобиване на нетекущите (дълготрайните) материални активи често
се оказва нереална, което се дължи на влиянието на фактора време. Това налага да се
извърши последващо оценяване, в резултат на което да се осъвременят стойностите им.
То е от съществено значение за изготвянето на финансовия отчет. Нормативно този
въпрос е уреден в Законът за счетоводството , чл. 13, ал. 3, съгласно който то се
1

извършва в съответствие с приложимите счетоводни стандарти, които регламентират

два модела за последващо оценяване на нетекущите материални активи - модел на
цената на придобиване и модел на преоценката, известни като препоръчитен и
алтернативен подход. Най-общо може да се каже, че при първия модел активите „се
обезценяват, а при втория - се преоценяват.“ 2

Обезценките за нетекущите материални активи са задължителни. Те трябва да се

тестват поне веднъж годишно, в края на отчетния период за обезценка. Целта е те да не
се представят надценени във финансовия отчет. Следователно обезценките водят до
 намаляване на стойността на активите. Извършват се на база на възстановимата
стойност, когато тя е съществено по-ниска от балансовата, към датата на изготвяне на
финансовия отчет. Превишението на балансовата стойност на нетекущ материален
актив над възстановимата му стойност, представлява размерът на загубата от
обезценка. Възстановимата стойност, съгласно МСС 16 Имоти, машини и
съоръжения  и СС 16 - Дълготрайни материални активи , е по-високата от
3 4

справедливата стойност на даден актив, намалена с разходите за продажба (нетната

продажна цена на даден актив) и неговата стойност в употреба. Към настоящият
момент предприятията, организиращи счетоводната си дейност на база НСФОМСП,
могат да извършват само обезценки, т.е. да прилагат само модела на цената на
придобиване, докато тези прилагащи МСФО, имат право на избор между този модел и
моделът на преоценките. При моделът на цената на придобиване след първоначално
признаване, всеки нетекущ материален актив се отчита по цена на придобиване минус
натрупаната амортизация и натрупаната загуба от обезценка.
Редът за извършване на последващо оценяване на нетекущите материални активи при
възприет модел на цената на придобиване се регламентира от МСС 36 Обезценка на
активи  и СС 36  - Обезценка на активи . Той е следният: първо се проверява дали има
5 6

условия (индикации) за обезценка; след това се пристъпва към определяне на

възстановимата стойност; на базата на това се определя загубата от обезценка на
актива; тази загуба се отчита счетоводно.
Първият етап от процедурата по обезценяване е предприятието да провери дали
съществуват условия (индикации) за обезценка. За целта се използва информация от
външни, вътрешни и други източници. Конкретно тя е посочена в пар. 12-14 на МСС 36
и т. 3.3 на СС 36. Тяхното съществуване изисква извършването на допълнителни
процедури, чрез които се преминава към втората логична стъпка на процеса по тестване
на активите за обезценка - определяне на възстановимата стойност. За целта е
необходимо да се изчислят нетната продажна цена и стойността в
употреба.  Невинаги е необходимо да се определят и двете. Ако едната надвишава
балансовата стойност на актива, не е необходимо да се определя другата. Когато не е
възможно да се определи нетната продажна цена на актива, стойността му в употреба
се приема за възстановима, а ако няма доказателства, че стойността му в употреба е по-
голяма от нетната продажна цена, последната се приема за негова възстановима
стойност.
Нетната продажна цена е справедливата стойност минус разходите по продажба. Тя
може да се определи по няколко начина (вж. Таблица № 1).
Таблица № 1
Определяне на нетната продажна цена на отделен актив

При пряка сделка Нетната продажна цена е цената по сделката, намалена с

допълнителните разходи по нея.
При наличие на активен Нетната продажна цена е текущата конкурентна продажна
пазар цена, намалена с разходите по продажба.
Когато не може да се За нетна продажна цена се приема пазарната цена на сделката,
определи текуща сключена през период, който е най-близък до датата на
конкурентна продажна оценяване (при липса на съществени изменение в
цена икономическите условия).
При едновременна Нетната продажна цена се определя въз основа на най-
липса на пряка сделка и достоверната информация за сумата, която може да се получи
 на активен пазар за актива при пряка сделка между информирани и желаещи
сключването на сделката контрагенти, след приспадане на
разходите по продажбата.
Информация може да се ползва и от „търговски публикации, брошури, реклами и друга
информация в пресата или Интернет, за същите или сходни активи.“ 7

Стойността в употреба отразява икономическата изгода, която може да се получи от

използването на актива през оставащия му полезен живот, определена към датата на
съставяне на финансовия отчет. За изчисляването й се прилага теорията за времевата
стойност на парите. Необходимо е да се направи оценка на бъдещите парични потоци,
които ръководството на предприятието очаква да получи от актива. Към тях се прилага
подходящ дисконтов процент.
На база на тези стойности се определя възстановимата стойност на нетекущия
материален актив. За такава се приема по-високата от двете - нетната продажна цена
или стойността в употреба. Ако тя е по-ниска от балансовата стойност, разликата
представлява размерът на загубата от обезценка, която следва да се отрази
счетоводно.
През следващи отчетни периоди възстановимата стойност на актива може да се окаже
по-висока от балансовата. В такъв случай е налице възстановяване на загубата от
обезценка на нетекущия материален актив. Тя също се регламентира от МСС 36 и СС
36. Това възстановяване обаче не е в произволни размери, а до размера на направената
в предишни периоди обезценка, така че новата балансова стойност на актива „да не
превишава балансовата стойност, такава, каквато би била (след приспадане на
амортизацията), в случай че в предходни години не е била призната загуба от обезценка
за съответния актив.“8

Счетоводното отчитане на загубата от обезценка и нейното възстановяване не е

регламентирано конкретно от приложимите счетоводни стандарти. Те изискват да се
коригира амортизируемата стойност на актива за бъдещи периоди с резултата от
обезценката и възстановяването й. Целта е да се разпредели новата преносна стойност,
за остатъка от полезния живот на актива, след приспадане на остатъчната стойност, ако
е определена такава.
Обезценката има двуяко проявление - от една страна, тя е разход, а от друга, подобно
на амортизацията, е коректив, който намалява балансовата стойност на актива. Загубата
от обезценката като разход се признава в Отчета за приходите и разходите/Отчета за
доходите и може да се отчете по сметка Разходи от последващи оценки на активи или
по сметка Загуба (разходи) от обезценка , а като коректив по сметка Амортизация на
9

дълготрайни материални активи.  Увеличава се натрупаната амортизация за актива, в

резултат на което балансовата му стойност намалява до възстановимата. Като коректив
тя може да се отчете и по специално предвидена за целта сметка в Индивидуалния
сметкоплан на предприятието, с наименование Обезценка на дълготрайни материални
активи. Смятаме, че отчитането на обезценките чрез тази сметка е по-удачно и
практично, тъй като по този начин се осигурява информация за частта от стойността на
актива коригирана в резултат на амортизация, и за частта, коригирана в резултат на
обезценка.
През следващи периоди, когато са налице условия за възстановяване на загубата от
обезценка, възстановеният й размер се отчита също като коректив - в намаление на
натрупаните амортизации по сметка Амортизация на дълготрайни материални
активи или чрез сметка Обезценка на дълготрайни материални активи и като приход -
по сметка Други приходи от дейността или по сметка Приходи от възстановени
загуби от обезценка. Възстановяването на загуба от обезценка се признава за приход,
освен ако активът не е бил преоценен в предходни периоди. В такъв случай
възстановяването се третира като преоценка по реда на МСС 16 и се отчита като
преоценъчен резерв.
За илюстрация на казаното до тук ще приемем, че разполагаме с нетекущ материален
актив, чиято цена на придобиване е 20000.00 лв., остатъчната му стойност е
незначителна, т.е. не се взема предвид и се амортизира по линейния метод за период от
5 години. Балансовата му стойност в края на всяка година, ако за него не е правена
обезценка, е представена в Таблица № 2.
В Таблица № 3  са отразени промените, които настъпват през годините от полезния
живот на актива в резултат на направена последваща оценка, при избран от
предприятието модел на цената на придобиване.
Таблица № 2

Год. Ам. сума Ам. норма Ам. квота Бал. ст-ст

1 20000 20% 4000 16000
2 20000 20% 4000 12000
3 20000 20% 4000 8000
4 20000 20% 4000 4000
5 20000 20% 4000 0
 
Таблица № 3

Год. Ам. сума Ам. норма Ам. квота Бал. ст-ст Корекция Нова Б. ст.
1 20000 20% 4000 16000 -2000 14000
2 14000 25% 3500 10500   10500
3 14000 25% 3500 7000 +1000 8000
4 8000 50% 4000 4000   4000
5 8000 50% 4000 0   0
В края на първата година е изчислена възстановимата стойност на актива по следния
начин: Нетната му продажна цена е определена в размер на 14 000.00 лв. За
изчисляване на стойността му в употреба се използва норма на дисконтиране 10%, а
очакваните парични потоци през оставащите четири години от полезния му живот са
оценени съответно на 5000.00 лв.,
4500.00 лв., 2500.00 лв. и 3000.00 лв. Прилагайки теорията за времевата стойност на
парите, стойността в употреба ще се изчисли по следния начин:

За възстановима стойност се приема по-високата от нетната продажна цена и

стойността в употреба. Следователно възстановимата стойност е 14 000.00 лв. Тя, от
своя страна, се сравнява с балансовата стойност и ако е по-ниска, както е в
разглеждания случай, се пристъпва към определяне на загубата от обезценка на
 нетекущия материален актив. Тя представлява разликата между балансовата и
възстановимата стойност, т.е. 16 000.00 - 14 000.00 = 2000.00 лв. Счетоводните
записвания за първата година ще са:

За заприхождаване на актива

Д-т сметка от гр. Дълготрайни материални активи 20 000.00

К-т сметка Доставчици 20 000.00
За начисляване на амортизацията

Д-т сметка Разходи за амортизация 4000.00

К-т сметка Амортизация на ДМА 4000.00
 

За начисляване на обезценката

При използване на сметка

Обезценка на дълготрайни материални активи

Д-т сметка Загуба (разходи) от обезценка 2000.00

К-т сметка Обезценка на ДМА 2000.00
Без използване на сметка
Обезценка на дълготрайни материални активи

Д-т сметка Загуба (разходи) от обезценка 2000.00

К-т сметка Амортизация на ДМА 2000.00
 
Съгласно пар. 63 на МСС 36 и т. 7.4 на СС 36 след признаването на загубата от
обезценка, амортизируемата стойност на актива за бъдещи периоди следва да се
коригира, така че да се разпредели новата преносна стойност, за остатъка от полезния
му живот, след приспадане на остатъчната стойност, ако е определена такава.
Следователно в разглеждания пример амортизируемата стойност в началото на втората
година е 14 000.00 лв. Тя следва да се разпредели за остатъка от полезния му живот - 4
години. Амортизационната норма за следващите години ще е 25%. Така
амортизационната квота за втората година е 3500.00 лв.,
а балансовата стойност в края - 10 500.00 лв. Приемаме, че в края на тази година е
направен тест за обезценка и е установено, че няма индикации за такава. Счетоводните
записвания през втората година ще са:

За начисляване на амортизацията

Д-т сметка Разходи за амортизация 3500.00

К-т сметка Амортизация на ДМА 3500.00
Амортизируемата стойност в началото на третата година ще е отново 14 000.00 лв.,
начислената амортизация през годината - 3500.00 лв., а балансовата стойност в края на
годината - 7000.00 лв.
Активът е тестван за обезценка и е установено, че нетната му продажна цена е 8500.00
лв., а стойността му в употреба -
10 000.00 лв. Следователно за възстановима стойност се приема по-високата от двете
- 10 000.00 лв. Тя, от своя страна, е по-висока от балансовата стойност (7000.00 лв.).
 Следователно трябва да се възстанови загубата от обезценка от предходни години в
такъв размер, че новата балансова стойност да не превишава балансовата стойност,
която би имал активът към края на третата година, ако той не беше обезценяван, в
случая - 8000.00 лв. (вж. Таблица № 2). Следователно размерът на възстановената
загуба от обезценка ще е 1000.00 лв. Счетоводните записвания през третата година са:

За начисляване на амортизацията

Д-т сметка Разходи за амортизация 3500.00

К-т сметка Амортизация на ДМА 3500.00
 

За възстановената обезценка
При използване на сметка
Обезценка на дълготрайни материални активи
Д-т сметка Обезценка на ДМА 1000.00
К-т сметка Приходи от възстановени загуби от обезценка 1000.00
Без използване на сметка
Обезценка на дълготрайни материални активи

Д-т сметка Амортизация на ДМА 1000.00

К-т сметка Приходи от възстановени загуби от обезценка 1000.00
Новата балансова стойност, която ще е и амортизируема за следващата година, е
8000.00 лв. Ако приемем, че до края на полезния живот на актива не е имало индикации
за обезценка, то тази стойност ще се разпредели по линейния метод за оставащите две
години. Счетоводните записвания за четвъртата и петата година са следните:

За начисляване на амортизацията

Д-т сметка Разходи за амортизация 4000.00

К-т сметка Амортизация на ДМА 4000.00
Така, в края на петата година балансовата стойност на актива е 0.00 лв., независимо от
това дали загубите от обезценки и тяхното възстановяване са отразени по
сметка Амортизация на дълготрайни материални активи или по сметка Обезценка на
дълготрайни материални активи,  т.е. резултатът е един и същ. Разликата е в това, че
се знае каква част от стойността на актива е коригирана в резултат на амортизация и
каква - в резултат на последваща оценка. Движението по счетоводните сметки при
двата варианта на отчитане е показано във Фигура № 1 и Фигура № 2.

сметка сметка сметка

Амортизация на ДМА Обезценка на ДМА от гр. ДМА
4000.00 1 г. 1 г. 1000.00 2000.00 3 г. 20 000.00 19 000.00
3500.00 2 г. 1000.00 2000.00   1000.00
  3500.00 3 г. 1000.00 0.00 20 000.00 20 000.00
4000.00 4 г.
4000.00 5 г.
       
0.00 19 000.00
19 000.00 0.00
Фигура № 1: Счетоводни записвания при използване на сметка
Обезценка на дълготрайни материални активи

сметка сметка
Амортизация на ДМА от гр. ДМА
3 г. 1000.00 4000.00 1 г. 20 000.00 20 000.00
2000.00 1 г. 20 000.00 20 000.00
3500.00 2 г.
  3500.00 3 г.
4000.00 4 г.
   
4000.00 5 г.
1000.00 21 000.00
20 000.00 0.00
Фигура № 2: Счетоводни записвания без използване на сметка
Обезценка на дълготрайни материални активи
Препоръчваме, предприятията да тестват нетекущите си материални активи за
обезценка, а не умишлено да избягват тази процедура, поради усложняването на
отчетния процес. Както стана ясно, спазвайки логиката на действие, този процес не
представлява особена трудност и същевременно е от особено значение за резултатите,
които се показват във финансовия отчет на предприятията.
Галя ГЕОРГИЕВА, докторант към Стопанска академия „Д. А. Ценов“ - Свищов
_________
1 Закон за счетоводството, обн. ДВ, бр. 98 от 2001 г., изменен и допълнен.
2 Радонов, Д., Данъчен амортизационен план, Активи & амортизация, София, 2003, с.
162.
3 Свраков, А., Брезоева, Б., Международни счетоводни стандарти, приети за
приложение от Европейския съюз, София, ИК „Труд и право“, 2012, с. 379.
4 Счетоводен стандарт 16 - Дълготрайни материални активи, обн. ДВ, бр. 30 от 2005
г., посл. изм. бр. 86 от 2007 г.
5 Свраков, А., Брезоева, Б., Пак там.
6 Счетоводен стандарт 36 - Обезценка на активи, бн. ДВ, бр. 30 от 2005 г., посл. изм.
бр. 86 от 2007 г.
7 Божков, В., Василев, К., Одит на нетекущите материални и нематериални активи,
София, 2012, с. 303-304.
8 Параграф 117 на МСС 36, Свраков, А., Брезоева, Б., Пак там.
9 Според нас, по-удачно е отчитането на тези разходи чрез сметка Загуба (разходи) от
обезценка (обикновено нейният шифър е 631), тъй като се приключва директно с
финансовия резултат и не се налага разпределянето на тези разходи по дейности, в
които е зает актива. Поради това, по-нататък в изложението се използва тази сметка.