МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 200 Цел на одита на финансови отчети

ЦЕЛ И ОБЩИ ПРИНЦИПИ НА ОДИТА НА фИНАНСОВИ ОТЧЕТИ

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 дек. 2005 г. При-
2. Целта на одита на финансовите отчети е да даде възможност на одитора да
ложението съдържа съответните изменения на стандарта, които влизат в сила на бъдеща дата) изрази мнение относно това дали финансовите отчети са изготвени, във всички
съществени аспекти, в съответствие с установена обща рамка за финансова
отчетност.
СЪДЪРЖАНИЕ
3. Одитът на финансовия отчет представлява ангажимент за изразяване на сигурност,
Параграфи както това е дефинирано в Международната обща рамка за ангажименти за изра-зяване на
Въведение 1 сигурност. Общата рамка дефинира и описва елементите и целите на един ангажимент за
Цел на одита на финансови отчети 2-3 изразяване на сигурност. МОС прилагат Общата рамка в кон-текста на одит на финансов отчет
Етични изисквания, свързани с одита на финансови отчети 4-5 и съдържат основните принципи и съществени процедури, наред със свързаните насоки, които
следва да бъдат прилагани в един такъв одит. Параграфи 34 - 35 от настоящия МОС разглеждат
Провеждане на одит на финансови отчети 6-9
значението на тер-мина „финансов отчет" и отговорността на ръководството за този отчет.
Обхватна одита на финансови отчети 10-14 Както е по-сочено в Общата рамка, условие за приемането на даден ангажимент за изразя-ване
Професионален скептицизъм 15-16 на сигурност е, че критериите, посочени в определението, представляват „подходящи
Разумна степен на сигурност 17-21 критерии" и са на разположение за потребителите, за които е пред-назначен ангажимента.
Параграфи 37 - 48 от настоящия МОС разглеждат подхо-дящите критерии и тяхното наличие
Одиторски риск и същественост 22-32
за потребителите, за които е предназначен одитът на финансовия отчет, чрез разглеждане от
Отговорностза финансовите отчети 33-36 страна на одитора на приемли-востта на общата рамка за финансова отчетност1.
Определяне на приемливостта на общата рамка за финансова отчетност 37-48
Етични изисквания, свързани с одита на финансови отчети
Изразяване на мнение върху финансовите отчети 49-51
4. Одиторът следва да спазва съответните етични изисквания, свързани с
Дата на влизане в сила 52 одиторски ангажименти.
5. Както е посочено в МОС 220 „Контрол върху качеството на одити на историческа
финансова информация" етичните изисквания, свързани с одитите на финансови отчети
Приложение: Съответстващи изменения в МОС 200 в резултат на МОС 230 (преработен) -в сила обикновено съставляват Части А и Б от Етичния кодекс на професионални-те счетоводители
за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г. на Международната федерация на счетоводителите (Кодекса на МфС), наред с национални
Международен одиторски стандарт (МОС) 200 „Цел и общи принципи на одита на фи-нансови изисквания, които са по-рестриктивни. МОС 220 по-сочва фундаменталните принципи на
отчети" следва да бъде разглеждан в контекста на „Предговора към Между-народните стандарти професионалната етика, установени с Части А и Б от Кодекса на МфС и излага отговорностите
за контрол върху качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание по отношение на етичните изиск-вания на съдружниците, отговорни за ангажиментите. МОС
услуги", който излага приложението и обхвата на действие наМОС. 220 отчита, че екипът по даден ангажимент има право да се позовава на системите на фирмата
Въведение при изпълнение на своите отговорности по отношение на процедурите за контрол вър-ху
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови качеството, приложими по отношение на индивидуални одиторски ангажименти (например във
връзка със способностите и компетентността на персонала чрез подбора и официалното му
стандарти и да предостави насоки относно целта и общите принципи,
обучение; независимостта чрез събирането и съобща-ването на съответната информация за
ръководещи одита на финансовия отчет. Той описва и отговорността на независимостта; поддържането на взаимо-отношения с клиента чрез системи за приемане и
ръководството за изготвянето и представянето на финансови отчети и за продължаване на поетите анга-жименти; и спазване на регулаторни и законови изисквания чрез
идентифицирането на обща рамка за финансова отчетност, която да се процес на наблю-дение), освенако информацията, предоставена отфирмата или отдруги
използва при изготвянето на финансови отчети, наричана в настоящите страни, не предполага друго. Съответно, Международен стандарт за контрол върху качество-
МОС „приложима обща рамка за финансова отчетност". то (МСКК) 1 „Контрол върху качеството за фирми, които извършват одити и прегле-ди на
историческа финансова информация и други ангажименти за изразяване на сигурност и

1
свързани по съдържание услуги" изисква фирмата да приложи поли-тика и процедури,
разработени за осигуряване на разумна степен на сигурност, че фирмата и нейният персонал
спазват съответните етични изисквания.
Провеждане на одит на финансови отчети
6. Одиторът следва да изпълнява одита в съответствие с изискванията на
Международните одиторски стандарти.
7. МОС съдържат основните принципи и съществени процедури, наред със свързани-
те насоки под формата на пояснителни и други материали, включително приложе-ния.
Основните принципи и съществени процедури следва да бъдат разбирани и прилагани в
контекста на пояснителните и други материали, които предоставят на-соки за тяхното
приложение. Текстът на пълния стандарт се разглежда, за да бъдат разбрани и приложени
основните принципи и съществени процедури.
8. При провеждането на одит в съответствие с МОС одиторът също следва да бъде ин-
формиран и да вземе под внимание Изложенията за международна одиторска практика
(ИМОП), приложими спрямо одиторския ангажимент. ИМОП предоставят тълкувателни
насоки и практическа помощ за одиторите при приложението на МОС. Одитор, който не
прилага насоките, включени в съответните ИМОП, следва да бъде подготвен да обясни по
какъв начин са спазени основните принципи и съ-ществени процедури в стандарта, както те са
адресирани от ИМОП.
9. Одиторът може също да провежда одита и в съответствие с МОС и одиторските
стандарти на конкретната юрисдикция или държава.
Обхват на одита на финансови отчети
10. Терминът „обхват на одита" се отнася за одиторските процедури, за които по пре-
ценка на одитора и въз основа на МОС, се счита, че са необходими при конкретни-те
обстоятелства за постигане на целта на одита.
11. При определянето на одиторските процедури, които следва да бъдат изпъл-нени
при провеждане на одит в съответствие с Международните одиторски стандарти,
одиторът следва да спазва всеки Международен одиторски стандарт, който е
уместен за одита.
12. При изпълнението на одита, от одиторите може да се изиска да спазват други про-
фесионални, законови или регулаторни изисквания в допълнение към МОС. МОС не отменят
местните закони и други нормативни разпоредби, които ръководят оди-та на финансовия отчет.
В случай че тези закони и други нормативни разпоредби се различават от МОС, за одит,
проведен в съответствие с местните закони и дру-ги нормативни разпоредби, автоматично не
се предполага, че са спазени изисква-нията на МОС.
13. В случаите, когато одиторът провежда одит в съответствие с МОС и одиторските
стандарти на конкретна юрисдикция или държава, в допълнение към спазването на всеки МОС,
уместен за одита, одиторът също извършва и всякакви допълнителни одиторски процедури,
необходими за спазване на съответните стандарти на тази юрисдикция или държава.
14. Одиторът не следва да прави изявление за спазване на Международните
одиторски стандарти, освен ако не е спазил напълно всички Международ-ни
одиторски стандарти, уместни за одита.
Професионален скептицизъм
15. Одиторът следва да планира и изпълнява одита с отношение на професио-
нален скептицизъм, отчитайки, че е възможно да съществуват обстоятел-ства, които
да станат причина за съществени неточности, отклонения и несъответствия във
финансовите отчети.
16. Отношение на професионален скептицизъм означава, че одиторът прави критична
оценка, поставяйки под въпрос валидността на получените одиторски доказател-ства и
внимавайки за одиторски доказателства, които противоречат или поставят под въпрос
надеждността на документите и отговорите на запитванията и другата информация, получени
от ръководството и лицата, натоварени с общото управле-ние. Например отношение на
професионален скептицизъм е необходимо през це-лия одиторски процес, за да може одиторът
да намали риска от пропускане на не-обичайни обстоятелства, от висока степен на
предоверяване при достигането до заключения в резултат на одиторските наблюдения и от
използването на погрешни предположения при определянето на характера, времето на
изпълнение и обхвата на одиторските процедури и оценката на резултатите оттях. При
отправянето на за-питвания и изпълнението на други одиторски процедури одиторът не се
задоволя-ва отпо-малко отубедителни одиторски доказателства, на база предположението, че
ръководството и лицата, натоварени суправлението, са искрени и почтени. Съ-ответно,
изявленията на ръководството не представляват заместител за събиране на достатъчни и
уместни одиторски доказателства за даване на възможност за изв-личане на разумни
заключения, върху които да се базира одиторското мнение.
Разумна степен на сигурност
17. Одиторът, извършващ одит в съответствие с МОС, получава разумна степен на си-
гурност, че финансовият отчет като цяло не съдържа съществени неточности, отк-лонения и
несъответствия, независимо дали се дължат на измама или грешка. Ра-зумната степен на
сигурност представлява принцип, свързан със събирането на одиторски доказателства,
необходими на одитора, за да се достигне до заключе-
нието, че във финансовия отчет като цяло
не съществуват съществени неточности,
отклонения и несъответствия. Разумната степен на
сигурностсе отнася за цялост-ния одиторски процес.
18. Одиторът не може да получи абсолютна сигурност поради съществуването на вът-
решноприсъщи ограничения в одита, които оказват влияние върху възможността на одитора да
открие всички съществени неточности, отклонения и несъответ-ствия. Тези ограничения
2
възникват в резултат на фактори, като: да окажат влияние върху финансо-вите отчети.
• прилагането на тестове; 23. Одиторът получава и оценява одиторските доказателства с цел получаване на ра-
• вътрешноприсъщите ограничения на вътрешния контрол (например зумна степен на сигурност относно това дали финансовите отчети дават вярна и честна
възможно-стта за незачитането му от или постигане на тайно споразумение от страна на представа или представят достоверно, във всички съществени аспекти,
съответствие
в с
ръководството); приложимата обща рамка за финансова отчетност. Концепцията
разумна
за степен на сигурност
отчита, че съществува риск одиторското мнение да
е подходящо.
не Рискът одиторът да изрази
• фактът, че повечето одиторски доказателства са по-скоро убедителни, откол-
неподходящо одиторско мнение в случаи-те, когато във финансовия отчет са налице съществени
кото убеждаващи. 4
неточности, отклонениянесъответствия,
и е известен като „одиторски риск"
.
19. Също така, работата, предприета от одитора, за да формира мнение, се състои от
24. Одиторът следва да планира и изпълни одита така, че да сведе одиторския
преценки, в частност по отношение на:
риск до приемливо ниско ниво, което е последователно спрямо целта наОдиторът одита.
(а) събирането на одиторски доказателства, например, при вземането на решение намалява одиторския риск чрез разработване и изпълнение на одиторски процедури за
относно характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процеду
ри; и събиране на достатъчни и уместни одиторски доказател-ства, които да му дадат възможност да
(б) достигането до заключения, въз основа на събраните одиторски доказателства, достигне до разумни заключения, на които да базира одиторското си мнение. Разумна степен
например, оценката доколко приблизителните счетоводни оценки, направени от ръководството на сигурност се получава, кога-то одиторът е свел одиторския риск до приемливо ниско ниво.
при изготвянето на финансовия отчет, са разумни. 25. Одиторският риск е функция на риска от съществени неточности, отклонения и
несъответствия във финансовия отчет (или просто от „риска от съществени неточ-ности,
20. В допълнение, други ограничения също могат да повлияят на убедителността на
отклонения и несъответствия"), (т.е. рискът, че във финансовия отчетпуснати
са до- съществени
събраните доказателства за достигане до заключение относно конкретно твърдение за2 вярност неточности, отклонения и несъответствия преди одита) рискът,
и че одиторът няма да разкрие
на финансовия отчет (например сделки между свързани лица). В тези случаи някои МОС тези неточности, отклонения и несъответствия
(„риск на разкритията"). Одиторът изпълнява
посочватспецифични одиторски процедури, които, поради същността на конкретното одиторски процедури за оценка на риска от съществени неточности, отклонения и
твърдение за вярност, биха осигурили достатъчно и уместни одиторски доказателства относно несъответствия и се стреми да ог-раничи риска на разкритията чрез изпълнение на
липсата на: допълнителни одиторски проце-дури, базирани на тази оценка (вж. МОС 315 „Разбиране за
предприятието и неговата среда, и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения
(а) необичайни обстоятелства, които повишават риска от съществени неточности, и несъ-ответствия" и МОС 330 „Одиторски процедури в отговор на оценените рискове").
отклонения и несъответствия, извън онези, които обикновено се очакват; или Одиторският процес включва упражняване на професионална преценка при разра-ботването на
(б) каквито и да било индикатори, че съществуват съществени неточности, одиторския подход, чрез фокусиране върху нещата, при които би мог-ло да се допуснат грешки
(т.е. какви са потенциалните неточности, отклонения
несъответствия,
и които могат да
отклонения и несъответствия.
възникнат) на ниво твърдение за вярност (вж. МОС
500 „Одиторски доказателства") и
21. Съответно, поради факторите, описани по-горе, одитът не представлява гаранция, че
изпълнение на одиторски процедури в отговор на оценените рискове, за да се получат
във финансовите отчети няма допуснати съществени неточности, отклонения и
достатъчни и уместни одиторски доказате-лства.
несъответствия, тъй като не е възможно да се получи абсолютна степен на сигур-ност. Нещо
повече, одиторското мнение не гарантира бъдещата жизнеспособност на предприятието, нито 26. Одиторът разглежда съществените неточности, отклонения и несъответствия и не
ефикасността или ефективността, с която ръководството води делата на предприятието. носи отговорност за разкриването на неточности, отклонения и несъответствия,
то не кои-
са
Одиторски риск и същественост съществени за финансовия отчет като цяло. Одиторът преценява дали ефектът от установените
22. Предприятията прилагат стратегии за постигането на техните цели и в зависимост некоригирани неточности, отклонения и несъответствия, както индивидуално, така и в
отхарактера на техните дейности и отрасъл, регулаторната среда, в която работят,
както и съвкупност с други, е съществен по отношение на фи-нансовия отчет като цяло.
размерът и комплексността им, тези предприятия са изправени пред раз-лични стопански Съществеността и одиторският риск са свързани (вж. МОС 320 „Ниво на същественост в
рискове3. Ръководството носи отговорност за идентифицирането на тези рискове и одита"). За да разработи одиторски процедури за определяне дали са налице неточности,
предприемането на действия спрямо тях. Не всички рискове,
обаче, са свързани с изготвянето отклонения и несъответствия, които са съществени за финансовия отчет като цяло, одиторът
на финансовите отчети. В крайна сметка одиторът
разглежда единствено рисковете, които могат преценява риска от същест-вени неточности, отклонения и несъответствия на две нива: общо на

3
ниво финан-сов отчет и във връзка с групите сделки и операции, салда по сметки и оповестя- съществена несигур-ност по отношение на оценката, пораждат по-големи рискове отколкото
5
вания и свързани с тях твърдения за вярност
. тези при сметки, включващи относително рутинни, фактически данни. Външни обс-тоятелства,
27. Одиторът разглежда риска от съществени неточности, отклонения и несъответ-ствия пораждащи стопански рискове, също могат да повлияят върху вът-решноприсъщия риск.
на общо ниво на финансовия отчет, което се отнася за рисковете от същест-вени неточности, Например технологичното развитие може да направи конкретен продукт остарял, като по този
отклонения и несъответствия, които са широко обвързани с фи-нансовия отчет като цяло и начин направи материалните запаси по-податливи на по-високаотдействителната имоценка.
потенциално оказват влияние върху редица твърдения за вярност. Рискове от този характер Вдопълнение къмте-зи обстоятелства, които са присъщи на конкретно твърдение за вярност,
често се отнасят до контролната среда на предприятието (въпреки че тези рискове могат да се фак-тори в предприятието и неговата среда, които са свързани с няколко или с всички групи
отнасят и за други фактори, като например влошаващи се икономически условия) и не сделки и операции, салда по сметки или оповестявания, могат да повлияят на
представляват непре-менно рискове, които могат да бъдат идентифицирани с конкретни вътрешноприсъщия риск, отнасящ се за конкретно твърдение вярност.
за Последните фактори
твърдения за вярност на ниво група сделки и операции, салда по сметки или оповестявания. То-включват, например, липса на достатъчно оборо-тен капитал за продължаване на дейността или
зи общ риск по-скоро представлява обстоятелства, които увеличават риска, че мо-же да са влошаваща се дейност, харак-
теризираща се с голям брой неуспешни начинания.
налице съществени неточности, отклонения и несъответствия в редица различни твърдения за • „Рискът на контрола" е рискът, че в дадено твърдение за вярност може да въз-никне
вярност, например, чрез незачитане или заобикаляне на вътрешния контрол от страна на неточност, отклонение и несъответствие, което може да бъде съществе-
но или индивидуално,
ръководството. Такива рискове могат да бъдат особено важни при разглеждането от страна на или при неговото обобщаване с други неточности, откло-нения и несъответствия, и което няма
неточности, отклонения и несъответствия, в резултат на измама. да бъде предотвратено или установено и коригирано своевременно от вътрешния контрол на
одитора на риска от съществени
Отговорът на оди-
тора относно оценения риск от съществени неточности, отклонения и предприятието. Този риск е функция на ефективността на проектирането на модела и работата
несъответ-ствия на ниво финансов отчет като цяло включва вземане под внимание на позна- на система-та за вътрешен контрол за постигането на целите на предприятието, свързани с
нията, уменията и способностите на персонала, на който са възложени съществе-ни изготвянето на финансовия му отчет. Някои рискове на контрола ще съществу-
ват винаги,
отговорности по ангажимента, включително дали да бъдат включени експерти; подходящите поради вътрешноприсъщите ограничения на вътрешния контрол.
нива на надзор; и дали са налице събития или условия, които
могли
бихада породят съществено 30. Вътрешноприсъщият риск и рискът на контрола са рискове на предприятието; те
съмнение относно способността на предприятието да продължи дейността си като действащо съществуват независимо от одита на финансовия отчет. От одитора се изисква оценидариска
предприятие. от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниводение
твър-за вярност като
28. Одиторът също разглежда риска от съществени неточности, отклонения и несъот- база за допълнителни одиторски процедури, въпреки че та-зи оценка представлява по-скоро
ветствия на ниво група сделки, салда по сметки и оповестяване, тъй като това разглеждане преценка, отколкото точно измерване на риска. Когато оценката на одитора за риска от
директно подпомага определянето на характера, времето на нение
изпъл-и обхвата на съществени неточности, отклонения и несъответствия включва очакване за оперативна
6
допълнителните одиторски процедури на ниво твърдение за вярност
. Одиторът се стреми да ефективност на контролите, оди-торът извършва тестове на контролите в подкрепа на оценката
получи достатъчни и уместни одиторски доказа-
телства на ниво група сделки, салда по сметки на риска. Обикно-вено МОС не правят препратка към вътрешноприсъщия риск и риска на
и оповестявания по такъв начин, който да му даде възможност, при приключване на одита, да контрола поотделно, а по-скоро като към комбинирана оценка на „риска от съществени не-
изрази мнение вър-
ху финансовия отчет като цяло при приемливо ниско ниво на одиторски точности, отклонения и несъответствия". Въпреки че МОС обикновено описват комбинирана
7
риск. Оди-торите използват различни подходи, за да постигнаттази . цел оценка на риска от съществени неточности, отклонения и несъответ-ствия, одиторът може да
29. Дискусията в представените по-долу параграфи, предоставя обяснение на еле- направи отделни или комбинирани оценки на вътрешно-присъщия риск и риска на контрола в
ментите на одиторски риск. Рискът от съществени неточности, отклонения и несъ-ответствия зависимост от предпочитаните одиторски техники или методологии и от практически
на ниво твърдение за вярност включва два елемента, както следва: съображения. Оценката на риска от съ-ществени неточности, отклонения и несъответствия
• „Вътрешноприсъщият риск" е чувствителността на дадено твърдение за вяр-ност спрямо може да се изрази количестве-но, като например в проценти, или неколичествено. Във всеки
неточност, отклонение и несъответствие, което може да бъде
ществено
съ- или индивидуално, случай необходимо-стта одиторът да направи подходящи оценки на риска е по-важна от
или при неговото обобщение с други неточности,
отклонения и несъответствия, ако се приеме, различните подходи, чрез които това може да бъде направено.
че не са налице съответните свързани с тях контроли. Рискътоттакава неточност, отклонение и
несъответ-ствие е по-голям за някои твърдения за вярност и свързани с тях групи сдел-ки, 31. „Рискът на разкритията" е рискътодиторътда неустанови неточност, отклонение и
салда по сметки и оповестявания, отколкото за други. Например за слож-ните изчисления е по- несъответствие, което съществува в дадено твърдение за вярност, което може да бъде
вероятно да бъдат неточни, с отклонения и несъответ-ствия, отколкото за простите. Сметки, съществено или индивидуално, или при неговото обобщаване с другиности, неточ-отклонения
включващи суми, получени на база приблизителни счетоводни оценки, които са предмет на

4
и несъответствия. Рискът на разкритията е функция на ефектив-
ността на одиторската
процедура и нейното приложение от страна на одитора. Рискът на разкритията не може да бъде е отчетът за па-
намален до нула, тъй като одиторът обик-новено не извършва проверка на цялата група сделки
и операции, салда по смет-
ки или оповестявания и поради други фактори. Такива други фактори е предвиден да предостави информация относно финансовото със-тояние, изпълнението и
включват въз-можността одиторът да избере неподходяща одиторска процедура, да приложи
по неподходящ начин подходяща одиторска процедура или да изтълкува неправилно
резултатите от одита. Тези други фактори обикновено могат да бъдат адресирани чрез
подходящо планиране, назначаване на подходящ персонал в екипа по анга-жимента,
приложение на професионален скептицизъм и надзор и преглед на извършената одиторска
работа.
32. Рискът на разкритията е свързан с характера, времето на изпълнение и обхвата на
одиторските процедури, които се определят от одитора за свеждане на одиторския риск до
приемливо ниско ниво. За дадено ниво на одиторски риск приемливото ни-во на риск на
разкритията е обратно пропорционален на оценката на рискаществени
от съ- неточности,
отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност.
Колкото по-голям риск от
съществени неточности, отклонения и несъответствия одиторът вярва, че съществува, толкова дящ за осигуряване изготвянето и представянето на финансови отчети, несъдържащи
по-малък следва да е рискът на разкрити-ята, който може да бъде приет. Обратно, колкото по- съществени неточности, отклонения и несъответствия, незави-симо дали последните биха се
малък риск от съществени не-
точности, отклонения и несъответствия одиторът вярва, че
съществува, толкова по-
голям риск на разкритията може да бъде приет.
Отговорност за финансовите отчети
33. Докато отговорността на одитора е да формира и изрази мнение върху финансо-
вия отчет, отговорността за неговото изготвяне и достоверно представяне втствие
съотве-с
8
приложимата обща рамка за финансова отчетносте на ръководството на предприятиетопод
9
надзора на лицата, натоварени с общотоуправление
. Одитътна финансовия отчет не
освобождава ръководството или лицата, натоваренищото
с об- управление, от техните
отговорности.
34. Терминът „финансов отчет" се отнася за структурирано представяне на финансова
информация, която обикновено включва приложени пояснения, извлечена от дан-ните от
счетоводните записвания и предназначена да представи икономическите ресурси или
задължения на предприятието в определен момент във времето или промените в тези ресурси
или задължения за определен период от време в ветствие
съот- с дадена обща рамка за
финансова отчетност. Терминът може да се отна-ся за пълен финансов отчет, но той може да се
отнася и за един елемент от финан-
совия отчет, например, за баланса или отчета за приходите и
разходите и свърза-ните с тях пояснителни приложения.
Изискванията на общата рамка за финансова отчетност определят форматасъдържанието
и на
финансовия отчет и това какво представлява пълен финансовчет.от-
За някои рамки за
финансова отчетност един елемент от финансовия отчет ка-то например отчет за паричните
потоци и свързаните с него пояснителни приложе-ния представлява пълен финансов отчет.
Например Международен счетоводен стандарт за публичния сектор (МССПС) „финансова
отчетност на база счетоводноотчитане на парична база" посочва, че основният финансов отчет
ричните постъпления и плащания, когато предприятие от публичния сектор
изгот-вя и представя финансовия си отчет в съответствие с този МССПС. От друга
на, стра-
финансов отчет, изготвен на база Международните стандарти за финансово от-читане (МСфО),
паричните потоци на предприятието. Пълният финансов чет от
съгласно МСфО включва баланс,
отчет за приходите и разходите, отчет за про-мените в собствения капитал, отчет за паричните
потоци и пояснителните приложе-ния, включващи обобщение на съществената счетоводна
политика и други поясни-телни сведения.
36. Ръководството носи отговорност за установяването на общата рамка за ва финансо-
отчетност, която следва да бъде използвана при изготвянето и представянето
финансовия
на
отчет. Ръководството също носи отговорност за изготвянето итавянето
предс- на финансовия
отчет в съответствие с тази приложима обща рамка нансова
за фи- отчетност. Тази отговорност
включва:
• Разработване, внедряване и поддържане на вътрешен контрол, който е подхо-
дължали на измама, или на грешка.
• Избор и приложение на подходяща счетоводна политика.
• Определяне на приблизителни счетоводни оценки, които са разумни при конк-
ретните обстоятелства.
10
Определяне на приемливостта на общ ата рамка за финансова отчетност
37. Одиторът следва да определи дали общ ата рамка за финансова отчетност,
възприета от ръководството при изготвяне на финансовия отчет, е прием-лива.
Одиторът
обичайно извършва това определяне в процеса на обмисляне
ли дада-
поеме одиторския
ангажимент, както това е разгледано в МОС 210 „Условия
на одиторските ангажименти".
Приемливата обща рамка за финансова отчетност се посочва в МОС като „приложима обща
рамка за финансова отчетност".
38. Одиторът определя дали общата рамка за финансова отчетност, възприета от ръ-
ководството, е приемлива с оглед естеството на предприятието (например, дали то е стопанско
предприятие, предприятие от публичния сектор или организация с идеална цел) и целта на
финансовия отчет.
Ф инансови отчети, разработени за удовлетворяване на потребностите от финансо-ва
информация на конкретни потребители
39. В някои случаи целта на финансовия отчет е да се удовлетворят потребностите на конкретни
потребители от финансова информация. В такива обстоятелства ностите
потреб- от информация на
тези потребители определят приложимата обща рамка
за финансова отчетност. Примерите за
5
общи рамки за финансова отчетност, коитоадресират потребностите на конкретни потребители, • МССПС, публикувани от Международната федерация на счетоводителите
включват: данъчна база счетоводството
на за финансов отчет, който придружава данъчната -Съвета по Международни счетоводни стандарти за публичния сектор; и
декларация на предприятието; разпоредбите за финансова отчетност на правителствена регула- • • Общоприетите счетоводни принципи, публикувани от признат орган,
торна агенция, така че финансовият отчет да удовлетвори потребностите мацияот инфор
на тази установя-ващ стандарти в конкретна юрисдикция.
агенция; или обща рамка за финансова отчетност.установена на ба-за разпоредбите на дадено
споразумение, посочващо конкретно финансовите чети,
от- които следва да бъдат изготвени. Тези общи рамки за финансови отчети често се идентифицират като приложима обща рамка за
финансовият отчет, изготвен в съответствие
с такива общи рамки за финансова отчетност, може финансова отчетност за законодателните и регулаторни изисква-ния, ръководещи изготвянето
да бъде единственият финан-сов отчет, изготвен от предприятието и при такива обстоятелства на финансови отчети с общо предназначение. За допълнително пояснение може да се направи
той често се изпо-
лзва от други потребители в допълнение към онези, за които е разработена препратка към МОС 800 за рамки за финансова отчетност, разработени за удовлетворяване
обща-та рамка за финансова отчетност. Независимо от широкото разпространение на конкретните потреб-ности на дадена правителствена регулаторна агенция.
финансовите отчети при тези обстоятелства, за целите на МОС те продължават се разглеждат
да
като разработени за удовлетворяване потребностите от финансова информация на конкретни Рамки за финансова отчетност, допълнени със законодателни и регулаторни изиск-вания
потребители. МОС 800 „Доклад на независимия одитор при одиторски ангажименти със 42. В някои юрисдикции законодателни и регулаторни изисквания може да допълват общата
специално предназначение" определя стандарти- те и предоставя насоки за финансови отчети,
рамка за финансова отчетност, приета от ръководството, добавяйки допълнителни изисквания,
чиято цел е да удовлетворят потреб-ностите от финансова информация на конкретни
потребители. Въпреки че конкрет-ни потребители може да не са идентифицирани, финансови свързани с изготвянето и представянето на финансо-вите отчети. В тези юрисдикции за целите
на приложение на МОС приложимата обща рамка за финансова отчетностобхваща
отчети, които се изгот-вят в съответствие с обща рамка, която не е разработена за постигане на
достовер-н о представяне, също са адресирани за разглеждане в МОС 800. кактоустановената обща рамкафинансова
за отчетност, така и тези допълнителни изисквания,
Финансови отчети, разработени за удовлетворяване на общи потребности от фи-нансова при условие че те непротиворечат на приложимата обща рамка за финансова отчетност.
информация за широка гама потребители Например това може да е така в случаите, когато допълнителните изисквания предвиждат
40. Много потребители на финансови отчети не са в състояние да изискат изготвяне оповестявания в допълнение на изискваните отустановената обща рамканансова за фи-
на финансови отчети, изготвени специално за удовлетворяване на конкретните им потребности отчетност или когато те стесняват обхвата на приемливите избори, могат
коитода бъдат
от информация. Въпреки че не могат да бъдат удовлетворени всички потребности от направени в рамките на определената обща рамка за финансова отчетност. Ако
информация на конкретни потребители, има такива, които са общи за широка гама допълнителните изисквания противоречат на приложимата рамка
обща за финансова отчетност,
потребители. финансови отчети, изготвени в съответ-ствие с обща рамка за финансова одиторът обсъжда естеството на изискванията с ръководството и дали тези допълнителни
отчетност, която е разработена за удовлетво-ряване на общи потребности от информация на изисквания могат да бъдат удовлетво- рени чрез използване на допълнителни оповестявания.
широка гама потребители, се на-ричат „финансови отчети с общо предназначение". Ако това не е възможно, одиторът обмисля дали е необходимо да модифицира одиторския
Рамки за финансова отчетност, установени отупълномощени или признати органи-зации доклад (вж. МОС 701 „Модификации в доклада на независимия одитор").
41. Понастоящем не съществува обективна и авторитетна база, която да е Ю рисдикции, които нямат упълномощена или призната организация, установява ща
общопризната на световно ниво за преценка на приемливостта на рамките за финансова стандарти
отчетност, които са разработени за финансови отчети с общо предназначение. Докато не бъде 43. Когато дадено предприятие е регистрирано или извършва дейността си в дадена
създадена такава база, рамките за финансова отчетност, устано-вени от организации, които са юрисдикция, която няма упълномощена или призната организация, установява-
ща стандарти,
предприятието само идентифицира приложима обща рамка за фи-нансова отчетност. Често
упълномощени с правото или са признати за пуб-ликуването на стандарти, които да бъдат практиката в такива юрисдикции е да се използва обща рамка за финансова отчетност,
използвани от определени видове предприятие, се предполага, че са приемливи за финансови установена от една от организациите, посочени параграф
в 41. Катоалтернатива, вконкретната
отчети с общо пред-назначение, изготвяни от такива предприятия при условие, че юрисдикция е възможно да имаус-тановени счетоводни конвенции, които са общопризнати
организациите следватустановен и прозрачен процес, включващ обсъждане и вземане под вни- като приложима обща рамка за финансова отчетност за финансови отчети с общо
мание на гледните точки на широка гама заинтересовани страни. Примери за та-кива рамки за предназначение, из-готвяни от някои посочени предприятия, извършващи дейност в тази
финансова отчетност включват: юрисдик-ция. Когато предприятието е възприело такава обща рамка за финансова ност,
отчет-
одиторът определя дали счетоводните конвенции взети заедно могатдат
да разглеждани
бъ- като
• МСфО, публикувани от Съвета по Международни счетоводни стандарти. приемлива обща рамка за финансова отчетност за финан-сови отчети с общо предназначение.

6
Когато счетоводните конвенции са широко използвани в конкретна юрисдикция, счетоводната избрана и прилагана за съществени сделки и операции и други съ-ществени събития.
професия в тази юрисдикция може да е разгледала приемливостта на общата рамка за 47. Одиторът може да реши да сравни счетоводните конвенции с изискванията на
финансова отчетност от името на одиторите. Като алтернатива, одиторът прави това съществуваща обща рамка, считана за приемлива, като например МСфО, кувани
публи
от
определяне, взе-майки под внимание дали счетоводните конвенции показват качества, които Съвета по Международни счетоводни стандарти. За одит на предприятие
малко одиторът може
оби-чайно се демонстрират от приемливи рамки за финансова отчетност или чрез сравнение на да реши да сравни тези счетоводни конвенции ща с об-
рамка за финансова отчетност,
счетоводните конвенции с изискванията на съществуваща обща рамка за финансова отчетност, конкретно разработена за такива предприятия от упълномощена или призната организация,
която се счита за приемлива. изготвяща стандарти. Когато оди-торът прави такова сравнение и установи различия,
44. Приемливите общи рамки за финансова отчетност за финансови отчети с общо решението относно това да-ли счетоводните конвенции, възприети от ръководството,
предназначение обикновено показват следните качества, които водят до предос-тавяне във представляват прием- лива обща рамка за финансова отчетност, включва разглеждане на
причините заразличията и дали приложението на счетоводните конвенции може да доведе до
финансовия отчет на информация, която е полезна за потребителите:
финансов отчет, който е подвеждащ.
(а) Същественост, като информацията, предоставена във финансовия отчет, е съществена по 48. Когато одиторът достигне до заключение, че общата рамка за финансова
отношение естеството на предприятието и целта на този фи-нансов отчет. (Например в случай отчетност, възприета от ръководството, не е приемлива, той разглежда последствията във връзка
на стопанско предприятие, което изготвя
финансов отчет с общо предназначение, с приемането на ангажимента (вж. МОС 210) и одиторския доклад МОС701).
(вж.
съществеността се оценява по отно-
шение на информацията, необходима за удовлетворяване
Изразяване на мнение върху финансовите отчети
общите потреб-ности от информация на широка гама потребители при вземането на иконо-
мически решения. Тези потребности обичайно се удовлетворяват чрез досто-верно представяне49. Когато одиторът изразява мнение върху пълен финансов отчет с общо
на финансовото състояние, финансовите резултати от дейността и паричните потоци на предназнач ение, изготвен в съответствие с обща рамка за финансова отчетност, разработена за
стопанското предприятие). постигане на достоверно представяне, одиторът прави препратка към МОС (преработен)
700
„Доклад на независимия одитор върху пълен финансов отчет с об-що предназначение", за
(б) Пълнота, като сделките и операциите, и събитията, салдата по сметките и
стандарти и насоки по въпросите, които одиторът разглеж-да при формиране на мнение върху
оповестяванията, които могат да повлияят върху достоверното представяне на финансовия
този финансов отчет и относно формата
съдържанието
и на одиторския доклад. Одиторът също
отчет, не са пропуснати.
прави препратка към МОС 701 при изразяване на модифицирано одиторско мнение,
(в) Надеждност, като информацията, предоставена във финансовия отчет:
включително параграф за обръщане на внимание, квалифицирано мнение, отказ от изразяване
(1) отразява икономическата същност на сделките и операциите, и събитията, а не просто на мнение или отрицателно мнение.
тяхната правна форма;
50. Одиторът прави препратка към МОС 800 при изразяване на мнение върху:
(2) и като резултат, води в разумна степен до последователна оценка,
ване,
измер-
представяне и
(а) пълен финансов отчет, изготвен в съответствие с друга изчерпателна база за
оповестяване, при нейното използване в сходни обстоятелства.
счетоводна отчетност;
(г) Неутралност, като това допринася за предоставяне на информация във совия
финан
(б) елемент от пълния финансов отчет с общо или специално предназначение, то ка
отчет, която е безпристрастна.
например един елемент от финансовия отчет, конкретни сметки, елементи от сметки или
(д) Разбираемост, като информацията във финансовия отчет е ясна и изчерпателна и позиции във финансовия отчет;
не е предмет на съществено различни тълкувания.
(в) спазване на договорни споразумения; и
45. Съвкупност от счетоводни конвенции, разработени за удовлетворяване на инди-
(г) обобщен финансов отчет.
видуални предпочитания, не е приемлива обща рамка за финансова отчетност
финансови
за
51. В допълнение към адресирането на съображенията, свързани с отчетността, МОС
отчети, чиято цел е да отговорят на общите потребности от информа-ция на широка гама
800 обхваща и други въпроси, които одиторът разглежда при такива ангажименти,
потребители.
съображения, свързани например с приемането на ангажимента и провеждането на одита.
46. Описанието на общата рамка за финансова отчетност във финансовите отчети
включва информация за базата за изготвяне на финансовия отчет и счетоводна-та политика,

7
Дата на влизане в сила
52. Настоящият МОС влиза в сила за одити на финансови отчети за периоди, щи
започва
на или след 15 декември 2005 г.
Перспектива за публичния сектор
1. НезаВисимо дали одитът се изВършВа В частния или публичния сектор, осноВ-
ните одиторски принципи остаВат непроменени. ОноВа, което може да се раз-личаВа по
отношение на одитите, изВършВани В публичния сектор, са целта и обхВатът на одита. Тези
фактори често се отнасят за разлики В мандата на одита и ззконоВите изискВания или
формата на отчетността (например от предприятията В публичния сектор може да се
изискВа да изготВят допълни-телни финансоВи отчети).
2. При изпълнението на одити на предприятия от публичния сектор одиторът следВа
да Вземе предВид специфичните изискВания на Всички други сВързани норматиВни
разпоредби, наредби или министерски постаноВления, решения и разпореждания, които
Влияят Върху мандата на одита и Всички специални оди-торски изискВания, Включително
необходимостта да се разгледат Въпроси, сВързани с националната сигурност. Мандатите
на одита могат да бъдат по-специфични от онези В частния сектор и често обхВащат
разнообразна гама цели и имат по-широк обхВат от този, който обичайно е приложим за
одит на финансоВ отчет В частния сектор. Мандатите и изискВанията може също да
окажат Влияние, например, Върху степента на предпазлиВост на одитора при определяне
ниВото на същестВеност, при докладВането на измами и грешки, както и Върху формата на
одиторския доклад. Може да същестВуВат и разли-ки В одиторския подход и стил. Тези
разлики, обаче, не биха предстаВляВали раз-лика по отношение на общите принципи и
същестВените процедури.
Приложение
Съответстващи изменения в МОС 200 в резултат на МОС 230 (преработен) -в
сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни
2006 г.
М0С 230 (преработен) „Одиторска документация", издаден през м. септември 2005 г, по-
ражда съответстващи изменения в МОС 200. Съответстващите изменения в МОС 200 са в сила
за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.
След като влязат в сила, съответстващите изменения, изложени по-долу, ще бъдат включе-ни в
текста на МОС 200, а това Приложение ще бъде отменено.
Следните изречения са добавени в края на параграф 14:
Одиторът може, при извънредни обстоятелства, да прецени за необходимо да се отклони от
основен принцип или съществена процедура, което е уместно при обстоятелствата на оди-та, за
да постигне целта на одита. В такъв случай не се счита, че одиторът не е в съответ-ствие с МОС,
при условие че отклонението е документирано по съответния начин, както се изисква в МОС
230 „Одиторска документация."
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 210
УСЛОВИЯ НА ОДИТОРСКИТЕ АНГАЖИМЕНТИ
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи
на или след 15 декември 2004 г. Приложения 2 и 3 съдържат съответстващи
изменения на стандарта, които влизат в сила на бъдеща дата)*
СЪДЪРЖАНИЕ
Параграфи
Въведение...........................................................................................................................................
1-4
Писма за поемане на одиторски ангажимент
................................................................................
5-9
Повтарящи се ангажименти за одит
...........................................................................................
10-11
Приемане на промяна в ангажимента
........................................................................................
12-19
Приложение 1: Примерен текст на Писмо за поемане на одиторски ангажимент
Приложение 2: МОС 210 изменен в резултатна МОС700 (преработен)-датата на влизане в
сила ще се уточни
Приложение 3: Съответстващи изменения в МОС 210 в резултат на МСАП 2410 - в сила за
одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2006 г.
Международен одиторски стандарт (МОС) 210 „Условия на одиторските ангажименти" следва
да бъде разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандар-ти за контрол
върху качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание услуги",
който излага приложението и обхвата на действие на МОС.
Въведение
1. Целта на настоящия Международенодиторскистандарт(МОС)едаопределистан-дарти и да
предостави насоки относно:
(а) договарянето на условията на ангажимента с клиента;
(б) отговорът на одитора на молба от страна на клиента за промяна на условията
на ангажимент до такъв, който предоставя по-ниска степен на сигурност.
2 Одиторът и клиентът договорят условията на ангажимента.Договорените ус-ловия би
трябвало да бъдат посочени в писмо за поемане на одиторски ангажи-мент или друга
8
подходяща форма на договор. • Очаквания за получаване на писмено потвърждение от страна на ръководство-
3. Настоящият МОС има за цел да подпомогне одитора при изготвянето на писмата то относно изявленията му, направени във връзка с одита.
за поемане на ангажимент, свързани с одити на финансови отчети. Насоките са приложими и • Молба клиентът да потвърди условията на ангажимента посредством потвържде-
към свързаните по съдържание с тяхуслуги. Когато се предоставят
и други услуги, като ние на получаването на писмото за поемане на ангажимента.
например данъчни, счетоводни или услуги по управленскосултиране,
кон- може да бъде • Описание на всички други писма или доклади, които одиторът очаква да изда-
уместно изготвянето на отделни писма. де за клиента.
4. В някои държави, целта и обхватът на одита и задълженията на одитора са опре- • Базата за изчисление на възнаграждението, както и всички договорености от-
делени по силата на закон. Дори в такива случаи, одиторът може да разглежда писмата за носно фактурирането му
поемане на одиторски ангажимент като информативни за своите клиенти.
8. Когато това е уместно, може да бъдат поставени и следните въпроси:
Писма за поемане на одиторски ангажимент
• Договорености относно включването на други одитори и експерти в определе-
5. В интерес както на клиента, така и на одитора е одиторът да изпрати писмо за ни аспекти на одита.
поемане на одиторски ангажимент, за предпочитане преди започване на работата по
• Договорености относно включването на вътрешните одитори и друг персонал
ангажимента, за да се избегнат недоразумения по отношение на самия ангажимент. Писмото за
на клиента.
поемане на ангажимента документира и потвърждава приемането от страна на одитора на
назначението, целта и обхвата на одита, степента
отговорностите
на на одитора към клиента и • Договорености, които следва да се постигнат с предишния одитор, ако има
формата на неговите доклади по ангажи
мента. такъв, в случай на одит за първа година.

Принципно съдържание • Всякакви ограничения на отговорността на одитора, когато съществува подоб-

на вероятност.
6. формата и съдържанието на писмата за поемане на одиторски ангажимент могат
• Рефериране към всички допълнителни договорености между одитора и клиен-
да бъдат различни за всеки клиент, но обичайно те трябва да включват посочване на:
та.
• Целта на одита на финансовия отчет.
• В Приложението е представен примерен текст на писмо за поемане на одито-
• Отговорността на ръководството за изготвянето на финансовия отчет. рски ангажимент.
• Обхвата на одита, включително посочване на приложимото законодателство, Одити на компоненти (поделения)
нормативни разпоредби или становища на професионални организации, към които одиторът
следва да се придържа. 9. В случаите, когато одиторът на компанията майка е одитор и на нейно дъщерно
дружество, клон или подразделение (компонент), факторите, които оказват влияние върху
• формата на всички доклади и друга кореспонденция относно резултатите от
решението дали да се изпрати отделно писмо за поемане на одиторски ангажимент за
изпълнението на ангажимента.
факта, че поради тестовия характер и другите вътрешноприсъщи ограничения на одита, наред с компонента, включват:
вътрешноприсъщите ограничения на системата за вътрешен
контрол, съществува неизбежен • кой назначава одитора на компонента (поделението);
риск, че някои съществени неточности, откло-нения и несъответствия могат да останат
• дали ще бъде издаден отделен одиторски доклад за компонента (поделението).
неразкрити.
• правни изисквания;
• Неограничен достъп до всички данни, документация и друга информация,
необходими във връзка с одита. • обхвата на работата, извършена от други одитори;
7. В писмото одиторът може да пожелае да включи и: • степента на собственост от страна на компанията майка;
степента на независимост на ръководството на компонента (поделението).
• Договорености относно планирането и извършването на одита. Повтарящи се ангажименти за одит

9
10. При повтарящи се ангажименти за одит, одиторът преценява дали обстоя-
телствата налагат условията на ангажимента да бъдат преразгледани и да-ли
съществува необходимост на клиента да бъдат напомнени съществува-щите условия
на ангажимента.
11. Одиторът може да реши да не изпраща ново писмо за поемане на ангажиментза
всеки период. Следните фактори, обаче, могат да наложат като уместно изпраща-нето на ново
писмо:
• всяка индикация, че клиентът разбира погрешно целта и обхвата на одита;
• всички променени или специални условия на ангажимента;
• скорошна промяна във висшето ръководство или в лицата, натоварени с общо
управление;
• съществена промяна в собствеността;
• съществена промяна в характера или размера на бизнеса на клиента;
• правни или регулаторни изисквания.
Приемане на промяна в ангажимента
12. Одитор, от когото преди приключването на ангажимента, бъде поискано да
промени ангажимента на такъв, осигуряващ по-ниска степен на сигурност, следва да
прецени целесъобразността на подобна промяна.
13. Искането от страна на клиента към одитора да промени ангажимента може да е в
резултат на промяна в обстоятелствата, оказващи влияние върху необходимостта отуслугата,
неправилно разбиране относно същността на одита или свързаните по съдържание с него
услуги, които първоначално са поискани или ограничение в обх-вата на ангажимента,
независимо дали то е наложено от ръководството или от обс-тоятелствата. Одиторът може да
обмисли внимателно изтъкнатата причина за по-добна молба и в частностусложненията в
резултат на ограничение в обхвата на ан-гажимента.
14. Промяната в обстоятелствата, които влияятвърху изискванията на предприятието или
неправилното разбиране относно същността на първоначално поисканата услуга, обикновено биха
се считали за разумна база за искане на промяна в ангажимента. И обратното, една промяна не би
била приета за разумна, ако изглежда, че тя е свър-зана с информация, която е невярна, непълна
или по друг начин незадоволителна.
15. Преди да се съгласи одиторския ангажимент да бъде променен в свързана по
съдържание с него услуга, одиторът, който е ангажиран да извърши одит в съотве-тствие с
изискванията на МОС, би следвало да разгледа, в допълнение към въпро-сите, упоменати по-
горе, всички правни и договорни усложнения, възникващи в резултат на промяната.
Ако заключението на одитора е, че съществува разумна причина за промяна на ан-гажимента и,
ако извършената одиторска работа е в съответствие с изискванията на МОС, приложими по
отношение на променения ангажимент, издаденият доклад би бил подходящ при променените
условия на ангажимента. С цел избягване на объркване на читателя, докладът не би включвал
препращане към:
(а) първоначално определения ангажимент; или
(б) всички процедури, които може да са били извършени при първоначално
определения ангажимент, освен когато ангажиментът е променен на ангажимент за
извършване на договорени процедури и по този начин препращането към извършените
процедури е нормална част от доклада.
17. В случаите, когато се променятусловията на ангажимента, одиторът и кли-
ентът следва да се договорят относно новите условия.
18. Одиторът не следва да се съгласява на промяна в ангажимента, когато не съ-
ществува разумна обосновка за това. Пример би могъл да бъде одиторски анга-жимент, при
който одиторът не е в състояние да получи достатъчни и уместни дока-зателства относно
вземанията, при което клиентът би могъл да пожелае ангажимен-та да бъде променен на
ангажимент за извършване на преглед, с цел избягване из-даването на квалифицирано одиторско
мнение или отказ от изразяване на мнение.
19. Ако одиторът прецени, че не може да се съгласи с промяната на ангажи-
мента и не му е позволено продължаването на изпълнението на първона-чално
определения ангажимент, той следва да се оттегли от ангажимента. При това той
преценява дали съществува задължение, договорно или от друго естество, да докладва
на други страни, като например на лицата, на-товарени с общото управление или
акционерите, обстоятелствата, налага-щи неговото оттегляне.
20. Перспектива за публичния сектор
1. Целта на писмото за поемане на ангажимент е да информира одитираното
предприятие относно характера на ангажимента и да поясни отговорности-те на
участВащите страни. ЗаконодателстВото и норматиВните разпоредби, ръкоВодещи
дейността по одитите В публичния сектор, обикноВено налагат щбора на одитор В
щбличния сектор и използВането на писма зз поемане на одиторски ангажимент може да
не предстаВляВа широкоразпространена практика. НезаВисимо от тоВа, писмо, излагащо
характера на ангажимента или признаВащо ангажимент, който не е упоменат В праВния
мандат на назна-чения одитор, би могло да бъде полезно и за дВете страни. Одиторите В
пуб-личния сектор следВа да обмислят сериозно издаВането на писма зз поемане на
ангажимент, когато приемат изпълнението на даден одит.
Параграфи от 12 до 19 на настоящия МОС разглеждат дейстВията, които мо-же да бъдат
предприети от одитор В публичния сектор, когато са налице опити За промяна на одиторския
10
ангажимент на такъВ, който осигуряВа по-ниска сте-пен на сигурност. В ззконодателните ветствия във финансовия отчет, могат да останат неразкрити.
разпоредби, ръкоВодещи одиторските мандати, може да същестВуВат специфични
В допълнение към одиторския ни доклад ние ще Ви предоставим отделен доклад относно
изискВания зз публичния сектор; например от одитора може да се изискВа да докладВа
директно на министър, на Законодателен орган или пред общестВото, ако ръкоВодстВото всички съществени слабости на счетоводната система и системата за вътрешен контрол, кои-то
(Включително началникът на отдела) напраВи опит да ограничи обхВата на одита. са ни станали известни в хода на одита.
Ние бихме желали да отбележим, че отговорността за изготвянето на финансовия отчет, вклю-
чително и за адекватното оповестяване, се носи от неговото ръководство. Това включва адек-
ватно водене на счетоводството и поддържане на ефективен вътрешен контрол, подбор и при-
ложение на подходяща счетоводна политика и опазване на активите на дружеството. Като не-
Приложение 1 разделна част от процеса на одита, ние ще помолим ръководството за писмено потвърждение
във връзка с направените от него изявления по време на одита.
Разчитаме на пълно сътрудничество от страна на персонала на дружеството и вярваме, ни че ще
Примерен текст на писмо за поемане на одиторски ангажимент бъдат предоставени всички счетоводни данни, документация и друга информация, които ще
Следното писмо може да се използва като насока във връзка с въпросите, изложени в настоя- изискаме във връзка с одита. Одиторското възнаграждение, което ще фактурираме цесав про-
на работата, се определя на база необходимото работно време на отделните лица,
чени
вклю-
в
щия МОС, като неговата промяна е необходима според конкретните изисквания и обстоятел-
ангажимента, и преките разходи за изпълнението на ангажимента. Индивидуалните ча-сови
ства. ставки варират в съответствие със степента на отговорност и необходимия опит инаумения
персонала.
До Съвета на директорите или подходящ представител на висшето ръководство:
В отговор на Вашата покана да извършим одит на счетоводния баланс на Настоящото писмо е валидно и за следващи години, освен ако не бъде изрично прекратено,
................................................................................................................................................ изменено или заменено с друго.
към
и на свързаните с него отчет за приходите и разходите и отчет за паричните потоци,
Молим Ви да подпишете и върнете приложения екземпляр от настоящото писмо като потвържде-
за годината, завършваща тогава, имаме удоволствието да потвърдим, че приемаме ангажи-
ние, че то съответства на разбиранията Ви за изпълнението на нашия ангажимент.
мента. В това писмо ние излагаме разбирането си за него. Целта на нашия одит е да изразим
мнението си относно финансовия отчет.
Одитът ще извършим съгласно Международните одиторски стандарти (или се посочват съот- ХУЗ & Ко. Прието от името на Компания АБВ от (подпис)
ветните национални стандарти или практики). Тези стандарти изискват от нас да планираме и Име и длъжност Дата
проведем одита така, че да се убедим в разумна степен на сигурност, че във финансовия от-чет
на дружеството не се съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия. Одитът Приложение 2
включва проверка чрез специфични тестове и процедури по събиране на доказател-ства,
подкрепящи сумите и оповестяванията във финансовия отчет. В обхвата на одита също се
включва и оценка на прилаганата счетоводна политика, принципи и съществените прибли- МОС 210 Изменен в резултат на МОС 700 (преработен) - в сила за одити на
зителни оценки, направени от ръководството, както и мнение за цялостното представяне на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2005 г.
предприятието, изложени във финансовия отчет. М0С 700 (преработен), „Доклад на независимия одитор върху пълен финансов отчет с об-що
Поради тестовия характер и другите вътрешноприсъщи ограничения на одита, както и поради предназначение", издаден през декември 2004 г. и в сила за одиторски доклади с дата на или
вътрешноприсъщите ограничения на всяка счетоводна система и система за вътрешен конт- след 31 декември 2006 г. доведе до съответстващи изменения в МОС 210. Измене-ният МОС
рол, налице е неизбежният риск, че дори някои съществени неточности, отклонения и несъот- 210, изложен по-долу, е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започ-ващи на или

11
след 15 декември 2005 г.
Въведение
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да определи
стандарти и да предостави насоки относно:
(а)договарянето на условията на ангажимента с клиента;
(б)отговора на одитора на молба от страна на клиента за промяна на
условията на ангажимент до такъв, който предоставя по-ниска степен на сигурност.
2. Одиторът и клиентът следва да договорят условията на ангажимента.
Договорените условия би следвало да бъдат посочени в писмо за поемане на оди-торски
ангажимент или друга подходяща форма на договор.
3. Целта на настоящия МОС е да подпомогне одитора при изготвянето на писма за
поемане на ангажимент във връзка с одити на финансови отчети.
4. В някои държави целта и обхватът на одита и задълженията на одитора са опре-
делени по силата на закон. Дори в такива случаи одиторът може да разглежда
писмата за поемане на одиторски ангажимент като информативни за своите клиенти.
Писма за поемане на одиторски ангажимент
5. В интерес както на клиента, така и на одитора е одиторът да изпрати писмо за
поемане на одиторски ангажимент, за предпочитане преди започване на работата по
ангажимента, за да се избегнат недоразумения по отношение на самия ангажимент. Писмото за
поемане на ангажимента документира и потвърждава приемането отстрана на одитора на
назначението, целта и обхвата на одита, степента на отговорностите на одитора към клиента и
формата на неговите доклади по ангажимента.
Принципно съдържание
6. Формата и съдържанието на писмата за поемане на одиторски ангажимент мо-гат да
бъдат различни за всеки клиент, но обичайно те следва да включват посоч-ване на:
 Целта на одита на финансовия отчет.
 Отговорността на ръководството за финансовия отчет, както е описана 200 в МОС
„Цел и общи принципи на одита на финансови отчети.
 Общата рамка за финансова отчетност, възприета от ръководството при из-готвянето
на финансовия отчет, т.е., приложимата обща рамка за финансова отчетност.
 Обхватът на одита, включително посочване на приложимото законодателство,
нормативни разпоредби или становища на професионални организации, към които
одиторът следва да се придържа.
 формата на всички доклади и друга кореспонденция и комуникации относно
резултатите от изпълнението на ангажимента.
 фактът, че поради тестовия характер и другите вътрешноприсъщи ограниче-ния на
одита, наред с вътрешноприсъщите ограничения на всяка счетоводна система и
система за вътрешен контрол, съществува неизбежен риск, че ня-кои съществени
неточности, отклонения и несъответствия могат да останат неразкрити.
 Неограничен достъп до всички данни, документация и друга информация, не-
обходими във връзка с одита.
7. В писмото одиторът може да пожелае да включи и:
 Договорености относно планирането на одита.
 Очаквания за получаване на писмено потвърждение от страна на
ръководството относно изявленията му, направени във връзка с одита.
 Молба клиентът да потвърди условията на ангажимента посредством
потвър-ж дение на получаването на писмото за поемане на ангажимента.
 Описание на всички други писма или доклади, които одиторът очаква да
из-даде за клиента.
 Базата за изчисление на възнаграждението, както и всички договорености
относно фактурирането му
8. Когато това е уместно, може да бъдат поставени и следните въпроси:
• Договорености относно включването на други одитори и
експерти в опреде-лени аспекти на одита.
• Договорености относно включването на вътрешните одитори и
друг персонал на клиента.
• Договорености, които следва да се постигнат с предишния
одитор, ако има такъв, в случай на одит за първа година.
• Всякакви ограничения на отговорността на одитора, когато
съществува по-добна вероятност.
• Рефериране към всички допълнителни договорености между
одитора и клиента.
В Приложението е представен примерен текст на писмо за поемане на одито-рски ангажимент.
Одити на компоненти (поделения)
9. В случаите, когато одиторът на компанията майка е одитор и на нейно дъщерно
дружество, клон или подразделение (компонент), факторите, които оказват влия-
ние върху решението дали да се изпрати отделно писмо за поемане на одиторс-ки
ангажиментза компонента, включват:
• кой назначава одитора на компонента (поделението);
• дали ще бъде издаден отделен одиторски доклад за компонента (поделението);
12
• правни изисквания;
• обхвата на работата, извършена от други одитори;
• степента на собственост от страна на компанията майка;
• степента на независимост на ръководството на компонента (поделението).
Договореност относно приложимата обща рамка за финансова отчетност
10. Условията на ангажимента следва да идентифицират приложимата обща
рамка за финансова отчетност.
11. Както е посочено в МОС 200, приемливостта на общата рамка за финансова от-
четност, възприета от ръководството при изготвянето на финансовия отчет, ще зависи
отхарактера на предприятието и от целта на финансовия отчет. В някои случаи целта на
финансовия отчет ще бъде да отговори на общите потребности от информация на широк кръг
от потребители; в други, да отговори на потребнос-тите на конкретни потребители.
12. МОС 200 описва общите рамки за финансова отчетност, за които се предполага, че
са приемливи за финансови отчети с общо предназначение. Законовите и ре-гулаторни
изисквания често установяват приложимата обща рамка за финансо-ва отчетност за
финансови отчети с общо предназначение. В повечето случаи, приложимата обща рамка за
финансова отчетност ще бъде създадена от органи-зациите, установяващи стандарти, които са
оторизирани или признати да публи-куват стандарти в юрисдикцията, в която предприятието е
регистрирано или функционира.
13. Одиторът следва да приеме ангажимент за одит на финансов отчет само ако
достигне до заключението, че общата рамка за финансова отчетност, възприета от
ръководството, е приемлива или когато тя се изисква от за-кон или друга нормативна
разпоредба. Когато закон или нормативна раз-поредба изискват използването на
обща рамка за финансова отчетност за финансови отчети с общо предназначение,
която одиторът счита за неприемлива, одиторът следва да приеме ангажимента само
ако разли-чията в рамката могат да бъдат адекватно обяснени, за да се избегне заб-
луждаването на потребителите.
Без приемлива обща рамка за финансова отчетност ръководството няма да раз-полага с
подходяща база за изготвянето на финансовия отчет, а одиторът няма да има подходящи
критерии за оценка на финансовия отчет на предприятието.
14. При тези обстоятелства, освен ако използването на общата рамка за финансова
отчетност не се изисква от закон или нормативна разпоредба, одиторът насърча-ва
ръководството да посочи различията в общата рамка за финансова отчетностили да възприеме
друга обща рамка за финансова отчетност, която е приемли-ва. Когато общата рамка за
финансова отчетност се изисква от закон или норма-тивна разпоредба, и ръководството няма
избор, освен да възприеме тази рамка,
одиторът приема ангажимента само ако различията
могат да бъдат обяснени
адекватно, за да се избегне заблуждаването на потребителите, (вж.
МОС 701„Модификации в доклада на независимия одитор", параграф 5 и), освен ако за-кон
или нормативна разпоредба не изискват от него това, не изразява мнение
върху финансовия
отчет чрез използването на термините „дава вярна и честна
представа" или „представя
достоверно във всички съществени аспекти," в съот-ветствие с установената обща рамка за
финансова отчетност.
15. Когато одиторът приема ангажимент, при който приложимата обща рамка нансова
за фи-
отчетност не е създадена от организация, която е оторизирана илината
приз-
да публикува и
разпространява стандарти за финансови отчети с общоназначение
пред- за определени видове
предприятия, той може да установи различия в тази обща рамка, които не са били очаквани при
първоначалното приемане на ангажимента и които сочат, че общата рамка не е приемлива за
финансови от-чети с общо предназначение. При тези обстоятелства одиторът обсъжда различи-
ята с ръководството и начините, по които тези различия могат да бъдат посоче-ни. Ако
различията водят до финансов отчет, който е заблуждаващ и е постигна-то съгласие с
ръководството, че то ще възприеме друга обща рамка за финансо-ва отчетност, която е
приемлива, в ново писмо за поемане на ангажиментторът
оди- реферира към промяната в
общата рамка за финансова отчетност. Акоководството
ръ- откаже да възприеме друга обща
рамка за финансова отчетност,
одиторът взема под внимание влиянието на различията върху
одиторския доклад(вж. МОС701).
Повтарящи се ангажименти за одит
16. При повтарящи се ангажименти за одити, одиторът преценява дали обс-
тоятелствата налагат условията на ангажимента да бъдат преразгледани и дали
съществува необходимост на клиента да бъдат напомнени съще-ствуващите условия на
ангажимента.
17. Одиторът може да реши да не изпраща ново писмо за поемане на ангажимент за всеки
период. Следните фактори, обаче, могат да наложат като уместно изпращането на ново писмо:
• всяка индикация, че клиентът разбира погрешно целта и обхвата на одита;
• всички променени или специални условия на ангажимента;
•скорошна промяна във висшето ръководство, в лицата, натоварени с общо
управление или собствеността;
• съществена промяна в характера или размера на бизнеса на клиента
• правни изисквания;
• промяна в общата рамка за финансова отчетност, приета от ръководството при
изготвянето на финансовия отчет (както е разгледано в параграф 15).
Приемане на промяна в ангажимента
18. Одитор, от когото преди приключването на ангажимента, бъде поискано
13
да промени ангажимента на такъв, осигуряващ по-ниска степен на сигур-ност, следва
да прецени целесъобразността на подобна промяна.
19. Искането от страна на клиента към одитора да промени ангажимента може да е в
резултат на промяна в обстоятелствата, оказващи влияние върху необходимост-та отуслугата,
неправилно разбиране относно същността на одита или свързани-те по съдържание с него
услуги, които първоначално са поискани или ограниче-ние в обхвата на ангажимента,
независимо дали то е наложено от ръководство-то или от обстоятелствата. Одиторът може да
обмисли внимателно изтъкнатата причина за подобна молба и в частностусложненията в
резултат на ограничение в обхвата на ангажимента.
20. Промяната в обстоятелствата, които влияят върху изискванията на предприятие-то
или неправилното разбиране относно същността на първоначално поисканата услуга,
обикновено биха се считали за разумна база за искане на промяна в ан-гажимента. И
обратното, една промяна не би била приета за разумна, ако изг-лежда, че тя е свързана с
информация, която е невярна, непълна или по друг на-чин незадоволителна.
21. Преди да се съгласи одиторския ангажимент да бъде променен в свързана по
съдържание с него услуга, одиторът, който е ангажиран да извърши одит в съот-ветствие с
изискванията на МОС, би следвало да разгледа, всички правни и до-говорни усложнения,
възникващи в резултат на промяната, в допълнение към въпросите, упоменати по-горе.
22. Ако заключението на одитора е, че съществува разумна причина за промяна на
ангажимента и ако извършената одиторска работа е в съответствие с изисквани-ята на МОС,
приложими по отношение на променения ангажимент, издаденият доклад би бил подходящ
при променените условия на ангажимента. С цел избяг-ване на объркване на читателя, докладът
не би включвал препращане към:
(а) първоначално определения ангажимент;
(б) всички процедури, които може да са били извършени при първоначално
определения ангажимент, освен когато ангажиментът е променен на ангажимент за
извършване на договорени процедури и по този начин препращането към извършените
процедури е нормална част от доклада.
23. В случаите, когато се променят условията на ангажимента, одиторът и
клиентът се договорят относно новите условия.
Одиторът не следва да се съгласява на промяна в ангажимента, когато не съществува
разумна обосновка за това. Пример би могъл да бъде одиторски ангажимент, при който
одиторът не е в състояние да получи достатъчни и уместни доказателства относно вземанията,
при което клиентът би могъл да пожелае ангажимента да бъде променен на ангажимент за
извършване на преглед, с цел избягване издаването на квалифицирано одиторско мнение или
отказ от изразя-ване на мнение.
25. Ако одиторът прецени, че не може да се съгласи с промяната на ангажимен-та и не
му е позволено продължаването на изпълнението на първоначално определения
ангажимент, той следва да се оттегли от ангажимента. При то-
ва той преценява дали съществува задължение, договорно или от друго ес-тество, да
докладва на други страни, като например на съвета на директори-те или акционерите,
обстоятелствата, налагащи неговото оттегляне.
Дата на влизане в сила
26. Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или
след 15 декември 2005 г.
Перспектива за публичния сектор
1- Целта на писмото за поемане на ангажимент е да информира одитираното
предприятие относно характера на ангажимента и да поясни отговорности-те на
участВащите страни. ЗаконодателстВото и норматиВните разпоред-би, ръкоВодещи
дейността по одитите В публичния сектор, обикноВено нала-гат избора на одитор В
публичния сектор и използВането на писма за поема-не на одиторски ангажимент може да
не предстаВляВа широкоразпростране-на практика. НезаВисимо от тоВа, писмо, излагащо
характера на ангажимен-та или признаВащо ангажимент, който не е упоменат В праВния
мандат на назначения одитор, би могло да бъде полезно и зз дВете страни. Одиторите В
публичния сектор следВа да обмислят сериозно издаВането на писма за пое-мане на
ангажимент, когато приемат изпълнението на даден одит.
Параграфи от 18 до 25 на настоящия МОС разглеждат дейстВията, които мо-же да бъдат
предприети от одитор В публичния сектор, когато са налице опи-ти за промяна на одиторския
ангажимент на такъВ, който осигуряВа по-ниска степенна сигурност. В законодателните
разпоредби, ръкоВодещи одиторските мандати, може да същестВуВат специфични
изискВания зз публичния сектор; например, от одитора може да се изискВа да докладВа
директно на министър, на Законодателен орган или пред общестВото, ако ръкоВодстВото
(Включително началникът на отдела) напраВи опит да ограничи обхВата на одита.
Приложение: Пример на писмо за поемане на ангажимент
Следното писмо представлява пример на писмо за поемане на ангажимент за одит на фи-нансов
отчет с общо предназначение, изготвен в съответствие с Международните стандар-ти за
финансово отчитане. Настоящото писмо може да се използва като насока във връз-ка с
въпросите, изложени в настоящия МОС, като неговата промяна е необходима според
конкретните изисквания и обстоятелства.
До Съвета на директорите или подходящ представител на висшето ръководство:
14
В отговор на Вашата покана да извършим одит на финансовия отчет на
................................................................................................................................................
към
който включва счетоводен баланс към .... и отчет за приходите и разходите, отчет
за промените в собствения капитал и отчетза паричните потоци, за годината завършваща
тогава, както и оповестяването на счетоводната политика и други пояснителни приложения,
имаме удоволствието да потвърдим, че приемаме ангажимента. В това писмо ние излага-ме
разбирането си за него. Целта на нашия одит е да изразим мнението си относно финан-совия
отчет.
• Проектиране, прилагане и поддържане на вътрешен контрол, имащ отношение към из-
готвянето на финансов отчет, който да не съдържа съществени неточности, отклонения и
несъответствия, независимо дали се дължат на измама или грешка.
• Избор и прилагане на подходяща счетоводна политика.
• Изготвяне на приблизителни счетоводни оценки, които са подходящи за конкретните
обстоятелства.
Като част от нашия одиторски процес, ние ще поискаме писмено потвърждение от ръково-
дството относно изявленията му, направените пред нас във връзка с одита.

Одитът ще извършим съгласно Международните одиторски стандарти. Тези стандарти Разчитаме на пълно сътрудничество отстрана на персонала на дружеството и вярваме, че ще ни
изискват да спазваме етичните изисквания и да планираме и проведем одита така, че да се бъдат предоставени всички счетоводни данни, документация и друга информация, които ще
убедим в разумна степен на сигурност, че във финансовия отчет на дружеството не се изискаме във връзка с нашия одит.
съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия. Одитът включва изпълне-ние [Тук Включете допълнителна информация относно догоВореностите за Възнаграждение-
то и
на процедури за събиране на доказателства, подкрепящи сумите и оповестяванията във фактурирането, както е уместно]
финансовия отчет. Избраните процедури зависят от преценката на одитора, включител-но
оценката на рисковете отсъществени неточности, отклонения и несъответствия във фи-
Молим Ви да подпишете и върнете приложения екземпляр от настоящото писмо като
нансовия отчет, независимо дали се дължат на измама или грешка. Одитът включва и оцен-ка
потвърждение, че то съответства на разбиранията Ви за ангажиментите за нашия одит на
на целесъобразността (доколко е подходяща - бел.ред.) на използваната счетоводна
литикапо-
и
финансовия отчет.
разумността на приблизителните счетоводни оценки, направени от ръководството,
както и
оценка на цялостното представяне на предприятието във финансовия отчет.
Поради тестовия характер и другите вътрешноприсъщи ограничения на одита, както и по-ради ХУЗ & Ко.Прието от името на
КомпанияАБВ от (подпис)
Име и длъжност Дата
вътрешноприсъщите ограничения на всяка счетоводна система и система за вътре-шен
контрол, налице е неизбежният риск, че дори някои съществени неточности, отклоне-ния и
несъответствия във финансовия отчет, могат да останат неразкрити. Приложение 3
При изготвянето на нашите оценки на риска, ние вземаме под внимание вътрешния конт-рол,
имащ отношение към изготвянето на финансовия отчет от страна на предприятието, за да
Съответстващи изменения в МОС 210 в резултат на МСАП 2410 - в сила за оди-
разработим одиторски процедури, които са уместни за конкретните обстоятелства, но не и с
цел изразяване на мнение относно ефективността на вътрешния контрол на предприятието. ти на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2006 г.
Нашето очакване обаче е, да Ви предоставим отделно писмо относно вся-какви съществени МСАП 2410 „Преглед на междинна финансова информация, извършен от независим оди-тор
слабости в проектирането или прилагането на вътрешния контрол по от-ношение на на предприятие", издаден през м. юли 2005 г, поражда съответстващо изменение в МОС 210.
1
финансовата отчетност, които са ни станали известни в хода на одита на фи-нансовия
. отчет Това съответстващо изменение е в сила за одити на финансови отчети за перио-ди, започващи
Ние бихме желали да отбележим, че отговорността за изготвянето на финансовия отчет, който на или след 15 декември 2006 г.
да представя достоверно финансовото състояние, финансовите резултати и парични-те потоци
След като влезе в сила, съответстващото изменение, изложено по-долу, ще бъде включено в
в съответствие с Международните стандарти за финансово отчитане, се носи от неговото
ръководство. Нашият одиторски доклад ще обясни, че ръководството носи отго-ворност за текста на МОС 210, а това Приложение ще бъде отменено.
изготвянето и достоверното представяне на финансовия отчет в съответствие с приложимата Следната точка ще бъде добавена към параграф 6:
обща рамка за финансова отчетност, като тази отговорност включва: • Отговорност на ръководството за установяване и поддържане на ефективен вътрешен
контрол.

15
 Въведение
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да
установи стандарти и да осигури насоки по отношение на одиторската документация.
В Приложението са изброени други МОС, съдържащи специфични изисквания към
документацията по настоящия предмет, както и някои насоки. Определени закони
или разпоредби е възможно също да въвеждат допълнителни изисквания към
документацията.
2. Одиторът трябва своевременно да изготвя одиторска документация, която
осигурява:
(а) достатъчни и подходящи документи с данни като основание на одиторския
доклад.
(б) доказателства, че одитът е бил проведен в съответсвие с МОС и приложимите
законови и регулаторни изисквания.
3. Своевременното изготвяне на достатъчна и подходяща одиторска
документация спомага за подобряване на качеството на одита и улеснява ефективния
преглед и преценката на получените одиторски доказателства, както и на
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 230
достигнатите заключения, преди да бъде окончателно оформен одиторският доклад.
(ПРЕРАБОТЕН) Документация, изготвяна в момента, когато се извършва самата работа се предполага,
че ще бъде по-точна от документация, която се изготвя впоследствие.
ОДИТОРСКА ДОКУМЕНТАЦИЯ 4. Съблюдаването на изискванията на настоящия МОС, както и на
(В сила за одити на финансова информация за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.) специфичните изисквания към документацията от други съответни Международни
одиторски стандарти, като правило е достатъчно за постигане на целите, изложени в
параграф 2.
СЪДЪРЖАНИЕ 5. В допълнение към тези цели, одиторската документация е предназначена да
обслужва и цели, които включват:
Въведение.........................................................................................................................1-5 (а) подпомагане на одиторския екип да планира и извършва одита;
Определения.....................................................................................................................6 (б) подпомагане на членовете на одиторския екип, отговорни за надзора, да
направляват и текущо наблюдават одиторската работа, както и да изпълняват
Същност на одиторската документация .............................................................................7-8
задълженията си по прегледа в съответствие с МОС 220 (преработен) „Контрол върху
форма, съдържание и обхват на одиторската документация ................................................9-24 качеството на одити на историческа финансова информация“;
Комплектоване на окончателното одиторско досие ........................................................25-30 (в) да се даде възможност на одиторския екип да даде отчет за своята работа;
(г) поддържане на данни по въпроси от дългосрочна значимост за бъдещи одити;
Промени в одиторската документация при изключителни обстоятелства след датата на (д) да се даде възможност на всеки одитор с опит да осъществява преглед за контрол
одиторския доклад 31-32 върху качеството и проверки1 в съответствие с МСКК 1 „Контрол върху качеството
за фирми, които извършват одити и прегледи на историческа финансова информация
Дата на влизане в сила ...........................................................................................33 и други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги“;
Приложение: Специфични изисквания към одиторската документация и насоки в други (е) да се даде възможност на един одитор с опит да провежда външни проверки в
Международни одиторски стандарти съответствие с приложимите законови, регулаторни и други изисквания.
Международен одиторски стандарт (МОС) 230 (преработен) „Одиторска документация" следваОпределения
да бъде разглеждан в контекста на „Предговор към Международните стандар-ти за контрол на 6. В настоящия МОС:
качеството, одита, изразяването на сигурност и свързани по съдържа-ние услуги", който излага
приложението и обхвата на действие на МОС. (а) „Одиторска документация" означава документи с данни за извършените
одиторски процедури2, получените съответни одиторски доказателства и за из-водите, до които

16
е стигнал одиторът (термини като „работни документи" или „работни книжа" също могатда • установените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответ-
се използват). ствия;
(б) „Одитор с опит" означава лице (външно или вътрешно за фирмата), което има • степента на преценка, необходима при изпълнението на работата и оценява-
нето
солидни познания за (1) одиторските процеси, (2) Международните одиторс-ки стандарти и на резултатите;
приложимите законови и регулаторни изисквания, (3) бизнес средата, в която работи • значимостта на получените одиторски доказателства;
предприятието и (4) проблемните въпроси при оди-та и финансовата отчетност, съответстващи
• същността и обхватът на идентифицираните изключения;
на икономическия сектор на предприятието.
• необходимостта да се документира заключение или основание за заключе-ние,
Същност на одиторската документация
което не е ясно определимо в документацията за извършената работа или получените
7. Одиторската документация може да бъде оформена на хартиен, електронен или друг одиторски доказателства;
носител. Тя включва например одиторски програми, анализи, бележки (ме-морандуми) по
• използваните одиторска методология и средства.
проблемни въпроси, обобщения на съществени въпроси, потвър-дителни писма и представяния,
контролни списъци и кореспонденция (включител-но електронни писма), касаещи съществени Въпреки това обаче, не е нито необходимо, нито практично да се документира всеки въпрос,
въпроси. Извлечения или копия от документи на самото предприятие, например значими и който одиторът разглежда по време на одита.
специфични договори и споразумения могат да бъдат включени като част от одиторската 11. Устните обяснения от одитора, сами по себе си, не представляват адекватна
документация, ако бъде преценено, че това е уместно. Одиторската документация обаче не е за- подкрепа за извършената одиторска работа или достигнатите заключения,гатнодамо
бъдат
местител на счетоводните регистри и документи на предприятието. Одиторската документация използвани за обяснение или разяснение на съдържащата се информация в одиторската
за определен одиторски ангажимент се събира в одиторско досие. документация.
Обикновено одиторът изключва от одиторската документация променени или не-окончателни Документиране на идентификационните характеристики на проверяваните специ-фични
проекти на работни документи и финансови отчети, обяснителни за-писки, които отразяват обекти или въпроси
незавършено или предварително съждение, предишни копия на документи, поправени заради 12. При документирането на същността, времето на изпълнение и обхвата на
печатни или други грешки документи, и бликати на документи. извършваните одиторски процедури, одиторът следва да регистрира
Форма, съдържание и обхват на одиторската документация идентификационните характеристики на проверяваните специфични обекти или
9. Одиторът трябва да изготвя одиторската документация по такъв начин, че да дава въпроси.
възможност на одитор с опит, без предварително да е имал отно-шение към одита, да 13. Регистрирането на идентификационните характеристики служи за осъществява-
разбере: нето на редица цели. Например то позволява на одиторския екип да се отчете за своята работа и
(а) естеството, времето на изпълнение и обхвата на изпълнените одиторски улеснява изследването на изключенията или несъответствията. Идентификационните
процедури за спазване на Международните одиторски стандарти и приложимите характеристики ще бъдат различни съобразно същността
одиторската
на процедура, обектите и
законови и регулаторни изисквания; въпросите, които биват проверявани. Напри-
мер:
(б) резултатите от одиторските процедури и получените одиторски • за подробен тест на заявките за покупки, създадени от предприятието,
торът
оди
доказателства; може да определи документите, подбрани за теста, по техните уникални
дати и номера на
(в) съществените въпроси, възникнали по време на одита и достигнатите заключения
заявките за покупки;
върху тях.
• за процедура, която изисква подбор или преглед на всички обекти надделена
опре-
10. Формата, съдържанието и обхвата на одиторската документация зависяттори
от фак сума от дадена популация, одиторът може да запише обхвата нацедурата
про- и да определи
като: популацията (например, всички счетоводни записва-
ния над определена сума от счетоводния
регистър);
• същността на одиторските процедури, които трябва да бъдат изпълнени;
• за процедура, която изисква систематична извадка от популация от докумен-ти,

17
одиторът може да определи избраните документи, чрез регистриране на техния източник, Одиторската документация включва документи с данни за обсъжданите същест-вени въпроси,
отправната точка и извадковия интервал (например систе-матична извадка от експедиционните както и кога и с кого са били проведени тези обсъждания. Тяизчерпва
не се с документите,
отчети, подбрани от експедиционниядневник за периода от 1 април до 30 септември, като се изготвени от самия одитор, но може да включва други подходящи документи като одобрени
започне от отчет но-
мер 12345 и се избира всеки 125-ти отчет); протоколи от събрания, изготвени от персо-нала на предприятието. Други лица, с които
• за процедура, която изисква проучващи запитвания относно персонал на оп- одиторът може да обсъжда същест-вените въпроси, са лицата, натоварени с общо управление,
друг персонал от предприятието, външни лица, като например лица, предоставящи
ределено предприятие, одиторът може да запише датите на проучващитепитвания,
за- имената и
професионал-но консултиране за предприятието.
длъжностните характеристики на персонала на предп-риятието;
18. Ако одиторът е установил информация, която противоречи или е в несъо
• за процедура по наблюдение одиторът може да документира наблюдавания ветствие с крайното му заключение по отношение на съществен въпрос, одиторът
процес или обект, съответните лица, техните съответни отговорности, и къде и кога е било трябва да документира как е подходил към противоречието или несъответствието при
извършено наблюдението. оформянето на окончателното си заключение.
Съществени въпроси 19. Документирането на това, как е подходил одиторът към противоречието или
14. Преценяването на съществеността на даден въпрос изисква обективен анализ на несъответствието, обаче не предполага, че е необходимо той да задържи доку-ментацията,
фактите и обстоятелствата. Съществените въпроси включват и: която е неправилна или заменена.
• въпроси, които пораждат съществени рискове (както е дефинирано в МОС 315 Документиране на отклоненията от основните принципи или съществените
„Разбиране за предприятието и неговата среда и оценка на рисковете от съществени процедури
неточности, отклонения и несъответствия"); 20. Основните принципи и съществени процедури в Международните одиторски
• резултати от одиторски процедури, указващи (а) че финансовата информация стандарти са разработени да помагат на одитора да постигне водещата цел на одита.
би могла да бъде съществено погрешно представена, или (б) че е необходи- Следователно, освен при изключителни обстоятелства, одиторът съблюда-ва всеки основен
мо да се преразгледа предходното оценяване на рискове от съществени не-точности, принцип и съществена процедура, които са уместни за конкрет-ните обстоятелства на одита.
отклонения и несъответствия, направено от одитора, както и действията на одитора в отговор 21. Когато при изключителни обстоятелства, одиторът прецени за необходимо
на тези рискове; да се отклони от основен принцип или съществена процедура, умест-ни към
• обстоятелства, които причиняват на одитора значителна трудност при прила- конкретните обстоятелства на одита, одиторът следва да докумен-тира как
гането на необходимите одиторски процедури; приложената алтернативна одиторска процедура постига целта на одита и, освен ако
не става ясно по друг начин, основанията за отклонението. Това включва документиране
• констатации, които биха могли да доведат до модифициране на одиторския
от одитора на това, по какъв начин при-ложените алтернативни одиторски процедури са били
доклад.
достатъчни и уместни, за да заместятосновния принцип или съществената процедура.
15. Одиторът може да счете за полезно да подготви обобщение и да го запази като
22. Изискването за документиране не се отнася до основни принципи и съществени
част от одиторската документация (понякога познато като заключителен мемо-рандум-
процедури, които няматотношение към конкретните обстоятелства, т.е. когато
обобщение), в който се описват съществените въпроси, открити по вре-ме на одита, и как е
обстоятелствата, предвидени за дадения основен принцип или съществена процедура, не се
било подходено към тях, или се включват препратки към дру-га подкрепяща одиторска
прилагат. Например при продължаващ ангажимент нищо от изискванията в МОС 510
документация, която има отношение към съответния въпрос и осигурява такава информация.
„Първоначални ангажименти - начални салда" няма отношение към въпроса. По подобен
Подобен меморандум би могъл да улес-ни ефективните и ефикасните прегледи и проверки на
начин, ако даден МОС включва условни изисквания, те не биха били уместни, ако съответните
одиторска документация, особено при големи и сложни одити. Освен това изготвянето на
специфични условия не съществуват, (например изискванетода се
такъв меморан-дум може да помогне на одитора при разглеждането на съществените въпроси.
модифицираодиторскиятдоклад, ко-гато има ограничение в обхвата).
16. Одиторът следва да документира своевременно обсъжданията на съще-
Идентифициране на изготвителя и извършителя на прегледа
ствени въпроси с ръководството и с други лица.
23. При документирането на същността, времето на изпълнение и обхвата на

18
извършените одиторски процедури, одиторът следва да документира: 30. Когато одиторът намери за необходимо да промени съществуващата
(а) кой е изпълнил одиторската работа и датата, на която тази работа е била одиторска документация или да добави нова одиторска документация след като
приключена; комплектоването на одиторското досие е приключило, одиторът трябва, независимо от
(б) кой е направил преглед на извършената одиторска работа, датата и естеството на промените или добавките, да документира:
обхвата на този преглед. (а) кога и от кого са били направени и (където е приложимо) прегледани;
24. Изискването да се документира кой е направил преглед на извършената одиторска
(б) конкретните причини за това да бъдат направени;
работа не предполага, че е необходимо всеки определен работен документ
(в) техния ефект, ако има такъв, върху заключенията на одитора.
да включва доказателства за преглед. Одиторската документация обаче следва да съдържа
свидетелство за това, кой и кога е прегледал конкретните елементи на извършената одиторска Промени в одиторската документация при изключителни обстоятелства след
работа. датата на одиторския доклад
Комплектоване на окончателното одиторско досие 31. Когато възникнат извънредни обстоятелства след датата на одиторския
25. Одиторът трябва своевременно да завърши комплектоването на оконча- доклад, които изискват одиторът да извърши нови или допълнителни одиторски
телното одиторско досие след датата на одиторския доклад. процедури, или които водят одитора към достигане до нови заключения, одиторът
26. МСКК 1 изисква от фирмите да установят политика и процедури за своевремен-но трябва да документира:
приключване на комплектоването на одиторските досиета. Както е указано в МСКК 1, 60 дни (а) обстоятелствата, пред които е бил изправен;
след датата на одиторския доклад по принцип е подходящ срок, в рамките на който да се (б) извършените нови или допълнителни процедури, получените одиторски
завърши комплектоването на окончателното одиторско досие. доказателства и достигнатите заключения;
27. Завършването на комплектоването на окончателното одиторско досие след дата-та (в) кога и от кого последвалите промени в одиторската документация са
на одиторскоя доклад е административен процес, който не включва извършва-
не на нови били направени и (където е приложимо) прегледани.
одиторски процедури или извеждане на нови заключения. Промени обаче могат да бъдат
32. Такива извънредни обстоятелства включват разкриването на факти, които касаят
правени в одиторската документация по време на оконча-
телния процес на комплектоване, ако
одитираната финансова информация, съществувала към датата на одиторския доклад, която би
те са административни по своята същност.
Примерите за подобни промени включват:
могла да повлияе на одиторския доклад, при положение че оди-торът е знаел за тях.
• изтриване или изхвърляне на заменена документация;
Дата на влизане в сила
• сортиране, обединяване и създаване на препратки (рефериране) в работните 33. Настоящият МОС влиза в сила за одити на финансова информация за периоди,
документи; започващи на или след 15 юни 2006 г.
• одобрение и подписване при приключване на контролни списъци, касаещи
процеса на комплектоване на досието;
Приложение
• документиране на одиторски доказателства, които одиторът е получил, обсъ-
Специфични изисквания към одиторската документация и насоки в други
дил и одобрил със съответните членове на одиторския екип преди датата одиторския
на доклад.
28. След като комплектоването на окончателното одиторско досие е приключило, Международни одиторски стандарти
одиторът не бива да изтрива или изхвърля от употреба одиторска документация преди В следния списък се изброяват основните параграфи, които съдържат специфични изиск-вания
края на периода за нейното архивно запазване. към документацията и насоки в други Международни одиторски стандарти:
МСКК 1 изисква фирмите да установят политика и процедури за архивно запаз-ване на
документацията по ангажимента. Както е указано в МСКК 1, периодът на архивно запазване на • МОС 210 - „Условия на одиторския ангажимент" - Параграф 5;
документацията за одиторските ангажименти обикновено не е по-малък от пет години, • МОС 220 (преработен) - „Контрол върху качеството за одити на историческа финансова
считано от датата на одиторския доклад, или ако е по-голям - от датата на груповия информация" - Параграфи 11-14,16, 25, 27,30, 31 и 33;
одиторски доклад.

19
• МОС 240 - „Отговорност на одитора относно измами при одит на финансови отчети"
-Параграфи 60 и 107-111;
• МОС 250 - „Съобразяване със закони и други нормативни разпоредби" - Параграф 28;
• МОС 260 - „Комуникация на одиторски въпроси с лицата, натоварени с общо управле-ние"
-Параграф 16;
Отговори на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се
на измама 61-82
Оценка на одиторските доказателства...........................................................................83-89
Изявления на ръководството.........................................................................................90-92
Комуникации с ръководството и лицата, натоварени с общо управление.........................93-101

• МОС 300 - „Планиране на одита на финансови отчети" - Параграфи 22-26; Комуникации с регулаторни органи и органи, отговарящи за налагане на изпълнението ....102
• МОС 315 - „Разбиране за предприятието и неговата среда, и оценка на рисковете от Одитор в състояние да не може да продължи ангажимента.........................................103-106
неточности, отклонения и несъответствия" - Параграфи 122 и 123; Документация...........................................................................................................107-111
• МОС 330 - „Одиторски процедури в отговор на оценените рискове" - Параграфи 73,73а Дата на влизане в сила.......................................................................................................112
и73б;
• МОС 505 - „Потвърждения от външни източници" - параграф 33; Приложение 1: Примери за рискови фактори, свързани с измама
• МОС 580 - „Изявления на ръководството" - Параграф 10; Приложение 2: Примери за възможни одиторски процедури за адресиране на оценените рис-
• МОС 600 - „Ползване работата на друг одитор" - Параграф 14. кове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама
Приложение 3: Примери за обстоятелства, които са индикатор за възможност за измама
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 240
ОТГОВОРНОСТ НА ОДИТОРА ОТНОСНО ИЗМАМИ ПРИ ОДИТА
Международен одиторски стандарт (МОС) 240 „Отговорност на одитора относно изма-ми при
НАфИНАНСОВИОТЧЕТИ
одита на финансови отчети" следва да бъде разглеждан в контекста на „Пред-говора към
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.) Международните стандарти за контрол върху качеството, одита, изразява-нето на сигурност и
свързаните по съдържание услуги", който излага приложението и обхвата на действие на
СЪДЪРЖАНИЕ МОС.
Параграф
Въведение.........................................................................................................................1-3 Въведение
Характеристики на измамата........................................................................................4-12 1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан-
Отговорности на лицата, натоварени собщоуправление и на ръководството....................13-16 дарти и да предостави насоки за отговорността на одитора за разглеждане на из-мами при
1
извършване на одит на финансови отчетии да разшири начина, по кой-то следва да се
Вътрешноприсъщи ограничения на одита в контекста на измама....................................17-20
прилагат стандартите и насоките в МОС 315 „Разбиране за пред-приятието и неговата среда, и
Отговорности на одитора за разкриване на съществени неточности, отклонения и оценка на рисковете отсъществени неточности, отк-лонения и несъответствия" и МОС 330
несъответствия, дължащи се на измама 21-22 „Одиторски процедури в отговор на оцене-ните рискове" във връзка с рисковете от съществени
Професионален скептицизъм........................................................................................23-26 неточности, отклонениянесъответствия,
и дължащи се на измама. Стандартите и насоките в
Обсъждане в екипа по ангажимента..............................................................................27-32 настоящия МОСса предвидени за интегриране в цялостния процес на одита.

Процедури за оценка на риска.......................................................................................33-56 2. Настоящият стандарт:

Идентифициране и оценка на риска отсъществени неточности, отклонения и несъответствия, • Разграничава измамата от грешка и описва двата вида измами, които са съ-
ществени за одитора, а именно неточности, отклонения и несъответствия в резултат от
дължащи се на измама 57-60

20
незаконно присвояване на активи и неточности, отклонения
несъответствия
и в резултат от ° да комуникира с ръководството и лицата, натоварени с общо управление.
подправена финансова отчетност; описва съот-
ветно отговорностите на лицата, натоварени с • Предоставя насоки за комуникацията с регулаторни органи и органи за нала-
общо управление и на ръково-дството на предприятието за предотвратяване и разкриване на гане на изпълнение.
измами; опис-ва вътрешноприсъщите ограничения на одита в контекста на измамите и из-лага
• Предоставя насоки, ако в резултат на неточност, отклонение и несъответствие,
отговорностите на одитора за разкриване на съществени неточности, отклонения и
произтичащи от измама или подозирана измама одиторът се изправи пред извънредни
несъответствия, дължащи се на измама.
обстоятелства, които поставят под въпрос неговата способност да продължи изпълнението на
• Изисква одиторът да запази отношение на професионален скептицизъм като
одита.
отчита възможността за наличието на съществена неточност, отклонение и несъответствие,
дължащи се на измама, независимо от миналия опит натораоди-с предприятието по отношение • Определя изискванията към документацията.
честността и почтеността на ръководство-
то и на лицата, натоварени с общо управление. 3. При планирането и изпълнението на одита за свеждане на одиторския риск
• Изисква членовете на екипа по ангажимента да дискутират податливостта на до приемливо ниско ниво одиторът следва да разгледа рисковете от съществени
финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения
несъответствия,
и неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, дължащи се на измама.
дължащи се на измама и изисква от съдружника, отговорен за ангажимента да прецени кои Характеристики на измамата
въпроси следва да бъдат обсъдени с члено-вете на екипа по ангажимента, които не участват в 4. Неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет могат да възник-
дискусията. нат в резултат на измама или грешка. Разграничаващият фактор между измамата и грешката е
• Изисква отодитора: дали залегналото действие, което води до неточността, отклонението и несъответствието във
° да изпълни процедури за получаване на информация, която се използва за идентифициране нафинансовия отчет, е преднамерено или непреднамерено.
рисковете отсъществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама; 5. Терминът „грешка" се отнася до непреднамерена неточност, отклонение и несъот-
° да идентифицира и оцени рисковете от съществени неточности, отклоне-ния и ветствие във финансовия отчет, включително пропуск на сума или оповестяване, като
несъответствия, дължащи се на измама, на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за например:
вярност; като за онези оценени рискове, които мо-гат да доведат до съществени неточности, • грешка при събирането или обработката на данни, които са необходими за
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, да оцени проектирания модел на изготвянето на финансовия отчет;
свързаните с тях контроли на предприятието, включително съответните контролни дейнос-ти, • неточна приблизителна счетоводна оценка, възникваща от недоглеждане
от или
и да определи дали те са били въведени за функциониране; неправилно тълкуване на факти;
° да определи общите отговори с цел адресирането им към рисковетеществени
от съ- • грешка в приложението на счетоводни принципи относно оценяването,
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на изма-ма, на ниво финансов отчет и да признаването, класификацията, представянето или оповестяването.
обмисли възлагането и надзора над пер-сонала в екипа; да разгледа счетоводната политика, 6. Терминът „измама" се отнася до преднамерено действие на едно или повече ли-ца от
използвана от пред-приятието, и да включи елемент на непредвидимост при избора на естест- ръководството, лица, натоварени с общо управление, служители или трети страни, включващо
вото, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури, които да бъдатизпълнени; използването на заблуда за придобиването на несправедливо или незаконно предимство.
° да разработи и изпълни одиторски процедури в отговор на риска от заоби-каляне и Въпреки че „измамата" е широка правна концепция, за целите на настоящия МОС одиторът се
пренебрегване на контрола отстрана на ръководството; занимава с измами, които могат даведат
до- до съществени неточности, отклонения и
° да определи отговори за адресиране към оценените рискове от съществе-ни неточности, несъответствия във финансовиячет.
от- Одиторите не правят правни определения дали
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама; действително е била извърше-на измама. Измама, включваща действия на един или повече
членове на ръковод-
ството или на лицата, натоварени с общо управление, се нарича „измама от
° да прецени дали установена неточност, отклонение и несъответствие мо-же да бъде
странана ръководството", а измама, включваща действия само на служители на предпри-ятието
показателна за измама;
се нарича „измама от страна на служител". И в двата случая може да има тайно споразумение в
° да получи писмени изявления от ръководството, свързани с възможности отизмама;

21
рамките на предприятието или с трети страни извън него. за управление на печалбите с цел заблуда на потребителите нансовия
на фи- отчет като се
7. Два типа преднамерени неточности, отклонения и несъответствия са съществени за повлияе върху тяхното представа за постигнатите резулта-ти и рентабилност на
одитора, а именно неточности, отклонения и несъответствия, възникващи
зултат
в ре-
от предприятието. Това управление на печалбите може да за-почне с дребни действия или
подправена финансова отчетност, и неточности, отклонения и несъответ-
ствия, възникващи в неподходяща корекция на предположения и проме-ни в преценките от страна на ръководството.
резултат на незаконно присвояване на активи. Натискът и мотивацията може да ведат
до- до разрастване на тези действия до степен, при която
те водят до подпра-вена финансова отчетност. Подобна ситуация може да възникне, когато
8. Подправената финансова отчетност* включва преднамерени неточности, отклоне-ния
поради натиск да се удовлетворят пазарните очаквания или желание да се получи макси-мално
и несъответствия, включително пропуск на суми или оповестяваниянансовия
във фи- отчет с цел
възнаграждение, базирано на постигнатите резултати, ръководството преднамерено заема
заблуда на потребителите на този финансов отчет**. Подпра-
вена финансова отчетност може да
позиции, които водят до подправена финансова отчетност
чрез съществени неточности,
се постигне по следния начин:
отклонения и несъответствия във финансовия отчет
(подправени отчети - бел. ред.). В други
• манипулация, фалшификация (включително подправяне) или промяна на сче- предприятия ръководството може да е мотивирано да намали печалбата със съществена сума,
товодна документация и данни, или на първични и вторични документи, на базата на които се за да сведе до минимумданъците, или пък да увеличи печалбата за обезпечаване получаването
изготвя финансовият отчет; на финан-с иране отбанка.
• въвеждане в заблуждение относно събития, сделки или друга съществена ин- 11. Незаконното присвояване на активи включва кражба на активите на предприятие-то и често
формация, или преднамереното им пропускане във финансовия отчет; се извършва от служители при относително малки и несъществени ми. То
су-обаче може да
• преднамерено неправилно приложение на счетоводни принципи, свързани включва и ръководството, което обикновено има повечеможности
въз- за прикриване или
със суми, класификация, начин на представяне или оповестяване. укриване на незаконното присвояване по начини, трудни за разкриване. Незаконното
9. Измамата във финансовия отчет често включва заобикалянето или пренебрегва-нето присвояване на активи може да бъде извър-шено по редица начини, включително:
от страна на ръководството на контроли, които иначе може да изглежда, че работят ефективно.
• Присвояване на постъпления (например незаконно присвояване на събраните
Измама може да бъде извършена чрез заобикалянето пренебрегването
или на контролите от
страна на ръководството при използване наники
тех- като: вземания или отклоняване на постъпления от отписани сметки в лични бан-кови сметки).
Кражба на физически активи или интелектуална собственост (например кражба на материални
• отразяване на фиктивни записвания в счетоводните регистри, особено
краякъм
на запаси за лична употреба или за продажба, кражба на скрап за препродажба, договаряне с
отчетния период с цел манипулиране на резултатите от дейността
за постигане
или на други конкурент за разкриване на техноло-гични данни срещу плащане).
цели; • Заплащане от страна на предприятието за стоки и услуги, които не са полу-
• неправилно коригиране на предположения и промяна на преценки, използ-вани за чени (например плащания на фиктивни доставчици, комисиони, платени от доставчици на
приблизителната оценка на салда по сметки; представителите по снабдяването на предприятието в замяна на увеличение на цените,
• пропускане, предварително признаване или отлагане на признаването на съ-бития плащания на фиктивни служители).
и сделки във финансовия отчет, които са възникнали през отчетния
риод;
пе- • Използване на активите на предприятието за лични потребности (например,
• прикриване или неоповестяване на факти, които биха могли да се отразят върху ползване на активите на предприятието като обезпечение по личен заем
заемили
на свързано
сумите, представени във финансовия отчет; лице).
Незаконното присвояване на активи често се съпътства от фалшиви или подвеж-дащи книжа
• ангажиране със сложни сделки и операции, които са структурирани с цел не-
или документи, целящи прикриване на факта, че активите липсват или са предоставени като
подходящо представяне на финансовото състояние или финансовитетати
резул-
на
обезпечение без подходящо одобрение.
предприятието;
12. Измамата включва мотивацията или натиска за извършването й, усетената
• променяне на документацията и условията, свързани със съществени и нео-
възможност за извършването й и определена организация за улесняване извършването на това
бичайни сделки и операции.
действие. Лицата могат да бъдат мотивирани да присвояват незаконно активи, например,
10. Подправената финансова отчетност може да бъде причинена от усилиятаководството
на ръ-

22
поради това, че живеят над възможностите, които им позволяват техните доходи. законодателство и други нормативни разпоредби. Ак-тивният надзор от страна на лицата,
Ръководството може да изготви фалшифицирани или подправени финансови отчети, тъй като натоварени с общо управление, може да по-могне за препотвърждаване на ангажимента на
се намира под натиск от страна на източници, външни или вътрешни за предприятието, за да ръководството за създаване на култура на почтеност и етично поведение. При упражняването
постигне очаквани (и може би, нереалистични) цели по отношение на печалбите - особено на отговорността за надзор, лицата, натоварени с общо управление, разглеждат възможността
когато последиците за ръководството при неизпълнение на финансовите цели са съществени. за зао-бикаляне отстрана на ръководството на контролите или за други неподходящи въз-
Доловена възможност за подправена финансова отчетност или незаконно присвояване на действия върху процеса на финансова отчетност, като например усилия от страна на
активи може да съществува, когато едно лице вярва, че вътрешният контрол може да бъде ръководството за управление на печалбите с цел оказване на влияниепредставата
върху на
пренебрегнат, например, когато лицето е на отговорна длъжност или
навапоз
специфичните анализаторите относно постигнатите от предприятието резултати
неговата
и рентабилност.
слабости в системата за вътрешен контрол. Определенимогат
лица да са в състояние да улеснят 16. Отговорностна ръководството, под надзора налицата, натоваренисобщоуправле-
ние,
извършването на действие за измама. Някои лица притежават отношение, характер или етични е да създаде контролна среда и да поддържа политика и процедури, подпома-
гащи постигането
на целта за гарантиране в степен, до която това е възможно, на системното и ефикасно
ценности, които им позволяват съзнателно и преднамерено да извършат нечестно действие.
осъществяване на дейността на предприятието. Тази отго-ворност включва въвеждането и
Обаче, дори и иначе честни хора могат да извършат измама в среда, която им оказва голям поддържането на контроли, свързани с целта на предприятието за изготвяне на финансови
натиск. отчети, даващи вярна и честна предста-ва (или представящи достоверно, във всички
Отговорност на лицата, натоварени с общо управление, и на ръководството съществени аспекти) в съответствие с приложимата рамка за финансова отчетност и
управление на рисковете, които могат да породят съществени неточности, отклонения и
13. Основната отговорност за предотвратяване и разкриване на измами е на лицата, несъответствия в този фи-нансов отчет. Такива контроли намаляват, но не премахват риска от
натоварени с общото управление и с ръководството на предприятието. Съответни-
те неточности,отклонения и несъответствия. При определянето на това кои контроли да бъдат въ-
отговорности на лицата, натоварени с общо управление, и на ръководството
же дамо-
варират в ведени за предотвратяване и разкриване на измами ръководството преценява рисковете, че
различните предприятия и в отделните държави. В някои предп-риятия управленската финансовите отчети може да съдържат съществени неточности, отк-лонения и несъответствия
структура може да бъде по-неформална, тъй като лицата, натоварени с общото управление в резултат на измама. Като част оттази преценка ръко-водството може да достигне до
заключението, че не е ефективно от гледна точка на разходите да въведе и поддържа конкретен
може да са същите физически лица, които са и ръководството на предприятието.
контрол във връзка с постигане на целта за намаляване на рисковете от съществени
14. Важно е ръководството, под надзора на лицата, натоварени с общо управление,
неточности, отклонения и несъ-ответствия, дължащи се на измама.
силно да подчертава важността на предотвратяването на измамите, което може
намали
да
възможностите за извършването им, както и да възпира измамите, което може да възпира
отделните лица да не извършват измами поради вероятносттатяхното
от разкриване и
Вътрешноприсъщи ограничения на одита в контекста на измама
наказване. Това изисква култура на почтено и етично поведе-
ние. Такава култура, базирана на
стабилни основни ценности, се демонстрира от ръководството и отлицата, натоварени с общо 17. Както е посочено в МОС 200 „Цел и общи принципи на одита на финансови отче-
управление, и представлява основа-та за служителите относно начина, по който предприятието ти", целта на одита на финансови отчети е да даде възможност на одитора да из-рази мнение
реализира дейността си. Създаването на култура на почтеност и етично поведение включва
дали финансовият отчет и изготвен, във всички съществени аспекти, в съответствие с
определяне-то на подходящ тон; създаване и поддържане на позитивна среда на работното
място; наемане, обучение и повишаване в йерархията на подходящи служители; изискване на приложимата обща рамка за финансова отчетност. Поради вът-решноприсъщите ограничения
периодично потвърждение от страна на служителите за техните отго-ворности, и предприеманена одита е налице неизбежен риск съществени не-точности, отклонения и несъответствия във
на целесъобразни действия в отговор на реална, подо-зирана измама или на твърдение за финансовия отчет да не бъдат разкри-ти, въпреки че одитът е подходящо планиран и изпълнен
измама. в съответствие с МОС.
15. Отговорност на лицата, натоварени с общото управление на предприятието, е да 18. Рискът от неразкриване на съществени неточности, отклонения и несъответствия,
гарантират, посредством упражняване на надзор върху работата на ръководство-то, че произтичащи от измама, е по-голям, отколкото рискът от неразкриване на същест-вени
предприятието е установило и поддържа система за вътрешен контрол
осигуряване
за на неточности, отклонения и несъответствия, произтичащи от грешка, тъй като измамата може да
разумна степен на сигурност по отношение на надеждността нансовата
на фи- отчетност, е свързана със сложни и внимателно организирани схеми, съз-дадени, за да я прикрият, като
ефективността и ефикасността на сделките и операциите и спазване на приложимото например фалшификация, преднамерен пропуск за отчитане на сделки или преднамерено

23
направени изявления за въвеждане на оди-тора в заблуждение. Такива опити за прикриване
могат да бъдат още по-трудни за разкриване, ако са съпроводени от тайно споразумение.
Тайното споразумение може да накара одитора да счита, че доказателството е убеждаващо,
докато то всъщносте фалшиво. Способността на одитора да разкрие случай на измама си зави-
от фактори като опитност на автора на престъплението, честота и степеннипулацията,
на ма-
обхват на скритото споразумение, относителен размер на конкретно манипулираните суми и
отговорната позиция на замесените лица. Въпреки четорът
оди- може да е в състояние да
идентифицира потенциални възможности за извър-
шване на измами, е трудно той да определи
дали неточност, отклонение и несъот-ветствие в област, налагаща субективна преценка, както
например са приблизи-телните счетоводни оценки, е породена от измама или от грешка.
19. В допълнение, рискът за одитора да не разкрие съществени неточности, отклоне-
ния и несъответствия, произтичащи от измама, извършена от ръководството е по-голям от
този, свързан с измама, извършена от служител, тъй като ръководството често е в позиция
пряко или косвено да манипулира счетоводната документация даннии и да представя
подправена финансова информация. Определени нива ководството
от ръ- могат да бъдат в
състояние да пренебрегнат контролните процедури, разработени за предотвратяване на
подобни случаи на измама отстрана на други служители, например чрез нареждане до
подчинените служители да отразят неп-равилно сделки и операции или да ги укрият. Поради
своята позиция на упражня-ващо власт в рамките на предприятието, ръководството има
възможността както да нареди на служителите да извършат нещо, така и да изиска тяхното
съдействиепри извършването на измама, със или без знанието на служителите.
20. Последващото откриване на съществени неточности, отклонения и несъответствия
във финансовия отчет, възникващи в резултат на измама само по себе си не озна-чава
невъзможност да се спазят изискванията на МОС. Това е особено валидно в случай на някои
преднамерени (умишлено допуснати - бел. ред.) неточности, отк-лонения и несъответствия,
тъй като одиторските процедури може да се окажат не-ефективни за разкриване на
преднамерени неточности, отклонения и несъответ
ствия, които са прикрити чрез тайно
споразумение между едно или повече лицаръководството,
от лицата, натоварени с общо
управление, служителите или трети стра-
ни, или което включва фалшифицирана документация.
Това дали одиторът е изпъл-
нил одита в съответствие с изискванията на МОС се определя от
изпълнените при съ-
ществуващите обстоятелства одиторски процедури, достатъчността и
уместността на получените одиторски доказателства в резултат на тези процедури и уместността
на одиторския доклад, базиран на оценката на тези доказателства.
Отговорности на одитора за разкриване на съществени неточности, отклоне-ния и
несъответствия, дължащи се на измама
21. Одитор, изпълняващ одит в съответствие с МОС, получава разумна степен на си-
гурност, че финансовият отчет като цяло не съдържа съществени неточности,
клонения
от- и
несъответствия, независимо дали те се дължат на измама или грешка. Одиторът не може да
получи абсолютна степен на сигурност, че ще бъдат разкри-
ти съществени неточности,
отклонения и несъответствия във финансовия отчет,
ради
по-такива фактори като упражняването
на преценка, ползването на тестове, вът-
решноприсъщите ограничения на вътрешния контрол и
фактът, че голяма част от одиторските доказателства, които са на разположение на одитора по
своята същ-ност са по-скоро убедителни, отколкото убеждаващи.
22. При придобиването на разумна степен на сигурност одиторът запазва отношение
на професионален скептицизъм през целия одит, взема под внимание възможнос-
тите за
пренебрегване на контрола от страна на ръководството и отчита факта,
одиторските
че
процедури, които са ефективни за разкриване на грешка, може да не са подходящи в контекста
на идентифицирания риск от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи
се на измама. Останалата част от настоя-
щия МОС предоставя допълнителни насоки относно
разглеждането на рисковете от измама при одита и разработването на процедури за разкриване
на съществе-ни неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
Професионален скептицизъм
23. В съответствие с изискванията на МОС 200 одиторът планира и извършва одита с
отношение на професионален скептицизъм, отчитайки, че е възможно давуват
същест
обстоятелства, които могатда породят съществени неточности, отклонения
несъответствия
и във
финансовия отчет. Поради характеристиките на измамата
ношението
от на професионален
скептицизъм от страна на одитора е особено важно
при разглеждане рисковете от съществени
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Професионалният
скептицизъм е отношение, което включва поставянето под въпрос и критичната оценка на
одиторските доказателства. Професионалниятскептицизъм изисква непрекъснато поставяне
под въпросна това дали информацията и получените одиторски доказателства предполагат, че е
възможно да съществуват съществени неточности, отклонения и несъответствия,
дължащи се на
измама.
24. Одиторът следва да запази отношението си на професионален скептицизъм по
време на целия одит, отчитайки възможността да съществуват същест-вени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, не-зависимо от предишния му опит
с предприятието относно честността и поч-теността на ръководството и лицата,
натоварени с общо управление.
25. Както това е разгледано в МОС 315, предишният опит на одитора с предприятието
допринася за разбирането на предприятието. Въпреки че от одитора не можеочаква
да се
напълно да игнорира предишния си опит с предприятието по отношение
честността и
почтеността на ръководството и лицата, натоварени с общо управле-
ние, обаче, запазването на
отношение на професионален скептицизъм е важно, тъй като е възможно да са налице промени
в обстоятелствата. Когато се отправят проучващи запитвания и се изпълняват други одиторски
процедури, одиторът уп-ражнява професионален скептицизъм и не следва да се чувства
удовлетворен от по-малко отубедителни одиторски доказателства, базирайки се на
разбирането, черъководството и лицата, натоварени с общо управление, са честни и почтени.
По отношение на лицата, натоварени с общо управление, запазването на отношение на
24
професионален скептицизъм означава, че одиторът внимателно преценява ра-зумността на
получените отговори на проучващи запитвания, отправени къмта,лица-
натоварени с общо
управление, и другата информация, получена от тях, влината
свет- на всички други
доказателства, получени в процеса на одита.
26. Одит, изпълнен в съответствие с МОС, рядко включва потвърждение на автентич- и къде те считат, че финансовият отчет може да е податлив на същест-вени неточности,
ността на документи, нито път одиторът е обучен, нито от него се очаква експерт
да бъде в това.
В допълнение, одиторът може да не разкрие съществуването промяна
на в условията,
съдържащи се в даден документ, например допълнителноспоразумение, което ръководството
или трета страна не са оповестили пред одито-ра. По време на одита одиторът преценява
надеждността на информацията, коятоследва да бъде ползвана като одиторски доказателства,
включително контролът върху нейното изготвяне и поддържане, когато това е уместно. Освен
ако одиторътняма причина да вярва в обратното, той обикновено приема данните и
документи-те за истински. Ако обаче условията, установени по време на одита, доведат до то-ва отчетност.
одиторът да вярва, че даден документ може да не е автентичен, или че условия-та в даден
документ са променени, одиторът извършва допълнителни проучвания,например получава
директно потвърждение оттрета страна или обмисля ползване на работата на експерт за оценка ръководството или други лица да извършат измама, да предоста-вят възможност за
на истинността на документа.
Обсъждане в екипа по ангажимента
27. Членовете на екипа по ангажимента следва да обсъдят податливостта на
финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклоне-ния и
несъответствия, дължащи се на измама.
28. МОС 315 изисква членовете на екипа по ангажимента да обсъдят податливостта на
предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия нансовия
във фи- отчет.
Това обсъждане отдава особено значение на податливостта нансовия
на фи- отчет на
предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
Обсъждането включва съдружника, отговорен ангажимента,
за който прилага професионалната
си преценка, миналия си опит с предприятието и познанията си за текущата ситуация, за да
определи кои от дру-
гите членове на екипа по ангажимента да бъдат включени в това
обсъждане. Обик-новено дискусията включва ключови членове на екипа по ангажимента.
Обсъжда-н ето дава възможност на по-опитните членове да споделят познанията си относно това •
как и къде финансовият отчет може да бъде податлив на съществениности,
неточ-отклонения и
несъответствия, дължащи се на измама.
29. Съдружникът, отговорен за ангажимента, преценява кои въпроси следва да бъдат •
съобщени на членовете на екипа по ангажимента, участващи в дис-кусията. Не е
необходимо всички членове на екипа по ангажимента да бъдат ин-формирани за всички
решения, взети по време на дискусията. Например може да не е необходимо член на екипа по
ангажимента, участващ в одита на даден ком-понент от предприятието, да знае за решенията,
взети относно друг негов компо-нент.
30. Обсъждането се провежда като се поставят под въпрос и се игнориратубеждения-
та,
които членовете на екипа по ангажимента може да имат, че ръководството и ли-цата, натоварени
с общото управление, са честни и почтени. Обикновено дискусия-
та включва:
• Заплащане обмен на идеи между членовете на екипа по ангажимента вазакак
то-
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, по какъв начин ръководството би могло
да извърши и прикрие подправена фи-нансова отчетност и по какъв начин активи на
предприятието биха могли да бъдат незаконно присвоени.
• Заплащане разглеждане на обстоятелства, които биха могли да бъдат пока-зателни
при управлението на печалбите и на практиките, които могатдатда бъ-
използвани от
ръководството за управление на печалбите, което може
доведе
да до подправена финансова
• Заплащане разглеждане на известни външни и вътрешни фактори, отразява-щи се
върху предприятието, които биха могли да породят мотивация или на-тиск върху
извършването на такава и да покажат култура или среда, която дава възможност на
ръководството или на други лица да организират извършването й.
• Заплащане разглеждане на участието на ръководството в надзора на тели
служи-с
достъп до парични средства или други активи, поддаващи се наконно
неза-присвояване.
Заплащане разглеждане на всякакви необичайни или необясними промени поведението
в или
начина на живот на ръководството или на служители, които са привлекли вниманието на екипа
по ангажимента. Заплащане подчертаване на важността за запазване на подходящо ниво на
съзнателност през целия одит относно възможността за наличието на съще-ствени неточности,
• Заплащане разглеждане на обстоятелствата, които, ако се проявят, могат да
бъдат показателни за възможността за измама.
Заплащане разглеждане на начина, по който елемент на непредсказуемост да
се включи в естеството, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури, които
следва да бъдат изпълнени.
Заплащане разглеждане на одиторските процедури, които могат да бъдат
изб-рани в отговор на податливостта на финансовия отчет на предприятието
съществени
на
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на изма-ма и дали някои видове
одиторски процедури са по-ефективни от други.
• Заплащане разглеждане на каквито и да било твърдения за измама, които са
25
станали известни на одитора. (в) Разглежда всякакви необичайни или неочаквани взаимовръзки,
• Заплащане разглеждане на риска за пренебрегване и заобикаляне на конт- съотношения и тенденции, които са установени при изпълнението на аналитичните процедури.
ролите от страна на ръководството. (г) Разглежда друга информация, която може да е полезна за идентифицирането
на рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
31. Обсъждането на податливостта на финансовия отчет на предприятието на същест-
вени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, ечаст
важна
от одита. Проучващи запитвания и придобиване на разбиране относно надзора, уп-ражняван
То дава възможност на одитора да прецени какъв е подходящият
говор
от-на податливостта на от лицата, натоварени с общо управление
финансовия отчет на предприятието на съществени не-точности, отклонения и несъответствия, 34. При придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда,
дължащи се на измама и да определи кои членове на екипа по ангажимента ще изпълнят включително за неговия вътрешен контрол*, одиторът следва да отправи проучващи
определени одиторски процедури.
Това обсъждане позволява на одитора да определи и по запитвания към ръководството относно:
какъв начин ще бъдат спо- делени резултатите от одиторските процедури между членовете на (а) оценката на ръководството за риска, че във финансовия отчет може да
екипа по анга-жимента и по какъв начин да се реагира на всякакви твърдения за съществуване са налице съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на
на измама, които биха могли да му станат известни. Много малки одити се изпъл-няват изцяло измама;
от съдружник, отговорен за ангажимента (който може да е самостоя-телно практикуващ (б) процеса на ръководството за идентифициране и за отговор на рисковете
одитор). В такива случаи съдружникът, отговорен за ангажи- мента, след като лично е изготвил от измама в предприятието, включително към всякакви специфични рискове от
планирането на одита, преценява податливостта на финансовия отчет на предприятието на измама, които ръководството е идентифицирало или за салда по сметки, групи сделки
съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. и операции или за оповестявания, за които е вероятно, че съществува риск от
32. След първоначалната дискусия, в процеса на планиране на одита, както и перио- измама;
дично по време на одита, е важно членовете на екипа по ангажимента да продъл-жат да (в) комуникацията на ръководството, ако съществува такава, с лицата,
обменят и споделят получената информация, която може да се отрази вър-ху оценката на
натоварени с общо управление, относно разработените и внедрени процеси за
рисковете отсъществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама или
върху одиторските процедури, изпълнени с цел адре-сиране на оценените рискове. Например идентифициране и в отговор на рисковете от измама в предприятието;
за някои предприятия може да е целесъ-образно обсъждането да се актуализира при прегледа (г) комуникацията на ръководството, ако съществува такава, със служителите
на междинната финансова информация на предприятието. относно неговите виждания за бизнес културата, практиката и етичното поведение.
П р оц едур и за оц ен ка н а ри ск а Тъй като ръководството е отговорно за системата за вътрешен контрол на приятието
пред- и за
изготвянето на финансовия отчет, целесъобразно е одиторътправи
да от-проучващи запитвания
33. Както се изисква от МОС 315 за придобиване на разбиране за предприятието и към него относно собствената му оценка за риска измама
от и за контролите, които са въведени
неговата среда, включително вътрешния му контрол, одиторът изпълнява процедури за оценка с цел нейното предотвратяване и разк-
риване. Характерът, обхватът и честотата на оценката на
на риска. Като част от тази дейност одиторът изпълнява следните процедури за получаване на ръководството на този риск и контролите могат да бъдат различни в различните предприятия.
информация, която се използва за идентифициране на рисковете от съществени неточности, В някои предприятия ръководството може да прави детайлни оценки ежегодно или часткато
от
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама : текущото наблюдение. В други предприятия оценката на ръководството же да
мо-
е не толкова
формална и да се извършва по-рядко. В някои предприятия, особено в по-малките,
(а) Отправя проучващи запитвания към ръководството, към лицата, натоварени с съсредоточаването върху оценката може да е поставено върху рисковете от измама или
общо управление и към други лица в предприятието, когато това е подходящо, и придобива незаконно присвояване на активи от страна нажителите.
слу- Характерът, обхватът и честотата
разбиране за начина, по който лицата, натоварени с общо управление, упражняват надзор върху на оценката на ръководството са съще-
ствени за разбирането от страна на одитора на
процесите на ръководството за идентифициране и отговор спрямо рисковете от измама и за контролната среда на предприятие-
то. Например фактът, че ръководството не е направило
оценка на риска от изма-ма, при някои обстоятелства може да бъде показателен за
системата за вътрешен контрол, която ръководството е установило за намаляване на тези
недостатъчно отдава-не на значение от страна на ръководството на ролята на вътрешния
рискове. контрол в та-зи насока.
(б) Преценява дали са налице един или повече фактори за риск от измама. 35. В едно малко, управлявано от собственика предприятие, собственикът - управля-

26
ващ ръководител, може да е в състояние да упражнява по-ефективен надзор, от-колкото в по- констатации, направени в резултат на тези процедури, и дали на вътрешните одитори е
голямо, като по този начин обикновено по-ограничените възможнос-ти за разделение на известна информация за каквато и да било реална, подозирана или такава, за която се твърди,
задълженията се компенсират. От една страна, собственикът -управляващ ръководител, може измама.
да има по-голяма възможност да пренебрегне контролите поради неформалната система за 41. Примерите за други лица в предприятието, към които одиторът може да отправи про-
вътрешен контрол. Това се взема предвид от одитора, когато идентифицира рисковете от учващи запитвания относно съществуване или подозрение за измама, включват:
съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
• оперативния персонал, който не участва пряко в процеса на финансовата от-
36. Когато отправя проучващите запитвания като част от придобиването на разбиране
четност;
за процеса на ръководството за идентифициране и в отговор на рисковете от изма-ма в
предприятието, одиторътотправя проучващо запитване относно процеса в от-говор на вътрешни • служители с различни нива на правомощия;
или външни твърдения за измама, засягащи предприятието. предприятия
За с множество • служители, участващи в инициирането, обработката или отразяването на или
сложни
местоположения одиторът отправя проучващи запитва-ния относно естеството и степента на необичайни сделки и операции и лицата, които упражняват надзор или текущо наблюдаваттези
текущо наблюдение на отделните оператив-ни звена с различни местоположения или бизнес служители;
сектори, както и дали са налице такива от тях, за които е по-вероятно да съществува риск от
• щатният правен съветник (юрисконсулт);
измама.
• старши служителят, отговарящ за етиката или друго еквивалентно лице;
37. Одиторът следва да отправи проучващи запитвания към ръководството,
вътрешния одит и други лица в предприятието, когато това е уместно, за да определи • лицето или лицата, натоварени с работа по твърдения за измама.
дали те са запознати с някакви реални, подозирани или такива, за които се твърди, 42. При оценката на отговорите на ръководството, дадени на проучващите запитвания,
измами, засягащи предприятието. одиторътзапазва отношение на професионален скептицизъм като отчита, че ръко-водството
39. Въпреки че проучващите запитвания на одитора могат да предоставят полезна ин- често е в най-подходящата позиция да извърши измама. Следователно одиторът прилага
формация относно рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответ-
ствия във професионална преценка, за да реши кога е необходимо да потвърди отговорите на
финансовия отчет, възникващи в резултат на измама от страна на служи-телите, тези проучващи отправените проучващи запитвания с друга информация. Когато отговорите на отправените
запитвания е малко вероятно да предоставят информация
относно рисковете от съществени запитвания са непоследователни, одиторъттър-си начин за разрешаването на случаи на
неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, възникващи в резултат на
непоследователност.
измама от страна на ръководството.
Отправянето на проучващи запитвания към други лица в
предприятието в допълне
ние към тези към ръководството може да бъде полезно за 43. Одиторът следва да придобие разбиране за начина, по който лицата, нато-
предоставяне на одито-ра на гледна точка, която е различна оттази на ръководството и лицата, варени с общо управление, извършват надзор върху процесите на ръковод-ството за
отговорни за процеса на финансова отчетност. Такива проучващи запитвания може да пре- идентифициране и отговор на рисковете от измама в предприя-тието и вътрешния
доставят възможност лицата да предадат на одитора информация, която в проти-вен случай не контрол, които ръководството е установило за намаля-ване на тези рискове.
би била съобщена. Одиторът упражнява професионална преценка при определянето кои да са 44. Лицата, натоварени с общото управление на предприятието, носят отговорност за
другите лица в предприятието, към които да бъдатравени
отп- проучващи запитвания и обхвата осъществяване на надзор върху системите за наблюдение на риска, за финансо-вия контрол и
на тези запитвания. При извършването на това определяне одиторът преценява дали другите спазването на законодателството. В редица страни практиките за корпоративно управление са
лица в предприятието може да са в състояние да предоставят информация, която ще му бъде добре развити и лицата, натоварени с общо управле-ние, играят активна роля в надзора на
полезна при иден-тифицирането на рисковете от съществени неточности, отклонения и оценката на предприятието за рисковете от измама и системата за вътрешен контрол на
несъответ-ствия, дължащи се на измама. предприятието за смекчаване на спе-цифичните рискове от измама, които предприятието е
идентифицирало. Тъй като отговорностите на лицата, натоварени с общо управление, и
40. Одиторът отправя проучващи запитвания към персонала от вътрешния одит зи за те- ръководството могат да бъдат различни в отделните предприятия и страни, е изключително
предприятия, които имат функцията по вътрешен одит. Проучващите запитвания
разглеждат важно оди-торът да разбере съответните им отговорности, което да му даде възможност да
2
виждането на вътрешните одитори относно рисковете от измама, висимо
неза- дали през придобие разбиране относно упражнявания от тези лица надзор
. Лицата, натова-рени с общото
годината вътрешните одитори са изпълнявали каквито и да било процедури за разкриване на управление, включват и ръководството, когато то изпълнява такива функции, както това може
измама, дали ръководството е отговорило по удовлет-
ворителен начин на каквито и да било да е случаят в по-малките предприятия.

27
45. Придобиването на разбиране относно начина, по който лицата, натоварени с общо измама.
управление, упражняват надзор върху процесите на ръководството за идентифици-
ране и Въпреки че факторите за риск от измама не е задължително да показват вуването
същест- на
отговор на рисковете от измама в предприятието и вътрешния контрол, кои-то ръководството е измама, те често съществуват при обстоятелства, при които възникват
измами. Съществуването
установило за намаляване на тези рискове, може да осигури задълбочено познаване относно на фактори за риск от измама може да се отрази върху
оценката на одитора за рисковете от
податливостта на предприятието на измама от страна на ръководството, адекватността на съществени неточности, отклонения и несъот-
ветствия.
системата за вътрешен контрол и ком-
петентността и почтеността на ръководството. Одиторът 50.факторите за риск от измама не могат лесно да бъдат подредени по важност. Тях-ната
може да придобие това разбиране чрез изпълнение на процедури като например присъствие на значимост варира в широки граници. Някои от тези фактори са налице в предприятия, където
заседа-н ия, където се водят подобни дискусии, запознаване с протоколи от такивания
заседа- конкретните условия не пораждат рискове от съществени точности,
не- отклонения и
или отправянето на проучващи запитвания към лицата, натоварени с общо уп-равление. несъответствия. Съответно, одиторътупражнява професио-нална преценка при определянето
46. Одиторът следва да отправи проучващи запитвания към лицата, натоваре-ни дали е налице фактор за риск от измама и дали той следва да бъде взет под внимание при
с общо управление, с цел определяне дали те са информирани за някак-ви реални, оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия
подозирани или за такива, за които се твърди, измами, засяга-щи предприятието. отчет, дължащи се на из-
мама.
47. Одиторът отправя проучващи запитвания към лицата, натоварени с общото управ- 51. Примерите за фактори за риск от измама, свързани с подправена финансова от-
ление, отчасти за потвърждаване на отговорите на проучващите запитвания, даде-ни от четност и незаконно присвояване на активи, са представени в Приложение 1 към настоящия
МОС. Тези илюстративни фактори за риск са класифицирани въз осно-ва на трите условия,
ръководството. Когато отговорите на тези запитвания са непоследователни,
одиторът получава които обичайно са налице, когато съществува измама: моти-вация или натиск за извършване на
допълнителни одиторски доказателства за разрешаване последователността.
на не- Проучващите измама; забелязана възможност за извършва-не на измама и способност за организиране на
запитвания към лицата, натоварени с общото управление, могат да помогнат на одитора при действия за измама. Рисковите фактори, отразяващи отношение, което позволява
идентифицирането на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, организацията на действия за измама, може да не са податливи на наблюдение от страна на
дължащи се на измама. одитора. Въпрекитова, одиторът научава за съществуването на такава информация. Независимо
че факторите за риск от измама, описани в Приложение 1, обхващат разнообразни ситуации,
Разглеждане на факторите за риск от измама пред които одиторите може да бъдат изправени, те са само примерни е възможно
и да
48. При придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, съществуват и други рискови фактори. Одиторът следва да вишеное с по- внимание за рискови
включително за неговия вътрешен контрол*, одиторът следва да прецени дали фактори, специфични за предприятието, които не са включени в Приложение 1. Не всички
получената информация показва, че са налице един или повече фактори за риск от примери в Приложение 1 са съществени всичкипри обстоятелства, а някои може да са по-
измама. важни или по-маловажни в предприя-тия с различни размери, с различни характеристики на
49. фактът, че измамата обикновено е прикрита, я прави много трудна за разкриване. собствеността, в различни отрасли или поради различни други характеристики или
Независимо оттова, при придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, обстоятелства.
включително за неговата система за вътрешен контрол, одиторът може да установи събития 52. Размерът, сложността и характеристиките на собствеността на предприятието
или условия, които показват мотивация или натиск за извършването на измама или които оказват съществено влияние върху разглеждането на факторите за риск от измама. Например в
предоставят възможност за това. Такива събития или условия се наричат „фактори за риск от случай на голямо предприятие обикновено одиторът взема под внимание фактори, които
измама". Например: обичайно ограничават неподходящото поведение на ръководството, като например
• необходимостта да се удовлетворят очакванията на трети страни за получава-
не на ефективност на лицата, натоварени с общо управление и вътрешна одиторска функция и
съществуването и налагането на изпълнение на официален кодекс за корпоративно
допълнително финансиране със собствен капитал може да окаже на-тиск за извършване на
поведение. В допълнение, факторите за риск от измама, разглеждани на оперативно ниво на
измама;
бизнес сектор може да предоставят различни по дълбочина познания, отколкото
• даването на значителни премии, ако бъдат постигнати нереалистични цели за разглеждането им на ниво цяло предприятие. В случай на малко предприятие, някои или
печалба, може да създаде мотивация за извършване на измама; всички тези съображения може да са неприложими или може да не са толкова важни.
• неефективната контролна среда може да създаде възможност за извършва-не на Например в едно по-малко предприятие може да няма кодекс за поведение в писмена форма, а

28
вместо това може да е изградена култура, която подчертава важността на почтеността и етичното
поведение чрез устни комуникации и чрез примера на ръководството. Доминирането в
ръководството на едно лице в малко предприятие обикновено само по себе си не е индикация за
невъзможност на ръководството да демонстрира подходящо отношение към вътрешния контрол
и процеса на финансова отчетност. В някои предприятия необходимостта ототоризация на
ръководството може да компенсира иначе слабия контрол и да намали риска от измама от страна
на служителите. Доминирането в ръководството на едно лице, обаче, може да представлява
потенциална слабост, тъй като има възможност за пренебрегване на контролите от страна на
ръководството.
Разглеждане на необичайни или неочаквани взаимовръзки, съотношения и
тенденции
53. При изпълнението на аналитични процедури за придобиване на разбиране
за предприятието и неговата среда, включително неговия вътрешен конт-рол*,
одиторът следва да разгледа необичайни или неочаквани взаи-мовръзки, тенденции
или съотношения, които може да са индикация за рискове от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължа-щи се на измама.
54. Аналитичните процедури може да са полезни при идентифициране съществуване-то
на необичайни сделки и операции, събития или суми, съотношения и тенденции, които може да
посочват въпроси с последици за финансовия отчет и одита. При изпълнението на аналитични
процедури одиторът си създава очаквания относно приемливи взаимовръзки, съотношения и
тенденции, които разумно се очаква да съществуват въз основа на разбирането на одитора за
предприятието и неговата среда, включително за неговата система за вътрешен контрол.
Когато сравнение-то на тези очаквания с фактически отчетените суми или със съотношенията,
бази-рани на отразените суми, покаже необичайни или неочаквани съотношения или
тенденции, одиторът преценява тези резултати при идентифицирането на рискове-те от
съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на изма-ма. Аналитичните
процедури включват процедури, свързани със сметките за при-ходите с цел идентифициране
на необичайни или неочаквани съотношения и тен-денции, които може да показват рискове от
значими неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на подправена финансова
отчетност, като например фиктивни продажби или значителен обем върнати от клиентите
стоки, което може да показва неоповестени странични споразумения.
Разглеждане на друга информация
55. При придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, вклю-
чително за неговия вътрешен контрол*, одиторът следва да прецени дали другата
получена информация показва рискове от съществени неточности, отклонения и
несъответствия, дължащи се на измама.
56. В допълнение към получената информация от изпълнението на аналитични проце-
дури одиторът разглежда и друга получена информация за предприятието и него-вата среда,
която може да е полезна за идентифициране на рисковете от същест-вени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Обсъжда-нето между членовете на екипа
по ангажимента, описано в параграфи 27-32, мо-же да предостави информация, която е полезна
за идентифицирането на тези рис-кове. В допълнение, получената от одитора информация в
резултат на процесите за приемане и запазване на клиенти и опитът, придобит в други
изпълнени за пред-приятието ангажименти, например ангажименти за преглед на междинна
финан-сова информация, може да бъдат съществени за идентифицирането на рискове от
съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
56. Идентифициране и оценка на риска от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама
57. При идентифицирането и оценката на рискове от съществени неточности,
отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност за
групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания, оди-торът следва да
идентифицира и оцени рисковете от съществени неточнос-ти, отклонения и
несъответствия, дължащи се на измама. Оценените риско-ве, които биха могли да
доведат до съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на
измама, са съществени рискове и съответ-но до степента, в която това все още не е
направено, одиторът следва да оце-ни проектирания модел на свързаните с тях контроли
на предприятието и да определи дали те са били внедрени за изпълнение и
функциониране.
58. За оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия,
дължащи се на измама, одиторът прилага професионална преценка и:
(а) идентифицира рисковете от измама като разглежда получената чрез изпълнение на
процедури за оценка на риска информация и като разглежда групите сделки и операции,
салдата по сметки и оповестяванията във финансовия отчет;
(б) прави връзка между идентифицираните рискове от измама с това, което може
да бъде сгрешено на ниво твърдение за вярност;
(в) разглежда вероятния обхват на потенциалната неточност, отклонение и
несъответствие, включително вероятността рискът да породи множество неточности,
отклонения и несъответствия, и вероятността този риск да възникне.
59. За одитора е важно да придобие разбиране за контролите, които ръководството е
проектирало и въвело за предотвратяването и разкриването на измама, тъй като при
разработването и приложението на тези контроли ръководството може да си направи
информирани преценки за характера и обхвата на контролите, коитоизбира
то да приложи и за
естеството и обхвата на рисковете, които то избира да поеме. Одиторът може да научи
например, че ръководството съзнателно е избрало да приеме рискове, свързани с липсата на
разделение на задълженията. Това често
така
е в малките предприятия, където собственикът
29
извършва ежедневен надзор върхусделките и операциите. Информацията отпридобиването на
това разбиране може също да е полезно за идентифициране на фактори за риск от измама,
което може да се отрази върху оценката на одитора на рисковете, че финансовият отчет може
да съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
Рискове от измама при признаването на приходи
60. Съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на
подправенафинансова отчетност, възникват в резултат на надценяване на
приходите (например чрез по-ранно признаване на приходите или отразяване на
фиктивни приходи) или подценяване на приходите (например чрез неправилно
прехвърляне на приходи в по-късен период). Следователно
одиторътобикновено предполага, че са налице рискове от измама в
признаването на приходите и преценява кои видове приходи, приходни
операции или твърдения за вярност могат да породят такива кове.
рис
Оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия,
дължащи се на измама, свързани с признаването на приходите са съществени
рискове, които следва да бъдат адресирани в съответствие с параграфи 57 и В
Приложение 3 са включени отговори на оценката на одитора за риска от
съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на
подправена финансова отчетност в резултат на признаване на приходи. Ако в
конкретните обстоятелства одиторът не е идентифицирал признаването на
приходи като риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия,
дължащи се на измама, той документира причините в подкрепа на
заключението си, както това се изисква съгласно параграф 110.
Отговори на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответ-
ствия, дължащи се на измама
61. Одиторът следва да определи общите отговори за адресиране на оценените
рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължа-щи се на
измама на ниво финансов отчет и следва да разработи и изпълни допълнителни
одиторски процедури, чийто характер, време на изпълнение и обхват отговарят на
оценените рискове на ниво твърдение за вярност.
62. МОС 330 изисква одиторът да изпълни процедури по същество, които отговарят
конкретно на рисковете, които са оценени като съществени.
63. Одиторът отговаря на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъот-
ветствия, дължащи се на измама, по следните начини:
(а) Отговор, който има общ ефект по отношение на начина на провеждане на
одита, т.е. повишен професионален скептицизъм и отговор, включващ по-генерални
съображения, отделно отспецифичните процедури, планирани различно.
(б) Отговор за идентифицираните рискове на ниво твърдение за вярност,
включващхарактер, време на изпълнение и обхват на одиторските процедури, които ще
бъдатизпълнени.
(в) Отговор за идентифицираните рискове, включващ изпълнение на определени
одиторски процедури за адресиране рисковете от съществени неточности, отклонения и
несъответствия, дължащи се на измама, включващи пренебрегване на контролите от страна на
ръководството, имайки предвид непредвидимите начини, по който това пренебрегване може
да бъде извършено.
64. Отговорът за адресиране на оценените рискове от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, може да се отрази на професионалния
скептицизъм на одитора по следните начини:
(а) повишена чувствителност при избора на характер и обхват на документацията,
която ще бъде проверена в подкрепа на съществени сделки и операции;
(б) в по-голяма степен отчитане на необходимостта за потвърждение на обясненията
или изявленията на ръководството относно съществени въпроси.
65. Одиторът може да заключи, че би било практически невъзможно да се разработят
одиторски процедури, които адресират по удовлетворителен начин рисковете от съществени
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. При такива обстоятелства
той преценява последиците за одита (вж. параграфи 89 и 103).
Общи отговори
66 При определянето на общите отговори за адресиране на рисковете от съ-ществени
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на изма-ма на ниво финансов
отчет, одиторът следва:
(а) да разгледа и прецени възлагането на и надзора над персонала в екипа;
(б) да разгледа счетоводната политика, прилагана от предприятието;
(в) да включи елемент на непредвидимост при избора на характер, време на изпълнение и
обхват на одиторските процедури.
67. Познанията, уменията и способностите на лицата, на които са възложени същест-
вени отговорности в ангажимента, следва да съответстват на оценката на одитора
за рисковете
от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащина измама
се в ангажимента.
Например одиторът може да отговори на идентифици-
раните рискове от съществени
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи
се на измама, като определи допълнителни
лица със специализирани познания и умения, като например криминалисти или ИТ-експерти,
или чрез включването на по-опитни лица в ангажимента. В допълнение, степента на надзор
отразява оцен-ката на одитора за рисковете от съществени неточности, отклонения и
несъответ-ствия, дължащи се на измама и компетентността на членовете на екипа по анга-
30
жимента, изпълняващи работата. външни потвържде- ния не само за потвърждаване на неиздължените суми, но също и за
потвър-ждаване на данни от договорите за продажба, включително датата, каквито
да билои
68. Одиторът разглежда избора и приложението от страна на ръководството на значи-
права за връщане на стоки и условия на доставка. В допълнение оди-торът може да счете за
мите счетоводни политики, в частност свързаните със субективни оценки и сложни сделки и ефективно да добави към тези външни потвържденияпроучващи запитвания към персонал,
операции. Одиторът преценява дали изборът и приложението на счето-водната политика може извън счетоводния в предприятието, относно каквито и да било промени в договорите за
да бъде показателен за подправена финансова отчетност,
възникваща в резултат на усилието на продажби и условията надоставката към клиентите.
ръководството да управлява печалбата с заблуда
цел на потребителите на финансовите отчети • Може да е необходимо да се промени времето на изпълнение на процедури-
те по
чрез въздействие върху тяхното
представа относно постигнатите от предприятието резултати и същество. Одиторът може да заключи, че изпълнението на тестовесъщество
по в края или
рентабилността му близо до края на периода по-добре адресира оценени-те рискове от съществени неточности,
69. Лица в предприятието, които са запознати с одиторските процедури, които отклонения и несъответствия, дължа-щи се на измама. Одиторът може също така да заключи,
обикно-вено се изпълняват в процеса на ангажиментите, могат да са в състояние риятда прик- че, имайки предвид, рисковете от непреднамерени неточности, отклонения и несъответствия
подправена финансова отчетност. Следователно одиторът следва да включи
елемент на или манипулация, одиторските процедури за разширяване на заключенията от одита отдадена
непредвидимост при подбора на характера, обхвата и времето на изпълнение на одиторските
междинна дата към края на периода няма да бъдатефектив-ни. Обратното, тъй като
процедури, които ще бъдат изпълнени. Това може да се постигне например чрез изпълнение на
преднамерените неточности, отклонения и несъотве-
тствия, например неточност, отклонение и
процедури по същество за избрани сал-
да по сметки и твърдения за вярност, които в друг
несъответствие, включващи непра-
вилно признаване на приходи, може да са инициирани в
случай не се тестват поради тях-
ното ниво на същественост или риск; и като се коригира
времето на изпълнение на одиторските процедури спрямо очакваното в обичайния случай; и междинен период, одиторът може да избере да приложи процедури по същество спрямо сделки
като се използ-ват различни методи за образуване на извадки и изпълнение на одиторски и операции, възникващи по-рано или през целия отчетен период.
проце-дури в различни местоположения или в местоположения, без това да е съобщено. Обхватът на приложените процедури отразява оценката на рисковете от съ-ществени
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Напримерувеличаването на
Одиторски процедури в отговор на рисковете от съществени неточности, отклонения и размера на извадките или изпълнението на ана-литични процедури на по-детайлно ниво може
несъответствия, дължащи се на измама, на ниво твърдение за вярност да бъдат подходящи. Също та-ка компютърно подпомогнатите одиторски техники могат да
70. Отговорите на одитора с цел адресиране на оценените рискове от съществени дадат възмож-ност за по-задълбочено тестване на електронни операции и файлове за
ки.смет-
Такива техники могат да се използват за подбор на извадка от сделки и операции от основни
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, на ниво твърдениеза електронни файлове, за сортиране на сделки и операции със специфични характеристики, или
вярност, могатда включватпромяна вхарактера, времето на изпълнение и обхвата на за тестване на цялата популация вместо на извадка.
одиторските процедури по следните начини: 71. Ако одиторът идентифицира риск от съществени неточности, отклонения и несъот-
• Характерът на одиторските процедури, които ще бъдат изпълнени, следва да се промени с целветствия, дължащи се на измама, който е свързан с количествата на материални-те запаси,
получаване на одиторски доказателства, които са по-наде-ждни и уместни или за получаване
проверката на документацията на предприятието за материалните запа-си може да подпомогне
на допълнителна потвърждаваща инфор-мация. Това може да се отрази както на вида на
одиторските процедури, които ще бъдат изпълнени, така и на тяхната комбинация. за идентифициране на местоположения или позиции, кои-то изискват по-специално внимание
физическото наблю-дение или фактическа проверка на някои активи може да стане по-важно по време на или след инвентаризация. Такъв преглед може да доведе до вземане на решение за
или одиторът може да избере да използва компютърно подпомогнати одиторски техники за наблюдение на инвентариза-ции в определени местоположения, без това да бъде съобщено,
събиране на повече доказателства относно данните, съдържащисе в съществени сметки или или за провежда-не на инвентаризации във всички местоположения на една и съща дата.
файлове за електронни операции. В допълнение,одиторът може да разработи процедури за
получаване на допълнително потвърждаваща информация. Например, ако одиторът 72. Одиторът може да идентифицира риск от съществени неточности, отклонения и
идентифицира, че ръ-ководството е поставено под натиск за посрещане на очакванията по несъответствия, дължащи се на измама, засягащ редица сметки и твърдения за вярност,
отноше-н ие на печалбата, е възможно да е налице свързан с това риск, че ръковод-ството ще се включително оценката на активи, приблизителните оценки, свързани със специфични сделки и
стреми да увеличава продажбите чрез сключване на договори за продажби, които имат операции (като например придобивания, преструктурирания или освобождавания на бизнес
условия, пречещи на признаването на приходите или като фактурира продажби преди сектор) и други съществени начислени задължения
(например задължения по пенсионни
доставката на стоката/услугата. Призите-обстоятелства одиторът може например да разработи доходи и други доходи на персонала следпускане
на- или задължения за възстановяване на

31
околната среда). Рискът може съ-що да е свързан със съществени промени в предположенията, неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама;
свързани с повта-рящи се приблизителни оценки. Събраната чрез придобиването на разбиране (в) за получаване на разбиране за икономическата обосновка на
за предприятието и неговата среда информация може да помогне на одитора при оценката на съществените сделки и операции, които стават известни на одитора и които са извън
разумността на тези приблизителни оценки на ръководството и залег-налите в тях преценки и обичайния ход на дейността на предприятието, или които по друг начин изглеждат
предположения. Ретроспективният преглед на сходни пре-ценки и предположения на необичайни, имайки предвид разбирането на одитора за предприятието и неговата
ръководството в предходни периоди също може да оси-гури в по-голяма дълбочина познания среда.
относно разумността на преценките и пред-положенията, подкрепящи приблизителните оценки
Записи в счетоводните регистри и направени корекции
на ръководството.
73. Примери за възможни одиторски процедури за адресиране на оценените рискове 77. Съществените неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет,
от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, са представи дължащи се на измама, често включват манипулиране на процеса на финансова отчетност чрез
в Приложение 2 към настоящия МОС. Приложението съдържа при-мери за отговори на отразяване на неподходящи или неоторизирани записи в счетоводните регистри през годината
оценката на одитора за рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, или в края на периода, или чрез извършване на корекции в сумите, отразявани във финансовия
възникващи както в резултат на подправена финан-сова отчетност, така и на незаконно отчет, които не са отразени в официални записи на ниво регистри, като например чрез
присвояване на активи. консолидационни корекции и рекласификации. При разработването и изпълнението на
одиторските процедури за тестване целесъобразността на записите в регистрите, в главната
Одиторски процедури в отговор на пренебрегването на контролите от страна на ръко-
книга и другите корекции, направени при изготвянето на финансовия отчет, одиторът:
водството
74. Както е посочено в параграф 19, ръководството би могло да извърши измама поради (а) придобива разбиране за процеса на финансова отчетност на предприятието и
възможността, с която разполага да манипулира пряко или косвено счетоводната документацияконтролите върху записите в счетоводните регистри и другите корекции;
и данни, и да изготвя подправени финансови отчети чрез пренебрегване и заобикаляне на
(б) оценява проектирания модел на контролите върху записите в регистрите и
контролите, които иначе изглежда, че работят тивно.ефек Въпреки че нивото на риск от
неспазването на контролите от страна на ководството
ръ варира в различните предприятия, този другите корекции и определя дали те са били внедрени за изпълнение правилно;
риск все пак е налице във всички предприятия и представлява значителен риск от съществени (в) отправя проучващи запитвания към лицата, участващи в процеса на
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Съответно в допълнение къмфинансова отчетност относно неподходящи или необичайни дейности, свързани с обработката
общите отговори за адресиране на рисковете от съществени неточности, лонения
отк и на записите в счетоводните регистри и другите корекции;
несъответствия, дължащи се на измама, на ниво твърдение за вярност, одиторът изпълнява (г) определя времето на изпълнение на тестването;
одиторски процедури в отговор на риска от пренебрегване на контролите от страна на (д) идентифицира и избира записи в регистрите и от другите корекции за извър-шване на
ръководството. тестване.
75. Параграфи 76-82 излагат одиторските процедури, изисквани в отговор на риска от 78. За целите на идентифицирането и подбора на записи в регистрите и от другите ко-рекции за
пренебрегване на контролите от страна на ръководството. Одиторът обаче също преценява дали извършване на тестване и определяне на подходящ метод за проверка на поддържащите
са налице рискове от неспазване на контролите от страна на ръко-водството, за които той следва първични документи за избраните позиции, одиторът взема под внимание следното:
да изпълни процедури, различни от конкретно посо-чените втези параграфи.
• Оценката на рисковете от същестВени неточности, отклонения и несъ-
76. В отговор на риска от заобикалянето и пренебрегване на контролите от стра-
отВетстВия, дължащи се на измама наличието
- на фактори за риск отмама
из- и друга
на на ръководството одиторът следва да разработи и изпълни одиторски процедури:
информация, получена по време на оценката на одитора за ковете
рис- от съществени
(а) за тестване целесъобразността на записите в счетоводните регистри, в
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, могат да помогнат на
главната книга и корекциите, направени при изготвянето на финансовия отчет;
одитора да идентифицира конкретни групи записи в регистрите и от другите корекции за
(б) за преглед на приблизителните счетоводни оценки в търсене на тестване.
съдържащо се предубеждение и преднамереност, което може да доведе до съществени
• Контролите, които са Внедрени за приложение Върху ззписите В регист-

32
рите и другите корекцииефективните
- контроли върху изготвянето и въ-веждането на времето на изпълнение и обхвата на тестването на записите в регистрите и другите
рекции.
ко
записите в регистрите и другите корекции може да намалят
обхвата на необходимото тестване Тъй като подправените записвания в регистрите и другите корекции често се правят в края на
по същество, при условие че одиторът
тествал
е оперативната ефективност на контролите. отчетния период, одиторът обикновено избира направенитетоваповреме. Тъй като
съществените неточности, отклонения и несъответствия,жащи
дъл се на измама обаче, могат да
• Процесът на финансоВа отчетност на предприятието (на изготВянето
възникнат и през целия период и могат да включват големи усилия за прикриване на начина на
на финансоВи отчети- бел. ред.) и естеството на доказателствата, които мо-гат да бъдат
извършване на измамата, одиторът преценява дали е необходимо да се тестват записи в
получени - за редица предприятия рутинната обработка накитесдел-
и операциите включва регистрите и други корекции през целия период.
комбинация от ръчни и автоматизирани стъпки и процедури. Аналогично, обработката на Приблизителни счетоводни оценки
записите в регистрите и другите ко-рекции може да включват както ръчни, така и
80. При изготвянето на финансовия отчет ръководството носи отговорност за редица
автоматизирани процедуриконтроли.
и Когато в процеса на финансова отчетност се използват
преценки или предположения, които се отразяват върху съществените приблизителни
информаци-онни технологии, записите в даден регистър и другите корекции може да съ-
счетоводни оценки и за непрекъснатото текущо наблюдение на разумността на тези
ществуват единствено в електронна форма.
приблизителни оценки. Подправената финансова отчетност често се постига чрез
• Характеристиките на измама В записите В счетоВодните регистри или преднамерени неточности, отклонения и несъответствия в приблизителните счетоводни
при другите корекциинеподходящите
- записи в регистрите или при други-те корекции често оценки. При прегледа на приблизителните счетоводни оценки дали съдържат предубеденост и
имат уникални идентификационни характеристики. Тези характеристики могатда преднамереност, която може да доведе до съществени неточности, отклонения и
включватзаписи (а) направени в несвързани, необи-чайни или рядко ползвани сметки; (б) несъответствия, дължащи се на измама, одиторът:
направени отлица, които обикновено не се занимават със счетоводни записвания; (в) направени(а) Преценява дали разликите между приблизителните оценки, които са най-
в края на периода,
или пък включват записи след приключването, за които има незадоволително добре подкрепени от одиторски доказателства и приблизителните оценки, включени във
или няма обяснение, или основание и описание; (г) направени или преди,
по време
или на финансовия отчет, дори ако те поотделно са разумни, показват съдържание на възможно
изготвянето на финансовия отчет, които нямат специалниварителни
пред- кодове на сметки; (д) предубеждение и преднамереност от страна на ръковод
ството на предприятието, в който случай
съдържат кръгли числа или числа, завършва-
щи по един и същи начин. одиторът преразглежда приблизител
ните оценки като цяло; и
Характерът и сложността на сметките неподходящи
- записи в регист-рите или корекции, (б) Извършва преглед със задна дата на преценките и предположенията на
които може да са приложени към сметки, които (а) съдър-жат сделки и операции, които са ръководството, свързани със съществените приблизителни счетоводни оценки, отразени във
сложни или са необичайни по своя характер;(б) съдържат съществени приблизителни оценки и финансовия отчет за предходната година. Целта на този преглед е да се определи дали има
корекции в края на перио-да; (в) били са предразположени към неточности, отклонения и индикация за съдържащо се възможно предубежде-ние и преднамереност от страна на
несъответ-ствия в миналото; (г) не са били равнени своевременно или съдържат нерав-нени ръководството, но той не е предвиден да поставя под въпрос професионалните преценки на
разлики; (д) съдържат вътрешногрупови сделки и операции; (е) по начин
другса свързани с одитора, направени през предходната година, които са се базирали върху информацията, която
идентифицирания риск от съществени неточности, откло-
нения и несъответствия, дължащи се е била на разположение по това време.
на измама. При одити на предприятия, които имат няколко звена в различни местоположения 81. Ако одиторът идентифицира възможно предубеждение и предубеденост от страна
или компоненти, се разглежда необходимостта от избор на записи в регистрите от различните на ръководството при определянето на приблизителните счетоводни оценки, той оценява дали
местоположения. обстоятелствата, пораждащи това предубеждение, представляват риск от съществени
• Записите В днеВниците или другите корекции, обработени изВън обичай-ния ход на неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Одиторът преценява дали
дейността -нестандартни записи в счетоводните регистри не могат да бъдат предмет на при определянето на приблизителните счетоводни оценки ръководството изглежда, че е
същото ниво на вътрешен контрол както записите в същите регистри, използвани на база подценило или надценило всички прови
зии или резерви по един и същи начин, така че това да е
повтарящото се отразяване на сдел-ки и операции, като например месечни продажби, покупки предвидено или за изравняване на печалбите за два или повече счетоводни периоди, или с цел
и парични прево-ди. постиганена определено ниво на печалби за заблуда на потребителите на финансовия отчет
79. Одиторът прилага професионална преценка при определянето на характера, чрез оказване на влияние върху тяхното възприятие относно постигнатите от предприятието

33
резултати и рентабилността му. или заклю-ченията, показателни за рискове от съществени неточности, отклонения и несъот-
Икономическа обосновка за съществени сделки и операции ветствия, дължащи се на измама.
84. Одитът на финансовия отчет е кумулативен и повтарящ се процес. С изпълнението
82. Одиторът придобива разбиране за икономическата обосновка за съществените
от страна на одитора на планираните одиторски процедури на него може да му ста-не известна
сделки и операции, които са извън обичайния ход на дейността на предприятието или които по
информация, която се различава съществено от информацията, въз основа на която са били
друг начин изглеждат необичайни, имайки предвид своето разбиране
за предприятието, за
базирани оценките на рисковете от съществени неточнос-ти, отклонения и несъответствия,
неговата среда и другата информация, получена в процеса на одита. Целта на придобиването на
дължащи се на измама. Например на одитора може да станат известни различия в
това разбиране е да се прецени обосновката (или
липсата на такава) дали може да са сключени
счетоводната документация или противореча-щи си или липсващи доказателства. Също така
сделки с цел ангажиране в подпра
вена финансова отчетност или за прикриване на незаконно
взаимоотношенията между одито-ра и ръководството може да станат проблематични или
присвояване на активи.При придобиването на това разбиране одиторът взема под внимание
необичайни. Приложение 3 към настоящия МОС съдържа примери за обстоятелства, които
следното:
може да покажат възможността за измама.
• дали формата на тези сделки изглежда твърде сложна (например сделката
85. Одиторът следва да прецени дали аналитичните процедури, които се изпъл-
включва множество предприятия в консолидирана група или множество несвързани трети
няват в края или близко към края на одита, когато се формира цялостното
страни); заключение относно това дали финансовият отчет като цяло е изготвен последователно
• дали ръководството е обсъдило характера и счетоводното отчитане на тези в съответствие с познанията на одитора за бизнеса, показ-ват неразкрит по-рано риск от
сделки с лицата, натоварени с общото управление на предприятието и дали е налице съществени неточности, отклонения и несъ-ответствия, дължащи се на измама.
подходяща документация; Определянето за това кои конкретни тен-денции и взаимоотношения може да показват риск
от съществени неточности, от-клонения и несъответствия, дължащ се на измама, изисква
• дали ръководството набляга повече върху необходимостта от конкретно сче-
професионална пре-ценка. Особено съществени са необичайни взаимовръзки, съотношения и
товодно третиране, отколкото върху стоящите в основата икономически ха-рактеристики на
тенден-ции, включващи признаването на приходи в края на годината. Те могатда включ-ват
сделката;
например нетипично големи приходи, които се отчитат в последните няколко седмици на
• дали сделки, които включват неконсолидирани свързани лица, включително отчетния период или необичайни сделки и операции; или приходи, ко-ито не са в съответствие
предприятия със специално предназначение, са подходящо прегледани и одобрени отлицата, спрямо паричните потоци от дейността.
натоварени с общотоуправление на предприятието; 86. Когато одиторът идентифицира неточност, отклонение и несъответствие,
дали сделките включват неидентифицирани предварително свързани лица или страни, които той следва да прецени дали те могат да бъдат показателни за измама и, ако има такава
нямат способност или финансова възможност да реализи-рат сделката без помощ от
индикация, одиторът следва да разгледа последиците от неточ-ността, отклонението и
одитираното предприятие.
Оценка на одиторските доказателства несъответствието във връзка с другите аспекти на одита, в частност надеждността на
изявленията на ръководството.
83. Както се изисква от МОС 330, одиторът, въз основа на изпълнените одиторски про- Одиторът не може да предположи, че случай на измама е изолирано събитие. Той също следва да
цедури и получените одиторски доказателства, преценява дали оценките на риско-вете прецени дали идентифицираните неточности, отклонения и несъответствия могат да бъдат
отсъществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдения за вярност, остават показателни за по-висок риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия,
подходящи. Тази оценка основно е качествен въпрос, базиран на преценката на одитора. дължащи се на измама в дадено конкретно место-положение. Например редица неточности,
Подобна оценка може да предостави допълнителни задъл-бочени познания относно рисковете отклонения и несъответствия на конк-ретно местоположение, дори ако кумулативният ефект не
отсъществени неточности, отклонения и несъ-ответствия, дължащи се на измама и дали е съществен, могат да бъдат показателни за риск от съществени неточности, отклонения и
несъответ-ствия, дължащи се на измама.
съществува необходимост от изпълне-нието на допълнителни или различни одиторски
процедури. Като част от тази оцен-ка одиторът преценява дали е съществувала подходяща 88. Ако одиторът вярва, че дадена неточност, отклонение и несъответствие е или може
комуникация с други чле-нове на екипа по ангажимента през целия одит относно информацията да е в резултат от измама, но ефектът от нея не е съществен за финансовия тойотчет,
оценява

34
усложненията, особено свързаните с позицията в организацияталеченото на във- в случая лице. (г) То е оповестило пред одитора известните му твърдения за наличие на
Например измама, включваща незаконно присвояване на парични средства от касата в малък измама или за подозирана измама, засягаща финансовия отчет на предприятието,
размер, обикновено не би била важна за тора оди-при оценяването на рисковете от съществени които са съобщени от служители, бивши служители, анализатори, регулаторни
неточности, отклонения и несъот- ветствия, дължащи се на измама, тъй като както начинът на органи или други лица.
организация на работа с касата, така и размерът на средствата, с които се оперира чрез нея, могат 91. МОС 580 „Изявления на ръководството" предоставя насоки за получаване на под-
да пос-т авятлимит върху евентуалната сума на потенциалната загуба, а опазването на тези ходящи изявления от ръководството при изпълнението на одита. В допълнение към
средства обикновено се поверява на служител, който не е член на ръководството. ратното,
06-ако потвърждението на своята отговорност за финансовия отчет е важно, независимо от размера на
начинът на извършване включва ръководство от по-високо ниво, акодори
сумата сама по себе предприятието, ръководството да потвърди своята отговорност за проектираната и внедрена
си не е съществена за финансовия отчет, това можеиндикация
да е за по-широкообхватен система за вътрешен контрол, предназначена за пре-дотвратяване и разкриване на измама.
проблем, например последици, насочени къмтеносттапоч- на ръководството. При такива
92. Поради характера на измамата и трудности, срещани от одиторите при разкрива-
обстоятелства одиторът преоценява своята оценка на рисковете от съществени неточности,
не на съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, възникващи в
отклонения и несъответствия, дължа- щи се на измама, и последващия ефект върху характера,
резултатна измама, е важно одиторътда получи писмени изявления от ръководството,
времето на изпълнениеобхвата
и на одиторските процедури в отговор на оценените рискове.
потвърждаващи пред одитора, че са оповестени резултатите от оценката на ръководството за
Одиторът същопреразглежда надеждността на получените по-рано доказателства, тъй като може
риска от съществуване на съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия
да са налице съмнения относно пълнотата и достоверността на направените изявления и относно
отчет в резултат на измама и онова, което му е известно относно действителни, подозирани или
истинността на счетоводните данни и документация. При преразглеждане- то на надеждноспа на
твърдени за налични измами, засягащи предприятието.
доказателствата одиторът също преценява възможноспа тайна
от уговорка, включваща
служители, ръководството или трети страни. Комуникации с ръководството и лицата, натоварени с общо управление

89. Когато одиторът потвърди или не е в състояние да заключи дали финансо- 93. Ако одиторът е идентифицирал измама или е получил информация, която
вият отчет съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия, в резултат на показва, че е възможно да е налице измама, той следва да съобщи тези въпроси,
измама, той следва да прецени последиците за одита. МОС веднага след като това стане практически възможно и да ги обсъ-ди с подходящото
320 „Ниво на същественост в одита" 3
и МОС 700 „Одиторски доклади върху финан-сови отчети" ниво на ръководство.
предоставят насоки относно оценката и разрешаването на въпроса с неточностите, отклоненията Когато одиторът е получил доказателства, че е налице или е възможно да е нали-це измама, е
важно въпросът да бъде повдигнат пред подходящото ниво на ръко-водство, веднага щом това
и несъответствията и ефекта върху одиторския доклад. е практически възможно. Това е така, дори ако въп-росът може да бъде считан за такъв без
Изявления на ръководството последици (например дребна фалшифика-ция от служител на ниско ниво в организацията на
90. Одиторът следва да получи писмени изявления от ръководството, че: предприятието). Определянето на това, кое ниво на ръководство е подходящо, е въпрос на
(а) То потвърждава своята отговорност за проектирането и внедряването на вътрешен професионална пре-ценка исе влияеоттакивафактори като вероятностза съществуване
контрол, чието предназначение е да предотвратява и разкрива случаи на измама. натайноспо-разумение и характер и обхват на подозираната измама. Обикновено подходящо
(б) То е оповестило пред одитора резултатите от своята оценка на риска ниво на ръководство е поне едно ниво над лицата, които изглежда, че са участва-ли в
финансовият отчет да съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия подозираната измама.
в резултат на измама. 95. Ако одиторът е идентифицирал измама, включваща:
(в) То е оповестило пред одитора известни му измами или подозрения за (а) ръководството;
измами, засягащи предприятието, в които участва: (б) служители, които играят съществена роля в системата за вътрешен
(1) ръководството; контрол;
(2) служители, които играят съществена роля в системата за вътрешен контрол; (в) други лица, където измамата може да има съществен ефект върху
(3) други лица, когато измамата може да има съществен ефект върху финансовия финансовия отчет, той следва да съобщи тези въпроси на лицата, натоварени с общо
отчет; управление, вед-
нага след като това стане практически възможно.

35
96. Комуникацията на одитора с лицата, натоварени с общото управление, може да бъ-
де устно или в писмена форма. МОС 260 „Комуникация на одиторски въпроси цата,
с ли-
натоварени с общо управление" посочва факторите, които одиторът взема под внимание при
определянето дали да комуникира устно или в писмена форма.
Поради естеството и
чувствителността на измами, в които участва висшето ръковод-
ството, или измами, които водят
до съществени неточности, отклонения и несъот-ветствия във финансовия отчет, одиторът
докладва тези въпроси веднага щом то-ва е практически възможно и преценява дали е
необходимо те да бъдат докладва-ни и в писмена форма. Ако одиторът подозира измама, в
която участва ръковод-
ството, той съобщава тези подозрения на лицата, натоварени с общо
управление иобсъжда с тяххарактера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските проце-
дури, необходими за приключване на одита.
97. Ако почтеността или честността на ръководството или на лицата, натоварени с об-
що управление, са поставени под въпрос, одиторът преценява дали да потърси правна
консултация, която да му помогне при определянето на подходящите му бъдещи действия.
98. На един ранен етап в одита одиторът постига разбиране с лицата, натоварени с общо •
управление, относно естеството и обхвата на комуникациите с одитора относноми,изма-
които
стават известни на одитора и в които участват служители, различни от ръко-водството, и които не
водят до съществени неточности, отклонения и несъответствия.
99. Одиторът следва да информира лицата, натоварени с общо управление, и ръ-
ководството, веднага след като това стане практически възможно и надящото подхо- ниво
на отговорност, за съществени слабости в проектирания модел
внедряването
и на система
на вътрешен контрол, целяща предотвратяването разкриването
и на измама, когато
такива слабости стават известни на одитора.
100. Ако одиторът идентифицира риск от съществени неточности, отклонения и несъот-
ветствия във финансовия отчет, дължащи се на измама, която ръководството не е или
проконтролирало, или за които свързаният контрол не е подходящ, илипреценка
ако по на
одитора е налице съществена слабост в процеса на оценка на риска от страна на ръководството,корективни мерки.
той включва тези недостатъци на вътрешния контрол при комуникацията на одиторски
въпроси, представляващи интерес за управле-нието (вж. МОС 260).
101. Одиторът следва да прецени дали съществуват други въпроси, свързани с
4
измама, които да бъдат обсъдени с лицата, натоварени с общо управление. Тези въпроси
могат да включват например:
• опасения относно характера, обхвата и честотата на оценките на ръководство-
то на съществуващите контроли, предвидени за предотвратяване и разкрива-
не на измама и
риска, че финансовият отчет може да съдържа съществени неточности, отклонения и
несъответствия;
• невъзможност на ръководството да адресира по подходящ начин идентифи-
цираните съществени слабости във вътрешния контрол;
• невъзможност на ръководството да отговори по подходящ начин на иденти-
фицирана измама;
• оценката на одитора за контролната среда на предприятието, включително
въпроси относно компетентността и почтеността на ръководството;
• действия от страна на ръководството, които могат да бъдат показателни за
подправена финансова отчетност, като например избор и приложениеководството
от ръ- на
счетоводна политика, която може да е показателна за усилие-
то на ръководството да управлява
печалбите, за да заблуди потребителитефинансовия
на отчет като повлияе върху техните
представи относно постигнати-
те от предприятието резултати и неговата рентабилност;
опасения относно адекватността и пълнотата на одобренията за сделки и опе-
рации, които изглеждат извън обхвата на обичайната дейност на предприя-тието.
Комуникации с регулаторни органи и органи, отговарящи за налагане на изпълнението
102. Професионалното задължение на одитора да запазва конфиденциалността на
информацията на клиента може да попречи на докладването на измама наизвънстрана
предприятието на клиента. Одиторътпреценява получаването на правнасултация
кон с цел
определяне на подходящи действия при подобни обстоятелства.
коновите
За задължения на
одитора могат да бъдат различни в различните страни
при иопределени обстоятелства
задължението за конфиденциалност може да бъде
поставено под изисквания на устав, закон или
съд. Например в някои страни одиторът на финансова институция има законово задължение да
докладва възникването на измама пред надзорните органи. В някои страни одиторът има и
задължение да докладва пред властите неточности, отклонения и несъответствия чаите,
в слу
когато ръководството и лицата, натоварени с общо управление, не успеят
предприемат
да
Одитор в състояние да не може да продължи ангажимента
103. Ако в резултат на неточност, отклонение и несъответствие, дължащо се на
измама или подозирана измама, одиторът се сблъска с извънредни обстоятелства, които
поставят под въпрос неговата способност да продължи изпълнението на одита, той
следва:
(а) Да вземе под внимание професионалните и законови отговорности,
приложими при конкретните обстоятелства, включително дали да докладва пред
лицето или лицата, които са го назначили, или в определени случаи, пред
регулаторните органи.
(б) Да разгледа възможността за оттегляне от ангажимента.
36
(в) Ако одиторът се оттегли, той:
(\) дискутира с подходящо ниво на ръководство и лицата, натоварени с общо
управление, оттеглянето си от ангажимента и причините за това;
(н) преценява дали е налице професионално или законово изискване да докладва пред
лицето или лицата, които са го назначили, или в определени случаи пред регулаторните
власти своето оттегляне от ангажимента и причините за това.
104. Такива извънредни обстоятелства могатда възникнат, когато например:
(а) Предприятието не предприеме подходящи мерки относно измамата, които
одиторътсчита за необходими при съществуващите обстоятелства, дори когато измамата не е
съществена за финансовия отчет.
(б) Разглеждането от страна на одитора на рисковете от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама и резултатите от одиторските тестове
показват значителен риск от съществена и широкообхватна измама.
(в) Одиторът има сериозни опасения относно компетентността или почтеността на
ръководството и на лицата, натоварени с общо управление.
105. Поради разнообразието на обстоятелствата, които могат да възникнат, не е въз-
можно да се опише категорично кога е подходящо оттегляне от ангажимента. факторите,
които се отразяват върху заключението на одитора, включватусложне-ния отучастието на член
на ръководството или на лицата, натоварени с общо уп-равление (което може да се отрази върху
надеждността на изявленията на ръко-водството) и ефекта върху одитора при продължаване на
неговото асоцииране с предприятието.
При такива обстоятелства одиторът има професионални и законови отговорности и тези
отговорности могат да бъдат различни в различните страни. В някои страни например,
одиторът може да има право или от него може да се изисква да напра-ви изявление или да
докладва на лицето или лицата, които са го назначили, или в някои случаи на регулаторните
органи. Имайки предвид извънредния характер на обстоятелствата и необходимостта да се
вземат под внимание законовите изиск-вания, одиторът преценява дали да потърси правна
консултация при вземането на решението си за оттегляне от ангажимента и за определянето на
подходящ курс на действие, включително възможността да се докладва на акционерите,
регулатор-ните органи или на други лица5.
Документация
107. Документацията за разбирането на одитора за предприятието и неговата
среда и оценката му за рисковете от съществени неточности, отклонения и
несъответствия, изисквана от параграф 122 на МОС 315, следва да включва:
(а) Съществените взети решения по време на дискусията в екипа по
ангажимента относно податливостта на финансовия отчет на предприятието на
съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
(б) Идентифицираните и оценените рискове от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама на ниво финансов отчет и на
ниво твърдение за вярност.
108. Документацията за отговорите на одитора спрямо оценените рискове от
съществени неточности, отклонения и несъответствия, изисквана от параграф 73 от
МОС 330, следва да включва:
(а) Общите отговори по отношение на оценените рискове от съществени
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама на ниво финансов
отчет и характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури и
обвързването на тези процедури с оценените рискове от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, на ниво твърдение за
вярност.
(б) Резултатите от одиторските процедури, включително разработените с
цел адресиране на риска от пренебрегване от страна на ръководството на контролите.
109. Одиторът следва да документира комуникациите относно измама с
ръководството, с лицата, натоварени с общо управление, с регулаторните орга-ни и
други лица.
110. Когато одиторът е достигнал до заключение, че предположението, че е на-
лице риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дъл-жащи се на
измама, свързани с признаването на приходите, не е приложи-мо при
съществуващите в ангажимента обстоятелства, той следва да доку-ментира
причините за това заключение.
Степента, до която тези въпроси се документират, е предмет на професионалната преценка на
одитора.
Дата на влизане в сила
1. Настоящият МОС ев сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или
след 15 декември 2004 г.
Перспектива за публичния сектор
1. МОС 240 е приложим за одити на предприятия от публичния сектор ВъВ Всички
същестВени аспекти.
2. В публичния сектор обхВатът и характерът на одита, сВързани с предотВра-
тяВането и разкриВането на измама, могат да бъдат поВлияни от ззконода-телстВо, други
37
норматиВни разпоредби, наредби или министерски постаноВле-ния. УслоВията на ни в технологията, морално остаряване на продуктите, или на лихвените проценти;
назначението могат да бъдат фактор, който одиторът следВа да Вземе под Внимание при • съществени намаления в търсенето от страна на клиентите и увеличаващи се
упражняВането на преценка. бизнес неуспехи (и фалити) или в отрасъла, или в икономиката като цяло;
3. ИзискВанията зз докладВането на измама, незаВисимо дали е разкрита В про- • загуби от дейността, правещи неизбежна заплахата от несъстоятелност,
цеса на одита или не, често може да е предмет на специфични разпоредби при одиторското възбрана или враждебно поглъщане;
назначение или сВързано с тоВа законодателстВо или други нор-матиВни разпоредби В
• повтарящи се отрицателни парични потоци от дейността или невъзможност
съотВетстВие с параграф 102 от МОС.
за генериране на парични потоци от дейността, като в същото време се отчитат печалби и ръст
В редица случаи В публичния сектор Възможността зз оттегляне от ангажи-мент, както се
предлага В параграф 103 от МОС, може да не е на разположение на одитора поради на печалбите;
характера на назначението или поради съображения, сВър-Зани с публичен интерес. • бърз ръст или необичайна рентабилност особено в сравнение с тези в други
Приложение 1 компании от същия отрасъл;
Примери за фактори за риск от измама • нови счетоводни, законови или регулаторни изисквания.
факторите за риск от измама, посочени в настоящото Приложение, са примери за такива факто- Твърде голям натиск върху ръководството за удовлетворяване на изискванията или очакванията
ри, с които одиторите могат да се сблъскат в редица ситуации. Отделно са представени примери, на трети страни, дължащ се на следното:
свързани с двата типа измама, които са съществени за разглеждане от одитора, а именно, подп-
• очакванията на инвестиционните анализатори, институционалните
равена финансова отчетност и незаконно присвояване на активи. За всеки от тези типове измами
инвестито-ри, значимите кредитори или други външни страни (в частност, очаквания,
то сакои-
рисковите фактори са допълнително класифицирани въз основа на трите условия, които като цяло
ненужно агресивни или нереалистични) за рентабилността или за тен-денциите, включително
присъстват, когато възникнат съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се
очаквания, създадени от ръководството, например от оптимистични публикации в пресата или
на измама: (а) мотивация) натиск; (б) възможности; (в) отношение/организация. Въпреки че рис-
послания в годишни отчети;
ковите фактори могат да обхващат широка гама ситуации, те са единствено примери и съответно
одиторът може да идентифицира и допълнителни или различни рискови фактори. Не всички тези • необходимост за получаване на допълнително дългово финансиране или фи-
примери са валидни при всички обстоятелства, а някои могат да бъдат по-важни или по-маловаж- нансиране чрез собствен капитал с цел запазване на конкурентоспособност-та, включително
ни в предприятия с различен размер или с различни характеристики на собствеността или при раз- финансиране на големи разходи за изследователска и раз-война дейност или на капиталови
лични обстоятелства. Също така поредноспа на дадените примери за рисковите фактори не е разходи (разходи в нетекущи активи);
предвидена с цел отразяване на относителната им важност или честота на възникване. • маргинална способност да се изпълнят изискванията за предлагане на фон-
дова борса или за изплащане на дълга, или други изисквания на клаузи по дълга;
Рискови фактори, свързани с неточности, отклонения и несъответствия, възникващ и в
резултат от подправена финансова отчетност • възприемани или реални отрицателни ефекти от отчитане на лоши финансо-
ви резултати върху съществени неприключени сделки, като например биз-нескомбинации или
Представените по-долу са примери за рискови фактори, свързани с неточности, отклонения и
възлагане на договори.
несъответствия, възникващи в резултат на подправена финансова отчетност.
Наличната информация показва, че личната финансова ситуация на ръководство-то или лицата,
МотиВаци/натиск
натоварени с общо управление, е застрашена от финансовите ре-зултати на предприятието, в
1. финансовата стабилност или рентабилност е застрашена от икономически вия,усло-
условия в резултат на посоченото по-долу:
отрасъла или от оперативните условия в предприятието, катомер напри-
посочените по-долу: • значителни финансови интереси в предприятието;
• силна конкуренция или пазарна ситуация, придружена с намаление в маржо- • значителна част от възнаграждението им (например премии, опции за акции
вете; и договорености за заработването на възнаграждения) зависи от постигане-то на агресивни цели
6
• висока чувствителност по отношение на бързите промени, като например проме- за цената на акциите, оперативните резултати, финан-совото състояние или паричните ; потоци

38
• лични гаранции по дългове на предприятието.
Налице е твърде голям натиск върху ръководството или оперативния персонал за постигането интерес в предприятието;
на финансови цели, определени от лицата, натоварени с общо управ-ление, включително за
тяхната мотивация, базирани на приходи от продажби или рентабилността.
Възмож ности
1. Естеството на отрасъла или дейността на предприятието дават възможности
гажиране
за ан- в
умишлено подправяне на финансовата отчетност, която може да въз-никне в резултат на:
• съществени сделки със свързани лица, които не са в обичайния ход на дей-ността
или със свързани предприятия, които не се одитират или се одитират от друга фирма;
• силно финансово присъствие или способност да се доминира в определен
промишлен отрасъл, което позволява на предприятието да диктува срокове-
те или условията на
доставчиците или клиентите, което може да доведе до неподходящи сделки или сделки, които неперсонал, персонал във вътрешния одит или персонал в информационни
са справедливи и непринудителни;
• активи, пасиви, приходи или разходи, базирани на съществени приблизител-ни
оценки, които включват субективни преценки или несигурности, които е трудно да бъдат
потвърдени;
• съществени, необичайни или изключително сложни сделки и операции, осо-бено
такива в близост до края на периода, които повдигат трудни въпроси по отношение
концепцията за „предимство на съдържанието пред формата";
• съществени сделки и операции, разположени или провеждани зад граница в
юрисдикции, където съществуват различни бизнес среди и култури;
• ползване на бизнес посредници, за които изглежда, че липсва ясна бизнес
обосновка;
• съществени банкови сметки или сделки и операции на дъщерни предприятия или
клонове в юрисдикции, считани за „данъчен рай", за които изглежда ня-ма ясна бизнес
обосновка.
2. Налице е неефективно текущо наблюдение от страна на ръководството в резултат на:
• доминирането на едно лице или малка група в ръководството (в предприятия,
които
не се ръководят от собственика) без компенсиращи контроли;
• неефективен надзор от страна на лицата, натоварени с общо управление,
ху вър-
процеса на финансова отчетност и вътрешния контрол.
3. Налице е сложна или нестабилна организационна структура, както това се потвърждава за свеждане до минимум на печалбата по данъчни причини.
от:
• трудности при определяне на организацията или лицата, които имат контро-лен
• твърде сложна организационна структура, включваща юридически лица или
управленски нива на правомощия;
• голямо текучество във висшето ръководство, адвокатите/юристите или лица-та,
натоварени с общо управление.
4. Компонентите на вътрешния контрол съдържат недостатъци в резултат на:
• неподходящо текущо наблюдение на контролите, включително автоматизира
ните
контроли и контролите върху междинната финансова отчетност (когато се изисква външно
отчитане);
• висока степен на текучество или назначаване на неефективен счетоводен
нологии;
тех
• неефективни счетоводни и информационни системи, включително ситуации,
включващи съществени слабости във вътрешния контрол.
Отношение/Организация
• Неефективна комуникация, внедряване, поддръжка или налагане изпълнение-
то на ценностите на предприятието или на етичните стандарти от ръковод-ството или
комуникация на неподходящи ценности или етични стандарти.
• Твърде голямо участие на ръководство, извън това, ръководещо финансовата
дейност, както и твърде голяма ангажираност с избора на счетоводна полити-ка или при
определянето на съществените приблизителни оценки.
• Известни случаи за нарушения на закони за ценни книжа или други закони и
други нормативни разпоредби, или искове срещу предприятието, неговото висше ръководство
или лицата, натоварени с общо управление, където се твърди наличие на измама или нарушения
на закони и други нормативни раз-поредби.
• Твърде голям интерес от страна на ръководството за запазването или пови-
шаването на цената на акциите на предприятието или на тенденцията в пе-чалбите.
• Практика от страна на ръководството за ангажиране на анализатори, креди-
тори и други трети страни за постигане на агресивни или нереалистични прог-нози.
• Невъзможност от страна на ръководството да коригира своевременно стана-
ли известни съществени слабости в системата за вътрешен контрол.
• Интерес от страна на ръководството за използване на неподходящи средства
• Нисък морал сред висшето ръководство.
39
• Собственикът - управляващ ръководител, не прави разлика между лични и присвояване на тези активи.
бизнес сделки. 2. Лоши взаимоотношения между предприятието и служителите с достъп до
• Спорове между акционери в предприятие, притежавано от малко на брой ак- парични средства или други активи, податливи на кражба, могатда мотивираттези служи-тели
ционери. да присвоят незаконно тези активи. Например лоши взаимоотношения могат да бъдат
• Повтарящи се опити от страна на ръководството да оправдае крайно или не- създадени в резултат на:
подходящо счетоводно отчитане на база същественост. • известни или очаквани бъдещи съкращения на персонал;
• Обтегнати взаимоотношения между ръководството и настоящия или предход- • неотдавнашни или очаквани промени във възнаграждението на служителите
ния одитор, както това се демонстрира от: или на плановете за доходите им;
° чести спорове с настоящия или предишния одитор по счетоводни, одито-рски или други • повишения, компенсации или други награди, непоследователни спрямо
финансови въпроси и такива, свързани с отчетността; очак-ванията.
° неразумни искания към одитора, като например неразумни ограничения
времето
във за Възможности
приключване на одита или за издаване на одиторския доклад; 1. Някои характеристики или обстоятелства могат да увеличат податливостта на ак-тивите за
° формални или неформални ограничения пред одитора, които по неподходящ
начин ограничават незаконно присвояване. Например възможностите за незаконно присво-яване на активи се
достъпа до хора или до информация или възможноспа
се комуникира
да ефективно с лицата, увеличават, когато са налице:
натоварени с общо управление; • големи суми парични наличности или такива, обект на обработка;
° доминиращо поведение на ръководството в работата с одитора, включва-що опити да се
повлияе върху обхвата на работата на одитора, или
избора
при и продължаващотоучастие на • мат. запаси, които са с малък размер, висока стойност или за които има
персонала, ангажиран за изпълне-ние на или за консултации във връзка с одиторския ангаж. голямо търсене;
Рискови фактори, възникващи в резултат на съществени неточности, отклонения и • лесно конвертируеми активи, като например облигации на приносител, диа-
несъответствия, дължащи се на незаконно присвояване на активи манти или компютърни чипове;
Рисковите фактори, които са свързани с неточности, отклонения и несъответствия,
възникващи • дълготрайни активи, които са с малък размер, търгуеми или за които няма
в резултат на незаконно присвояване на активи, също се класифици-рат според трите условия, очевидна идентификация за собственост.
които като цяло са налице, когато съществува измама: (а) мотивация/натиск; (б) възможности; 2. Неподходящият вътрешен контрол върху активите може да увеличи податливостта на
(в) отношение/организация. Някои от рис-ковите фактори, свързани с неточности, отклонения незаконно присвояване на тези активи. Например незаконно присвояване на активи може да
и несъответствия, възникващив резултат на подправена финансова отчетност, могат също да са възникне, тъй като е налице:
налице, когато възникват неточности, отклонения и несъответствия в резултат на незаконно
• Неподходящо разделение на задълженията или на независими проверки.
прис-вояване на активи. Например неефективно текущо наблюдение от страна на ръко-
водството и слабости в системата за вътрешен контрол могатда са налице, когато съществуват • Неподходящ надзор от страна на висшето ръководство на разходите, като
неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се или наравена
подп- финансова например разходи за път и други подлежащи на възстановяване разходи.
отчетност, или на незаконно присвояване на активи. Изброе-ните по-долу са примери за • Неподходящ управленски надзор над служителите, отговарящи за активи,
рискови фактори, свързани с неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат например неподходящ надзор или текущо наблюдение на отдалечените местоположения.
на незаконно присвояване на активи. • Неподходяща проучваща проверка при избор на кандидати за работа с
МотиВация) натиск достъп до активи.

1. Лични финансови задължения могат да окажат натиск върху ръководството или • Неподходящо документиране по отношение на активите.
служителите с достъп до парични средства или активи, податливи на кражба, за незаконно • Неподходяща система за разрешаване и одобряване на сделки (например при

40
покупка).
• Неподходящи мерки за физическа охрана на парите, ценните книжа, материа-
лните запаси или дълготрайните активи.
• Липса на пълно и своевременно счетоводно равнение на активите.
• Липса на своевременна и подходяща документация за сделките, например
кредитни известия при връщане на стоки.
• Липса на задължителни отпуски за служители, изпълняващи основни
контрол-н и функции.
• Неподходящо разбиране от ръководството на информационните технологии, •
което дава възможност на служителите по информационни технологии да извършат незаконно на база изненада или без предупреждение. Например наблюдение на инвентариза-ция на
присвояване на активи. местоположения, където присъствието на одитора не е съобщено преди това или изненадващо
• Неподходящи контроли на достъпа до автоматизирани документи, включително преброяване на парични средства на конкретна дата.
контроли върху и преглед на регистрите за събития в компютърните системи.
Отношение/организация
• Незачитане на необходимостта оттекущо наблюдение или намаляване на
рисковете, свързани с незаконното присвояване на активи.
• Незачитане на вътрешния контрол върху незаконното присвояване на активи
чрез неспазване на съществуващите контроли или чрез невъзможностза ко-ригиране на
известни недостатъци във вътрешния контрол.
• Поведение, показващо недоволство или неудовлетворение от предприятието
и третирането на служителя.
• Промени в поведението или начина на живот, които могат да са индикация за
незаконно присвоени активи.
• Толерантност към дребните кражби.
Приложение 2
Примери за възможни одиторски процедури за адресиране на оценените рис-
кове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на
измама
Изброените по-долу са примери за възможни одиторски процедури за адресиране на оцене-
ните рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на изма-
ма, в резултат както на подправена финансова отчетност, така и на незаконно присвояване на
активи. Въпреки че тези процедури обхващат широка гама ситуации, те са само примери и съ-
ответно може да не са най-подходящи, нито необходими за всички обстоятелства. В допълне-
ние, поредността на предоставените процедури не е предвидена да отрази относителната им
важност.
Разглеждане на ниво твърдение за вярност
Специфичните отговори по отношение оценката на одитора на рисковете от съществени неточ-
ности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, варират в зависимост от видове-те
или комбинацията от идентифицираните фактори или условия за риск от измама и от сал-дата
по сметки и групите сделки, и твърденията за вярност, които те могат да засегнат.
Изброените по-долу са конкретни примери за отговори:
Посещение на звена с различни местоположения или извършване на определени тесто-ве
• Искане за преброяване на материалните запаси в края на отчетния период или на дата,
която е близо до края на периода, с цел свеждане до минимум на риска от манипулира-не на
салдата в периода междудатата на извършване на преброяването и края на отчет-ния период.
• Промяна в одиторския подход през текущата година. Например установяване на контакт
с големи клиенти и доставчици устно, в допълнение към изпращането на писмено
потвърждение, изпращане на искания за потвърждение до конкретно лице в организа-цията,
или искане на повече или различна информация.
• Извършване на подробен преглед на коригиращите записи на предприятието в края на
тримесечието или на годината, като се проучват всички необичайни като естество или су-ма.
• За съществени и необичайни сделки и операции, особено такива, възникващи в края или
близко до края на годината, проучване на възможността свързани лица и източници на
финансови ресурси да са подкрепили сделките и операциите.
• Изпълнение на аналитични процедури по същество, използвайки по-детайлизирани данни.
Например сравнение на продажбите и себестойността на реализираната продукция по
местоположение, по видове дейности или по месеци с очакванията, изготвени от одитора.
Провеждане на разговори с персонала, участващ в области, където е идентифициран риск от
съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, с цел получаване
на по-вътрешна информация относно риска и за това дали или как конт-ролите адресираттози
риск.
• Когато други независими одитори одитират финансовите отчети на едно или повече дъ-
щерни предприятия, поделения или клонове, обсъждане с тях на обхвата на необходи- мата
работа, която следва да бъде изпълнена, за адресиране риска от съществени точности,
не-
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, в резултат на сделки и операции и
41
дейности между тези компоненти. • Отправянето на проучващи запитвания към персонала, отговорен за продажбите и мар-
• Ако работата на даден експерт стане особено съществена по отношение на позиция във кетинга, или към щатния правен съветник (юрисконсулт) относно продажбите или експе-
финансовия отчет, за която рискът от неточност, отклонение и несъответствие, дължащо се на дицията на стоки близо до края на периода и познаването оттяхна страна на каквито и да било
измама, е висок, изпълнение на допълнителни процедури, свързани с някои или с всички необичайни условия, свързани с тези сделки и операции.
предположения, методи или констатации на експерта, с цел определяне дали констатациите не• физическо присъствие на едно или повече местоположения в края на периода за наблю-
са неразумни или ангажиране на друг експерт за тази цел. дение на стоки, които се експедират или се подготвят за експедиция (или на върнати сто-ки,
• С предимството на преценка назад, след събитието, изпълнение на одиторски процедури които очакват да бъдат обработени) и изпълнение на други подходящи процедури за
за анализ на избрани начални салда по сметки от баланса за предишно одитирансов
финан- отграничаване на периодите за продажбите и за наличните материални запаси.
отчет с цел оценка за начина, по който са разрешени въпроси, включващи прибли-зителни • За ситуации, при които приходните операции се инициират, обработват и отразяват елект-
счетоводни оценки и преценки, например провизия за върнати продадени сто-ки. ронно, тестване на контролите с цел определяне дали те дават сигурност, че отразените
приходи
• Изпълнение на процедури за сметка или други равнения, изготвени от предприятието, от сделки и операции са възникнали и са надлежно отразени.
включително разглеждане на равнения, извършени през междинни периоди. КоличестВа на материалните запаси
• Използване на компютърно подпомогнати технологии, като например проучване на дан- • Проверка на данните от регистрите за материални запаси на предприятието с цел иден-
ни за тестване на аномалиите в дадена популация. тифициране на местоположения или на позиции, които изискватспециално внимание по време
• Тестване целостта на компютърно изготвените и произведени сделки и операции. на или след физическото им преброяване.
• Търсене на допълнителни одиторски доказателства от източници извън предприятието, • Наблюдение на инвентаризацията на материалните запаси в определени местоположе-ния
предмет на одита. без предупреждение или провеждане на инвентаризации във всички местоположе-ния в един и
Специфични отговори - неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в ре- същи ден.
зултат на подправена финансова отчетност • Провеждане на инвентаризации в края или към края на отчетния период с цел свежда-не
до минимум на риска от неподходяща манипулация през периода между инвентари-зацията и
Примерите за отговори на оценката на одитора за риска от съществени неточности, отклоне-
края на отчетния период.
ния и несъответствия, дължащи се на подправена финансова отчетност, са, както следва:
• Изпълнение на допълнителни процедури по време на наблюдението на инвентаризация-
Признаване на приходи
та, например по-строга проверка на съдържанието на опаковани артикули, на начина, по който
• Изпълнение на аналитични процедури по същество, свързани с приходите, с ползване по- са подредени стоките (например празнини в купчините) или по който са поставени етикетите и
детайлизирани данни, например сравнение на отчетените по месеци и по производстве-ни количеството им (т.е. чистота, клас или концентрация) за течни субстанции като например
линии или бизнес сектори приходи през текущия отчетен период със сравними пред-ходни парфюми или специализирани химикали. Ползването на работата на екс-перт може да е
периоди. Компютърно подпомогнатите одиторски техники могат да бъдат полезни за полезно в това отношение.
идентифициране на необичайни или неочаквани съотношения и връзки при приходи-те или • Сравнение на количествата за текущия период с предходни периоди по клас или катего-
при сделки и операции. рия на материалните запаси, местоположение или други критерии, или сравнение на
Потвърждаване от клиентите на определени съществени условия по договори иствиена отсъ-
на преброените количества с данните от складовите регистри.
странични споразумения, тъй като подходящото счетоводно отчитане често се влияе от такива
условия или споразумения, и на базата за отстъпки или периода, за кой-то те се отнасят, които • Използване на компютърно подпомогнати одиторски техники за допълнително тестване
често са зле документирани. Например критериите за приемане,
условията за доставка и на изготвянето на данните и документите по инвентаризациите - например сортиране по номер
плащане, липсата на бъдещи или продължаващи задължения доставчика,
на правото за връщане на етикет за тестване на контрола на поставянето на етикети или по сериен номер на артикула
на продукта, гарантираните суми за препродажби и зите
клау-за прекратяване или за тестване възможността за пропускане или дублиране на артикули.
възстановяване на средства често са от значение при такива обстоятелства.
Приблизителни оценки на ръкоВодстВото

42
• Използване на експерт за разработване на независими приблизителни оценки, които
да бъдат сравнени с приблизителните оценки на ръководството.
• Разширяване на проучващите запитвания към лица извън ръководството и
счетоводния отдел за потвърждаване на способността и намерението на ръководството да
изпълни планове, които са от значение при разработването на приблизителните оценки.
Специфични отговори - неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на не-
законно присвояване на активи.
Различните обстоятелства непременно налагат различни отговори. Обикновено отговорът в
одита на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на изма-
ма, свързана с незаконно присвояване на активи, се насочва към определени салда по смет-ки
групи сделки и операции. Въпреки че някои от отговорите в одита, посочени в двете кате-
гории по-горе, може да са приложими при такива обстоятелства, обхватът на работата следва
да се обвърже с конкретната информация за риска от незаконно присвояване, който е бил
идентифициран.
Примерите за отговори на оценката на одитора за риска от съществени неточности, отклоне-
ния и несъответствия, дължащи се на незаконно присвояване на активи, са, както следва:
• преброяване на паричните средства или ценните книжа в края или към края на годината;
• потвърждение директно от клиенти на оборотите на сметката (включително кредитни из-
вестия и дейности по върнати стоки, както и дати на извършените плащания) за одити-рания
период;
• анализ на възстановените суми по отписани сметки;
• анализ на липсите на материални запаси по местоположения или вид на продукта;
• сравнение на основни съотношения на материалните запаси с нормите в отрасъла;
• преглед на поддържащата документация за намаления в складовите регистри;
• съпоставяне на списъка на доставчиците със списъка на служителите за идентифицира-
не на съвпадения на адреси или телефонни номера;
• проверка на ведомости за заплати за идентифициране на дублиране на адреси, иденти-
фикационни данни на служители или данъчни номера, или банкови сметки;
• преглед на личните досиета за лицата, за които се съдържат малко или няма данни за
дейности, например липса на оценки на резултатите от работата;
• анализ на търговските отстъпки и върнатите стоки за идентифициране на необичайни схе-
ми илитенденции;
• потвърждение на специфичните условия на договори с трети страни;
• получаване на доказателства, че договорите се изпълняват в съответствие с техните ус-
ловия;
• преглед на правилността на основанията за големи и необичайни разходи;
• преглед на оторизацията и на стойността на заеми за висшето ръководство и свързани
лица;
преглед на размера и правилността на основанията на отчети за разходи, подадени
шето
от вис-
ръководство.
Приложение 3
Примери за обстоятелства, които са индикатор за възможност за измама
Изброените по-долу са примери за обстоятелства, които могат да посочат възможност във фи-
инансовия отчетда се съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия, възник-
ващи в резултат на измама.
Разлики в счетоводната документация, включително:
• сделки и операции, които не са отразени изчерпателно или своевременно, или са непра-
вилно отразени по отношение на сума, счетоводен период, класификация или политика на
предприятието;
• неподкрепени или неодобрени салда или сделки и операции;
• корекции в последния момент, които се отразяват съществено върху финансовия резул-
тат;
• доказателства за достъп на служителите до системи и документация, които не отговарят
на необходимата и притежаваната от тях оторизация за изпълнение на техните задълже-ния;
• идеи или оплаквания до одиторите относно твърдения за измама.
Противоречащи си или липсващи доказателства, включително:
• липсващи документи;
• документи, които изглеждат променяни;
• липса на други, освен копирани или електронно препратени документи, когато се очаква
да съществуват оригинални такива;
• съществени необяснени позиции при счетоводни равнения;
• необичайни промени в стойността на балансови позиции или промени в тенденции или
важни съотношения и взаимовръзки във финансовия отчет, например по-бързо увеличе-ние на
вземанията в сравнение с приходите;
• непоследователни, неясни или неприемливи отговори от ръководството или служители-
те, възникващи в резултат на проучващи запитвания или аналитични процедури;
43
• необичайни несъответствия между документацията на предприятието и отговорите за Другите аспекти включват:
потвърждение; • нежелание от страна на ръководството да позволи на одитора да се срещне насаме с ли-
• голям брой кредитни записи и други корекции, направени в документите за вземанията; цата, натоварени с общо управление;
• необяснени или неподходящо обяснени разлики между синтетични и аналитични сметки, • счетоводни политики, които изглеждат различни спрямо общоприетите в отрасъла;
или между партидите/отчетите по клиенти и сметката за вземанията; • чести промени в приблизителните счетоводни оценки, които не изглеждат в резултат на
• липсващи или несъществуващи отменени чекове при обстоятелства, при които отмене- промени в обстоятелства;
ните чекове обикновено се връщат на предприятието заедно с извлечение от банката; • толерантност към нарушения на кодекса за професионално поведение на предприятието.
• липсващи материални запаси или физически активи в съществени обеми;
• електронни доказателства, които не са на разположение или липсват, които са непоследо- МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 300
вателни с практиката или политиката на предприятието за поддържане на документация; ПЛАНИРАНЕ НА ОДИТА НА фИНАНСОВИ ОТЧЕТИ
• по-малко отг.овори за потвърждения от очакваните или обратно, по-голям от очаквания (В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)
брой отговори;
• неспособност за предоставяне на доказателства за дейности по разработването на
СЪДЪРЖАНИЕ
основни системи и по тестването на промени в програми, и по внедряването на промените и
новите разработки в системата през текущата година. Параграф

Проблемни или необичайни взаимоотношения между одитора и ръководството, включително: Въведение.....................................................................................................................1-5

• отказ на достъп до документация, съоръжения, определени служители, клиенти, достав- Предварителни дейности по ангажимента ......................................................................6-7
чици или други лица, от които могат да се потърсят одиторски доказателства; Дейности по планирането
..............................................................................................8-27
• ненужен натиск, наложен от ръководството, за разрешаване на сложни или спорни въп- Допълнителни въпроси за разглеждане при първоначални одиторски ангажименти
........28-29
роси; Дата на влизане в сила
...................................................................................................30
• оплаквания от ръководството за поведението на одитора или сплашване от страна на ръ- Приложение: Примери за въпроси, които одиторът може да разгледа при определянето на
ководството на членове на екипа по ангажимента, особено във връзка с критичната оценка общата одиторска стратегия
отстрана на одитора на одиторски доказателства или при разрешаването на по-тенциални
несъгласия с ръководството;
• необичайни забавяния от страна на предприятието при предоставянето на исканата ин- Въведение
формация; 1.
Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан-
• нежелание да се улесни достъпът на одитора до основни електронни файлове за тества-не дарти и да предостави насоки относно въпросите, които следва да бъдат разгледа-ни и
чрез използване на компютърно подпомогнати одиторски техники; дейностите, приложими към планирането на одита на финансови отчети.
тоящият
Нас- МОС е
разработен в контекста на повтарящите се одити. В допълнение, въпросите, които одиторът
• отказ за достъп до основен персонал и мощности по ИТ операции, включително до пер-
разглежда при първоначални одиторски ангажименти, са включени в параграфи 28 и 29.
сонала по защитата и по проектирането на системи;
2. Одиторът следва да планира одита така, че ангажиментът да бъде изпълнен
• нежелание за добавяне или преработване на оповестявания във финансовия отчет, за да
по ефективен начин.
бъде направен той по-пълен и разбираем;
3. Планирането на одита включва определянето на общата одиторска стратегия за
• нежелание за своевременно адресиране на идентифицираните слабости в системата за
ангажимента и разработване на план на одита с цел намаляване на одиторския
риск до
вътрешен контрол.

44
приемливо ниско ниво. В планирането участват съдружникът, отговорен
ангажимента,
за и изисквания, включително тези за независимостта, се извършва по време на изпълнението на
други основни членове на екипа по ангажимента, за да се извлече
полза от техния опит и
задълбочени познания и да се повиши ефективността икасността
ефи- на процеса на планиране.
4. Адекватното планиране помага за гарантиране, че подходящо внимание е отделе-
но на важни области от одита, че са идентифицирани и своевременно разрешени потенциални
проблеми и че одиторският ангажимент е правилно организиран и ръ-ководен, за да бъде
изпълнен по ефективен и ефикасен начин. Адекватното плани- ране помага и за подходящото
възлагане на работа на членовете на екипа погажимента,
ан- улеснява даването на указания и
надзора на членовете на екипа по гажимента
ан- и прегледа на тяхната работа и спомага, където помогнат да се гарантира, че одиторът е разгледал всякакви събития или обстоятелства, които
е това приложимо, за координация на работата, извършвана от одитори на компоненти и от
експерти. Ха-рактерът и обхватът на дейностите по планирането варират в зависимост от разме- одиторския ангажименттака, че одиторският риск да бъде сведен до приемливо ниско ниво.
ра и сложността на предприятието, предишния опит на одитора с предприятието промените
и в
обстоятелствата, които възникват в процеса на одиторския ангажи-мент.
Планирането не е отделен етап на одита, а представлява по-скоро един непрекъс-нат и повтарящ •
се процес, който често започва малко след (или във връзка с)лючването
прик- на предишния
одит и продължава до приключване на текущия одитор-ски ангажимент. При планирането на
одита, обаче, одиторът взема под внимание времето на изпълнение на определени дейности по •
планирането и одиторски про-цедури, които следва да бъдат приключени преди изпълнението се отразят върху желанието на одитора да продължи ангажимента;
на допълнителни-те одиторски процедури. Например одиторът планира да се проведе
1
обсъжданемежду членовете на екипа по ангажимента , аналитични процедури да се изпълнят
като процедури за оценка на риска, придобиване на общо разбиране за правната и регулаторна
рамка, приложима към предприятието и по какъв начин то изпълня ва изискванията на тази
рамка, определяне на ниво на същественост, включване на експерти и изпълнение на други
процедури за оценка на риска, преди да иден-тифицира и оцени качествено рисковете от
съществени неточности, отклонения и несъответствия и изпълнението на допълнителни
одиторски процедури на ниво твърдение за вярност за групи сделки и операции, салда по
сметки и оповестява-ния, които са податливи на тези рискове.
Предварителни дейности по ангажимента
6. В началото на текущия одиторски ангажимент одиторът следва да изпълни
следните дейности:
• Изпълнение на процедури относно продължаването на взаимоотноше-
нието с клиента и конкретния одиторски ангажимент (за допълнителни насоки вж. МОС
220 „Контрол върху качеството на одиторската работа").
• Оценка на спазването на етичните изисквания, включително
изисква-нията за независимост (за допълнителни насоки вж. МОС 220).
• Постигане на разбиране относно условията на ангажимента (за допъл-
нителни насоки вж. МОС 210 „Условия на одиторските ангажименти").
Разглеждането отстрана на одитора на продължаването на ангажимента с клиен-та и етичните
одиторския ангажимент с възникването на промени в условията и обстоятелствата.
Първоначалните процедури на одитора, обаче както за продължаване на ангажимента с
клиента, така и за оценка на етичните изиск-вания (включително тези за независимостта) се
извършват преди изпълнението на други съществени дейности за текущия одиторски
ангажимент. За продължаващи одиторски ангажименти тези първоначални процедури често се
извършват малко след (или във връзка с) приключването на предишния одит.
7. Целта на изпълнението на тези предварителни дейности по ангажимента е да
биха могли да се отразят негативно върху неговата способност да планира и изпълни
Изпълнението на тези предварителни дейности по ангажимента помага да се гарантира, че
одиторът планира одиторски ангажимент, за който:
одиторът поддържа необходимата независимост и способност за неговото
изпълнение;
не са налице проблеми с почтеността на ръководството, които биха могли да
не е налице неразбиране с клиента относно условията на ангажимента.
Дейности по планирането Обща одиторска стратегия
8. Одиторът следва да определи обща одиторска стратегия за одита.
9. Общата одиторска стратегия излага обхвата, времето на изпълнение и насоката на
одита и ръководи разработването на по-подробен одиторски план. Създаването обща на
одиторска стратегия включва:
(а) Определяне характеристиките на ангажимента, които дефинират неговия
обхват, като например използваната обща рамка за финансова отчетност, отчетни изисквания,
специфични за отрасъла, и местоположение на компонентите на предприятието.
(б) Установяване на целите на доклада по ангажимента с цел планиране времето
на изпълнение на одита и естеството на необходимите комуникации, като например крайни
срокове за издаване на междинен и окончателен доклад и ключови дати за очакваните
комуникации с ръководството и лицата, натоварени с общотоуправление.
(в) Разглеждане на важните фактори, които ще определят съсредоточаването на
усилията на екипа по ангажимента, като например определяне на подходящи
нива на
същественост, предварително идентифициране на области, в които
же дамоима по-високи
рискове отсъществени неточности, отклонения и несъответствия, предварително определяне на
съществени компоненти и салда по сметки, оценка за това дали одиторът може да планира да
получи доказателства относно ефективността на системата за вътрешен контрол иустановяване
45
на скорошни и съществени, специфични за предприятието, за отрасъла и за финансовата 12. При одити на малки предприятия целият одит може да бъде изпълнен от много
отчетност изменения и развития или други подобни събития. малък одиторски екип. Редица одити на малки предприятия включват съдружник, отговорен за
При разработването на общата одиторска стратегия, одиторътсъщо взема под
мание
вни- ангажимента (който може да бъде и самостоятелно практикуващ оди-тор), работещ с един член
резултатите от предварителните дейности по ангажимента (вж. параграфи 6 и 7) и, където е на екипа по ангажимента (или без членове на екипа по ангажимента). В случаите на малък екип
приложимо, опита, придобит при изпълнението на други ангажи-менти за предприятието. координацията и комуникацията между членовете му са лесни. Определянето на общата
Приложението към настоящия МОС изброява примери на въпроси, които одиторът може да одиторска стратегия за одит на малко предприятие не следва да е сложно или да отнема време;
вземе под внимание при определянето на обща-та одиторска стратегия за даден ангажимент. то варира в зави-симост от размера на предприятието и сложността на одита. Например един
10. Процесът на разработване на общата одиторска стратегия помага на одитора да потвърди кратък меморандум, изготвен при приключването на предишния одит, базиран на преглед на
характера, времето на изпълнение и обхвата на ресурсите, необходими за изпълнение на работните книжа и очертаващ идентифицираните по време на току-що приключения одит
ангажимента. В отговор на въпросите, идентифицирани в параг-раф 9, и предмета на въпроси, актуализиран и променен през текущия период, въз основа на дискусии със
изпълнение на процедурите за оценка на одиторския риск, общата одиторска стратегия собственика - мениджър, може да служи като основа за планиране на текущия одиторски
определя ясно: ангажимент.
(а) Ресурсите, които следва да бъдат използвани за специфични области на одита, като План на одита
например ползването на членове в екипа с подходящ опит за високорисковите области на 13. Одиторът следва да разработи план на одита с цел свеждане на одиторския риск
одита или участието на експерт за сложни въпроси.
до приемливо ниско ниво.
(б) Обема на ресурсите, които следва да бъдат разпределени за специфични
ластиоб
на
14. Планът на одита е по-подробен от общата одиторска стратегия и включва характе-
ра,
одита, като например брой на членовете на екипа, на които е възложено да наблюдават
времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури, които щеизпълнени
бъдат от
инвентаризации в съществени местоположения, степента
на преглед на работата на другите
членовете на екипа по ангажимента с цел получаване на достатъчни и уместни одиторски
одитори в случай на одити на група или
разпределен по часове бюджет по отношение на
доказателства за свеждане на одиторския риск до приемливо ниско ниво. Документацията за
високорисковите области.
плана на одита също служи като документ завилното
пра- планиране и изпълнение на
(в) Кога ще бъдат използвани тези ресурси, като например дали на междинен одит или
одиторските процедури, който може да бъде
прегледан и одобрен преди изпълнението на
на основни отграничителни дати.
допълнителните одиторски процедури.
(г) По какъв начин ще бъдат ръководени и насочвани ресурсите, и как ще се упражнява 15. Планът на одита включва:
надзор върху тях, като например кога се очаква провеждането на срещи за брифинг и • Описание на характера, времето на изпълнение и обхвата на планираните
инструктаж на екипа, по какъв начин се очаква да бъдат проведени прегледите на съдружника, процедури за оценка на риска, достатъчни за оценяване на рисковете от съ-ществени
отговорен за ангажимента и на мениджъра (например на мястото на провеждане на неточности, отклонения и несъответствия, както те са определени съгласно МОС 315
ангажимента или извън него) и дали да се извършват прегледи за контрол върху качеството за „Разбиране на предприятието и неговата среда и оценка на рисковете от съществени
ангажимента. неточности, отклонения и несъответствия".
11. След като бъде определена общата одиторска стратегия, одиторът може да започ-не • Описание на характера, времето на изпълнение и обхвата на планираните
разработването на по-подробен план с цел адресиране на различните въпроси, идентифициранидопълнителни одиторски процедури на ниво твърдение за вярност за всяка съществена група
в общата одиторска стратегия, като се вземе предвид необходи-мостта целите на одита да се сделки и операции, салда по сметки и оповестявания, как-то това е определено съгласно МОС
постигнат чрез ефективно ползване на одиторските ресурси. Въпреки че обикновено одиторът 330 „Одиторски процедури в отговор на оценените рискове". Планътза допълнителните
определя общата одиторска стратегия преди разработването на подробен план на одита, двете одиторски процедури отразя-
ва решението на одитора дали да извърши тестване на
дейности по планирането не са непременно отделни или последващи процеси, а са тясно оперативната ефек-тивност на контролите и характера, времето на изпълнение и обхвата на пла-
вътрешно свърза-ни, тъй като промените в единия могат да доведат до свързани промени в нираните процедури по същество.
другия. Параграфи 14 и 15 предоставят допълнителни насоки за разработването на плана на
• Такива други одиторски процедури, каквито е необходимо да бъдат
одита.
изпълне-ни в ангажимента, за да се спазят изискванията на МОС (например да се потърси

46
пряка комуникация с адвокатите/юристите на предприятието). съществени неточности, отклонения и несъответствия. С увеличаване
оценения
на риск от
Планирането на тези одиторски процедури се извършва в процеса на одита с раз-витието на съществени неточности, отклонения и несъответствия за област
на одиторски риск, одиторът
одиторския план за ангажимента. Например планирането на процедури за оценка на риска обикновено увеличава обхвата и навременносттауказанията,
на насоките и надзора над
обикновено се извършва на един ранен етап в процеса ната.оди-
Планирането на характера, членовете на екипа по ангажимента и извър-
шва по-подробен преглед на тяхната работа.
времето на изпълнение и обхвата на специфичните
допълнителни одиторски процедури обаче Аналогично, одиторът планира харак-тера, времето на изпълнение и обхвата на работа на екипа
зависи от резултата от тези процедури за оценка на риска. В допълнение одиторът може да по ангажимента въз ос-
нова на способностите и компетентността на отделните членове на екипа,
започне изпълнението на допълнителни одиторски процедури за определени групи сделки и изпълня-в ащи одиторската работа.
операции, сал-да по сметки и оповестявания, преди да завърши по-подробния план на одита за 21. При одити на малки предприятия одитът може да се изпълнява изцяло от съдруж-
всички останали допълнителни одиторски процедури. ника, отговорен за ангажимента (който може да бъде самостоятелно практикуващ одитор). В
Промени в решенията по планирането в процеса на изпълнение на одита такива случаи не възникват въпроси за инструктиране и надзор над
новете
чле- на екипа по
ангажимента и прегледа на тяхната работа, защото съдруж-никът, отговорен за ангажимента, е
16. Общата одиторска стратегия и плана на одита следва да бъдат актуализи-
информиран за всички съществени въпроси, тъй като лично е изпълнил всички аспекти от
рани и изменяни, както и когато това е необходимо, в процеса на одита.
работата. Съдружникът, отговоренангажимента
за (или самостоятелно практикуващия одитор),
Планирането на одита е непрекъснат и повтарящ се през целия одиторски мент
ангажи-процес.
В резултат на неочаквани събития, промени в условията или начени
полу-
одиторски въпреки това следва да
бъде удовлетворен, че одитът е проведен в съответствие с изискванията
доказателства от одиторските процедури, одиторът може да се на-ложи да модифицира общата на МОС. формирането на обективно становище относно целесъобразността на преценките,
одиторска стратегия и плана на одита, и следовател-
но получените в резултат на това направени в процеса на одита, може да създаде практически проблеми, когато но и също
ед-
планирани характер, време на изпълнение и ват
обх-на допълнителните одиторски процедури. лице е изпълнило целия одит. Когато се разглеждат особено сложни необичайни
или въпроси и
На одитора може да стане известна информация, която се различава съществено от одитът се изпълнява от самостоятелно практикуващ одитор, може да е желателно да се планира
информацията, която е била на разположение, когато той е планирал одиторските процедури.
консултация с други одитори с подходящ опит или с професионалната организация на одитора.
Например одиторът може да получи одиторски доказателства при изпълнението на процедури
по съ-щество, които противоречат на одиторските доказателства, получени във връзка с Документация
тестването на оперативната ефективност на контролите. При такива обстоятелства
одиторът
22. Одиторът следва да документира общата одиторска стратегия и плана на
преоценява планираните одиторски процедури въз основа на преразг-леждането на оценените
рискове на ниво твърдение за вярност за всички или за някои групи сделки и операции, салда одита, включително всякакви съществени промени, направени в процеса на одиторския
по сметки или оповестявания. ангажимент.
Инструктиране, надзор и преглед Одиторската документация за общата одиторска стратегия отразява основните ре-шения,
счетени за необходими за подходящото планиране на одита и комуникира- нето на съществените
18. Одиторът следва да планира характера, времето на изпълнение и обхвата на въпроси с екипа по ангажимента. Например одиторът може да обобщи общата одиторска
инструкциите и насоките към, както и надзора над членовете на екипа по ангажимента и стратегия под формата на меморандум, съдържащ основните решения относно цялостния
прегледа на тяхната работа. обхват, време на изпълнение и провежда-не на одита.
19. Характерът, времето на изпълнение и обхватът на указанията и насоките към, и 24. Документацията на плана на одита е достатъчна, за да покаже планирания харак-
надзора над членовете на екипа по ангажимента и прегледа на тяхната работа
риратва-
в тер, време на изпълнение и обхват на процедурите за оценка на риска и допълни-телните
зависимост от редица фактори, включително размер и сложност на приятието,
пред- област на одиторски процедури на ниво твърдение за вярност за всяка съществена група сделки и
одита, рискове от съществени неточности, отклонения иответствия
несъ- и способности и операции, салда по сметки и оповестявания в отговор на оценени-те рискове. Одиторът може
компетентност на персонала, изпълняващ одиторската
работа. МОС 220 съдържа подробни да използва стандартни одиторски програми или въп-росници за изпълнение на одита. Когато
обяснения относно инструктирането, насоки-те, надзора и прегледа на одиторската работа. се използваттакива стандартни програми или въпросници обаче, одиторът ги обработва по
20. Одиторът планира характера, времето на изпълнение и обхвата на инструктиране- подходящ начин, така че да отра-
зят конкретните обстоятелства на ангажимента.
то на и надзора над членовете на екипа по ангажимента въз основа на оценения
риск от 25. Одиторската документация за всякакви съществени промени в първоначално пла-
нираната обща одиторска стратегия и подробният план на одита включватните
причи-
за

47
съществените промени и отговорът на одитора във връзка със събития,
ловияус-или резултати
отодиторски процедури, които водятдо тези промени. Напри-мер одиторът може съществено
да промени планираната обща одиторска страте-гия и план на одита в резултат от съществена
бизнескомбинация или идентифици-ране на съществена неточност, отклонение и
несъответствие във финансовия от-чет. Документ за съществените промени в общата
одиторска стратегия и план на одита и за възникващите в резултат на това промени в
планирания характер, вре-ме на изпълнение и обхват на одиторските процедури дава
обяснение на общата стратегия и на плана на одита, които са окончателно приети за
ангажимента и по-казва подходящия отговор по отношение на съществените промени,
възникващи по време на одита.
26. формата и обхватът на документацията зависят от такива въпроси като размер и
сложност на предприятието, ниво на същественост, обхват на другата документа-ция и
обстоятелствата на конкретния одиторски ангажимент.
Комуникации с лицата, натоварени с общо управление, и с ръководство
27. Одиторът може да дискутира елементи от планирането с лицата, натоварени с
общоуправление, и с ръководството на предприятието. Тези обсъждания могатда са част от
цялостната комуникация, която е необходима с лицата, натоварени с общо управление, или
която може да бъде реализирана с цел повишаване ефективността и ефикасността на одита.
Обсъжданията с лицата, натоварени с общо управление, включват общата одиторска стратегия „Първоначални ангажименти - начални салда");
и времето на изпълнение на одита, включително всякакви ограничения в това време или
каквито и да било допълниелни изисквания. Обсъжданията с ръководството често се
извършват за улесняване провеждането и управлението на одиторския ангажимент (например,
за координиране на някои планирани одиторски процедури с работата на персонала на
предприятието). Въпреки че тези дискусии се провеждат често, одиторът носи ворността
отго за
общата одиторска стратегия и за плана на одита. Когато се провеж
дат обсъждания на въпроси,
включени в общата одиторска стратегия или плана одита,
на е необходимо да се положат грижи
да не се компрометира ефективността на одита. Например одиторът преценява дали
обсъждането с ръководството на ха-рактера и времето на подробните одиторски процедури
компрометира ефективно-стта на одита, като прави тези одиторски процедури твърде
предсказуеми.
Допълнителни въпроси за разглеждане при одиторски ангажименти за първи
път
28. Преди започването на одит за първи път одиторът следва да извърши
следните дейности:
(а) изпълнение на процедури относно приемането на взаимоотношението с
клиента и конкретния одиторски ангажимент (за допълнителни насоки вж. МОС 220);
(б) обсъждане с предишния одитор, когато е налице смяна на одиторите, в
съответствие с етичните изисквания.
29. Намерението и целта на планирането на одита остават едни и същи независимо
дали одитът представлява одит за първи път или е повтарящ се ангажимент. За одит за първи
път обаче, одиторът може да е необходимо да разшири дейностите по планиране, тъй като
обикновено той няма предишен опит с предприятието, който се взема под внимание при
планирането на повтарящи се ангажименти. При одити за първи път допълнителните въпроси,
които одиторът може да разгледа при разработването на общата одиторска стратегия и плана на
одита, включват:
• споразумение, което следва да бъде постигнато с предишния одитор, напри-
мер за преглед на работните книжа на предишния одитор, освен ако това не е забранено по
закон или по силата на друга нормативна разпоредба;
• каквито и да било съществени въпроси (включително приложението на счето-
водни принципи или одиторски стандарти или стандарти за отчетност), обсъ-дени с
ръководството във връзка с първоначалния избор на одитори, комуни-кирането на тези въпроси с
лицата, натоварени с общо управление и по какъв начин тези въпроси се отразяват върху общата
одиторска стратегия и на пла-на на одита;
• планираните одиторски процедури за получаване на достатъчни и уместни
одиторски доказателства относно началните салда (вж. параграф 2 от МОС 510
• определянето на персонал на фирмата с подходящи способности и компетен-
тност, за да се отговори на предвижданите съществени рискове;
други процедури, изисквани от системата на фирмата за контрол върху каче-ството за
одиторски ангажименти за първи път(например системата на фир-мата за контрол върху
качеството може да изисква включването на друг съд-ружник или старши специалист за
преглед на общата одиторска стратегия преди започването на съществените одиторски
процедури или за преглед на докладите преди тяхното издаване).
Дата на влизане в сила
30. Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или
след 15 декември 2004 г.
Перспектива за публичния сектор
1. Настоящият МОС е приложим, ВъВ Всички същестВени аспекти, зз одити на
предприятия В публичния сектор.
2. Някои от термините, използВани В настоящия МОС, като например „съдруж-
ник, отгоВорен за ангажимента" и „фирма" следВа да бъдат разбирани като отнасящи се
за техните екВиВаленти В публичния сектор.
Параграф 6 от настоящия МОС праВи препратка към МОС 210 „УслоВия на оди-торските
ангажименти" и МОС220 „Контрол Върху качестВото на одиторска-та работа"3.
ПерспектиВите за публичния сектор В тези МОС съдържат дис-кусия за тяхната
48
приложимост за одити за предприятия от публичния сектор и следоВателно са уместни зз
приложението на настоящия МОС В публичния сектор.
Приложение
Примери за въпроси, които одиторът може да разгледа при определянето на
общата одиторска стратегия
Настоящото Приложение предоставя примери за въпроси, които одиторът може да вземе под
внимание при определянето на общата одиторска стратегия. Редица от тези въпроси ще се от-
разят и на подробния план за одита на одитора. Предоставените примери обхващат широка
гама въпроси, приложими по отношение на редица ангажименти. Въпреки че някои от въпро-
сите, разгледани по-долу, може да се изискват за изпълнение от други МОС, не всички са съ-
ществени за всеки одиторски ангажимент и списъкът не е непременно изчерпателен. В допъл-
нение одиторът може да разгледа тези въпроси в ред, различен от представения по-долу.
Обхват на одиторския ангажимент
Одиторът може да разгледа следните въпроси при определяне обхвата на одиторския ангажимент:
Общата рамка за финансова отчетност, съгласно която е изготвена финансовата инфор-мация,
предмет на одита, включително всякакви необходими преизчисления (равнения) спрямо друга
обща рамка за финансова отчетност.
Специфичните за отрасъла изисквания към отчетността като например доклади и отчети,
наложени от регулаторни органи в отрасъла.
Очакваният обхват на одита, включително броя и местоположенията на компонентите, кои-то
следва да бъдат включени.
Характерът на взаимоотношенията на контрол между компанията майка и нейните ком-
поненти, което определя по какъв начин групата следва да бъде консолидирана.
Делът на компонентите, които се одитират от други одитори.
Характерът на бизнес секторите, които следва да бъдатодитирани, включително необхо-
димостта отспециализирани познания.
Отчетната валута, която следва да бъде използвана, включително каквато и да било
необходимост от преизчисление в друга валута на финансовата информация, предмет на
одита.
Необходимостта от одит по закон на индивидуален финансов отчет в допълнение към одита
за целите на консолидацията.
Наличието на вътрешни одитори и степента на потенциално позоваване на одитора на тяхната
работа.
Ползването от страна на предприятието на обслужващи организации и начинът, по кой-то
одиторът може да получи доказателства относно разработването на модела или функ-
ционирането на контролите, изпълнявани оттях.
Очакваното използване на одиторските доказателства, получени при предишни одити,
например одиторски доказателства, свързани с процедури за оценка на риска и тестове на
контролите.
Ефектът от информационните технологии върху одиторските процедури, включително на-личие
на данни и очаквано ползване на компютърно подпомогнати одиторски техники.
• Координацията на очаквания обхват и време на изпълнение на одиторската работа с как-
вито и да било прегледи на междинна финансова информация и ефектът върху одита в резултат
на информацията, получена по време на тези прегледи.
• Обсъждането на въпроси, които могат да се отразят върху одита, с персонала на фирма-
та, отговорен за предоставянето на други услуги на предприятието.
• Наличието на персонал на клиента и на данни за клиента.
Цели на докладите, време на изпълнение на одита и изисквани комуникации
Одиторът може да разгледа посочените по-долу впр., когато потвърждава целите на док-ладите
от ангажимента, времето на изпълнение на одита и естеството на изискваните комуни-кации:
• Графика за докладите на предприятието, като например междинни и заключителни ета-
пи.
• Организацията на срещите с ръководството и с лицата, натоварени с общо управление, за
обсъждане характера, обхвата и времето на изпълнение на одиторската работа.
• Обсъждането с ръководството и с лицата, натоварени с общо управление, на очакваните
видове и времето на изготвяне на докладите, които ще бъдат издадени и други комуни-кации,
както писмени, така и устни, включително одиторския доклад, писмата до ръково-дството и
комуникациите с лицата, натоварени с общо управление.
• Обсъждането с ръководството относно очакваните комуникации по отношение статута на
одиторската работа в процеса на изпълнение на ангажимента и очакваните документи, които
ще бъдат изготвени в резултат на одиторските процедури.
• Обсъждането с одиторите на компонентите относно очакваните видове и сроковете на
докладите, които следва да бъдат издадени и другата комуникация във връзка с одита на
компоненти.
• Очаквания характер и времето за обсъждане между членовете на екипа по ангажимен-та,
включително характера и времето на провеждане на срещи на екипа и времето на извършване
на преглед на изпълнената работа.
49
• Дали са налице някакви други очаквани комуникации с трети страни, включително вся-
какви законови или договорни отговорности за докладване в резултат на одита.
Инструктиране (указания и насоки) в одита
Одиторът може да разгледа посочените по-долу въпроси при определянето на указанията и
насоките в одита:
• По отношение на нивото на същественост:
° определяне на ниво на същественост за целите на планирането;
° определяне и съобщаване на нивото на същественост на одиторите на отделните ком-
поненти;
° преразглеждане на нивото на същественост в хода на изпълнението на одиторски про-
цедури по време на процеса на одита;
° идентифициране на съществени компоненти и салда по сметки.
• Области в одита, където е налице по-висок риск от съществени неточности, отклонения и
несъответствия.
• Въздействие на оценения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия
на ниво финансов отчет като цяло върху инструктирането, надзора и прегледа .
• Избор на екип по ангажимента (включително, където е необходимо, лице за преглед за
контрол върху качеството на ангажимента) и възлагане на одиторска работа на членове-те
на екипа, включително определяне на членове на екипа с подходящ опит за области,
където може да е налице по-висок риск от съществени неточности, отклонения и несъот-
ветствия.
• Изготвяне на бюджет за ангажимента, включително преценка за определяне на подхо-дящ Процедури за оценка на риска и източници на информация относно предприятието и средата, в
срок за области, където може да е налице по-висок риск от съществени неточности,
отклонения и несъответствия.
• Начин, по който одиторът придава особено значение пред членовете на екипа по ангажи-
мента на необходимостта да поставят под въпрос и да упражняват професионален скеп-
тицизъм при събирането и оценката на одиторските доказателства.
• Резултати от предишни одити, които са включвали оценка на оперативната ефективност
на вътрешния контрол, включително характера на идентифицираните слабости и предп-
риетите мерки за тяхното адресиране.
• Доказателства за ангажираността на ръководството за разработване и внедряване на ста-
билна система за вътрешен контрол, включително доказателства на подходяща докумен-
тация на тази система за вътрешен контрол.
• Обем на сделки и операции, които могат да определят дали е по-ефективно одиторът да
разчита на вътрешния контрол.
• Значението, отдавано на системата за вътрешен контрол в цялото предприятие за успеш-
ната реализация на дейността.
• Важни бизнес изменения и развития, оказващи влияние на предприятието, включително
промени в информационните технологии и бизнес процесите, промени в основния ръко-
воден персонал, както и придобивания, сливания и отделяния.
• Важни развития в отрасъла, като например промени в регулаторните разпоредби за от-
расъла и нови изисквания към отчетността.
• Важни промени в общата рамка за финансова отчетност, като например промени в сче-
товодните стандарти.
• Други важни изменения и развития, като например промени в правната среда, засягащи
предприятието.
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ315
РАЗБИРАНЕ ЗА ПРЕДПРИЯТИЕТО И НЕГОВАТА СРЕДА, И ОЦЕНКА НА
РИСКОВЕТЕ ОТ СЪЩЕСТВЕНИ НЕТОЧНОСТИ, ОТКЛОНЕНИЯ И
НЕСЪОТВЕТСТВИЯ
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)
СЪДЪРЖАНИЕ
Параграф
Въведение.....................................................................................................................1-5
която то функционира, включително за неговия вътрешен контрол 6-19
Разбиране за предприятието и неговата среда, включително за неговия вътрешен 20-99 контрол
Оценка на рисковете отсъществени неточности, отклонения и несъответствия
...........100-119
Комуникиранеслицата, натоварени собщоуправление
................................................120-121
Документация
...........................................................................................................122-123
Дата на влизане в сила
..............................................................................................124
Приложение 1: Разбиране за предприятието и неговата среда
Приложение 2: Компоненти на вътрешния контрол
Приложение 3: Условия и събития, които могат да бъдат индикатор за рискове от съществени
неточности, отклонения и несъответствия
Международен одиторски стандарт (МОС) 315 „Разбиране за предприятието и негова-та среда,
50
и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответ-ствия" следва да вътрешен контрол (процедури за оценка на риска). Също така се изисква и провеждането на
бъде разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандарти за контрол върху дискусия между членовете на екипа по ангажимента по отношение податливостта на финан-
качеството, одита, изразяването на сигурност и свързани-те по съдържание услуги", който совия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения ответствия.
и несъ-
излага приложението и обхвата на действие на МОС. • Разбиране на предприятието и негоВата среда, Включително за негоВия
Вътрешен
контрол.Този раздел изисква одиторът да разбере специфичните
аспекти на предприятието и
Въведение неговата среда, и на компонентите на вътрешния
му контрол, за да идентифицира и оцени
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан- рисковете от съществени неточнос-ти, отклонения и несъответствия.
дарти и да предостави насоки относно придобиването на разбиране за предприя-тието и • Оценка на рисковете от същестВени неточности, отклонения и несъотВетстВия.
неговата среда, включително за неговия вътрешен контрол, както ино относ-
оценката на Този раздел изисква одиторът да идентифицира и оцени рисковете отсъществени неточности,
рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия при одита на финансови отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност. Одиторът
отчети. Важността на оценката на риска от страна натора,
оди-като база за допълнителни следва да:
одиторски процедури, е разгледана в обяснение-
то на одиторския риск в МОС 200 „Цел и общи
° Идентифицира рисковете като разгледа предприятието и неговата среда, включително
принципи на одита на финансовичети".
от-
съществените контроли и като вземе под внимание групите сделки и операции, салдата по
2. Одиторът следва да придобие разбиране за предприятието и неговата сре-да, сметките и оповестяванията във финансо-вия отчет.
включително за неговия вътрешен контрол, което да е достатъчно за идентифициране и
° Свърже идентифицираните рискове с това, което може да бъде грешно на ниво твърдение за
оценка на рисковете от съществени неточности, откло-нения и несъответствия във
вярност.
финансовия отчет, независимо дали се дължат на измама или на грешка, и което да е
достатъчно за разработване и изпъл-нение на допълнителни одиторски процедури. МОС ° Прецени важността и вероятността на рисковете.
500 „Одиторски доказате-лства" изисква отодитора да използва достатъчно детайлни Този раздел изисква одиторът да определи и дали някои от оценените рискове представляват
твърдения за вярност, за формиране на база за оценка на рисковете отсъществени неточности, съществени рискове, които изискват специално одиторско внима-ние или рискове, за които
отклоне-ния и несъответствия и за разработване и изпълнение на допълнителни одиторски единствено процедурите по същество не биха предоста-вили достатъчни и уместни одиторски
процедури. Настоящият МОС изисква от одитора да направи оценки за риска ниво на
финансов доказателства. От одитора се изисква да оце-ни проектирането на контролите на предприятието,
отчет и на ниво твърдение за вярност, основани върху едно подхо-
дящо разбиране за включително съществените контролни дейности, по отношение на тези рискове и да определи
предприятието и неговата среда, включително неговия вътре-шен контрол. МОС 330 дали те са били въведени.
„Одиторски процедури в отговор на оценените рискове" разглежда отговорността на одитора • Комуникиране с лицата, натоВарени с общо упраВление и ръкоВодстВо.
То-зи
за определяне на общите отговори и за работване
раз- и изпълнение на допълнителните раздел разглежда въпроси, свързани с вътрешния контрол, които одиторът следва да
одиторски процедури, чийто характер,
време на изпълнение и обхват са в съответствие с комуникира с лицата, натоварени с общо управление и ръковод-ство.
оценките на риска. Изисквания-та и насоките в настоящия МОС следва да бъдат прилагани във
• Документация.Този раздел установява изискванията, свързани с докумен-тацията.
връзка с изисква-нията и насоките, предоставени в други МОС. В частност, в МОС 240
„Отговорност на одитора относно измами при одита на финансови отчети" се разглеждат 4. Придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда е съществен ас-пект при
допъл-нителните насоки по отношение отговорността на одитора за оценка на рисковете от изпълнението на одит в съответствие с МОС. В частност, това разбиране установява отправни
съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. основни критерии, в обхвата на която одиторът планира оди-та и упражнява професионална
преценка за оценяване на рисковете от съществе-ни неточности, отклонения и несъответствия
3. Изложеното по-долу е общ преглед на изискванията на настоящия стандарт:
във финансовия отчет и начините за отговор по отношение на тези рискове в процеса на одита,
• Процедури за оценка на риска и източници на информация относно пред- когато например:
приятието и неговата среда, Включително за негоВия Вътрешен контрол.В този раздел се
• Определя съществеността и оценява дали преценката за нея остава уместна с
обясняват одиторските процедури, които се изисква да бъ-дат изпълнени от одитора за
напредването на работата по одита.
придобиване на разбиране за предприятието и неговата среда, включително за неговия

51
• Разглежда уместността на избора и приложението на счетоводна политика и включително за неговия вътрешен контрол, одиторът следва да изпълни следните
адекватността на оповестяванията във финансовия отчет. процедури за оценка на риска:
• Идентифицира области, за които може да е необходимо да се обърне специал-
но (а) проучващи запитвания към ръководството и други лица в предприятието;
внимание по време на одита, например сделки със свързани лица, уместност-
та на ползване от (б) аналитични процедури;
ръководството на принципа-предположение за действащо предприятие или преценката на бизнес(в) наблюдение и фактическа проверка.
целта на сделките и операциите. От одитора не се изисква да изпълнява всички процедури за оценка на риска, опи-сани по-горе,
Разработва очаквания, които да бъдат ползвани при изпълнението на анали-тични процедури. за всеки аспект от разбирането, посочено в параграф 20. Одиторът, обаче, изпълнява всички
процедури за оценка на риска в процеса на придобиване на необходимото разбиране.
• Разработва и изпълнява допълнителни одиторски процедури за свеждане одиторския
на
8. В допълнение, одиторът изпълнява други одиторски процедури, когато получената
риск до приемливо ниско ниво.
информация може да е полезна за идентифицирането на рискове от съществени неточности,
• Оценява достатъчността и уместността на събраните одиторски доказателства, като отклонения и несъответствия. Например одиторът може да обмисли отправянето на проучващи
например уместността на предположенията и устните и писмените
изявления на ръководството. запитвания към външния правен съветник (адвокат) на предприятието или към експерти-
5. Одиторът прилага професионална преценка за определяне степента на разбиране, оценители, ползвани от него. Прегледът на полу-чена от външни източници информация,
необходима за предприятието и неговата среда, включително за неговия вътрешен контрол. например доклади от анализатори, банки или рейтингови агенции; търговски и икономически
Основното съображение на одитора е дали разбирането, което е придоби
то, ще е достатъчно, за издания; или регулаторни или финансови публикации може също да бъде полезна при
да се оценят рисковете от съществени неточности, отклоне
ния и несъответствия във финансовия получаването на инфор-мация за предприятието.
отчет и за изпълнение на допълнителните
одиторски процедури. Дълбочината на цялостното 9. Въпреки че значителна част от информацията, която одиторът получава чрез про-учващи
разбиране, което се изисква от одитора при провеждането на одита, е по-малка от запитвания, може да бъде получена от ръководството и лицата, отговорни за финансовата
притежаваната от ръководството при управлението на предприятието. отчетност, проучващи запитвания към други лица в предприятие-
то, като например служители
Процедури за оценка на риска и източници на информация относно предприя-тието и в производството или служители от вътрешния одитдруги
и служители с различни нива на
неговата среда, включително за неговия вътрешен контрол* правомощия могат да бъдат полезни на оди-тора за осигуряване на различни гледни точки при
6. Придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, включително за идентифицирането на рискове-те от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
неговия вътрешен контрол, е непрекъснат, динамичен процес на събиране, актуализация и При определянето надруги лица в предприятието, към които могат да бъдат отправени
анализ на информация през целия одит. Както е описано в МОС 500, одиторските процедури за проучващи запит-
вания и на обхвата на тези проучващи запитвания, одиторът взема под
придобиване на разбиране се наричат „процедури оценка
за на риска", тъй като част от внимание естеството на информацията, която може да бъде получена, и която да му помог-не
информацията, получена чрез изпълнениетотази
на процедури, може да се използва от одитора при идентифицирането на рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
като одиторски доказателстваподкрепа
в на оценките на рисковете от съществени неточности, Например:
отклонения и несъответствия. В допълнение, при изпълнението на процедурите за оценка на • Проучващите запитвания, отправени към лицата, натоварени с общо управле-ние,
риска одиторът може да получи одиторски доказателства за групи сделки и операции, салда по могат да помогнат на одитора да разбере средата, в която се изготвят финансовите отчети.
сметки или оповестявания и свързаните с тях твърдения за вярност,
то икак
за оперативната
• Проучващите запитвания, отправени към служители от вътрешния одит, гат да
мо-
ефективност на контролите, дори чрез одиторски процедури, които не са специално планирани
бъдат свързани с тяхната дейност по отношение проектирането итивността
ефек- на вътрешния
като процедури по същество или като тестовеконтролите.
на Одиторът може да избере също да
контрол на предприятието и дали ръководствотоговорило
е от- по удовлетворителен начин на
изпълни процедури по същество или тестове на контролите успоредно с процедурите за оценка
всякакви констатации в резултат на тези дейности.
на риска, ако е ефективно това да бъде направено.
• Проучващите запитвания към служители, участващи в инициирането, обра-ботката
Процедури за оценка на риска
или отразяването на сложни или необичайни операции, могат да по-могнат на одитора при
7. За придобиване на разбиране за предприятието и неговата среда, оценката на уместността при подбора и приложението на определени счетоводни политики.

52
Проучващите запитвания, отправени към щатния правен съветник (юрискон-
султ), могат да
бъдат свързани с такива въпроси, като например съдебницеси,
про-спазването на закони и
други нормативни разпоредби, информация за измами или подозрения за измами, засягащи
предприятието, гаранции, задължения след продажба, договорености (като например
съвместни пред-приятия) с бизнес партнъори и значението на условия по договорите.
• Проучващите запитвания, отправени към служители по маркетинг и продажби, могат
да бъдат свързани с промени в маркетинговите стратегии на предприятието, тенденциите в
продажбите или договорните споразумения с неговите клиенти.
10. Аналитичните процедури могатда бъдатполезни при идентифицирането на опера-
ции или събития, или на суми, съотношения и тенденции, които може да показват
въпроси,
имащи последици върху финансовия отчет и одита. При изпълнението аналитични
на
процедури, като процедури за оценка на риска, одиторът разработва очаквания за приемливи
взаимовръзки, съотношения и тенденции, които в разум-на степен се очаква да съществуват.
Когато при сравнението на тези очаквания реално
с отразените суми или показатели,
достигнати в резултат от отчетените суми,
се получават необичайни или неочаквани връзки,
съотношения и тенденции, оди-торът взема под внимание тези резултати при
идентифицирането на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
Когато, обаче, тези анали-тични процедури ползват данни, обобщени на високо ниво (което
често е така), ре-зултатите от тези аналитични процедури предоставят единствено една по-
широка първоначална индикация относно това дали е възможно да са налице съществени
неточности, отклонения и несъответствия. Съответно, при идентифициранеторисковете
на от
съществени неточности, отклонения и несъответствия одиторът ценява
пре- резултатите от тези
аналитични процедури наред с другата събрана инфор-
мация. За допълнителни насоки относно
ползването на аналитични процедури вж. МОС 520 „Аналитични процедури".
11. Наблюдението и фактическата проверка могат да подкрепят проучващите запитва- добро разбиране за възможността от съществени неточности, отклонения и несъ-ответствия
ния към ръководството и другите лица, а също и да предоставят информация за предприятието във финансовия отчет, възникващи в резултат на измама или грешка в специфичните области,
и неговата среда. Тези одиторски процедури обикновено включват следното:
• наблюдение на дейностите и операциите на предприятието;
• фактическата проверка на документи (например бизнес планове и стратегии), досиета и относно характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски процедури.
ръководства за вътрешен контрол;
• прочит на доклади, изготвени от ръководството (например тримесечни докла-ди на
ръководството и междинни финансови отчети) и от лицата, натоварени с общо управление
(например протоколи от заседания на съвета на директо-рите);
• посещения в офисите и производствените помещения на предприятието;
• проследяване на операции в информационната система, които са съществе-ни за
финансовата отчетност(обхождания).
12. Когато одиторът възнамерява да използва информацията за предприятие-то и
неговата среда, получена в предходни периоди, той следва да опреде-ли дали са
възникнали промени, които могат да се отразят на приложимо-стта и значението на тази
информация за текущия одит. За продължаващи ангажименти предишният опит на одитора с
предприятието допринася за разби-рането му Например одиторски процедури, изпълнени при
предходни одити, обикновено предоставят одиторски доказателства за организационната
структура на предприятието, неговия бизнес и контроли, както и информация за минали не-
точности, отклонения и несъответствия и дали те са били своевременно коригира-ни или не,
което помага на одитора при оценката на рисковете от съществени не-точности, отклонения и
несъответствия в текущия одит. Тази информация обаче, може да е станала неприложима
поради промени в предприятието или неговата среда. Одиторът отправя проучващи запитвания
и изпълнява други подходящи одиторски процедури, като например обхождания (прегледи,
наблюдения - бел. ред.) на системите (процесите - бел. ред.), с цел определяне дали са
възникнали промени, които биха могли да се отразят на значимостта за одита на тази инфор-
мация.
13. Когато е уместно за одита, одиторът взема под внимание и друга информация,
като например такава, получена в резултат от процеса за приемане или продължаване на
клиенти на одитора или, където това е практически приложимо, опитът, придобит в други
ангажименти, изпълнени за предприятието, например ангажименти за преглед на междинна
финансова информация.
Обсъждане между членовете на екипа по ангажимента
14. Членовете на екипа по ангажимента следва да обсъдят податливостта на
финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклоне-ния и
несъответствия.
15. Целта на такава дискусия е членовете на екипа по ангажимента да придобият по-
които са им възложени, и за разбиране по какъв начин ре-зултатите отодиторските процедури,
които те изпълняват, могатда се отразят вър-ху други аспекти на одита, включително решения
16. Обсъждането дава възможност на по-опитните членове на екипа по ангажимента,
включително на съдружника, отговорен за ангажимента, да споделят своите дания,
виж-въз
основа на познанията си за предприятието, а за членовете на екипа
обменят
да информация
1
относно бизнес рисковете, на които е изложено предприя-
тието и за начина, по който и кога
финансовият отчет може да е податлив на съще-
ствени неточности, отклонения и
несъответствия. Както се изисква от МОС 240, особен акцент се поставя върху податливостта
на финансовия отчет на предприя-тието на съществени неточности, отклонения и
несъответствия, дължащи се на мама.
из- Дискусията също адресира прилагането на
53
приложимата обща рамка за фи-нансова отчетност спрямо фактите и обстоятелствата, свързаниполитика отстрана на предприятието;
с предприятието. (в) цели и стратегии и свързаните с тях бизнес рискове, които могат да доведат до
17. За определяне кои членове на екипа по ангажимента да бъдат включени в обсъж- съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет;
дането, по какъв начин и кога тя да бъде проведена и какъв да бъде нейният обх-ватсе прилага (г) оценка и преглед на финансовите резултати от дейността на предприятието;
професионална преценка. Ключовите членове на екипа по ангажи-мента обикновено се (д) вътрешен контрол.
включват в обсъждането; не е необходимо обаче всички членове на екипа да притежават
изчерпателни познания за всички аспекти на одита. Обхватът на дискусията се влияе от ролите, Приложение 1 съдържа примери на въпроси, които одиторът може да вземе под внимание при
опита и потребността от информация на членовете на екипа по ангажимента. В случаите на придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, свързани с категориите,
одит, провеждащ се на ня-колко места, например, е възможно да се проведат няколко изброени в подточки (а) до (д) по-горе. Приложение 2 съдържа подробно обяснение за
обсъждания, включва-щи ключовите членове отекипа по ангажимента във всяко съществено компонентите на вътрешния контрол.
местополо-жение. Друг фактор, който следва да бъде разгледан при планирането на дискуси- 20. Характерът, времето на изпълнение и обхватът на изпълняваните процедури за
ите, е дали експертите, включени в екипа по ангажимента, също да участват. Нап-ример
оценка на риска зависят от обстоятелствата, свързани с ангажимента, като мер
напри
размер и
одиторът може да определи, че в екипа по ангажимента е необходимо включването на
2 сложност на предприятието и опита на одитора с него. В допълнение,
установяването на
професионалист, притежаващ специализирани умения по инфор-
мационни технологии (ИТ)
или други умения и съответно да включи това лице
дискусията.
в съществени промени в който и да било от изброените по-горе аспекти на предприятието
спрямо предходни периоди е особено важно при придо биването на достатъчно разбиране за
18. Както това се изисква от МОС 200, одиторът планира и изпълнява одита с отноше-
него, с цел идентифициране и оценка наковете
рис от съществени неточности, отклонения и
ние на професионален скептицизъм. В обсъждането между членовете на екипа по ангажимента
несъответствия.
се набляга върху необходимостта да се запази професионалният скептицизъм през целия
ангажимент, да се остане с повишено внимание за ин-формация или други условия, които Отраслови, регулаторни и други външни фактори, включително приложимата обща
показват, че е възможно да са възникнали съ-ществени неточности, отклонения и рамка за финансова отчетност
несъответствия, дължащи се на измама или грешка и да се проявява взискателност при 21. Одиторът следва да придобие разбиране за съществените отраслови,
проследяването на тези индикации. регулаторни и други външни фактори, включително приложимата обща рамка за
19. Взависимостотобстоятелствата, свързанисодита, е възможно да бъдат проведе-ни финансова отчетност. Тези фактори включватусловия в отрасъла, като напри-мер
допълнителни дискусии за улесняване текущия обмен на информация между членовете на конкурентна среда, взаимоотношения с доставчици и клиенти и технологично развитие;
екипа по ангажимента по отношение податливостта на финансовия отчет на предприятието на регулаторната среда, наред с редица други неща, обхваща приложима-та обща рамка за
съществени неточности, отклонения и несъответствия. Целта е членовете на екипа по финансова отчетност, правната и политическата среда и изиск-ванията, свързани с околната
ангажимента да комуникират и обменят информа-
ция, получавана през целия одит, която би среда, които влияят върху отрасъла и предприятие-то; както и други външни фактори, като
могла да се отрази върху оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и например общите икономически условия. За допълнителни изисквания, свързани с правната и
несъответствия, дължащи се измама
на или грешка, или върху одиторските процедури, регулаторна рамка, приложи-ма към предприятието и отрасъла, вж. МОС 250 „Съобразяване
изпълнени за адресиране на рисковете. със закони и дру-ги нормативни разпоредби при одита на финансови отчети".
Разбиране за предприятието и неговата среда, включително за неговия вътре-шен 22. Отрасълът, в който оперира предприятието, може да породи специфични рискове
контрол* от съществени неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат
характера
на
20. Разбирането на одитора за предприятието и неговата среда включва разбиране на на бизнеса или степента на регулация. Например дългосрочни договори може да
следните аспекти: включватсъществени приблизителни оценки за приходи и разходи, които пораждат рискове от
(а) отраслови, регулаторни и други външни фактори, включително приложимата обща съществени неточности, отклонения и несъответствия.такива
При обстоятелства одиторът
рамка за финансова отчетност; преценява дали в екипа по ангажимента да включи
членове с достатъчно подходящи познания и
опит.
(б) характер на предприятието, включително избор и приложение на счетоводна 24. Законодателни и регулаторни изисквания често определят приложимата обща рамка

54
за финансова отчетност, която следва да се използва от ръководството при изготвянето на операции; ефекта от съще-ствените счетоводни политики за спорни или нововъзникващи
финансовия отчет на предприятието. В повечето случаи приложи-мата обща рамка за области, за които няма установени насоки или консенсус отсъответния счетоводен орган
финансова отчетност е рамката на юрисдикцията, в която е регистрирано или функционира (организа-ция в държавата), отрасъла и промените в счетоводната политика на предприяти-
ето.
предприятието и одиторът и предприятието прите-жават общо разбиране за тази обща рамка. ВОдиторът идентифицира и стандартите за финансова отчетност и другите мативни
нор-
някои случаи е възможно да няма местна обща рамка за финансова отчетност, в който случай разпоредби, които са нови за предприятието и преценява кога и по какъв начин то ще приложи
изборът на предприя-тието се ръководи от местната практика, практиката в отрасъла, тези изисквания. Когато предприятието е променило избора си или метода на приложение на
потребностите на потребителите или други фактори. Например конкурентите на съществена счетоводна политика, одиторътлежда разг причините за промяната и дали тази
предприятието могатда прилагат Международните стандарти за финансови отчети (МСфО) и промяна е подходяща и в съответствие с изискванията на приложимата обща рамка за
предприя-т ието може да определи, че МСфО са подходящи и за неговите изисквания за фи- финансова отчетност.
нансова отчетност. Одиторът преценява дали другите местни нормативни разпо-редби 29. Представянето на финансовия отчет в съответствие с приложимата обща рамка за
посочват определени изисквания за финансова отчетност за отрасъла, в който функционира
финансова отчетност включва и подходящо оповестяване на съществени въпроси. Тези въпроси
предприятието, тъй като финансовият отчет може да съдържа
съществени неточности,
са свързани с формата, структурирането и съдържанието на финансовия отчети приложените към
отклонения и несъответствия в контекста на приложимата
обща рамка за финансова отчетност,
ако ръководството не успее да изготви фи-нансовия си отчет в съответствие с тези други него пояснителни приложения, включително например, използваната терминология, обема и
нормативни разпоредби. детайлността на предоставените данни, класификацията на обектите в отчетите и базата за
Характер на предприятието представените суми. Одиторът преце нява и дали предприятието е оповестило по подходящ начин
25. Одиторът следва да придобие разбиране за характера на предприятието. конкретен въпрос светлината
в на обстоятелствата и фактите, които са му известни към този
Характерът на предприятието е свързан с неговата дейност, собственост и общо управление, момент.
видове инвестиции, които то реализира и планове, които прави,наначи-
на структурирането и Цели и стратегии и свързаните с тях бизнес рискове
финансирането му Разбирането за характера на предприя-
тието дава възможност на одитора да
разбере групите сделки и операции, салда по сметки и оповестявания, които следва да се 30. Одиторът следва да придобие разбиране за целите и стратегиите на предприятие-то
очакват във финансовия отчет. и свързаните с тях бизнес рискове, които могат да доведат до съществени
точности,
не-
отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Предприятието лизира
реа-бизнеса си в
26. Предприятието може да има сложна структура с дъщерни дружества или с други
контекста на отрасловите, регулаторни и други вътрешни и външни фактори. За да отговори на
компоненти в редица местоположения. В допълнение към трудностите, свързани с
тези фактори, ръководството на предприятие-то и лицата, натоварени с общо управление,
консолидацията в тези случаи, други въпроси по отношение на сложните структу-ри, които
определят цели, които представляват общи планове за него. Стратегиите представляват
могат да породят рискове от съществени неточности, отклонения и несъ-ответствия включват:
оперативни подходи, чрез които ръководството възнамерява да постигне целите си. Бизнес
разпределението на репутацията между бизнес секторите нейната
и обезценка; дали
рисковете възникват в резултат на съществени условия, събития, обстоятелства, действия или
инвестициите представляват съвместни предприятия, дъ-щерни дружества или инвестиции,
бездей-ствия, които биха могли да имат негативен ефект върху способността на предприя-тието
отчетени по метода на собствения капитал; илида-
предприятията със специално
да постигне целите си и да изпълни стратегиите си, или поради определяне-то на неподходящи
предназначение са отчетени счетоводно по под-ходящ начин.
цели и стратегии. Също както се променя външната среда, та-ка и реализирането на бизнеса на
27. Разбирането за собствеността и връзките между собствениците и други лица или предприятието е динамичен процес и стратегиите и целите му се променят във времето.
предприятия също е важно за определянето дали по подходящ начин са идентифи-цирани и
31. Бизнес рискът е по-широкообхватен от риска от съществени неточности, отклоне-
отчетени счетоводно сделките със свързани лица. МОС 550 „Свързани ца" предоставя
ли-
ния и несъответствия във финансовия отчет, въпреки че той включва и него. ност,
В част-
бизнес
допълнителни насоки за съображенията на одитора по отношение на свързаните лица.
риск може да възникне в резултат на промяна или усложнение, въп-реки че и невъзможността да
28. Одиторът следва да придобие разбиране за избора и приложението на сче-
товодна политика от страна на предприятието и да прецени дали тя е под-ходяща за се отчете необходимостта от промяна също може да породи риск. Например промяна може да
неговия бизнес и е в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност и възникне в резултат на разработването на нови продукти, които може да не постигнатуспех; в
счетоводните политики, използвани в съответния отрасъл.Разбирането обхваща методите, резултат на неподходящ па-зар, дори и ако е успешно разработен; или в резултат на
които предприятието използва за счето-
водно отчитане на съществени и необичайни сделки и недостатъци, които могат да доведат до задължения и риск за репутацията. Разбирането на

55
бизнес рискове-те увеличава вероятността от идентифициране на рискове от съществени дейността на предприятието следва да се разграничават от текущото наблюдение върху
неточнос-ти, отклонения и несъответствия. Одиторът, обаче, не носи отговорност да иденти- контролите (разглеждано като компонент от вътрешния контрол в параграфи 96-99), въпреки че
фицира или оценява всички бизнес рискове. техните цели може да се припокриват. Текущото наблюдение на контролите, обаче, е конкретно
32. Повечето бизнес рискове евентуално имат финансови последици и следователно свързано с ефективното действие на вътрешния контрол чрез вземане под внимание на
ефект върху финансовия отчет. Не всички бизнес рискове обаче пораждат рискове от информацията за контрола. Оценката прегледът
и на резултатите са насочени към това дали
съществени неточности, отклонения и несъответствия. Даден бизнес риск може да има като резултатите от дейността
удовлетворяват поставените от ръководството (или от трети страни)
непосредствена последица риск от неточност, отклонение и несъотве-тствие за групи сделки и цели, но в ня-кои случаи показателите за резултатност също предоставят информация, която да-
операции, салда по сметки и оповестявания на ниво твър-дение за вярност или за финансовия ва възможност на ръководството да идентифицира недостатъци във вътрешния контрол.
отчет като цяло. Например бизнес риск, възникващ в резултат на свиваща се клиентска база 37. Вътрешногенерираната информация, използвана от ръководството за тази цел, да може
поради консолидация на отрасъ-ла, може да увеличи риска от неточности, отклонения и включва основни показатели за резултатност(финансови и нефинансови),
ти,
бюдже-
анализ на
несъответствия, свързани с оценката на вземанията. Същият риск, обаче, особено в комбинацияотклоненията, информация по сектори и отчети за резултатите по поде-ления, звена, отдели или
със свива-ща се икономика, може също да има по-дългосрочна последица, която одиторът вземадруги нива и сравнение на резултатите на предприятиетотези на
с конкурентите. Външни страни
под внимание, когато оценява уместността на принципа-предположениедействащо
за може също да оценят и прегледатфинансови-
те резултати от дейността на предприятието.
предприятие. Следователно преценката на одитора за това далибизнес
даден риск може да Например външна информация, като например доклади на анализатори и агенции за кредитен
доведе до съществена неточност, отклонение и несъответ-ствие се прави в светлината на рейтинг могатда предоста-вят информация, полезна за разбирането на одитора за предприятието
обстоятелствата, свързани с предприятието. При-мери за условия и събития, които може да и неговата среда. Такива доклади често биват получавани от предприятието, предмет на одита.
показват рискове от съществени неточ-ности, отклонения и несъответствия, са представени в 38. Вътрешните оценки може да очертаят неочаквани резултати или тенденции, нала-
Приложение 3. гащи отправянето на проучващи запитвания към други лица от страна на предприя-тието, за да
33. Обикновено ръководството идентифицира бизнес рисковете и разработва подходи се определи тяхната причина и да се предприемат корективни мерки (включително, в някои
за тяхното адресиране. Този процес на оценка на риска представлява част от вът-решния случаи своевременноустановяване и корекция на неточнос-ти, отклонения и несъответствия).
контрол и се разглежда в параграфи 76-79. Оценките на резултатите от дейността могат да покажат на одитора риска от неточности,
34. По-малките предприятия често не определят целите и стратегиите си или не управ- отклонения и несъответствия в свързана-та с финансовия отчет информация. Например
ляват свързаните с тях рискове посредством официални планове и процеси. В ре-дица случаи е оценките на резултатите от дейност-та могат да покажат, че предприятието отчита необичайно
възможно по тези въпроси да не е налице документация. За такива предприятия разбирането набърз растеж или рента-билност в сравнение с други предприятия в същия отрасъл. Тази
одитора обикновено се придобива посредством про-учващи запитвания до ръководството и информация, осо-бено в комбинация с други фактори, като например бонус или мотивационно
наблюдение на начините, по които пред-приятието отговаря на тези въпроси. въз-награждение, свързано с резултатите от дейността, може да покаже потенциален риск от
предубеденост на ръководството при изготвянето на финансовия отчет.
Оценка и преглед на финансовите резултати от дейността на предприятието
39. Голяма част от информацията, използвана в оценката на резултатите от дейността,
35. Одиторът следва да придобие разбиране за оценката и прегледа на финан-совите може да бъде изготвена от информационната система на предприятието. Ако ръ-ководството
резултати от дейността на предприятието.Оценките на резултатите от дейността и техният приеме, че данните, използвани за прегледа на резултатите от дейно-стта на предприятието, са
преглед показва на одитора аспекти от резултатите на пред-приятието, които ръководството и верни, без да има основа за това предположение, е въз-можно да са налице грешки в
други лица считат за важни. Оценките на резул-татите от дейността, независимо външни или информацията, които потенциално да доведат ръко-водството до неточни заключения по
вътрешни, оказват натиск върху предприятието, който на свой ред мотивира ръководството да отношение на резултатите. Когато одиторът възнамерява да използва оценките на резултатите
предприеме действия за подобряване на резултатите от дейността или за допускане на неточ- от дейността за целта на одита (например за аналитични процедури), той преценява дали
ности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Придобиването биране
на раз-
за информацията, свърза-на с прегледа на ръководството на резултатите от дейността на
оценките на резултатите на предприятието помага на одитора при пре-ценката дали този натискпредприятието, пре-доставя надеждна база и е достатъчно прецизна за тази цел. Ако ползва
води до действия на ръководството, които биха могли да повишат риска от съществени оценките на резултатите от дейността, одиторът преценява дали те са достатъчно прецизни за
неточности, отклонения и несъответствия. установяване на съществени неточности, отклонения и несъответствия.
36. Оценката и прегледът от страна на ръководството на финансовите резултати от

56
40. Обикновено по-малките предприятия нямат официално обособен процес за оцен-ка тях твърдения за вярност, от-колкото неговата класификация по конкретен компонент.
и преглед на финансовите резултати от дейността им. Независимо оттова ръко-водството често Съответно, одиторите мо-гат да използват различна терминология или рамки за описание на
се позовава на определени основни показатели, за които познания-та и опита му в бизнеса
предполагат, че са надеждна база за оценка на финансо-вите резултати от дейността и за
предприемане на подходящи мерки.
Вътреш ен контрол*
41. Одиторът следва да придобие разбиране за вътрешния контрол, свързан с
одита.Одиторът използва разбирането си за вътрешния контрол, за да идентифицира видовете
потенциални неточности, отклонения и несъответствия, за разглеж-дане на факторите, които
влияят върху рисковете от съществени неточности, отк-лонения и несъответствия, и за
проектиране на характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски
процедури. Вътрешният контрол, свързан с одита, се разглежда в параграфи 47-53 по-долу В
допълнение, дълбочината на разбирането е представена в параграфи 54-56 по-долу
42. Вътрешният контрол е процесът, разработен и приложен от лицата, натоварени с
общо управление, ръководството и други служители, с цел предоставяне на разум-на степен на 46.
сигурност по отношение постигането на целите на предприятието, с оглед надеждността на
финансовата отчетност, ефективността и ефикасността на дейността и спазването на
приложимите закони и други нормативни разпоредби. Следователно вътрешният контрол се
разработва и прилага за адресиране на идентифицираните бизнес рискове, които застрашават
постигането на която и да било оттези цели.
43. Вътрешният контрол, както е представен в настоящия МОС, включва следните ком-
поненти:
(а) контролна среда;
(б) процес на оценка на рисковете на предприятието;
(в) информационна система, включително свързаните с нея бизнес процеси, съществени за
финансовата отчетност, и комуникация ;
(г) контролни дейности;
(д) текущо наблюдение на контролите.
Приложение 2 съдържа подробна дискусия относно компонентите на вътрешния контрол.
44. Разделянето на вътрешния контрол на пет компонента предоставя полезна рамка за
одиторите за преценка относно начина, по който различните аспекти от вътреш-ния контрол на
предприятието могатда повлияятвърхуодита. Разделението неот-разява непременно начина, по
който предприятието разглежда и прилага вътреш-ния контрол. Също така основното
съображение на одитора е дали и по какъв на-чин специфичният контрол по-скоро
предотвратява, или установява и коригира съ-ществени неточности, отклонения и
несъответствия в групи сделки и операции, салда по сметки или оповестявания и свързаните с •
различните ас-пекти на вътрешния контрол и техния ефект върху одита от използваните в настоя-
щия МОС, при условие че са адресирани всички компоненти, описани в него.
45. Начинът, по който е проектиран и приложен вътрешният контрол, е различен в за-
висимостот размера и сложността на предприятието. В частност, по-малките приятия
пред-могат
да ползват не толкова формални средства и по-опростени процеси и процедури за постигане на
целите си. Например по-малките предприятия с активноучастие на ръководството в процеса на
финансова отчетност може да не разпола-гат с подробни описания на счетоводните процедури
или подробна политика в писмена форма. За някои предприятия, особено много малки
3
предприятия, собстве-никът-управляващ ръководител , може да изпълнява функции, които в
едно по-голямо предприятие биха били разглеждани като отнасящи се до няколко нента
компо-
на вътрешния контрол. Следователно компонентите на вътрешния контрол могат не
да бъдат
ясно разграничени в по-малките предприятия, но залегналите в тях цели имат еднаква
валидност.
За целите на настоящия МОС терминът „вътрешен контрол" обхваща всичките пет
компонента на вътрешния контрол, посочени по-горе. В допълнение, терминът „контроли" се
отнася за един или повече компоненти или всеки негов аспект.
Контроли, свързани с одита
47. Съществува пряка връзка между целите на предприятието и контролите, които то
прилага за осигуряване на разумна степен на сигурност за тяхното постигане. Це-лите на
предприятието и следователно контролите са свързани с финансовата от-четност, дейността и
спазването на изискванията; но не всички тези цели и контро-ли, обаче, са свързани с оценката
на риска от страна на одитора.
48. Обикновено контролите, които са свързани с одита, се отнасят за целта на предприя-
тието при изготвяне на финансов отчет за външни цели, който да дава вярна на ипредстава
чест-
(или, да е представен достоверно, във всички съществени аспекти) в съответствие с
приложимата обща рамка за финансова отчетност и с управление-то на риска, който може да
породи съществени неточности, отклонения и несъот-ветствия в тези финансови отчети. Въпрос
на професионална преценка от страна
на одитора е и съгласно изискванията на настоящия МОС,
дали контролът, индиви-дуално или в комбинация с други, е съществен за съображенията на
одитора при оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия и
разработването и изпълнението на допълнителните процедури в отговор на те оценени-
рискове.
При упражняването на тази преценка одиторът взема под внимание тоятелствата,
обс-
приложимия компонент и фактори, като посочените по-долу:
• преценката на одитора по отношение на съществеността;
размера на предприятието;
57
• характера на бизнеса на предприятието, включително неговата организация и Обратното, контроли за предотвратяване на свръхупотреба на материали в производството
характеристики на собствеността; обикновено не са от значение за одита на финансовия отчет.
• разнообразието и сложността на дейностите на предприятието; 53. Контроли от съществено значение за одита може да съществуват във всеки от ком-
• приложимите правни и регулаторни изисквания; понентите на вътрешния контрол и по-долу в раздела за всеки вътрешен контрол
включенае
допълнителна дискусия за контролите от значение за одита. В допълне-ние, в параграфи 113 и
• характера и сложността на системите, които представляват част от вътрешния
115 се разглеждат някои рискове, за които от одитора се изисква да оцени проектирането на
контрол на предприятието, включително ползването на обслужващи органи-зации.
49. Контролите върху изчерпателността и точността на информацията, изготвяна от контроли от страна на предприятието за тези рискове и да определи дали те са били въведени за
предприятието, може също да са съществени за одита, ако одиторът възнамерява да ползва приложение.
информацията при разработването и изпълнението на допълнителните процедури. ПредишниятДълбочина на разбирането за Вътрешния контрол
опит на одитора с предприятието и информацията, полу-чена при разбирането на предприятието
и неговата среда, както и входа на одита, подпомагат одитора при идентифицирането на 54. Придобиването на разбиране за вътрешния контрол включва оценка на разработе-
контролите, свързани с одита.допълнение,
В въпреки че вътрешният контрол се прилага за ния модел на контрол и определянето дали той е бил въведен за приложение и функционира.
цялото предприятие илиза някое от неговите оперативни звена или бизнес процеси, разбирането Оценката на проектирането на контрола включва преценка дали контролът, индивидуално или в
за вът-решния контрол, свързан с всяко от оперативните звена или бизнес процеси на комбинация с други контроли, е в състояние ефек-тивно да предотврати или установи и
предприятието, може да не е от практическо значение с одита. коригира съществени неточности, отклонения и несъответствия. Допълнително обяснение е
50. Контролите, свързани с дейността, и целите за поддържане на съответствие с включено по-долу в дискусията за всеки компонент на вътрешния контрол. Въвеждането за
изискванията могат обаче да бъдат съществени за одита, ако те се отнасят за дан-ни, които приложение на даден контрол означава, че контролът съществува и че предприятието го
одиторътоценява или използва при приложението на одиторските проце-дури. Например използва. Оди-торът разглежда проектирането на даден контрол при определянето дали да вземе
контроли, отнасящи се до нефинансови данни, които одиторът из-ползва в аналитични под внимание неговото приложение. Неподходящо разработен контрол може да представлява
4
процедури, като например производствена статистика или контроли, свързани с установяванетосъществена слабост във вътрешния контрол на предприятието и одиторът преценява дали да
на несъответствие с изискванията на закони и други нормативни разпоредби, които могат да съобщи това на лицата, натоварени с общо управле-ние, и ръководството, както това се изисква
имат пряк и съществен ефект вър-ху финансовия отчет, като например контроли върху от параграф 120.
спазването на изискванията на законите за данък върху доходите/печалбата и може да са 55. Процедурите за оценка на риска за събиране на одиторски доказателства относно
съществени по отно-шение на одита. проектирането и приложението на контроли със съществено значение може да включва
51. Като цяло предприятието има и контроли, свързани с целите, които не са от пряко отправяне на проучващи запитвания към персонала на предприятието, наблюдение на
значение за одита и следователно тяхното разглеждане не необходимо. Например приложението на специфични контроли, фактическа проверка на документи и доклади и
предприятието може да се позовава на усъвършенствана система от автоматизи-рани контроли проследяването на операциите, съществени за финансова-та отчетност, в информационната
за осигуряване на ефективна и ефикасна дейност (като например
системата за автоматизиран система. Проучващото запитване само по себе си не е достатъчно за оценка на проектирането на
контрол за поддържане на летателните разписанияедна
натърговска авиолиния), но тези система за контрол, уместна за одита, както и за определянето дали тя е въведена и
контроли обикновено не са от пряко значение за одита. функционира.
52. Вътрешният контрол за опазване на активите срещу неоторизирано придобиване,
56. Придобиването на разбиране за контролите на предприятието не е достатъчно, за да
послужи като тестване на оперативната им ефективност, освен ако не е налице автоматизиран
ползване или разпореждане може да включва контроли, свързани с целите за фи-нансовата
процес, осигуряващ последователното приложение на работата на контрола
отчетност и за дейността. При придобиването на разбиране за всеки от компонентите на (неавтоматизираните и автоматизираните елементи на вътрешния конт-рол, от значение за
вътрешния контрол, разглеждането от одитора на контролите по опазването обикновено се одита, са описани допълнително по-долу). Например събиране-то на одиторски доказателства
ограничава до свързаните с надеждността на финансо-
вата отчетност. Например ползването на относно приложението на неавтоматизиран конт-рол, действащ в определен момент от време, не
контроли за достъп, като пароли, коитораничават
ог- достъпа до данни и програми, които предоставя одиторски доказател-ства относно оперативната ефективност на контрола в други
обработват паричните преводи, мо-же да бъде важно значение за одита на финансовия отчет. моменти по време на периода, предмет на одита. ИТ, обаче, дават възможност на предприятието

58
да об-работва последователно големи обеми данни и да подобрява способността на вярност за съществените сметки или могатда бъдатотизключителнозначениеза ефективното
предприятието текущо да наблюдава изпълнението на контролните дейности и да постига функциониране на неав-томатизираните контроли, които зависят от ИТ. Комбинацията от
ефективно разделение на задълженията чрез въвеждането на контроли за сигурност (защита) за неавтоматизира-ни и автоматизирани контроли на предприятието варира споредхарактера и
приложните програми, базите данни и на оперативните сис-теми. Следователно поради
слож-ността на ползването на ИТ от негова страна.
вътрешноприсъщата последователност на ИТобработ-ката, изпълнението на одиторски
процедури за това дали е въведен за приложение автоматизиран контрол могат да служат и като59. Обикновено ИТ осигуряват потенциални ползи за ефективността и ефикасността
тест за оперативната ефективност на този контрол, в зависимост от оценката на одитора и на вътрешния контрол на предприятието, тъй като те му дават възможност:
тестването на контролите, като например тези, свързани с промени в дадена програма. Тестовете
• последователно да прилага предварително зададени бизнес правила и да изпълнява
за опера-тивната ефективност на контролите са описани допълнително в МОС 330. сложни изчисления при обработката на големи обеми операции или данни;
Характеристики на неавтоматизираните и аВтоматизираните елементи на Вътрешния
контрол от значение за оценката на риска от страна на одитора • да подобрява своевременното предоставяне, наличие и точност на информа-
цията;
• да подобрява своевременното предоставяне, наличие и точност на информа-
цията;
57. Повечето предприятия използват ИТ системи за целите на финансовата отчетност
и за оперативни цели. Дори когато ИТ се използват в изключително голяма степен, обаче, в • да улеснява допълнителния анализ на информацията;
системите са налице и неавтоматизирани елементи. Балансът между не-автоматизирани и • да повишава възможността за текущо наблюдение на резултатите от дейнос-
тите на
автоматизирани елементи варира. В някои случаи особено в по-малките и не толкова сложни предприятието и неговите политика и процедури;
предприятия системите могат да бъдат основно не-автоматични. В други случаи степента на • да намали риска, че контролите могат да бъдат заобиколени и пренебрегна-ти;
автоматизация може да варира като ня-кои системи са в значителна степен автоматизирани и в
• да повиши способността за ефективно разделение на задълженията чрез въ-веждане на
тях има много малко свързани неавтоматизирани елементи, а други, дори и в същото
контроли на сигурност (защита) в приложните програми, базите данни и оперативните
предприятие, са основно неавтоматизирани. В резултат на това системата за вътрешен контрол
системи.
на предприятието вероятно съдържа неавтоматизирани и автоматизирани елементи,
характеристиките на които са от значение за оценката на риска от страна на оди-тора и 60. ИТ също пораждат специфични рискове за вътрешния контрол на предприятието,
допълнителните одиторски процедури за тях. включително следните:

58. Ползването на неавтоматизирани или автоматизирани елементи във вътрешния
контрол се отразява и на начина, по който операциите се инициират, записват, об-работват и неточни данни или и двете.
отчитат5. Контролите в една неавтоматизиранасистема могатда включ-ваттакива процедури
като одобрения и прегледи на действия и дейностите, равне-ния и проследяване на
равняващите се обекти. Алтернативно, предприятието мо-же да ползва автоматизирани
процедури за иницииране, записване, обработкаотчитане
и на операциите, в които случаи
записите в електронен формат заменяткива
та- документи на хартия като например поръчки за
закупуване, фактури, експе-диционни документи и свързаните счетоводни записвания.
Контролите в ИТ систе-мата включват комбинация от автоматизирани контроли (например
контроли, за-ложени в компютърни програми) и неавтоматизирани контроли. В допълнение,
не-автоматизираните контроли могат да бъдат независими от ИТ, могат да използват
информация, изготвена от ИТ или могат да бъдат ограничени до текущо наблюде-ние на
ефективното функциониране на ИТ и на автоматизираните контроли и об-работка на
изключения. Когато ИТ се използва за иницииране, записване,ботка
обра-или отчитане на
операции или други финансови данни, които следва включатвъвфинансовия
да се отчет,
системите и програмите могатда включватконтро-ли, свързани със съответните твърдения за
• Позоваване на системи или програми, които обработват данните неточно,
работват
об-
• Неоторизиран достъп до данни, който може да доведе до унищожаване на данни или
неподходящи промени в данните, включително записване на нео-торизирани или
несъществуващи операции, или неточно записване на опера-ции. Конкретни рискове могатда
възникнат, когато множество потребители имат достъп до обща база данни.
• Възможност за ИТ персонала да получи привилегии за достъп, превишаващи
необходимите му за изпълнение на възложените му задължения, като по то-зи начин се наруши
разделението на задълженията.
• Неоторизирани промени на данни в мастър файлове.
• Неоторизирани промени в системи или програми.
• Невъзможност да бъдат направени необходимите промени в системи или програми.
• Неподходяща ръчна намеса.
• Потенциална загуба на данни или невъзможност за достъп до данни, както то-ва е

59
необходимо.
61. Неавтоматизираните аспекти на системите могат да бъдат по-подходящи, когато е
необходимо упражняване на преценка и усмотрение при обстоятелства като:
• големи, необичайни или неповтарящи се операции;
• обстоятелства, където грешките е трудно да бъдат дефинирани, очаквани или
предвиждани;
• при променящи се обстоятелства, които изискват отговор чрез контрол, извън обхвата 65.
на съществуващия автоматизиран контрол;
• при текущо наблюдение на автоматизирани контроли.
62. Неавтоматизираните контроли се извършватотхора и следователно пораждатспе-
цифични рискове за вътрешния контрол на предприятието. Неавтоматизираните контроли
могат да бъдат по-малко надеждни от автоматизираните, тъй катогаттепо-лесно
мо да бъдат
пренебрегнати, игнорирани или подчинени и са по-предраз-положени към прости грешки.
Следователно не може да се предположи последо-вателност в приложението на
неавтоматизираните контроли. Неавтоматизираните системи може да бъдат по-неподходящи за:
• Операции с голям обем или повтарящи се такива, или в ситуации, където
грешките, които могат да се очакват или предвидят, могат да бъдат предотвратени или
установени чрез параметри на контрола, които са автоматизирани.
• Контролни дейности, при които специфичните начини за изпълнение на
контрола, могат адекватно да бъдат разработени и автоматизирани.
63. Степента и характерът на рисковете за вътрешния контрол варират в зависимост от
характера и характеристиките на информационната система на предприятието.
Следователно за
разбирането на вътрешния контрол одиторът взема под внимание
дали предприятието е
отговорило по подходящ начин на рисковете, възникващи в резултат на ползването на ИТ или
неавтоматизирани системи, чрез установяването на ефективни контроли.
Ограничения на Вътрешния контрол
64. Вътрешният контрол, независимо колко добре е проектиран и функциониращ, мо-
же да осигури на предприятието единствено разумна степен на сигурност за пос-тигането на
целите на финансовата му отчетност. Вероятността за постигането
влияесеот ограничения,
вътрешноприсъщи на вътрешния контрол. Те включват реал-ността, че човешката преценка в
процеса на вземане на решения може да бъдерешна
пог- и, че поради човешки грешки могат да
възникнат нарушения във вътрешния
контрол, като например прости грешки. Например, ако
персоналът по информацион-
ни системи на предприятието не разбира напълно по какъв начин
системата за въ-веждане на поръчки обработва операциите по продажби, този персонал може
пог-решно да проектира промени в системата за обработка на продажби за нова продукти.
линия
От друга страна, такива промени могатда бъдат коректно проектирани, погрешно
но разбрани от
лицата, които превръщат разработката в програменГрешкикод. могат да възникнат и при
ползването на информацията, изготвена от ИТ.ример
Нап- могат да бъдат разработени
автоматични контроли за отчитане на операции над определена сума за преглед от
ръководството, но лицата, отговорни за извър-шването на прегледа може да не разбират целта на
тези отчети и, съответно, те же
мо-да не им правят преглед или да не правят проучване за
необичайни обекти.
В допълнение, контролите могат да бъдат пренебрегнати чрез тайно споразумение на
две или повече лица, или чрез неподходящо незачитане или заобикаляне на вътрешния контрол
от страна на ръководството. Например ръководството може сключи
да странични споразумения
с клиентите, които променятусловията на стандар-
тните договори за продажби на
предприятието, което може да доведе до неподхо-дящо признаване на приходи. Също така,
проверки в дадена софтуерна програма, които са разработени за идентифициране и отчитане на
операции, надвишаващи определени кредитни лимити, могат да бъдат незачетени или
деактивирани.
66. По-малките предприятия често имат по-малко служители, което ограничава степента,
в която разделението на задълженията е практически възможно. За основни области, обаче, дори
и в много малкото предприятие може да бъде практически възможно да се приложи известна
степен на разделение на задълженията или друга форма на несложни, но ефективни контроли.
Потенциалът от риск за незачитане на контролите от собственика - управляващ ръководител,
зависи в голяма степен от контролната среда и в частност от отношението на собственика -
управляващ ръководител, към важността на вътрешния контрол.
Контролна среда
67. Одиторът следва да придобие разбиране за контролната Контролната
среда.
среда включва общото управление, ръководните функции и начина на мислене ношение,
и от-
съзнаването и действията на лицата, натоварени с общо управление ководство,
и ръ- по отношение
на вътрешния контрол на предприятието и неговото ние значе-
за предприятието. Контролната
среда определя духа на организацията катовлияе върху съзнанието за контрол на нейните
служители. Тя представлява основа-
та за ефективен вътрешен контрол, като осигурява
дисциплина и структурност.
68. Основната отговорност за предотвратяване и установяване на измами и грешки се
носи както от лицата, натоварени с общо управление, така и от ръководството на
предприятието. При оценката на проектирания модел на контролната среда и при определяне
дали той е въведен за приложение, одиторът разбира по какъвръководството,
начин под надзора
на лицата, натоварени с общо управление, е създало и поддържа култура на честност и етично
поведение и е установило подходящи конт-роли за предотвратяване и установяване на измама и
грешка в предприятието.
69. При оценката на проектирания модел на контролната среда на предприятието оди-
60
торът взема под внимание следните елементи и по какъв начин те са включени в неговите
процеси:
(а) Комуникация и налагане на изпълнението на ценностите за почтеност и етичност-
съществени елементи, които влияятвърхуефективността на модела, администрирането и
текущото наблюдение върху контролите.
(б) Ангажимент за компетентност - разглеждане от страна на ръководството на нивата на
компетентност за конкретните позиции и начините, по които тези нива се превръщат в
реквизити за необходими умения и познания.
(в) Участие на лицата, натоварени с общо управление - независимост от ръководството,
техния опит и позиция, степента на тяхното участие и критична преценка за дейностите,
информацията, която получават, степента, до която трудни въпроси биват повдигани и
проследявани с ръководството и тяхното взаимодействие с вътрешните и външните одитори. натиска върху ръководството по отношение на финансовата отчетност. Например базата за
(г) философията и оперативния стил на ръководството - подход на ръководството към възнаграждението на ръководството може да го подложи на натиск, възникващ в резултат на
поемането и управлението на бизнес рисковете и отношението и действията на ръководството противоречащите изисквания за дос-товерна отчетност и вижданите ползи за него от
към финансовата отчетност, обработката на информация и към счетоводните функции и
персонал.
(д) Организационна структура - рамката, в която дейностите на предприятието за
постигане на неговите цели се планират, изпълняват, контролират и преглеждат.
(е) Възлагане на правомощия и отговорности - начин, по който правомощията и
отговорностите за оперативните дейности са възложени и по какъв начин са установени
взаимоотношенията за отчетност и докладване, и йерархията за оторизация.
(ж) Политика и практика по отношение на човешките ресурси - подбор, ориентиране,
обучение, оценка, консултиране, повишение, компенсиране и мерки за отстраняване на
слабости.
70. При разбирането на елементите на контролната среда одиторът взема под внима-ние по-големите предприятия. Оценката на одитора за разработения модел на контролната среда на
и дали те са въведени за приложение. Обичайно, одиторът получава уместни одиторски
доказателства чрез комбинация от проучващи запитвания и други про-цедури за оценка на
риска, например подкрепящи проучващи запитвания чрез наблюдение или фактическа
проверка на документи. Например чрез проучващи запитвания към ръководството и
служителите, одиторът може да придобие разби-ране за начина, по който ръководството
съобщава на служителите вижданията си по отношение на бизнес практиката и етичното
поведение. Одиторът определя да-ли контролите са приложени чрез вземане под внимание,
например на това далиръководството е установило официален кодекс за поведение и дали
действа по на-
чин, който подкрепя кодекса или извинява нарушенията, или оторизира изключе- дейностите, свързани с финансовата отчетност, може да намали риска от грешки при
ния отнего.
71. Одиторски доказателства за елементите на контролната среда може да не са на
разположение в документален формат, особено в по-малките предприятия, където
комуникацията между ръководството и останалите служители може да бъде нео-фициална, но
ефективна. Например ангажиментите на ръководството за спазване на етични ценности и
компетентност често се въвеждат чрез поведението и отно-шението, което то демонстрира при
управлението на бизнеса на предприятието,
вместо с писмен кодекс за поведение. Следователно
отношението, информираност-та и действията на ръководството са от особено значение при
проектирането на модела на контролната среда в едно по-малко предприятие. В допълнение,
ролята на лицата, натоварени собщоуправление, честосе поема отсобственика-управ-ляващ
ръководител, в случаите, когато няма други собственици.
72. Общите отговорности на лицата, натоварени с общо управление, се представят в
кодекси за практика и други правилници или насоки, изготвяни, за да се ползват
тези лица.
от
Една, но не и единствената роля на лицата, натоварени с общо управле-
ние, е да балансират
подобрени резултати. При разби-
рането на разработения модел на контролната среда одиторът
взема под вниманиетакива въпроси като независимостта на директорите и тяхната способност
да оце-нят действията на ръководството. Одиторът взема под внимание и дали е налице
одиторски комитет, който разбира бизнес операциите на предприятието и оценява дали
финансовият отчет дава вярна и честна представа (или е представен досто-верно, във всички
съществени аспекти) в съответствие с приложимата обща рам-ка за финансова отчетност.
73. Естеството на контролната среда на предприятието е такова, че има разпространя-
ващ
се ефект върху оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
Например контролите на собственика -управляващия ръково-дител, могат да смекчат липсата на
разделение на задълженията в едно малко предприятие или един активен и независим съвет на
директорите може да повлияе върху философията и оперативния стил на висшето ръководство в
предприятието включва вземане под внимание дали силните страни на елемен-тите й,
разглеждани като цяло, осигуряват подходяща основа за другите компонен-ти на вътрешния
контрол и пъкте не са засегнати от слабости в контролната среда. Например политиката и
практиките за човешките ресурси, насочени към наемане на компетентен финансов, счетоводен
и ИТ персонал, не могат да смекчат силна
предубеденост и желание от страна на висшето
ръководство за надценяване началбата.
пе- Промени в контролната среда могат да се отразят
върху значимостта на информацията, получена при предишни одити. Например решението на
ръковод-ството да задели допълнителни ресурси за обучение и информираност по отноше-ние
обработката на финансова информация. Алтернативно, невъзможност-та на ръководството да
ангажира достатъчно ресурси за адресиране на рисковете за сигурността, породени от ИТ, може
61
да има негативен ефект върху вътрешния контрол, като позволи да бъдат направени да бъде идентифициран от про-цеса на предприятието за оценка на риска и ако това е така, защо
неподходящи промени в компютърни програми или данни, или като позволи да бъдат този процес не успял
е да ги идентифицира и дали процесът е подходящ при съществуващите
обработени неоторизирани опера-ции. обстоя-т елства. Ако в резултат на това одиторът прецени, че съществува съществена сла-бост в
процеса на предприятието за оценка на риска, той комуникира този въпрос
лицата,
с натоварени
74. Наличието на задоволителна контролна среда може да бъде положителен фактор,
с общо управление, както това се изисква от параграф 120.
когато одиторът оценява рисковете от съществени неточности, отклонения и несъ-ответствия и
както е обяснено в параграф 5 на МОС 330 и оказва влияние върхуха-
рактера, времето на 79. В по-малко предприятие ръководството може да не установило официален процес
за оценка на риска, както той е описан в параграф 76. За такива предприятия
торът
оди-
изпълнение и обхвата на допълнителните процедури на ра.одито-
В частност, тя може да намали
обсъжда с ръководството по какъв начин то идентифицира рисковетенеса за биз-
и как ги
риска от измама, въпреки че задоволителната контролна среда не е абсолютна спирачка за
адресира.
измама. Обратно, слабостите в конт-
ролната среда може да подкопаят ефективността на
контролите и следователно представляват
да негативни фактори в оценката на одитора за риска Информационна система, Включително сВързаните с нея бизнес процеси, същестВени за
от съществени неточности, отклонения и несъответствия, в частност по отношение на измама. финансоВата отчетност, и комуникация
75. Контролната среда сама по себе си не предотвратява или установява и коригира 80. Информационната система, свързана с целите на финансовата отчетност, която
съществени неточности, отклонения и несъответствия в групи сделки и операции, салда по
включва счетоводната система, се състои от процедури, данни и документация,
тановени
ус- за
сметки и оповестявания и свързаните с тяхтвърдения за вярност. Следо-вателно одиторът
иницииране, записване, обработка и отчитане на операциите и сдел-ките на предприятието
обикновено взема под внимание ефекта и на други компоненти, наред с контролната среда при
оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия; например (както и събития и условия) и за поддържане отговорността за свързаните с тях активи, пасиви
текущото наблюдение на контролите и ра-ботата на специфични контролни дейности. и собствен капитал.
81. Одиторът следва да придобие разбиране за информационната система,
Процес на оценка риска на предприятието включително свързаните с нея бизнес процеси, от значение за финансова-та отчетност,
76. Одиторът следва да придобие разбиране за процеса на предприятието за включително за следните области:
идентифициране на бизнес рисковете, свързани с целите на финансовата отчетност и • Групи сделки и операции от дейността на предприятието, които са съ-ществени за
вземане на решение относно действия за адресиране на тези рискове и резултатите оттях. финансовия отчет.
Процесътеописанкато„процесна оценка на рис-ка на предприятието" и формира базата за
• Процедури, както в рамките на ИТ, така и на неавтоматичните систе-ми, чрез
начина, по който ръководството опре-деля рисковете, които да бъдатуправлявани.
които тези сделки и операции се инициират, отразяват, обра-ботват и отчитат във
77. При оценката на проектирането модела и приложението на процеса на предприя- финансовия отчет.
тието за оценка на рисковете одиторът определя по какъв начин ръководството
идентифицира
• Свързаните счетоводни данни и документи, независимо дали елект-ронни или
бизнес рисковете, свързани с финансовата отчетност, изготвя приб-лизителна оценка на
неавтоматични, подкрепящата информация ,и специфич-ните сметки във
съществеността на рисковете, преценява вероятността заното
тях-възникване и решава какви
финансовия отчет по отношение на инициирането, за-писването, обработката и
действия да бъдат предприети за тяхното управ-
ление. Ако процесът за оценка на риска на
отчитането на операциите и сделките.
предприятието е подходящ и адекватен при съществуващите обстоятелства, той помага на
одитора при идентифициранетона рисковете от съществени неточности, отклонения и • По какъв начин информационната система обхваща събития и усло-вия,
различни от групи сделки и операции, които са съществени за фи-нансовия отчет.
несъответствия.
78. Одиторът отправя проучващи запитвания относно бизнес рисковете, които ръково- • Процесът за финансова отчетност, използван за изготвяне на финансо-
дството е идентифицирало и преценява дали те могат да доведат до съществени неточности, вия отчет на предприятието, включително съществените приблизител-ни счетоводни
отклонения и несъответствия. По време на одита одиторът можеидентифицира
да рискове от оценки и оповестявания.
съществени неточности, отклонения и несъответствия,
които ръководството не е успяло да При придобиване на това разбиране одиторът взема под внимание процедурите, използвани за
установи. В такива случаи одиторът преценява дали е налице залегнал риск от вид, който следва трансфер на информация от системите за обработка на операциите към главната книга или

62
системите за финансова отчетност за изготвяне на отчети. Одиторът също разбира процедурите
на предприятието за обхващане на информа-ция, от значение за финансовата отчетност, по
отношение на събития и условия, различни от сделки и операции, като например
амортизацията на активите и про-мените в събираемостта на вземанията.
Информационната система на предприятието обикновено включва ползването както на
стандартни записвания в регистрите, които се изисква непрекъснато да се извършват за
записване на сделки и операции като продажби, покупки и парични плащания в главната
книга, или на записване на приблизителни счетоводни оцен-ки, които периодично се правят от
ръководството, като например промяна в приб-лизителната оценка за несъбираемите
вземания.
Процесът на финансова отчетност за изготвянето на отчети на предприятието включва и
използване на нестандартни записвания в счетоводните регистри за от-разяване на единични,
необичайни операции или корекции. Примерите за такива записвания включват
консолидационни корекции и записвания по бизнескомбина-ции или освобождаване на
предприятие, или неповтарящи се приблизителни оцен-ки, като например обезценка на активи.
При неавтоматизирани системи на главни книги на хартиен носител, нестандартни записи в
регистрите могат да бъдат иден-тифицирани чрез фактическа проверка на хронологичните и
систематични регист-ри и на поддържащата документация. Когато за поддържане на
главната книга и за изготвяне на финансови отчети се използватавтоматизирани процедури,
обаче, тези записвания може да съществуват единствено в електронен формат и иденти-
фицирането им може да бъде по-лесно чрез използването на компютърно подпо-могнати
одиторски техники.
Изготвянето на финансови отчети на предприятието включва процедури, които са разработени с
цел гарантиране, че информацията, която се изисква да бъде опо-вестена съгласно приложимата
обща рамка за финансова отчетност, е събрана, от-разена, обработена, обобщена и подходящо
отчетена във финансовия отчет.
86. При придобиването на разбиране одиторът взема под внимание рисковете от съще- Контролни дейности
ствени неточности, отклонения и несъответствия, свързани с неподходящо незачита-
не или
пренебрегване на контролите върху записванията в регистрите и на контроли-
те, свързани с
нестандартните счетоводни записвания. Например автоматизираните процеси и контроли могат
да намалят риска от грешка поради невнимание, но не мо-гат да преодолеят риска, че определени
лица могат неправилно да пренебрегнат те-зи автоматизирани процеси, например чрез промяна предприети необхо-димите действия за адресиране на рискове, които застрашават постигането
на сумите, които се прехвърлят
автоматично в главната книга или в системата за финансова
отчетност. Затова допълнение,
в одиторът подхожда с особено внимание, че когато ИТ се използват матизирани системи, имат различни цели и се прилагат на различни организацион-ни и
за ав-т оматично прехвърляне на информацията, е възможно да са налице малкокакви
или ни-
видими доказателства за такъв тип намеса в информационните системи.
87. Одиторът също разбира по какъв начин се разрешават случаи на неправилна об-
работка на операциите, например дали съществува автоматичен файл за нереше-ни въпроси и по
какъв начин той се използва от предприятието за гарантиране, че нерешените въпроси се
изясняват своевременно, както и как игнорирането или за-обикалянето на контролите в
системата се обработва и отчита.
88. Одиторът придобива разбиране за информационната система на предприятието,
свързана с финансовата отчетност, по начин, който е подходящ за свързаните с предприятието
обстоятелства. Това включва придобиване на разбиране за начина, по който
възникватоперациите в бизнес процесите на предприятието. Бизнес про-цесите на
предприятието представляват дейности за развойна работа, покупки, производство, продажби и
дистрибуция на продуктите и услугите на предприятие-то; за гарантиране спазването на закони
и други нормативни разпоредби; и реги-стриране и документиране на информация,
включително счетоводна и информа-ция за финансовата отчетност.
89. Одиторът следва да разбере по какъв начин предприятието комуникира ролите и
отговорностите за финансовата отчетност и съществените въпроси, свързани с нея.
Комуникирането включва осигуряване на разбиране за индивидуалната роля и от-говорности,
свързани с вътрешния контрол върху финансовата отчетност и може да бъде под формата
ръководства за счетоводна политика и за изготвяне на фи-нансови отчети. То включва степента,
до която персоналът разбира по какъв начин неговите действия в информационната система за
финансова отчетност са свърза-ни с работата на други служители и кои са средствата за
отчитане на изключения-та пред подходящо по-високо ниво в предприятието. Откритите канали
за комуни-кация помагат за гарантиране, че изключенията са докладвани и са взети мерки по
тях. Разбирането на одитора за комуникацията, свързана с въпросите за финансо-вата отчетност,
също включва обмена на информация между ръководството и ли-цата, натоварени с общо
управление, особено с одиторския комитет, както и вън-шен обмен на информация, като
например с регулаторни органи.
90. Одиторът следва да придобие достатъчно разбиране за контролните дейности, за
да оцени рисковете от съществени неточности, отклонения несъответствия
и на ниво
твърдение за вярност и да разработи допълнител-ните одиторски процедури, в отговор на
оценените рискове. Контролните дей-ности представляват политика и процедури, които
помагат да се гарантира, че на-режданията на ръководството се изпълняват; например, че са
на це-л ите на предприятието. Контролните дейности, независимо дали в ИТ или в неавто-
функционални нива. Примерите за специфични контролни дейности включват такива,
свързани с изброените по-долу:
63
• оторизация (одобрение и потвърждаване - бел. ред.);
• прегледи на изпълнението и резултатите от дейността;
• обработка на информацията;
• физически контроли;
• разделяне на задълженията.
91. При придобиването на разбиране за контролните дейности първостепенното съоб-
ражение на одитора е дали и по какъв начин дадена специфична контролна ност,
дей-
самостоятелно или в комбинация с други, предотвратява или установяваригира
и ко-
съществени неточности, отклонения и несъответствия в групи сделки и опе-рации, салда по
сметки или оповестявания. Контролните дейности, свързани с оди-та, са онези, за които
одиторът преценява, че е необходимо да придобие разбира-не, за да оцени рисковете от
съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност, и да
разработи и изпълни допълнителни одиторски процедури, в отговор на оценените рискове.
Одитът не изисква получаване на раз-биране за всички контролни дейности, свързани с всяка
съществена група сделки и операции, салда по сметки и оповестяване във финансовия отчет
или за всяко твърдение за вярност, свързано с тях. фокусът на одитора е върху идентифицира-
нето и придобиването на разбиране за контролни дейности, които адресират ти,облас-
в които
той счита, че е най-вероятно да възникнат съществени неточности, от-клонения и
несъответствия. Когато множество контролни дейности постигатедна и съща цел, не е
необходимо да се придобие разбиране за всяка оттях, свързана с тази цел.
92. При определянето дали е необходимо да се отдели допълнително внимание за при-
добиване на разбиране за контролните дейности, одиторът взема под внимание познанията си
за наличието или липсата на контролни дейности, придобити от раз-бирането на другите
компоненти на вътрешния контрол. При преценката дали конт-ролните дейности са свързани с 96.
одита, одиторът взема под внимание рисковете, които той е идентифицирал, че могат да
породят съществени неточности, отклоне-ния и несъответствия. Също така, контролните
дейности са свързани с одита, ако отодитора се изисква да гиоцени, кактотовае представенов съществени за одита, и начина, по който предприятието инициира корективни мерки по
параграфи 113 и 115.
Одиторът следва да придобие разбиране за начина, по който предприятие-то е
отговорило на рисковете, възникващи в резултат наИзползването
ИТ. на ИТ се отразява
върху начина, по който се изпълняват контролните дейности. Оди-торът преценява дали
предприятието е отговорило по подходящ начин на рисковете, възникващи в резултат на ИТ модифицирани спрямо промените в условия-та. Ръководството реализира текущо наблюдение
чрез установяване на ефективни общи ИТ контро-ли и контроли на приложните програми. От на контролите чрез непрекъсна-ти дейности, специални оценки или комбинация от двете.
гледна точка на одитора, контролите върху ИТ системите са ефективни, когато поддържат
целостта на информацията и сигурността (защитата) на данните, които тези системи
обработват.
94. Общите ИТ контроли представляват политика и процедури, които са свързани с
много приложни програми и подпомагатефективнотофункциониране на контролите на
приложните програми, като помагатда се гарантира непрекъснато правилно опериране на
информационните системи. Общите ИТ контроли, които поддържат
целостта на информацията
и сигурността на данните, обикновено включват контро
ли върху изброеното по-долу:
• център за данни и мрежови операции;
• придобиване, промяна и поддръжка на системен софтуер;
• сигурност (защита) на достъпа;
• придобиване, разработване и поддръжка на приложни системи.
Те обикновено се въвеждат, за да се постигне справяне с рисковете, посочени
раграф
в па60 по-
горе.
95. Контролите на приложните програми са неавтоматизирани или автоматизирани
процедури, които обикновено действат на ниво бизнес процес. По своя характер контролите на
приложните програми могат да бъдат предотвратяващи/превантивни или разкриващи и се
разработват с цел гарантиране целостта на счетоводните данни. Съответно, контролите на
приложните програми са свързани с процедури, използвани за иницииране, записване,
обработка и отчитане на операции или на други финансови данни. Тези контроли помагат за
гарантиране, че възникналите операции са одобрени и са напълно и точно отразени и
обработени. Примерите включват проверки на входящите данни и проверки за
последователността на номерацията с неавтоматизирано проследяване на отчетите за
изключения, или корекция на мястото при въвеждането на данните.
Текущо наблюдение на контролите
Одиторът следва да придобие разбиране за основните видове дейности, то кои-
предприятието използва за текущо наблюдение на вътрешния контрол върху
финансовата отчетност, включително тези, свързани с онези конт-ролни дейности,
отношение на контролите си.
Текущото наблюдение на контролите е процес за оценка на ефективността от
ционирането
функ-
на вътрешния контрол във времето. То включва своевременнакаоцен-
на проектирания модел и
функционирането на контролите, и предприеманетонеобходимите
на корективни действия,
Непрекъснатите дейнос-ти по текущо наблюдение често са вградени в нормалните повтарящи
се дейности на предприятието и включват регулярни управленски и надзорни дейности.
98. В редица предприятия вътрешните одитори или персонал, изпълняващ сходни
64
функции, допринасят в процеса за текущото наблюдение на контролите на пред-приятието. За риска за определяне характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски
допълнителни насоки вж. МОС 610 „Ползване работата на вътреш-ния одит". Дейностите на процедури, които да бъдат изпълнени.
ръководството по текущото наблюдение могат да включ-ват и ползване на информация от 102. Одиторът определя дали идентифицираните рискове от съществени неточности,
отклонения и несъответствия са свързани с конкретни групи сделки и операции, салда по сметки
комуникация с външни страни, като например оплаквания от клиенти и коментари от
и оповестявания и свързаните с тях твърдения за вярност или да-ли те са по-всеобхватни и
регулаторни органи, които могат да показ-ват проблеми или да очертават области, нуждаещи
влияят на финансовия отчет като цяло, като потенциал-но засягат много твърдения за вярност.
се от подобрение. Последните рискове (рисковете на ниво финансов отчет) могатда възникватособено отслаба
99. Голяма част от информацията, използвана при текущото наблюдение, може да бъ- контролна среда.
де изготвена от информационната система на предприятието. Ако ръководството приеме, че 102. Естеството на рисковете, възникващи в резултат на слаба контролна среда, е тако-
данните, ползвани за текущо наблюдение, са точни, без да има база за това предположение, е ва, че не е вероятно те да бъдат ограничени в рамките на конкретни индивидуални рискове от
възможно в информацията да съществуват грешки, потен-циално водещи ръководството до съществени неточности, отклонения и несъответствия в специфични групи сделки и операции,
неправилни заключения за резултатите от дей-ностите по текущото наблюдение. Одиторът салда по сметки и оповестявания. По-скоро слабости ка-то липса на компетентност в
придобива разбиране за източниците на информация, свързани с дейностите по текущо ръководството могат да имат по-всеобхватен ефект върху финансовия отчет и могат да изискват
наблюдение на контролите на предприятието и основата, върху която ръководството общ отговор от страна на одитора.
преценява, дали информа-цията е достатъчно надеждна за тази цел. Когато одиторът
103. При извършването на оценки на риска одиторът може да идентифицира контроли,
възнамерява да ползва информацията на предприятието, изготвена за дейностите по текущото
които е вероятно, че ще предотвратят или разкрият и коригират съществени неточ-ности,
наблюде-н ие, като например доклади на вътрешния одитор, той преценява дали тази инфор-
отклонения и несъответствия в специфични твърдения за вярност. Обикно-вено одиторът
мация предоставя надеждна база и дали е достатъчно детайлна за целите на одитора.
придобива разбиране за контролите и ги свързва с твърдения за вярност в контекста на
Оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия процесите и системите, в които те съществуват. Да се нап-рави това е полезно, тъй като
100. Одиторът следва да идентифицира и оцени рисковете от съществени индивидуалните контролни дейности често сами по себе си не адресират даден риск. Често
неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и на ниво твърдение единствено множество контролни дейнос- ти, наред с други елементи на вътрешния контрол, ще
за вярност за групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания.
За тази цел бъдат достатъчни за адреси-
ране на даден риск.
одиторът: 104. Обратно, някои контролни дейности могат да имат специфичен ефект върху отдел-
• Идентифицира рисковете през целия процес на придобиване на разбиране за но твърдение за вярност, заложено в конкретна група сделки и операции или сал-до по сметка.
предприятието и неговата среда, включително съответните контроли, обвър-зани към Например контролните дейности, които предприятието установява с цел гарантиране, че
рисковете и чрез разглеждане на групите сделки и операции, салда по сметки и оповестявания неговият персонал правилно преброява и отразява резултати-те от годишната инвентаризация,
във финансовия отчет. са свързани директно със съществуването и пъл-нотата на твърденията за вярност на салдото по
сметките за материални запаси.
• Свързва идентифицираните рискове с това, което може да се сгреши на ниво
твърдение за вярност. 105. Контролите могатда бъдатили пряко, или косвено свързани с дадено твърдение за
вярност. Колкото по-косвена е взаимовръзката, толкова по-малко ефективен може да бъде този
• Преценява дали рисковете са от такава величина, че биха могли да доведат до
контрол за предотвратяването или установяването и корекцията на неточности, отклонения и
съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет.
несъответствия в това твърдение за вярност. Например прегледътотстрана на мениджъра по
• Преценява вероятността рисковете да доведат до съществени неточности, продажби на обобщението на продажбите за конкретни магазини по региони обикновено е
отклонения и несъответствия във финансовия отчет. свързано само косвено с твърдение-то за вярност „пълнота" на приходите от продажби.
101. Одиторът използва информацията, събрана чрез извършването на процедури за
Съответно, може да е по-мал-ко ефективно за намаляване риска за това твърдение за вярност,
оценка на риска, включително одиторските доказателства, получени при оценката
на
отколкото конт-ролите, които са по-пряко свързани с това твърдение за вярност, като например
разработения модел на контролите и определянето дали те са били внедрени
приложение,
за
като одиторски доказателства в подкрепа на оценката на риска. Одиторът използва оценката на съпоставяне на експедиционните документи с документите за фактуриране.

65
Разбирането на одитора за вътрешния контрол може да породи съмнения възможността
относно
за извършване на одит на финансовия отчет на предприятието.
сенията
Опа- относно почтеността
на ръководството на предприятието могат също да бъдат толкова сериозни, че да накарат
одитора да заключи, че рискът от неподхо-дящо представяне на финансовия отчет от страна на които са необичайни или поради размера, или поради характера и следователно възникват
ръководството е такъв, че не може да бъде проведен одит. Също така опасенията относно
състоянието и наде
ждността на документацията на предприятието могат да станат причина
одиторът да заключи, че е малко вероятно на разположение да бъдат достатъчни и уместни
одиторски доказателства в подкрепа на неквалифицирано мнение върху финансо-
вия отчет.
При такива обстоятелства одиторът обмисля квалификация или отказ
изразяване
от на мнение,
но в някои случаи единственият му ход може да бъде да се оттегли от ангажимента.
Съществени рискове, които изискват специално обмисляне при одита
108. Като част от оценката на риска, както това е описано в параграф 100,
одиторът следва да определи кои от идентифицираните рискове, по преценка на одитора, •
са рискове, изискващи специално обмисляне и внимание при одита (тези рискове са
дефинирани като „съществени рискове"). В допълне-ние МОС 330, параграфи 44 до 51
описват последиците за допълнителните одито-
рски процедури в резултат на
идентифицирането на даден риск като съществен.
109. Определянето на съществените рискове, които възникват при повечето одити, е
въпрос на професионална преценка от страна на одитора. При упражняването на тази преценка изброените по-долу:
одиторът изключва ефекта на идентифицираните контроли, свърза-
ни с риска, за да определи
дали естеството на риска, вероятният обхват на потен-циалната неточност, отклонение и
несъответствие, включително вероятността този
риск да породи множество неточности,
отклонения и несъответствия и вероятност-та от възникването на риска, са такива, че да
налагат специално внимание и разг-леждане в процеса на одита. Рутинни, прости операции,
които са предмет на сис-тематична обработка, е по-малко вероятно да породят съществени
рискове, тъй като при тях вътрешноприсъщите рискове са по-ниски. От друга страна,
съществе-ните рискове често се пораждат от бизнес рискове, които могат да доведат до съ- предприятието, включително уместните контролни дейнос-ти и да определи дали са
ществена неточност, отклонение и несъответствие. При разглеждането на характе-ра на
рисковете одиторът преценява редица въпроси, включително:
• Дали рискъте рискотизмама.
• Дали рискът е свързан със скорошни съществени икономически, счетоводни
или други развития и следователно изисква специално внимание.
• Сложността на операциите.
• Дали рискът включва съществени сделки със свързани лица.
• Степента на субективност при оценката на финансовата информация, свърза- въведени контролни дейности, като преглед на предполо-женията от висшето ръководство или
на с риска, особено при висока степен на несигурност в оценката.
• Дали рискът включва съществени сделки и операции, които са извън обичай-
ния ход на дейност на предприятието или по друг начин изглеждат необичайни.
110. Съществените рискове често са свързани със съществени нерутинни сделки и
операции и въпроси, свързани с преценка. Нерутинни сделки и операции са сделки и операции,
рядко. Въпросите, свързани с преценка, могат да включват разработването на приблизителни
счетоводни оценки, за които съществува съществена несигурност на оценяването.
111. Рисковете отсъществени неточности, отклонения и несъответствия могатда бъдат по-
големи за рискове, свързани със съществени нерутинни сделки и операции, възникващи в
резултат на въпроси като посочените по-долу:
• По-голяма намеса на ръководството за избор и определяне на счетоводното третиране.
• По-голяма неавтоматизирана намеса за събиране и обработка на данните.
Сложни изчисления или счетоводни принципи.
• Естество на нерутинните сделки и операции, което може да затрудни пред-приятието
при прилагането на ефективни контроли върху рисковете.
112. Рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия могат да
по-бъдат
големи за рискове, свързани с въпроси на съществена преценка, които изиск-ват
разработването на приблизителни счетоводни оценки, възникващи в резултат на въпроси като
• Счетоводните принципи за приблизителни счетоводни оценки или за призна-ване на
приходите могат да бъдат предмет на различни тълкувания.
• Изискваната преценка може да е субективна, комплексна или да налага пред-положения
относно ефектите от бъдещи събития, например преценка за справедлива стойност.
113. За съществени рискове, до степента, в която той вече не е направил това,
одиторът следва да оцени проектирания модел на свързаните с тези риско-ве контроли на
внедрени за приложение. Разбиране за контролите на предприятието, свързани със
съществените рискове, се изисква, за да предос-
тави на одитора подходяща информация за
разработване на ефективен одиторски
подход. Ръководството следва да бъде информирано за
съществените рискове; ка-то рискове, свързани със съществени нерутинни въпроси или
въпроси, свързани със субективна преценка, често е по-малко вероятно да бъдат предмет на
рутинниконтроли. Следователно разбирането на одитора дали предприятието е разработи-
ло и
внедрило за приложение контроли за такива съществени рискове включва то-ва дали и по
какъв начин ръководството отговаря на рисковете и дали с цел адре-сиране на рисковете са
отексперти, формализирани процеси заготвяне
из- на приблизителни оценки или одобрение от
лицата, натоварени с общо уп-
равление. Например, когато са налице еднократни събития, като
66
получаване на уведомление за важен съдебен процес, разглеждането на отговора на предприя-
тието ще включва такива въпроси като дали то се е отнесло към подходящи екс-перти (като
например вътрешен или външен правен съветник), дали е направена оценка на потенциалния
ефект и по какъв начин се предлага обстоятелствата да бъдат оповестени във финансовия
отчет.
114. Ако ръководството не е отговорило по подходящ начин чрез приложение на конт-
роли върху съществените рискове и, ако в резултат на това одиторът прецени, че е налице
съществена слабост във вътрешния контрол на предприятието, той комуни
кира въпроса пред
лицата, натоварени с общо управление, както това се изисква в параграф 120. При тези
обстоятелства одиторът взема под внимание и последи-ците за неговата оценка на риска.
Рискове, за които само процедурите по същ ество не предоставят достатъчни и умест-ни
одиторски доказателства
115. Като част от оценката на риска, описана впараграф 100, одиторът следва да
оцени проектирането на модела и да определи приложението на контроли-те на
предприятието, включително същ ествените контролни дейности за онези рискове, за
които по преценка на одитора не е възможно или практи-чески не може да се сведат
рисковете от съществени неточности, отклоне-ния и несъответствия на ниво твърдение за
вярност до приемливо ниско ни-во с одиторски доказателства, получени само от
процедури по същество. Последиците за допълнителните одиторски процедури за
идентифициране на такива рискове са описани в параграф 25 на М ОС 330.
116. Разбирането за информационната система на предприятието, свързана с финан-
совата отчетност, дава възможност на одитора да идентифицира рисковете от съ-ществени
неточности, отклонения и несъответствия, пряко свързани с отразяване-то на рутинните групи
сделки и операции или салда по сметки и изготвянето на на-дежден финансов отчет; те
включват рискове от неточна или непълна обработка. Обикновено тези рискове са свързани със
съществени групи сделки и операции като такива, които са свързани с продажбите (приходите),
покупките и паричните постъпления или парични плащания на предприятието.
117. Характеристиките на рутинните ежедневни бизнес операции често позволяват ви- твърдение за вярност. При изпълнението на тестове на контролите за получаване на одиторски
соко автоматизирана обработка с малка или никаква неавтоматизирана намеса. При такива
обстоятелства може да не е възможно извършването единствено на процедури по същество във доказателства, че контролите не действат ефективно на съответен етап по време на одита.
връзка с риска. Например при обстоятелства, където съществен обем от информацията на
предприятието се инициира, отразява, обра-ботва или отчита електронно, като например при неточности, отклонения и несъответствия в суми или с честота,ляма
интегрирана система, одиторътможе да определи, че не е възможно да се разработят ефективни последователна с оценките на риска на одитора. При обстоятелства, при които одиторът
процедури по съ-щество, които сами да предоставят достатъчни и уместни одиторски
доказателства,че свързаните групи сделки и операции или салда по сметки не се съдържат
съще-ствени неточности, отклонения и несъответствия. В такива случаи одиторски дока-
зателства могат да бъдат на разположение единствено в електронен формат натаи тях-
достатъчност и уместност обикновено зависи от ефективността на контролите
върху тяхната
точност и изчерпателност. Затова в допълнение, потенциалътникване
за въз- и неразкриване на
неправилно иницииране или промяна на информация може да е по-голям, ако информацията се
инициира, записва, обработва или отчи-
та единствено в електронен формат и съответните
контроли не действат ефективно.
Примерите за ситуации, при които одиторът може да установи, че е невъзможно да разработи
ефективни процедури по същество, чрез които само да се предоставят достатъчни и уместни
одиторски доказателства, че някои твърдения за вярност
съдържат
не съществени неточности,
отклонения и несъответствия, включват следните:
• Предприятие, което изпълнява дейността си като използва ИТ за иницииране
на поръчки за покупка и доставка на стоки, въз основа на предварително оп-ределени правила
за това какво да бъде поръчано и в какви количества и за плащане на свързаните задължения
въз основа на решения, генерирани от системата, инициирани при потвърдено получаване на
стоките и условия на плащане. Освен чрез ИТ системата друга документация за направените
поръчки или получените стоки не се изготвя или поддържа.
• Предприятие, което предоставя услуги на клиентите чрез електронна медия
(например доставчик на интернетуслуги или телекомуникационна компания) и използва ИТ за
създаване на регистър (лог) на услугите, предоставени
клиентите,
на инициира и обработва
фактурите си за услугите и автоматичноразява
от- тези суми в електронни счетоводни
документи, които са част от систе-мата, използвана за изготвяне на финансовия отчет на
предприятието.
118. Повторен преглед на оценката на риска. Оценката на одитора за рисковете от
съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност се базира
на наличните одиторски доказателства и може да се промени в процеса
на одита с
получаването на допълнителни одиторски доказателства. По-специално,
оценката на риска
може да е базирана на очакването, че контролите действат ефективно за предотвратяване или
установяване и коригиране на съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво
доказателства относно тяхната оперативна ефективност одиторът може да получи одиторски
Аналогично, при изпълнението на процедурите по същество одиторът може да установи
по-го
от считаната за
получава одиторски доказателства от изпълнението на допълнителните одиторски процедури,
при които има тенденция да са в противоречие с одиторските доказателства, въз основа на които
той първоначално е базирал
оценката си, одиторът прави повторен преглед на оценката и
модифицира планираните допълнителни одиторски процедури по подходящ начин. За
67
допълнителни насоки вж. параграфи 66 и 70 от МОС 330.
Комуникация с лицата, натоварени с общо управление
119. Одиторът следва да информира лицата, натоварени с общо управление,
веднага щом е практически възможно и на подходящото ниво на отговор-ност, за
съществени слабости в проектирания модел или в приложението на вътрешния контрол, може да включва графики, въпросници или таблици на решения. За информационна система,
които са му станали известни.
Ако одиторът идентифицира рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, операции (например, дългосрочен дълг), документация под формата на меморандум може да е
които предприятието или не е контролирало, или за които свърза-ният контрол е неподходящ, достатъчна. Обикновено колкото по-сложно е предприятието и колкото по-широкообхватни
или ако по преценка на одитора е налице съществена слабост в процеса за оценка на риска на са одиторските процедури, изпълнявани отодитора, толкова по-обемна е одиторската
предприятието, то той включва такива слабости във вътрешния контрол в комуникацията по документация. МОС 230* „Одиторска документация" предоставя насоки относно
одиторските въпроси от интерес за общото управление. Вж. МОС 260 „Комуникация на
одиторски въпроси с ли-цата, натоварени с общо управление".
Документация
122. Одиторът следва да документира:
(а) Обсъждането в екипа по ангажимента относно податливостта на
финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и
несъответствия поради грешка или измама и достигнатите решения от съществено
значение.
(б) Основните елементи от разбирането, получено по отношение на всеки
аспект от предприятието и неговата среда, идентифицирани в параграф 20,
включително за всеки от компонентите на вътрешния контрол, идентифицирани в
параграф 43, с цел оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и
несъответствия във финансовия отчет; източниците на информация, от които е
придобито разбирането; и процедурите за оценка на риска.
(в) Идентифицираните и оценените рискове от съществени неточности,
отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност,
както това се изисква от параграф 100 и.
(г) Идентифицираните рискове и оценените свързани с тях контроли в
резултат на изискванията на параграфи 113 и 115.
123. Начинът, по който тези въпроси се документират, се определя от одитора при
упражняване на професионална преценка. В частност, резултатите от оценката на риска могат
да бъдат документирани отделно или като част от одиторската документация за
допълнителните процедури (за допълнителни насоки вж. параграф 73 от МОС 330). Примерите
за общи техники, използвани самостоятелно или в комбинация, включваттекстови описания,
въпросници, списъци за проверка и графики. Такива техники могат също да бъдат полезни
при документирането на оценката на одитора за рисковете от съществени неточности,
отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет като цяло и на ниво твърдение за
вярност. формата и обхватът на тази документация се влияят от характера, размера и
сложността на предприятието и неговия вътрешен контрол, наличието на информация от
предприятието и специфичната одиторска методология и технология, използвана в процеса на
одита. Например, документация за разбирането на сложна информационна система, в която
голям обем операции се инициират, отразяват, обработват или отчитат по електронен начин,
в която е налице ограничено ползване или не се ползват ИТ, или в която се обработват малко
документацията в контекста на одита на финансовия отчет.
Дата на влизане в сила
124. Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи или на
след 15 декември 2004 г.
Перспектива за публичния сектор
1. При изпълнение на одити В предприятия от публичния сектор одиторът Взема
под Внимание законодателната рамка и ВсякакВи други сВързани други норма-тиВни
разпоредби, наредби или министерски постаноВления, които ззсягат
одиторското
назначение и ВсякакВи други специални изискВания за одита. Сле-доВателно при придобиВане
на разбиране за регулаторната рамка, изискВано
параграф
В 22 на настоящия МОС,
одиторът Взема под Внимание законодател-стВото и съотВетния орган, ръкоВодещ
дейността на предприятието. Анало-
гично, по отношение на параграф 30 от настоящия
МОС одиторът следВа да бъде информиран, че „целите на ръкоВодстВото" за предприятия
от публичния сектор могат да бъдат поВлияни от съображения, сВързани с отгоВорността
пред общестВото и могат да ВключВат цели, чийто източник е законодател-
стВото,
другите норматиВни разпоредби, праВителстВените наредби и терските
минис-
постаноВления.
2. Параграфи 47-53 от настоящия МОС обясняВат контролите, сВързани с оди-
та. Одиторите В публичния сектор често имат допълнителни отгоВорности
по отношение
на Вътрешните контроли, например да докладВат относно спаз-Ването на устаноВения
Кодекс за практика. Одиторите В публичния сектор
гат
мо-
да имат и отгоВорност да
докладВат за спазВането на ззконодателни изискВания. Техният преглед на Вътрешните
контроли може да бъде по-широ-кообхВатен и по-детайлен.
Параграфи 120 и 121 от настоящия МОС разглеждат комуникирането на сла-бости. За
одитори В публичния сектор е Възможно да има допълнителни изиск-Вания зз комуникация
или докладВане. Например може да се наложи слабости
ВъВ Вътрешния контрол да бъдат
68
докладВани на законодателен или друг упраВ-
ляВащ орган. - фискални;
Приложение 1 - фискални стимули (например програми за правителствена помощ);

Разбиране на предприятието и неговата среда - тарифи, търговски рестрикции.

° Изисквания, свързани с околната среда, засягащи отрасъла и бизнеса на предприя-тието.
Настоящото приложение предоставя допълнителни насоки по въпроси, които одиторът може
• Други външни фактори, понастоящем засягащи бизнеса на предприятието:
да вземе под внимание при придобиването на разбиране за отрасловите, регулаторните и дру-
° Общо ниво на стопанска дейност (например рецесия, растеж).
гите външни фактори, които засягат предприятието, включително приложимата обща рамка за
финансова отчетност; характера на предприятието; целите и стратегиите и свързаните с тях ° Лихвени проценти и наличие на финансиране. ° Инфлация, валутна регулация.
бизнес рискове; и оценката и прегледа на финансовите резултати от дейността на предприя-
тието. Предоставените примери обхващат широка гама въпроси, приложими за редица анга- Характер на предприятието
жименти; но не всички въпроси обаче, са съществени за всеки ангажимент и списъкът с при-
Примерите за въпроси, които одиторът може да вземе под внимание, включват следното:
мерите не е непременно изчерпателен. Допълнителни насоки по отношение на вътрешния
контрол се съдържат в Приложение 2.
Стопанска дейност

Отраслови, регулаторни и други външни фактори, включително приложимата обща • Характер на източниците на приходи (например производител, предприятие за търговия
рамка за финансова отчетност на едро, предприятие, предлагащо банкови, застрахователни или други финансови услу-ги,
внос/износ, предприятие за комунални услуги, транспортно предприятие и предприя-тие за
Примерите за въпроси, които одиторът може да вземе под внимание, включват следните:
технологични продукти и услуги).
• Отрасловиусловия:
• Продукти или услуги и пазари (например, големи клиенти и договори, условия на плаща-
° Пазар и конкуренция, включително търсене, капацитет и ценова конкуренция. не, маржове на печалба, пазарен дял, конкуренция, износ, ценова политика, репутация на
° Цикличност или сезонност на дейността. продуктите, гаранции, регистър за поръчки, тенденции, маркетингови стратегия и це-ли,
° Технологии за продукти, свързани с продуктите на предприятието. производствени процеси).
° Снабдяванесенергия и цена. • Провеждане на дейността (например етапи и методи за производство, бизнес сектори,
доставка или продукти и услуги, подробна информация за замиращи или разширяващи се
• Регулаторна среда:
дейности).
° Счетоводни принципи и специфични за отрасъла практики.
• Сдружения, съвместни предприятия и други дейности, изнасяни извън предприятието.
° Регулаторна рамка за регулирана дейност или отрасъл.
• Участие в електронна търговия, включително продажби по интернет и маркетингови дей-
° Законодателство и други нормативни разпоредби, които оказват съществено влияние ности.
върхудейността на предприятието.
• Географско разпространение и сегментация на отрасъла.
- регулаторни изисквания;
• Местоположение на производствените съоръжения, складове и офиси.
- дейности по директен надзор;
• Основни клиенти.
° Данъчно облагане (корпоративно и друго).
• Важни доставчици на стоки и услуги (например дългосрочни договори, стабилност на дос-
° Правителствени политики, понастоящем засягащи провеждането на бизнеса на пред- тавките, условия на плащане, внос, начини на доставка като например „точно навреме").
приятието.
• Персонал (например по местоположение, наличие, нива на заплащане, договори с
- монетарни, включително валутен контрол;
профсъюзи, пенсионни доходи и други доходи след прекратяване на трудова заетост (при

69
пенсиониране - бел. ред.), опции за акции или договорености за мотивиращи бону-си и
правителствена регулация, свързана с въпроси относно персонала).
• Изследователска и развойна дейност и разходи.
• Сделки със свързани лица.
ИнВестиции
• Придобивания, сливания или освобождаване на стопански дейности (планирани или не- Примерите за въпроси, които одиторът може да вземе под внимание, включват следното:
отдавна реализирани).
• Инвестиции и разполагане с ценни книжа и заеми.
Дейности по капиталови инвестиции, включително инвестиции в машини и оборудване и
технологии и всички скорошни или планирани промени.
• Инвестиции в неконсолидирани предприятия, включително сдружения, съвместни
предприятия и предприятия със специално предназначение.
финансиране
• Структура на групата - основни дъщерни дружества и асоциирани предприятия, включи- риск, свързан с бизнеса, може да бъде
телно консолидирани и неконсолидирани структури.
• Структура на привлечения капитал, включително клаузи, ограничения, гаранции и задба- ° Регулаторни изисквания (потенциален риск, свързан с бизнеса, може да бъде напри-мер, че е
лансови споразумения за финансиране.
• Лизинг на имоти, машини или съоръжения за ползване в дейността.
• Собственици, получаващи ползи (местни, чуждестранни, бизнес репутация и опит).
• Свързани лица.
• Ползване на деривативни финансови инструменти.
Финансова отчетност и отчети
• Счетоводни принципи и специфични за отрасъла практики.
• Практики за признаване на приходи.
• Счетоводно отчитане на справедливи стойности.
• Материални запаси (например местоположения, количества).
• Валутни активи, пасиви и операции.
• Специфични за отрасъла съществени категории (например заеми и инвестиции за бан-ки, •
вземания и материални запаси за производители, изследователска и развойна дей-ност за
предприятия, занимаващи се с лекарствени средства).
• Счетоводно отчитане на необичайни или сложни операции, включително такива в спорни
или нововъзникващи области (например счетоводно отчитане на компенсации, базирани на
акции).
• Представяне и оповестяване на финансови отчети.
Цели и стратегии и свързаните с тях бизнес рискове
• Съществуване на цели (т.е., по какъв начин предприятието адресира отрасловите,
регулаторни и други външни фактори), свързани например със следното:
° Развития в отрасъла (потенциален риск, свързан с бизнеса, може да бъде например, че
предприятието не разполага с персонал или експертни познания за справяне с промените в
отрасъла).
° Нови продукти и услуги (потенциален риск, свързан с бизнеса, може да бъде напри-мер, че е
налице нарастваща отговорност за продуктите).
° Разширяване на бизнеса (потенциален риск, свързан с бизнеса, може да бъде нап-
ример, че търсенето не е точно преценено). ° Нови счетоводни изисквания (потенциален
например, непълно или неподходящо приложение или увеличени разходи).
налице повишена експозиция по правни въпроси).
° Текущи и бъдещи изисквания за финансиране (потенциален риск, свързан с бизнеса, може да
бъде например, загубата на финансиране, поради невъзможността на предприятието да
удовлетвори изискванията).
° Ползване на ИТ (потенциален риск, свързан с бизнеса, може да бъде например, че системите и
процесите са несъвместими).
• Ефекти от изпълнението на дадена стратегия, особено каквито и да било ефекти, които ще
доведат до нови счетоводни изисквания (потенциален риск, свързан с бизнеса, може да бъде
например, непълно или неподходящо приложение).
Оценка и преглед на финансовите резултати от дейността на предприятието
Примерите за въпроси, които одиторът може да вземе под внимание, включват следното:
• Основни съотношения и оперативна статистика.
Основни показатели за резултатност от дейността (за изпълнение).
• Измерители на резултатите от работата на служителите и политика за мотивираща ком-
70
пенсация. или намаляване на стимулите и изкушенията, които биха могли да подтикнат персонала да се
• Тенденции. ангажира в непочтени, незаконни или неетични действия. Те включват и комуникиране на
ценностите на предприятието и стандартите за поведение пред персонала чрез изложения за
• Ползване на прогнози, бюджети и анализ на отклоненията. политиката и кодекси за поведение и даване на пример.
• Доклади на анализатори и доклади за кредитен рейтинг. (б) Ангажиментза компетентност. Компетентността представлява познанията
и
• Анализ на конкурентите. уменията, необходими за изпълнение на задачите, които определят длъжност
та на дадено лице.
Ангажиментът по отношение на компетентността включва вземането под внимание от страна
финансови резултати по периоди (ръст на приходите, рентабилност, задлъжнялост).
на ръководството на нивата на компетент
ностза конкретни работни места и начините, по които
Приложение 2 Компоненти на вътрешния контрол* тези нива се превръщат в изисквани реквизити за умения и познания.
(в) Участие на лицата, натоВарени с общо упраВление.
Съзнанието за контрол в
1. Както е посочено в параграф 43 и е описано в параграфи 67-99, вътрешният предприятието се повлиява в значителна степен от лицата, натоварени с общо управление.
контрол включва следните компоненти : Качествата на лицата, натоварени с общо управление, включват независимост от ръководството,
(а) контролна среда; техния опит и капацитет, степента на тяхното участие и критичния и внимателен поглед към
(б) процес на оценка на рисковете на предприятието; дейностите, уместността на техните действия, информацията, която получават, степента, в която
(в) информационна система, включително свързаните с нея бизнес процеси, пред ръководството се повдигат и проследяват трудни въпроси, и тяхното взаимодействие с
съществени за финансовата отчетност, и комуникация; вътрешните и външни одитори. Значението на отговорностите на лицата, натоварени с общо
управление, се отчитат в кодекси за практика и други правилници или насоки, изготвяни в
(г) контролни дейности;
помощ на тези лица. Другите отговорности на лицата, натоварени с общо управление, включват
(д) текущо наблюдение на контролите. надзор върху проектирането на модела и ефективното функциониране на процедурите за
Настоящото приложение обяснява допълнително посочените по-горе компоненти по начина, предупреждение и процеси за преглед на ефективността на вътрешния контрол.
по който те са свързани с одита на финансовия отчет. (г) философия и оператиВен стил на ръкоВодстВото.философията и
оперативният стил на ръководството обхващат широка гама характеристики. Тези
Контролна среда характеристики могат да включват следното: подход на ръководството към поемането и
2. Контролната среда включва начина на мислене и отношението, съзнаването и текущото наблюдение на бизнес рисковете; отношение и мерки на ръководството по отношение
мерките на ръководството и лицата, натоварени с общо управление, по отношение на на финансовата отчетност и изготвянето на отчетите (консервативен или агресивен подбор от
вътрешния контрол на предприятието и неговата важност за предприятието. Контролната средавъзможните алтернативни счетоводни принципи, съзнание и консерватизъм, с които се
включва и управленски и ръководни функции и определя ат-мосферата в организацията, като разработват приблизителните счетоводни оценки); и отношение на ръководството към
по този начин влияе върху съзнанието на персо-
нала по отношение на контрола. Тя е основата обработката на информацията, и към счетоводните функции и персонал.
за ефективен вътрешен контрол,то
ка-осигурява дисциплина и структура. (д) Органщационна структура. Организационната структура на предприятието
3. Контролната среда обхваща следните елементи: предоставя рамката, в която се планират, изпълняват, контролират и преглеждат
говите дейности
не
(а) Комуникиране и налагане на ценностите за почтеност и етично поведение. за постигане на целите за цялото предприятие. Установяването
подходяща
на организационна
Ефективността на контролите не може да надмине почтеността и етичните
ностицен
на хората, структура включва вземане под внимание на основни области на правомощия и отговорности и
които ги създават, администрират и наблюдават. Ценностите за почтеност и етика са подходящи йерархични нива на отчет
ност и докладване. Предприятието разработва
съществени елементи на контролната среда, които
влияят върху ефективността на организационна структура, подхо дяща за неговите нужди. Уместността на организационната
проектирането на модела, администриранетотекущото
и наблюдение на други компоненти на структура на предприятието зависи отчасти от неговия размер и характера на неговите дейности.
вътрешния контрол. Почтеността и етичното поведение са продукт на етичните и поведенчески(е) Възлагане на праВомощия и отгоВорности. Този фактор включва начина, по
стандарти на предприятието, на начина, по който те са комуникирани, както и на начина, по който се възлагат правомощията и отговорностите за оперативната дейност и по какъв начин се
който се те утвърждават на практика. Те включват мерките на ръководството за премахване

71
установяват взаимоотношенията по отчетността и докладването и йерархията на правомощията.отразени във финансовия отчет. Рисковете, със значение за надеждната финансова отчетност, са
Той включва също и политиката, свързана с подходящи бизнес практики, познания и опит на свързани също и с конкретни съ-бития или операции.
основния персонал и ресурси, предоставени за изпълнението на задълженията. В допълнение, 6. Рисковете, съществени за финансовата отчетност, включват външни и вътрешни
той включва политика и комуникации, насочени към гарантиране, че целият персонал разбира събития и обстоятелства, които могат да възникнат и да се отразят негативно
ху вър-
целите на предприятието, знае по какъв начин индивидуалните действия на всеки са вътрешно способността на предприятието да инициира, регистрира, обработи и отчете
нансови
фи-данни,
съответстващи на твърденията за вярност, направени от ръковод-
ството във финансовия отчет.
обвързани и допринасят за тези цели, и кой и по какъв начин се отчита и за какво носи
След идентифицирането на рисковете ръководството
преценява тяхната важност, вероятността
отговорност.
от тяхното възникване и по какъв начин те следва да бъдатуправлявани. Ръководството може да
(ж) Политика и практика, сВързани с чоВешките ресурси.
Политиката и практиката,
инициира планове, програми или мерки за адресиране на специфични рискове или може да
свързани с човешките ресурси, се отнасят за подбора, ориентацията, обучението, оценката,
реши да прие-ме риска, поради размера на разходите или други съображения. Рисковете могат
консултирането, повишението, компенсирането и мерките по отстраняване на слабостите и
да възникнат или да се променят поради обстоятелства като изброените по-долу:
грешките. Например стандартите за подбор на най-квалифицирани лица - с фокус върху
образователния ценз, предишен професионален опит, минали постижения и доказателства за • Промени В оператиВната среда. Промените в регулаторната или оператив-
почтеност и етич-но поведение - демонстрират ангажимента на предприятието да назначава ната среда могат да доведат до промени в натиска от конкуренти и съществе-но различни
компетентни и надеждни служители. Политиката за обучение, която съобщава бъдещите роли ирискове.
отговорности и включва практики като например школи и се-минари за обучение, илюстрира • НоВ персонал.Новият персонал може да има друг фокус върху, или разбира-
очакваните нива на резултатност от работата и поведение. Повишенията, задействани
не за вътрешния контрол.
посредством периодични оценки на резултатите от работата, показват ангажимента на
предприятието за повише-ние на квалифицирания персонал на по-високоотговорни нива. • НоВи или обноВени информационни системи. Съществените и бързи проме-
ни в информационните системи могат да променят риска, свързан с вътреш-ния контрол.
Прилож ение В малки предприятия • Бърз растеж.Значителното и бързо разширяване на дейността може да ог-
4. Малките предприятия могат да прилагат елементите на контролната среда по раничат контролите и да увеличат риска от прекъсване (повреда, пропуск -бел. ред.) в тях.
начин, различен оттози в по-големите предприятия. Например малките предприятия може да не• НоВа технология.Въвеждането на нови технологии в производствените про-
разполагат с писмен кодекс за поведение, а вместо това да развиват култура, която поставя цеси или информационни системи може да промени риска, свързан с вът-решния контрол.
ударението върху важността на почтеността и етичното поведение чрез устни комуникации и • НоВи бизнес модели, продукти или дейности.
Навлизането в бизнес области
пример от страна на ръководството. Аналогично, лицата, натоварени с общо управление, може или сделки и операции, с които предприятието има малък опит, може да по-роди нови рискове,
да не включват независим или външен член. свързани с вътрешния контрол.
• КорпоратиВни преструктурирания.
Преструктуриранията могат да бъдат съп-
Процес за оценка на рисковете на предприятието
роводени със съкращения на персонал и промени в надзора и разделението на задълженията,
5. Процесът за оценка на рисковете на предприятието представлява неговият процес което може да промени риска, свързан с вътрешния конт-рол.
за идентифициране и отговор спрямо бизнес рисковете и резултатите от него. За целите на • Разширени операции В чужбина.
Разширението или придобиването на опера-
финансовата отчетност, процесът на предприятието за оценка на риска включва начина, по ции в чужбина носят нови и често уникални рискове, които могат да се отра-зят върху
който ръководството идентифицира рисковете, съществени изготвянето
за на финансов отчет, вътрешния контрол, например допълнителни или променени риско-ве в резултат на валутни
който да дава вярна и честна представа (илипредставен
да е достоверно, във всички съществени операции.
аспекти) в съответствие с прило-жимата за предприятието обща рамка за финансова отчетност,
• Нови счетоводни изложения. Възприемането на нови счетоводни принципи
оценява тяхното значение, оценява вероятността от тяхното възникване и взема решения за
или промени в счетоводните принципи може да се отрази на рисковете при изготвянето на
действия за тяхното управление. Например процесът на предприятието занаоценка
риска може
финансовия отчет.
да адресира начина, по който предприятието разглежда възможност-та за съществуване на
неотразени операции или идентифицира и анализираствените
съще- приблизителни оценки,

72
Приложение В малки предприятия лят записването им в подходящия счетоводен период;
7. Основните концепции за процеса за оценка на риска на предприятието са същест-вени за
• представят подходящо операциите със свързаните с тях оповестявания във
всяко предприятие независимо от размера, но процесът на оценка на рис-ка вероятно е не
толкова официализиран и е по-неструктуриран при малките предприятия, отколкото в по- финансовия отчет.
големите. Всички предприятия следва да разполагат с установени цели за финансова 11. Комуникацията включва предоставяне на разбиране за индивидуалната роля и от-
отчетност, но в малките предприятия те могат да бъдат приети по подразбиране, а не изрично.
говорности, свързани с вътрешния контрол върху финансовата отчетност. Тя ва включ-
степента,
Ръководството може да е информи-
рано за рисковете, свързани с тези цели, без да използва до която персоналът разбира по какъв начин дейностите му в инфор-мационната система за
формален процес, а чрез
пряко лично участие заедно със служителите и с външни страни. финансова отчетност са свързани с работата на други ли-ца, и средствата за отчитане на
изключенията пред подходящо по-високо ниво в предприятието. Откритите канали за
Информационна система, включително свързаните с нея бизнес процеси, съществе-ни за
комуникация помагат да се гарантира, че изк-люченията са докладвани и за тях са взети мерки.
финансовата отчетност и комуникация
Комуникацията може да е под формата на наръчници за счетоводната политика, ръководства за
8. Информационната система включва инфраструктура (физически и хардуерни ком- счетоводна и финансова отчетност по изготвянето на отчети, морандуми.
и ме Комуникацията
поненти), софтуер, хора, процедури и данни. Инфраструктурата и софтуерът отсъ-стват или може да бъде и в електронен вид, устна и чрез действия на ръководството.
имат по-малко значение в системи, които са изключително или основно неавтоматизирани.
Редица информационни системи ползватактивно информацион-ни технологии (ИТ). Приложение В малки предприятия

9. Информационната система, съществена за целите на финансовата отчетност, кои-то 13. Информационните системи и свързаните с тях бизнес процеси, съществени за
включва системата за финансова отчетност, обхваща процедури и данни, и до-кументи, финансовата отчетност в малките предприятия, е вероятно да бъдат по-малко
мални,
фор
установени за иницииране, записване, обработка и отчитане на операци-ите на предприятието отколкото тези в по-големите, но тяхната роля е също точно толкова Малките
важна.
(както и събития и условия) и за поддържане отговорността
за свързаните активи, пасиви и предприятия с активно участие на ръководството може да не се нуждаят от подробни описания
собствен капитала. Операциите могат да бъдатциирани
ини- ръчно или автоматично чрез на счетоводните процедури, сложни счетоводни данни или писмени политики. Комуникацията
програмирани процедури. Записването включва идентифициране и събиране на информацията,може да е по-малко официална и по-лесно постижима в малко предприятие, отколкото в по-
съществена за операции или събития. Обработката включва функции като редакция и голямо, поради размера на малкото предприятие и по-малкото нива на общуване, както и
потвърждение, изчис-ление, измерване, оценка, обобщаване и равняване, независимо дали те сеповишената възможност на ръководството за пряк поглед над процесите.
изпъл-н яват посредством автоматизирани или неавтоматизирани процедури. Отчитането е
свързано с изготвянето на финансови доклади и отчети, както и друга информация в електроненКонтролни дейности
формат или на хартия, които предприятието използва при оценката и прегледа на финансовите
14. Контролните дейности представляват политика и процедури, които помагат за га-
си резултати от дейността си и в други функции. Качест-
вото на системно генерираната
рантиране, че нарежданията на ръководството се изпълняват, например, че са предприети
информация се отразява върху способността на ръ-ководството да вземе подходящи решения при
необходимите мерки за адресиране на рисковете, които застрашават постигането на целите на
управлението и контрола върху дей-
ностите на предприятието и да изготвя надеждни финансови
предприятието. Контролните дейности, независимо вдали
рамките на ИТ или на
доклади и отчети.
неавтоматизираните системи, имат различни цели и селагат
при-на различни организационни и
10. Съответно, информационната система обхваща методи и данни, които: функционални нива.
• идентифицират и отразяват всички валидни операции; 15. Обикновено контролните дейности, които са свързани с одита, могат да бъдат ка-
• описват своевременно операциите с достатъчно детайли, позволяващи под- тегоризирани като политика и процедури, свързани със следното:
ходяща класификация на операциите за целите на финансовата отчетност; • Прегледи на изпълнението и резултатите от дейността.
Тези контролни
• измерват стойността на операциите по начин, който позволява отразяване на дейности включват прегледи и анализи на реалните резултати спрямо ти,
бюдже-
прогнози и
тяхната подходяща парична стойност във финансовия отчет; резултати от предходни периоди; обвързването на различни
бори
на-от данни - оперативни или
• определят времевия период, в която са възникнали операциите, за да позво- финансови - едни с други, заедно с анализи на взаимовръзки, съотношения и тенденции и

73
проучвателни и корективни мерки; сравнение на вътрешни данни с външни източници на единствено на складовите документи за материални запаси, физическите контроли за
информация; ипреглед на функционални резултати или резултатите по дейности, като напри- сигурност биха били уместни за одита.
мер прегледът на доклади по клонове, региони и видове заеми от страна на мениджъра на • Разделение на зздълженията.
Възлагането на отговорностите за одобрение на
банката за потребителски заеми, с цел одобрения на заемите и тяхното събиране. операции, записването им и поддържането на отговорност за активите на различни лица е
Обработка на информацията. Изпълняват се разнообразни контроли за про-верка на предвидено с цел намаляване възможностите да се позволи на някое лице да бъде в позиция
точността, изчерпателността и одобрението на операциите. Двете общи групирания на
както да извърши, така и да прикрие греш-ки или измама в обичайния ход на изпълнение на
контролните дейности в информационните системи са контролите на приложните програми и
общите ИТ контроли. Контролите на приложните програми са приложими към обработката на задълженията си. Приме-рите за разделение на задълженията включват отчитане, преглед и
индивидуални при-ложни програми. Тези контроли помагат за гарантиране, че операциите, одобре-ние на равненията и одобрение и контрол върхудокументите.
кои-то са възникнали, са одобрени и са напълно и точно отразени и обработени. Примерите за 16. Някои контролни дейности може да зависят от съществуването на подходяща по-литика на
контроли на приложните програми включват проверка на мате-матическата точност на по-високо ниво, установена от ръководството или лицата, натоварени с общо управление.
записите, поддържане и преглед на сметки и оборот-ни ведомости, автоматизирани контроли Например контролите върху одобренията могат да бъдат деле-гирани съгласно установени
като проверки на входящите данни и проверки за последователността на номерацията и насоки, като инвестиционни критерии, определени от лицата, натоварени с общо управление;
неавтоматично просле-дяване на докладите за изключения. Общите ИТ контроли алтернативно, нерутинни операции, като големи придобивания или продажби могатда
представляват по-литика и процедури, които се отнасят за редица приложни програми и подпо-изискватконкретноодобрение на ви-соко ниво, включително в някои случаи това на
магат ефективното функциониране на контролите на приложните програми, като спомагатза акционерите.
гарантиране на непрекъснатата правилна работа на инфор-мационните системи. Общите ИТ
контроли обичайно включват контроли ху вър-
работата на центъра за данни и мрежата; Приложение В малки предприятия
придобиването, промяната и под-
дръжката на системен софтуер; сигурността (защитата) на
17. Концепциите, залегнали в контролните дейности в малки предприятия, е вероятно
достъпа; и придо-биването, разработването и поддръжката на приложни системи. Тези контро-
ли са приложими за среди с основна рамка, мини рамка и краен потребител. Примерите за да бъдат сходни с тези при по-големите, но степента на официализирано представяне, с която
такива общи ИТ контроли са контроли върху промяната на програмите, контроли, които те действат, е различна. В допълнение, в малките предприятия може да се реши, че определени
ограничават достъпа до програми или данни, контроли върху внедряването на нови издания видове контролни дейности не са съществени, тъй като контролите се прилагат от
пакетни софтуерни приложни програми и контроли върху системен софтуер, които ръководството. Например запазването от страна на ръководството на правомощието да
ограничават достъпа до или текущото наблюдение върху ползването на системните помощни одобрява продажби на кредит, значителни покупки и кредитни лимити (линии), могатда
функ-ции, които биха могли да променят финансови данни или записи, без да ос-тавят осигурят стабилен контрол върхутези дейности, намалявайки или премахвайки
одиторска следа. необходимостта от по-детайлни контролни дейности. Често изглежда, че подходящото
• физически контроли.Тези дейности обхващат физическата сигурност на ак- разделение на задълженията поражда затруднения в малките предприятия. Дори компании,
тивите, включително подходящи мерки за опазване, като например обезопа-сени съоръжения и които имат само няколко служители, обаче, може да са в състояние да възлагат отговорностите
условия за достъп до активи и документи; одобрение на достъп до компютърни програми и за постигането на подходящо разделение или, ако това не е възможно, да прилагат надзор от
файлове с данни; и периодично преброя-ване и сравнение със сумите, отразени в контролните страна ръководството по отношение на несъвместими дейности с цел постигане целите на
документи (например сравняване на резултатите от преброяванията на паричните средства, контрола.
резул-татите от инвентаризациите и охраната със счетоводните документи). та,
Степен-
до която
физическите контроли, целящи предотвратяването на кражба на активи, са свързани с Текущо наблюдение на контролите
надеждността при изготвянето на финансовия отчет и следователно с одита, зависи
18. Важна отговорност на ръководството е да установи и поддържа непрекъснат вът-
отобстоятелства като например, когато активи-
те са изключително податливи на злоупотреба.
решен контрол. Текущото наблюдение на контролите от страна на ръководството включва
Например тези контроли обик-
новено не биха били съществени, когато загуби на материални
преценка дали те работят, както това е предвидено, и дали са модифици-рани, както това е
запаси са ус-тановени вследствие на периодична физическа проверка и са отразени във
целесъобразно и уместно спрямо промените в условията. Теку-щото наблюдение на
финансовия отчет. Ако, обаче за целите на финансовата отчетност ръковод-ството разчита
контролите може да включва дейности, като например прег-лед от ръководството дали

74
своевременно се изготвят банковите равнения, оценка
от вътрешните одитори на спазването на корективни мерки в контрола.
политиката на предприятието от странаперсонала
на по продажбите относно условията по
договори за продажби, както и пренебрегване на надзора отстрана на правния отдел за Приложение 3
спазването на политика-та за етична или бизнес практика на предприятието. Условия и събития, които могат да са индикатор за рискове от съществени не-точности,
19. Текущото наблюдение на контролите е процес за оценка на качеството на резулта- отклонения и несъответствия
тите от вътрешния контрол във времето. То включва своевременна оценка натирането
проек- на Представените по-долу са примери за условия и събития, които могат да покажат наличието на
модела и функционирането на контролите, а и предприемането на не-обходимите корективни рискове отсъществени неточности, отклонения и несъответствия. Представените примери-те
мерки. Текущото наблюдение се извършва с цел гаранти-ране, че контролите продължаватда обхващат широка гама условия и събития; но не всички условия и събития обаче са съще-
действатефективно. Например,а к о н е с енаб-людават текущо навременността и точността на ствени за всеки одиторски ангажимент и списъкът с примерите не е непременно изчерпате-лен.
банковите равнения, съществува вероятностперсоналътда престанеда ги изготвя. Текущото • Дейности в региони, които са икономически нестабилни, например държави със сериоз-
наблюдение на контро-лите се постига чрез непрекъснати дейности по текущо наблюдение, на девалвация на валутата или изключително инфлационни икономики.
специални оценки и комбинация отдвете.
Непрекъснатите дейности по текущото наблюдение са вградени в обичайните пов-тарящи се • Дейности, изложени на променливи пазари, например търговия с фючърси.
дейности на предприятието и включват редовни ръководни и надзорни дейности. • Висока степен на сложна регулация.
Мениджърите по продажби, покупки и производство на ниво поделение и корпоративно ниво, • Въпроси, свързани с принципа за действащо предприятие и ликвидността, включително
имат пряк досег с дейността и могат да поставят под въпрос данни в отчети и доклади, които
загуба на важни клиенти.
съществено се различават от техните познания за дейността.
• Ограничения върху наличието на капитал и кредит.
21. В редица предприятия вътрешните одитори или персонал, изпълняващ сходни
функции, допринасят за текущото наблюдение върху контролите на предприятието чрез • Промени в отрасъла, в който работи предприятието.
отделни оценки. Те редовно предоставят информация относно функционира-нето на вътрешния• Промени във веригата за доставки.
контрол, фокусирайки значително внимание върху оценката на разработения модел и • Разработване или предлагане на нови продукти или услуги или преминаване към нови
функционирането на вътрешния контрол. Те комуникират информацията за силните и слабите бизнес линии.
страни и отправят препоръки за подобряване на вътрешния контрол.
• Разширяване в нови местоположения.
22. Дейностите по текущо наблюдение могат да включват ползването на информация
• Промени в предприятието като например големи придобивания или реорганизации или
от комуникация от външни страни, които могат да покажат проблеми или да очер-таят области,
други необичайни събития.
нуждаещи се от подобрение. Клиентите по подразбиране потвържда-ват данните за
фактуриране, като плащат фактурите си или отправят оплаквания за фактурираните към тях • Предприятия или сектори от бизнеса, които е вероятно да бъдат продадени.
суми. В допълнение, регулаторните органи могат да кому-никират с предприятието по • Сложни сдружавания и съвместни предприятия.
отношение на въпроси, които засягат функциониране-то на вътрешния контрол, например, • Ползване на задбалансово финансиране, предприятия със специално предназначение и
обмен на информация, свързан с проверки от банкови регулаторни агенции. Също така при други сложни договорености за финансиране.
изпълнение на дейностите по текущо наблюдение ръководството може да вземе под внимание • Съществени сделки със свързани лица.
комуникацията, свърза-но с вътрешния контрол с външните одитори.
• Липса на персонал с подходящи умения за счетоводна и финансова отчетност.
Прилож ение В малки предприятия • Промени в ключовия персонал, включително напускане на основни ръководни кадри.
23. Дейностите по текущо наблюдение в малките предприятия е вероятно да бъдат • Слабости във вътрешния контрол, особено такива, които не са адресирани от ръковод-
неофициални и обикновено се изпълняват като част от общото управление натадейност
на ството.
предприятието. Активното участие на ръководството в дейността често идентифицира
съществените отклонения оточакванията и неточности във финансовитеданни, които водятдо • Непоследователност между ИТ стратегията на предприятието и неговите бизнес стратегии.

75
• Промени в ИТсредата. СЪДЪРЖАНИЕ
• Инсталиране на съществени нови ИТ системи, свързани с финансовата отчетност. Параграфи
• Запитвания за дейността на предприятието или неговите финансови резултати от регула- Въведение.................................................................................................................1-3
торни или правителствени органи. Същественост
............................................................................................................4-8
Минали неточности, отклонения и несъответствия, исторически данни за грешки или съ-
ществени суми на корекции в края на периода. Връзка между ниво на същественост и одиторски..............................................9-11
риск
Количествена оценка на влиянието на неточностите, отклоненията
или не-
• Съществена сума на нерутинни или несистематични сделки и операции, включително вът- съответствията 12-16
решногрупови сделки и операции, и сделки и операции с големи приходи в края на пе-риода. Комуникация на грешки ............................................................................................17
• Операции, които са отразени на база намеренията на ръководството, например рефинан- Международен одиторски стандарт (МОС) 320 „Ниво на същественост в одита" следва да бъде
сиране на дълга, активи, които ще бъдат продадени и класификация на търгуеми ценни книжа. разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандарти за контрол върху
качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържа-ние услуги", който
• Приложение на нови счетоводни становища и тълкувания. излага приложението и обхвата на действие на МОС.
• Счетоводни оценки, които включват сложни процеси.
• Събития или сделки и операции, които включват съществена несигурност в оценката,
Въведение
включително приблизителни счетоводни оценки.
• Неприключени съдебни процеси и условни задължения, например гаранции по 1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан-
продажби, финансови гаранции и възстановяване на околната среда. дарти и да предостави насоки относно концепцията за ниво на същественост
ната
и ней-
връзка с
одиторския риск.
2. При извършването на одит, одиторът следва да взема под внимание нивото на
същественост и неговата връзка с одиторския риск.
3. В „Общите положения за изготвянето и представянето на финансови отчети", изда-
дени от Комитета по международни счетоводни стандарти „съществеността" е де-финирана по
следния начин:
„Информацията е съществена, ако пропускът й или неправилното й представяне
би повлияло
на решенията, които потребителите вземат на базата на финансовите отчети. Съществеността
зависи от размера на обекта или на грешката, преценени според конкретните обстоятелства на
пропуск или неправилно представяне. В този
смисъл съществеността представлява по-скоро
праг или пределна точка, отколко-
то основна количествена характеристика, която
информацията следва да притежа-
ва, за да бъде полезна."

МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 320 Същественост

НИВО НА СЪЩЕСТВЕНОСТ В ОДИТА 4.
Целта на одита на финансов отчет е да даде възможност на одитора да изра-зи
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.) мнение дали финансовият отчет е изготвен във всички съществени аспек-ти в
съответствие с приложимата обща рамка на финансова отчетност.
Каче-с твената оценка на

76
това кое е съществено е въпрос на професионална преценка.
5. При разработването на плана на одита, одиторът определя едно приемливо ниво на
същественост, така че да установи кои неточности, отклонения и несъответствия,
са
съществени от количествена гледна точка. Следва да бъдат взети под внимание обаче, както
сумата (количеството), така и естеството (качеството) на неточностите,
отклоненията и
несъответствията. Пример за качествени неточности, отклонения и несъответствия биха били
неадекватното или неточното описание на счетоводната
политика, когато е вероятно
потребителят на финансовия отчет да бъде подведен от описанието, както и пропускът да се
оповести нарушение на регулаторните изисквания, когато е вероятно последващото налагане
на регулаторни ограниче-ния да влоши съществено оперативната способност на
предприятието.
6. Необходимо е одиторът да вземе под внимание възможността за допускане на не-
точности, отклонения и несъответствия в относително малък размер, които ща катосума,
об-
биха имали съществен ефект върху финансовия отчет. Например кането допус-на грешка в
процедурата, приложена в края на месеца, би могло да е кацияинди- за потенциални съществени
неточности, отклонения и несъответствия, ако тази грешка се повтаря всеки месец.
Одиторът взема под внимание нивото на същественост както на ниво финансов чет като
от-
цяло, така и на ниво групи сделки (и операции - бел. ред.), салдата сметки
по и оповестявания.
Нивото на същественост може да бъде повлияно от ражения,съоб- като например законови и
регулаторни изисквания и ограничения, свър зани с определени групи сделки (и операции -
бел. ред.), салда по отделни сметки и оповестявания и взаимовръзките между тях. Този процес
може да доведе до раз-лични нива на същественост в зависимост от аспектите на разглеждания
финансов отчет.
8. Нивото на същественост следва да се взема под внимание от одитора,
когато:
(а) определя характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските
процедури;
(б) количествено оценява влиянието на неточностите, отклоненията и
несъответствията.
Връзка между ниво на същественост и одиторски риск
9. Когато планира одита, одиторът разглежда какво би довело до съществени
неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Разбирането на одитора за
предприятието и неговата среда определя рамката, в която одиторът планира одита и
упражнява професионална преценка относно количественото оценяване на рисковете от
съществени неточности, отклонения и несъответствия, и отговорите по отношение на тези
рискове в процеса на целия одит. То подпомага одитора да определи нивото на същественост и
при преценката дали нивото на същественост остава подходящо с напредването на одита.
Оценката на одитора за нивото на същественост, свързана с дадени групи сделки (и операции -
бел. ред.), салда по сметки и оповестявания му помага да вземе решение по такива въпроси
като например кои обекти да провери и дали да използва тестове на извадков принцип и
аналитични процедури. Това дава възможност на одитора да избере одиторски процедури, от
съвкупното приложение на които може да се очаква да намалят одиторския рискдо
приемливо ниско ниво.
10. Налице е обратна зависимост между нивото на същественост и нивото на одитор-ски
риск, т.е. колкото по-високо е нивото на същественост, толкова по-нисък е оди-торският риск и
обратно. Одиторът взема под внимание обратната зависимост между нивото на
същественост и одиторския риск при определяне на характера, времето на изпълнение и
обхвата на одиторските процедури. Например, ако след планирането на конкретните одиторски
процедури, одиторът определи, че прием-ливото ниво на същественост е по-ниско, одиторският
риск се увеличава. Одиторът би компенсирал това чрез:
(а) намаляване качествено оцененото ниво на риск от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, където това е възможно и подкрепяне на намаленото ниво чрез
извършване на разширени или допълнителни тестове на контрола;
(б) намаляване на риска на разкритията чрез модифициране на характера, времето на
изпълнение и обхвата на планираните процедури по същество.
Ниво на същественост и одиторски риск при оценката на одиторските доказателства
11. При първоначалното планиране на ангажимента качествената оценка на одитора
за ниво на същественост и одиторски риск може да бъде различна от тази, направена по време
на оценката на резултатите от одиторските процедури. Това може да се дължи на промяна в
обстоятелствата или на промяна в познанията на одитора в резултат на изпълнението на
одиторски процедури. Например, в случай че одиторските процедури се изпълняват преди края
на периода, одиторът ще предположи резултатите от дейността и финансовото състояние на
предприятието. Вслучай че действителните резултати от дейността и финансовото състояние се
различават съществено, качествената оценка на нивото на същественост и наския
одитор
риск
също може да се промени. В допълнение, при планирането на одиторската работа одиторът
може целенасочено да определи приемливо ниво на същественост, което да е по-ниско
отколкото възнамерява да използва при оценката резултатите
на от одита. Това може да се
направи, за да се намали вероятносттанеразкрити
от неточности, отклонения и несъответствия
и за да се осигури степен на
сигурност за одитора при оценката на ефекта на откритите по време
на одита неточности, отклонения или несъответствия.
77
Количествена оценка на влиянието на неточностите, отклоненията и несъответствия-та Комуникация на грешки
при отчитането и представянето на информация 17. Ако одиторът е идентифицирал съществена неточност, отклонение и
12. При оценката на това дали финансовият отчет е изготвен във всички съществени несъответствие, възникваща в резултат на грешка, той следва да комуникира тази
аспекти в съответствие с установената обща рамка за финансова отчетност,торътоди-
следва да неточност, отклонение и несъответствие на ръководството своевременно и да обмисли
определи дали съвкупността от некоригирани неточности, отклоне-
ния и несъответствия, които необходимостта да докладва пред лицата, натоварени с общото управление в
са били установени в хода на одита, е съществена. съответствие с МОС 260 „Комуникация на одиторски въпроси с лицата, натоварени
с общо управление".
13. Съвкупността от некоригираните неточности, отклонения и несъответствия се
със-тои от:
(а) конкретни неточности, отклонения и несъответствия, установени от Перспектива за публичния сектор
одитора, включително нетният ефект от некоригираните неточности, отклонения и При определяне нивото на същестВеност, В допълнение към упражняВането на
професионална преценка, одиторът В публичния сектор следВа да Вземе под Внимание и
несъответствия, установени в хода на одита през предходни периоди;
Всички ззкони или други норматиВни разпоредби, които могат да окажат Влияние Върху
(б) най-добрата приблизителна оценка на одитора за други неточности, качестВената оценка. В публичния сектор ниВото на съ-щестВеност се базира и Върху
отклонения и несъответствия, които не могат да бъдат конкретно идентифицирани (т. е. „контекста" и характера на обекта и ВключВа, например, чуВстВителността му като
проектирани или вероятни грешки). стойност. ЧуВстВителността е сВър-Зана с широк обхВат от Въпроси, като например
спазВане изискВанията на ор-ганите, законодателен интерес или общестВен интерес.
14. Одиторът следва да вземе под внимание дали съвкупността от некоригираните не-
точности, отклонения и несъответствия е съществена. В случай че одиторътне достиг-
до
заключението, че неточностите, отклоненията и несъответствията могатбъдатдасъществени,
той следва да разгледа възможността за намаляване на одито-
рския риск чрез разширяване на
одиторските процедури или чрез поискване от ръководството да коригира финансовия отчет.
При всички случаи, ръководствотоможе да пожелае да коригира финансовия отчет, за да отрази
установените неточ-
ности, отклонения и несъответствия.
В случай че ръководството откаже да коригира финансовия отчет и резул-татите от
разширените одиторски процедури не позволяват на одитора достигне
да до
заключението, че съвкупността от некоригираните неточности, отклонения и
несъответствия не е съществена, той следва да обмисли под-ходяща модификация на
одиторския доклад в съответствие с МОС 700 „Одиторски доклади върху
финансови отчети"'.
16. Ако съвкупността от некоригираните неточности, отклонения и несъответствия,
които одиторът е идентифицирал, се доближава до нивото на същественост, одиторът следва да
разгледа дали е вероятно неразкрити неточности, отклонения и несъответствия, взети в
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 330
съвкупност с некоригираните неточности, отклонения и несъответствия, да превишат нивото на
същественост. Следователно, когато съвкупността от некоригираните неточности, отклонения и
несъответствия доближава нивото на същественост, одиторътследва да обмисли възможността за ОДИТОРСКИ ПРОЦЕДУРИ В ОТГОВОР НА ОЦЕНЕНИТЕ РИСКОВЕ
намаляване на одиторския риск или чрез извършването на допълнителни одиторски процедури,
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.
или чрез поискване от ръководството да коригира финансовия отчет по отношение на вече
Приложението съдържа съответстващи изменения в този Стандарт, които влизат в сила от
идентифицираните неточности, отклонения и несъответствия.
бъдеща дата.)

78
СЪДЪРЖ АНИЕ оперативната ефективност на контроли-те, когато са уместни или необходими, както и
процедури по същество, чий-то характер, време на изпълнение и обхват отговарят на
Параграфи
оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение
Въведение.....................................................................................................................1-3 за вярност. В допълнение, този раздел включва въпроси, които одиторът
ма под
взе-внимание
Общи отговори
.............................................................................................................4-6 при определянето на характера, времето на изпълнение и обхвата на тези одиторски
Одиторски процедури в отговор на рискове от съществени неточности, процедури.
отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност
............................................7-65 • Оценка на достатъчността и уместността на получените одиторски до-
казателстВа.Този раздел изисква от одитора да оцени дали оценката на риска остава
Оценка на достатъчността и уместността на получените одиторски доказателства
.............66-72
подходяща и да достигне до заключение дали са събрани дос-татъчни и уместни одиторски
Документация
...................................................................................................................73 доказателства.
Дата на влизане в сила
.......................................................................................................74
• Документация.Този раздел установява съответните изисквания към доку-
Приложение: Съответстващи изменения в МОС 330, в резултат на МОС 230 (преработен) -в ментацията.
сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г. 3. За да се намали одиторският риск до приемливо ниско ниво, одиторът определя
Международен одиторски стандарт (МОС) 330 „Одиторски процедури в отговор на оце-нените общите отговори на оценените рискове на ниво финансов отчет и разработва и изпълнява
рискове" следва да бъде разглеждан в контекста на „Предговора към Между-народните допълнителни одиторски процедури в отговор на оценените рискове на ниво твърдение
стандарти за контрол върху качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по за вярност.Общите отговори и харак терът, времето на изпълнение и обхватът на
съдържание услуги", който излага приложението и обхвата на действие на МОС. допълнителните одиторски процедури, са въпроси на професионална преценка от одитора. В
допълнение към изискванията настоящия
на МОС, одиторът спазва и изискванията и насоките на
МОС 240 „Отговорност на одитора относно измами при одита на финансови отчети" в отговор
Въведение на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на
измама.
1. Целта на настоящия Международенодиторски стандарт(МОС)е да установи стан-
Общи отговори
дарти и да предостави насоки относно определянето на общите отговори ботването
и разра- и
изпълнението на допълнителни одиторски процедури в отговор на нените
оце- рискове от 4. Одиторът определя общите отговори за адресиране на рисковете от
съществени неточности, отклонения и несъответствия нафинансов
ниво отчет и твърдение за съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет.
вярност при одита на финансов отчет. Разбирането
на одитора за предприятието и неговата Тези отговори могат да включват изтъкване на важността пред одиторския екип от
среда, включително за неговия вътрешен контрол и оценката на рисковете от съществени необходимостта да се поддържа професионален скептицизъм при събирането оценката
и на
неточности, отклонения и несъот-ветствия, са описани в МОС 315 „Разбиране за одиторските доказателства, предвижданеучастието на по-опитен
сонал
пер-
или лицата със
1
предприятието и неговата среда и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения специални умения или като се използват експерти
, упраж-нява се по-голям надзор или като
и несъответствия." при избора на допълнителни одиторски проце-
дури, които следва да бъдат изпълнени, се
включват допълнителни елементи на непредвидимост. Освен това, одиторът може да направи
2. По-долу следва преглед на изискванията на настоящия стандарт:
генерални промени в ха-рактера, времето на изпълнение или обхвата на одиторските процедури
• Общи отговори.Този раздел изисква от одитора да определи общите отгово- като общотговор, например, изпълнявайки процедури по същество в края на периода, вместо
ри за адресиране и обхващане на рисковете от съществени неточности, от-клонения и на междинна дата.
несъответствия на ниво финансов отчет и да предостави насоки-те относно характера на тези
5. Оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на
отговори.
ниво финансов отчет се влияе от разбирането на одитора за контролната среда. на ефективна
Ед-
• Одиторски процедури В отгоВор на рискоВете от същестВени неточнос- контролна среда може да позволи на одитора да има по-голямо до-верие на вътрешния контрол
ти, отклонения и несъотВетстВия на ниВо тВърдение за Вярност.
Този раздел изисква от и на одиторските доказателства, генерирани вътреш-но в рамките на предприятието и
одитора да разработи и изпълни допълнителни одиторски процедури, включително тестове на следователно да позволи на одитора да изпълни някои одиторски процедури на междинна дата,

79
вместо в края на периода. Ако ществуват
съ- слабости в контролната среда, одиторът
обикновено изпълнява повечеодиторски процедури към края на периода, вместо на междинна
дата, търси по-широкообхватни одиторски доказателства от процедурите по същество,
модифи-ц ира характера на одиторските процедури, за да получи по-убедителни одиторски
доказателства, или увеличава броя на местоположенията, които да бъдат включе-ни в обхватаефективност на контролите би било неефективно. Одиторът обаче, следва да бъде удовлетворен,
на одита.
6. Следователно тези съображения имат съществена тежест върху общия подход на
одитора, например ударението върху процедурите по същество (подход от проце-дури по
същество), или подход, който използва тестове на контролите, кактоцедури
и про- по същество
(комбиниран подход).
Одиторски процедури в отговор на рисковете от съществени неточности, от-клонения и
несъответствия на ниво твърдение за вярност
7. Одиторът разработва и изпълнява допълнителни одиторски процедури, чийто
характер, време на изпълнение и обхват са в отговор на оценените рискове от съществени
неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност.Целта е да
осигури ясна връзка между характера, време
то на изпълнение и обхвата на допълнителните
одиторски процедури на одитора и оценката на риска. При разработването на допълнителните уместни одиторски доказателства.
одиторски процедури,
одиторът взема под внимание следните въпроси:
• Значимост на риска
• Вероятност, че ще възникнат съществени неточности, отклонения и
несъответ-с твия.
• Характеристики на групите сделки и операции, на салдата по сметки или на
свързаните оповестявания.
• Характер на специфичните контроли, използвани от предприятието и в част- или аналитични процедури. Определени одиторски процеду-ри могат да са по-подходящи за
ност дали са ръчни или автоматизирани.
• Дали се очаква одиторът да получи одиторски доказателства, за да определи
дали контролите на предприятието са ефективни за предотвратяването, или разкриването и
коригирането, на съществени неточности, отклонения и несъ-ответствия.
Характерът на одиторските процедури е от съществено значение при отговора на оценените
рискове.
8. Оценката на одитора на идентифицираните рискове на ниво твърдение за вярност следва да са одиторските доказателства, търсени от одитора от процеду-рите по същество. Това
предоставя база за обмисляне на подходящия одиторски подход за разработване
и изпълнение
на допълнителни одиторски процедури. В някои случаи одиторътже да
мо-определи, че само
посредством извършването на тестове на контролите той може да достигне до ефективен
отговор на оценените рискове от съществени не-точности, отклонения и несъответствия за
конкретно твърдение за вярност. В дру-
ги случаи, одиторът може да определи, че изпълнението
само на процедури по съ-
щество е подходящо за конкретни твърдения за вярност и затова той
изключваефекта на контролите от съответната оценка на риска. Това може да се дължи на
факта, че процедурите за оценка на риска на одитора не са установили някакви
ефективни
контроли, уместни за твърдението за вярност или защото тестването на оперативната
че изпълнението само на процедури по същество за съответното твърдение за вярност би било
ефективно за намаляването на рискасъществени
от неточности, отклонения и несъответствия
до приемливо ниско ниво. Често одиторът може да определи, че комбинираният подход,
използващ както тестове на оперативната ефективност на контролите, така и процедури по
същест-в о, е ефективният подход. Независимо от избрания подход, одиторът разработва и
изпълнява процедури по същество за всяка съществена група сделки и операции, салда по
сметки и оповестяване, както се изискват от параграф 49.
9. В случай на много малки предприятия може да няма много контролни дейности,
които биха могли да бъдатустановени от одитора. Поради тази причина допълни-телните
одиторски процедури на одитора е вероятно да бъдат основно процедури по същество. В тези
случаи, в допълнение към въпросите, към които се реферира
в параграф 8 по-горе, одиторът
взема под внимание дали при отсъствието на конт-
роли е възможно да се получат достатъчни и
Вземане под внимание на характера, времето на изпълнение и обхвата на допълни-
телните одиторски процедури
Характер
10. Характерът на допълнителните одиторски процедури се отнася до тяхната цел (тес-
тове на контролите или процедури по същество) и техния вид, т.е., фактическа
верка,
про-
наблюдение, проучващо запитване, потвърждение, повторно изчисление, повторно изпълнение
някои твърдения за вярност, отколкото други. Нап-ример, във връзка с приходите, тестовете на
контролите могат да са по-подходящи в отговор на оценения риск от неточност, отклонение и
несъответствие на твърде-ние за вярност за пълнота, докато процедурите по същество могат да
са по-подхо-дящи в отговор на оценения риск от неточност, отклонение и несъответствие на
твърдение за вярност за настъпване.
11. Изборът на одиторски процедури от страна на одитора се базира върху оценката на
риска. Колкото по-висока е оценката на риска на одитора, толкова по-надеждни и уместни
може да се отрази както върху видовете одиторски проце-дури, които следва да бъдат
изпълнени, така и върху тяхната комбинация. Напри-
мер одиторът може да потвърди пълнотата
на условията на даден договор чрез то
тре-лице, в допълнение към фактическата проверка на
документа.
80
12. При определянето на одиторските процедури, които да бъдат изпълнени, одиторът
разглежда причините за оценката на риска от съществени неточности, отклонения и
несъответствия на ниво твърдение за вярност за всяка група сделки и операции, салда по
сметки и оповестяване. Това включва разглеждането както на конкретни-те характеристики на
всяка група сделки и операции, салда по сметки и оповестя-ване (т.е. вътрешноприсъщите
рискове), така и дали оценката на риска на одитора взема под внимание контролите на
предприятието (т.е. риска на контрола). Напри-мер, ако одиторът прецени, че е налице по-
нисък риск, че могат да възникнат съ-ществени неточности, отклонения и несъответствия
поради конкретни характерис-тики на дадена група сделки и операции без разглеждане на
свързаните с тях конт-роли, одиторът може да определи, че дори само аналитични процедури
по същест-во могат да предоставят достатъчни и уместни одиторски доказателства. От друга
страна, ако одиторът очаква, че съществува по-нисък риск, че могат да настъпят
съществени
неточности, отклонения и несъответствия, тъй като предприятието полага
раз- с ефективни
контроли и намерението на одитора е да разработи процедури по същество на базата на
ефективното функциониране на тези контроли, тогава одиторът изпълнява тестове на
контролите, за да получи одиторски доказателства за тяхната оперативна ефективност. Това
може да е случаят, например, за група сделки с относително еднородни, некомплексни
характеристики, които се обработ-ват рутинно и се контролират от информационната система
на предприятието.
13. От одитора се изисква да получи одиторски доказателства относно точността и пъл-
нотата на информацията, произведена от информационната система на предприя-тието, когато
информацията се използва за изпълнението на одиторски процедури.
Например, ако одиторът използва нефинансова информация или прогнозни данни, създадени
от информационната система на предприятието при изпълнението на одиторски процедури,
като например аналитични процедури по същество или тове
тес-на контролите, одиторът
следва да получи одиторски доказателства за точно-
стта и пълнотата на тази информация. (Вж.
МОС 500 „Одиторски доказателства", параграф 11 за допълнителни насоки.)
Време на изпълнение
14. Времето на изпълнение се отнася както за това кога се изпълняват одиторските
процедури, така и за периода или датата, към която се прилагат одиторските дока-зателства.
15. Одиторът може да извърши тестове на контролите или процедури по същество на
междинна дата или в края на периода. Колкото по-висок е рискът от съществени неточности,
отклонения и несъответствиядолкова по-вероятноеодиторътда реши, че е по-ефективно да
изпълни процедури по същество по-близо до, или в края на периода, а не на по-ранна дата, или
да изпълни одиторски процедури в предвари-телно необявен или в предварително
непредвидим момент (например изпълнени-ето на одиторски процедури в избрани, но
необявени предварително местоположе-ния). От друга страна, изпълнението на одиторски
процедури преди края на перио-
да може да подпомогне одитора при установяването на
съществени въпроси на по-
ранен етап от одита и впоследствие, за тяхното разрешаване с
помощта на ръко-водството или разработването на ефективен одиторски подход за адресиране
на такива въпроси. Ако одиторът изпълни тестове на контролите или процедури щество
по съ-
преди края на периода, одиторът разглежда допълнителните доказател-ства, които са
необходими за оставащия период (вж. параграфи 37-38 и 56-61).
16. При разглеждането кога да се изпълнят одиторски процедури, одиторът взема под
внимание и такива въпроси, като посочените по-долу:
• Контролната среда.
• Кога е налице съответната информация (например, дали впоследствие елект-
ронните файлове могат да бъдат презаписани, или процедурите, които след-ва да се
наблюдават, могат да възникнат само в точно определени моменти).
• Характерът на риска (например, ако съществува риск от изкуствено увеличе-
ни приходи, които за да отговорят на очакванията за доходи/печалби, са пос-тигнати чрез
последващото създаване на фалшиви договори за продажби,
одиторът може да пожелае да
провери договори, налични на датата в края
периода).
на
• Периодът или датата, за които се отнасят одиторските доказателства.
17. Определени одиторски процедури могат да бъдат изпълнени само в края или след
края на периода, Например съгласуването на показателите на финансовите отчети с данните от
счетоводната документация и проверката на направените корекции в хода на изготвянето на
финансовия отчет. Ако съществува риск, че предприятието може да е встъпило в неподходящи
договори за продажби или сделките може да не са завършени към края на периода, одиторът
изпълнява процедури в отговор на този конкретен риск. Например, когато сделките са
съществени индивидуално или грешка в разграничаването на периодите може да доведе до
съществени не-точности, отклонения и несъответствия, обичайно одиторът проверява сделките
близо до края на периода.
ОбхВат
18. Обхватът включва количеството (обема) на конкретна одиторска процедура, която
да бъде изпълнена, например размер на извадката или брой на наблюденията на контролната
дейност. Обхватът на одиторската процедура се определя от прецен-ката на одитора след
вземане под внимание на съществеността, оценения риск
степента
и на сигурност, която
одиторът планира да получи. В частност, одиторътчайно
оби- увеличава обхвата на одиторските
процедури с увеличаването на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
Увеличаването на обхвата на една одиторска процедура обаче е ефективно само ако тази
одиторска проце-дура е уместна за конкретния риск; следователно характерът на одиторската
про-цедура е най-важното нещо за съображение и преценяване.
19. Използването на компютърно-подпомогнати одиторски техники (КПОП) може да
позволи по-обширно тестване на електронни транзакции и счетоводни файлове.
зи техники
Те-
81
могат да бъдат използвани при избора на извадкови сделки от ключови електронни файлове, за 25. Когато, в съответствие с параграф 115 на М ОС 315, одиторът е определил, че не е
сортиране на сделки със специфични характеристики или за тестване на цялата популация, възможно или практически не е изпълнимо да намали рисковете от съществени
вместо на извадка. неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност до приемливо
20. Обичайно при използването на извадкови подходи могат да се извлекат валидни ниско ниво с одиторските доказателства, получе-ни единствено от процедури по същество,
заключения. Ако обаче количеството на направената извадка от популацията е твърде малко, той следва да изпълни тестове на съответните контроли, за да получи одиторските
избраният извадков подход не е подходящ за постигането на специ-фичната одиторска цел или доказателства относно тяхната оперативна ефективност. Например, както се обсъжда в
ако изключенията не са проследени по подходящ на-чин, ще съществува неприемлив риск, че параграф 115 на МОС 315, одиторът може да счете за невъзможно да разработи ефективни про-
заключението на одитора, базирано вър-ху извадката, може да се различава от заключението, цедури по същество, които сами по себе си предоставят достатъчни и уместни оди-торски
до което би се достигнало,
ако цялата популация беше обект на една и съща одиторска доказателства на ниво твърдение за вярност, когато едно предприятие извършва своята дейност
процедура. МОС 530 „формиране на одиторски извадки и други средства за извършване на при използването на ИТ и не се генерира или поддържа документация за сделките, освен
тестове" съдържа насоки за използването на извадки. посредством ИТ системата.
26. Тестването на оперативната ефективност на контролите се различава от получава-нето
21. Този стандарт разглежда използването на различни одиторски процедури в комби- на одиторски доказателства, че контролите са били въведени. Когато рат се съби-
одиторски
нация като аспектотхарактера на тестовете, както бе разгледан по-горе. Одиторът
обаче, доказателства за въвеждането чрез изпълнението на процедури за оценка на риска, одиторът
преценява дали обхватът на тестовете е подходящ при изпълнениетоличнина раз-одиторски определя дали съответните контроли съществуват и да-ли предприятието ги използва. При
процедури в комбинация. извършването на тестове за оперативната ефективност на контролите, одиторът получава
одиторски доказателства, че конт-
ролите функционират ефективно. Това включва получаването
ТестоВе на контролите
на одиторски доказа-
телства за това как са били прилагани контролите в съответните моменти
22. От одитора се изисква да извършва тестове на контролите, когато оценката на рис- по вре-ме на периода на одита, последователността, с която са прилагани, както и от кого и с
ка на одитора включва очакване за оперативната ефективност на контролите или когато какви средства са прилагани. Ако са били използвани съществено различава-щи се контроли в
различни моменти по време на периода на одита, одиторът лежда
разг-всеки един от тях
единствено процедурите по същество не осигуряват достатъчни и уместни одиторски поотделно. Одиторът може да определи, че тестването
оперативната
на ефективност на
доказателства на ниво твърдение за вярност. контролите по едно и също време, както като оценя-ване на тяхното проектиране като модел,
23. Когато оценката на одитора на рисковете от съществени неточности, откло- така и като получаване на одиторски до-казателства за тяхното въвеждане и прилагане, е
нения и несъответствия на ниво твърдение за вярност включва очакване, че контролите ефикасно.
функционират ефективно, одиторът следва да изпълни тес-тове на контролите, за да 27. Въпреки че някои процедури за оценка на риска, които одиторът изпълнява, за да
получи достатъчни и уместни одиторски доказа-телства, че контролите функционират оцени проектирания модел на контролите и за да определи дали те са били денивъве
и
ефективно в съответните моменти от време през периода, обект на Вж.одит.
параграфи 39- прилагани, може да не са били специално разработени като тестове ролите,
на конт те могат да
44 по-долу за обсъжда-не използването на одиторски доказателства за оперативната осигурят одиторски доказателства за оперативната ефектив
ност на контролите и впоследствие
ефективност на контролите, получени в предходни одити. да послужат като тестове на контролите. Напри
мер одиторът може да е отправил проучващи
24. Оценката на риска на одитора от съществени неточности, отклонения и несъответ- запитвания относно използването от страна на ръководството на бюджети, да е наблюдавал
ствия на ниво твърдение за вярност може да включва очакване за оперативната ефективност на сравняването, направено от ръководството, на месечните бюджети с действителните разходи и
да е проверил докладите от фактическата проверка, свързани с изследването на разликите меж-
контролите, в който случай одиторът изпълнява тестове на контроли-те за получаване на
ду бюджетните и действителните суми. Тези одиторски процедури осигуряват поз-нания
одиторски доказателства относно тяхната оперативна ефектив-ност. Тестовете за оперативна относно модела на бюджетната политика на предприятието, както и дали точно такава е била
ефективност на контролите се изпълняват само зиза контроли,
те- които одиторът е определил за въведена на практика, но могат да осигурят и одиторскизателства
дока- за ефективността на
подходящо разработени за предотвратя-
ването, или разкриването и коригирането, на съществени функционирането на бюджетната политика при пре-дотвратяването или разкриването на
неточности, отклонениянесъответствия
и в дадено твърдение за вярност. В параграфи 104-106 от съществени неточности, отклонения и несъот-ветствия в класификацията на разходите. При
МОС 315 сетретира идентификацията на контроли на ниво твърдение за вярност, за които е веро- такива обстоятелства одиторът след-ва да вземе под внимание дали одиторските доказателства,
осигурени от тези оди-
торски процедури, са достатъчни.
ятно да предотвратят или разкрият и коригират съществени неточности, отклонения и
Характер на тестовете на контролите
несъответствия в група сделки и операции, салда по сметки или оповестяване.

82
28. Одиторът избира одиторските процедури за получаване на степен на сигурност за 31. При разработването на тестове на контролите одиторът взема под внимание необ-
оперативната ефективност на контролите. С увеличаването на планираното сигурност,
ниво на ходимостта от получаване на одиторски доказателства, подкрепящи ефективното
одиторът търси по-надеждни одиторски доказателства. При обстоятел-
ства, когато одиторът функциониране на контролите, пряко свързани с твърдения за вярност, както и с други непреки
възприема подход, състоящ се основно от тестове на контро-
лите, в частност свързани с тези контроли, от които зависят тези контроли. Например одиторътдаможеустанови прегледа на
рискове, при които не е възможно или практичес-ки не е изпълнимо да се получат достатъчни отчет за изключения при продажби на кредит над одобрен кредитен лимит на потребител като
и уместни одиторски доказателства единствено от процедури по същество, одиторът обичайно директен контрол, свързан с дадено твърдение за вярност. В такива случаи, одиторът взема под
извършва тестове наконтролите за получаването на по-висока степен на сигурност относно внимание ефективността на прег-леда на отчета, както и контролите, свързани с точността на
тяхната опе-ративна ефективност. информацията в отче-та (например генерираните ИТ-контроли).
29. Одиторът следва да изпълни одиторски процедури в комбинация с проучва-щи 32. В случай на автоматизиран контрол при приложенията, поради вътрешноприсъща-та
запитвания, за да тества оперативната ефективност на контролите.Въп-реки че се
последователност на ИТ обработката, одиторските доказателства относно при-лагането на
различават от получаването на разбиране за проектирания модел и за приложението на
контролите, тестовете за оперативна ефективност на контролите обичайно включват същите контрола, когато се разглеждат в комбинация с одиторските доказате-лства, получени относно
видове одиторски процедури, като освен това могат да включвати повторното изпълнение на оперативната ефективност на общите контроли на пред-приятието (и в частност, контролите
контрола отстрана на одитора. Тъй като про-учващото запитване само по себе си не е върху промяната), могат да осигурят същест-
вени одиторски доказателства относно тяхната
достатъчно, за да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства относно оперативна ефективност през съот-
ветния период.
оперативната ефективност на контро-лите, одиторът използва комбинация от одиторски 33. Когато отговаря на оценката на риска, одиторът може да разработи тестове на
процедури. За тези контроли, обект на тестване, които се проверяватчрез извършването на контролите, които да бъдат изпълнени успоредно с детайлни тестове на сделка
същатаи
проучващо запитва-не в комбинация с фактическа проверка или повторно изпълнение, операция. Целта на тестовете на контролите е да се оцени дали контролът
функционира
обичайно се осигурява по-висока степен на сигурност за тях, отколкото за тези, за които оди- ефективно. Целта на детайлните тестове е да се разкрият съществе-ни неточности, отклонения
торските доказателства се състоят единствено от проучващо запитване и наблюде-
ние. и несъответствия на ниво твърдение за вярност. Въпре-ки че тези цели са различни и двете
Например одиторът може да направи проучващо запитване, за да наблюдава процедурите на могат да бъдат изпълнени успоредно посред-ством извършването на тестове на контролите и
предприятието за отваряне на пощата и обработката на докумен-тите за паричните на детайлни тестове за същата сделка и операция, познати още и като тест с двойна цел.
постъпления, за да тества оперативната ефективност на контролите над паричните Например одиторът мо же да провери фактура, за да определи дали тя е била одобрена и за да
постъпления. Тъй като наблюдението е уместно само за мо-мента от време, в който е осигуриодиторски доказателства по същество за сделката. Одиторът следва внимателно да
извършено, одиторът обичайно подпомага наблюдение-то с провеждането на проучващи обмисли и проекта, и количествената оценка на тези тестове, за да постигне и две-те цели.
запитвания сред персонала на предприятието, като може да провери и документацията за
функционирането на тези контроли в други моменти от време за периода на одит, за да получи 34. Отсъствието на неточности, отклонения и несъответствия, разкрити от процедурата
достатъчни и уместни одиторски доказателства. по същество, не осигурява одиторски доказателства, че контролите, свързани с тестваното
твърдение за вярност, са ефективни. Обаче неточностите, отклоненията и несъответствията,
30. Характерът на конкретния контрол оказва влияние върху вида на одиторската про-
които одиторът разкрива чрез изпълнението на процедурите по същество, се вземат под
цедура, която е необходима за получаването на одиторски доказателства дали
функционира
той
внимание от одитора при оценката на оперативната ефективност на свързаните контроли.
ефективно в съответните моменти от време за периода, обект на одит. За някои контроли
Съществените неточности, отклонения и несъответствия, разкрити от процедурите на одитора,
оперативната ефективност се доказва с документация.
При тези обстоятелства одиторът може
които не са идентифицираниот предприятието, обичайно са показателни за съществуването на
да реши да провери документацията, заполучи
да одиторски доказателства за оперативната
съществена слабост във вътрешния контрол, която следва да се съобщи на ръководството и на
ефективност. За други контроли обаче, такава документация може да не е налице или да не е
лицата, натоварени с общото управление.
уместна. Например за функционирането на някои фактори в контролната среда може да не
съществу-ва документация, като например за възлагането на правомощия и отговорност или за Време на изпълнение на тестоВете на контролите
някои видове контролни дейности, като например контролни дейности, извър-швани от 35. Времето на изпълнение на тестовете на контролите зависи от целта на одитора и
компютър. При тези обстоятелства одиторски доказателства за оператив-ната ефективност определя периода, през който на тези контроли може да се разчита. Ако одиторът тества
могат да бъдат получени посредством отправянето на проучва-що запитване в комбинация с контролите в определен момент от време, одиторът получава единствено одиторски
други одиторски процедури, като наблюдение или из-ползването на КПОП.

83
доказателства, че контролите оперират ефективно в този момент.
одиторътобаче
Ако тества предназначение. Одиторът следва да събере оди-торски доказателства, за да определи дали са
контролите за определен период, одиторът получава одитор-
ски доказателства за ефективността направени промени в автоматизира-
ния контрол, които оказват влияние върху неговото
на функционирането на контролите през це-лия този период. продължаващо ефективно функциониране, например посредством проучващи запитвания до
36. могат да ръководството ифактическа проверка на данни, за да се установи кои контроли са били
Одиторските доказателства, отнасящи се само за даден период от време, са
достатъчни за целта на одитора. Например, когато се тестват контроли върху
зическото
фи- промене-ни. Вземането под внимание на одиторските доказателства за тези промени да може
преброяване на материалните запаси на предприятието в края на перио-да. Ако, от друга страна,подкрепи увеличаването или намаляването на одиторските доказателства за оперативната
одиторът изисква одиторски доказателства за ефективно-стта на контрола за определен период,ефективност на контролите, които се очаква да бъдат събраникущия
в те- период.
одиторските доказателства, отнасящи се само до определен момент, могат да са недостатъчни и40. Ако одиторът планира да разчита на контроли, които са се променили след
одиторът подкрепя тези тестове с други тестове на контролите, които са в състояние да осигурят
тяхното тестване, той тества оперативната ефективност на тези контроли през текущия
одиторскидоказателства, че контролът оперира ефективно в съответните моменти презда,перио- одит.Промените могат да окажат влияние върху уместността на одиторските доказателства,
обект на одит. Тези други тестове могат да включват тестове на наблюдението на контролите отполучени в предходни периоди, така че те може вече да не са база за продължено доверие.
страна на предприятието. Например промените в системата, които позволяват на предприятието да получи нов доклад от
37. Когато одиторът получава одиторски доказателства за оперативната ефек- системата, вероятно не се
отразяват на доверието върху одиторските доказателства от
тивност на контролите през междинен период, одиторът следва да опреде-ли какви предходния период; но една промяна, която обаче води до различно натрупване или
допълнителни одиторски доказателства следва да бъдат получени за оставащ ия период. изчисляване наданните, оказва влияние.
При извършването на това определяне одиторът взема под внимание значимостта на оценените
41. Ако одиторът планира да разчита на контроли, които не са се променили след
рискове от съществени неточности,клонения
от- и несъответствия на ниво твърдение за вярност,
последното им тестване, одиторът тества оперативната ефективност на тези контроли
специфичните контроли,които са тествани по време на междинния период, степента, до която са
минимум веднъж на всеки трети одит. Както е посочено параграфи
в 40 и 44, одиторът не
получени одиторски доказателства за оперативната ефективност на тези контроли, продъл-
може да разчита на одиторските доказателства оперативната
за ефективност на контролите,
жителността на оставащия период, обхвата, до който одиторът възнамерявамали
да на-
получени в предходни одити за контро-
ли, които са се променили след последното им тестване
допълнителните процедури по същество на базата на доверие към контроли
те и контролната
или на контроли, които намаляват значимия риск. Решението на одитора за това дали да разчита
среда. Одиторът следва да получи одиторски доказателстварактера
за ха- и обхвата на всякакви
на одитор-ски доказателства, получени в предходни одити за други контроли, е въпрос на
значими промени във вътрешния контрол, включи-телно промени в информационната система,
професионална преценка. В допълнение, продължителността на периода отмежду време
процесите и персонала, които настъп-
ват след междинния период.
повторното тестване на тези контроли също е въпрос на професионална преценка, но не може
38. Могат да бъдат получени допълнителни одиторски доказателства, например чрез да превишава две години.
разширяване тестването на оперативната ефективност на контролите защия остава-
период или 42. При разглеждането дали е уместно да се използват одиторски доказателства за
чрез тестване на текущото наблюдение на контролите от страна
предприятието.
на оперативната ефективност на контролите, получени в предходни одити и ако е та-ка,
39. Ако одиторът планира да използва одиторски доказателства за оперативна-та продължителността на периода от време, който може да изтече преди повтор-ното тестване на
ефективност на контролите, получени в предходни одити, одиторът след-ва да получи контрола, одиторът следва да вземе под внимание следното:
одиторски доказателства относно това, дали са настъпили промени в тези специфични • Ефективността на други елементи на вътрешния контрол, включително конт-ролната
контроли след предходния одит. Одиторът следва да получи одиторски доказателства за среда, текущото наблюдение на контролите от страна на предприя-тието, както и процеса за
това, дали са настъпили та-кива промени чрез провеждането на проучващо запитване в оценка на рисковете на предприятието.
комбинация с наблюдение или фактическа проверка за потвърждение на разбирането за
• Рисковете, произтичащи отхарактеристиките на контрола, включително дали контролите
тези специфични контроли. В параграф 23 на МОС 500 се посочва, че одиторът изпълнява
са ръчни или автоматизирани (вж. МОС 315, параграфи 57-63 за обсъждане на специфичните
одиторски процедури, за да установи продължаващата уместностодиторските
на
рискове, произтичащи от ръчни и автоматизи-рани елементи на контрол).
доказателства, получени в предходни периоди, когато одиторът ра
плани-
да използва
одиторските доказателства и в текущия период. Например извършването
при на предходен • Ефективността на общите ИТ контроли.
одит, одиторът може да е определил, че автоматизи-раният контрол функционира по • Ефективността на контрола и неговото прилагане от предприятието, включи-телно

84
характера и обхвата на отклоненията при прилагането на контрола спрямо тестовете на
оперативната ефективност в предходни одити.
• Дали липсата на промяна в конкретен контрол води до риск поради променя-щи се
обстоятелства.
• Рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия и степента
доверие
на
към контрола.
Като цяло, колкото по-висок е рискът от съществени неточности, отклонения
несъответствия,
и одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите по отношение на такива
или колкото по-голяма е степента на доверие към контролите,кова
тол-
по-вероятно е да е
минал по-кратък период от време, ако има такъв. факто-
рите, които обичайно намаляват
периода за повторно тестване на контрола или
дят
во-до липса на доверие към одиторските
доказателства, получени в предходни одити като цяло, включват:
• неефективна контролна среда;
• неефективно текущо наблюдение върху контролите;
• значим ръчен елемент в съответните контроли;
• промени в персонала, които оказват съществен ефект върху приложението на контрола;
• променящи се обстоятелства, които посочват необходимост от изменения в контрола;
• неефективни общи ИТ контроли.
43. Когато съществуват редица контроли, за които одиторът определя, че е уместно в подкрепа на това, че контролът предотвратява или разкрива и коригира съществени
да използва одиторски доказателства, получени в предходни оди-ти, одиторът следва да неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърде
тества оперативна ефективност на някои контроли по време на всеки Целта
одит.на това
изискване е да се избегне възможността одиторът да приложи подхода на параграф 41 по
отношение на всички контроли едновременно, на които одиторът възнамерява да разчита, като •
тества всички те-зи контроли в един одиторски период, без да тества контролите в следващите
два одиторски периода. В допълнение към осигуряването на одиторски доказателства за
оперативната ефективност на контролите, които са обект на тестване понавреме
текущия
одит, извършването на такива тестове осигурява допълнителни доказа-телства относно
продължаващата ефективност на контролната среда и следовател-
но допринася за вземането на
решението относно това, дали е уместно да сечита
раз-на одиторски доказателства, получени в
предходни одити. Затова, когато в съ-ответствие с параграфи 39-42 одиторът определи, че за оценката на риска, толкова по-голям е обхватът на тестовете на контролите
редица контроли е уместнода използва одиторски доказателства, получени в предходни одити,
той планира датества значителна част от контролите в тази популация по време на всеки
одитор-ски период, и като минимум, всеки контрол се тества поне на всеки трети одит.
44. Когато в съответствие с параграф 108 от МОС 315, одиторът е определил, че
оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво
твърдение за вярност, е значим риск и одиторът планира да разчи-та на оперативната
ефективност на контролите, чиято цел е намаляване на значимия риск.той следва да
получи одиторски доказателства за оператив-ната ефективност на тези контроли от
тестове на контролите, извършени през текущия период. Колкото по-висок е рискът от
съществени неточности, от-
клонения и несъответствия, толкова повече одиторски доказателства
следва да по-
лучава одиторът за това, че съответните контроли функционират ефективно. Съот-
ветно, въпреки че при разработването на тестове на контролите за намаляване
значимия
на риск
одиторът често взема под внимание информация, получена входни пред-одити, одиторът не
разчита на одиторските доказателства, получени в ходен
пред- одит за оперативната
ефективност на контролите по отношение на такива рискове, като вместо това получава
рискове през текущия период.
Тестовете на контролите
45. Одиторът разработва тестове на контролите за получаване на достатъчни и уместни
одиторски доказателства, че контролите функционират ефективно през периода
доверие
на към
тях. Въпроси, които одиторът може да вземе под внимание при опре-делянето на обхвата на
тестовете на контролите на одитора, включват следното:
• Честотата на изпълнение на контрола от страна на предприятието през периода.
• Продължителността от време в течение на одиторския период, през която одиторът
разчита на оперативната ефективност на контрола.
• Уместността и надеждността на одиторските доказателства, които даполучени
бъдат
ние за вярност.
• Степента, в която одиторските доказателства са получени от тестове на други
контроли, свързани с твърдението (за вярност).
Обхватът, в който одиторът планира да разчита на оперативната ефективност
на контрола при оценката на риска (и по този начин намалява процедурите по същество, на база
на доверието върху този контрол).
• Очакваното отклонение от контрола.
46. Колкото повече одиторът разчита на оперативната ефективност на контролите при
тора.
на оди-
В
допълнение, с увеличаването на степента на очакваното отклонение от контрола,
одиторътувеличава обхвата на тестването на контрола. Одиторът обаче разглежда дали степента
на очакваното отклонение сочи, че контролът няма да бъ-де достатъчен за намаляването на
риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност до
този риск, който е бил оценен от одитора. Ако степента на очакваното отклонение се очаква да е
твърде висока,одиторът може да определи, че тестовете на контролите за конкретно твърдение за
вярност може да не са ефективни.
47. Поради вътрешноприсъщата последователност на ИТ обработката може да не се
85
налага одиторът да увеличава обхвата на тестването на автоматизирания контрол. • Проверка на съществените записвания в регистрите и другите корек-ции,
Автоматизираният контрол следва да функционира последователно освен ако програмата направени в хода на изготвянето на финансовия отчет.
(включително таблиците, файловете или други постоянни данни, изпо-лзвани от програмата) не51. Характерът и обхватът на проверката от страна на одитора на записванията в реги-
се промени. След като одиторът определи, че автомати-зираният контрол функционира по стрите и на другите корекции зависи отхарактера и комплексността на финансово-отчетния
предназначение (което би могло да се направи в момента, в който контролът се въвежда за първи процес на предприятието и асоциираните рискове отсъществени неточ-ности, отклонения и
път или на някоя друга дата), той
обмисля извършването на тестове за определяне дали несъответствия.
контролът продължава да функционира ефективно. Тези тестове биха могли да включват
52. Когато, в съответствие с параграф 108 от МОС 315, одиторът е определил, че
определяне, че в програмата не са направени промени, без да бъдат обект на подходящи
оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво
контроли за промени в програмата, че за обработка на сделките и операциите се използва
твърдение за вярност е значим, той следва да изпълни процедури по същество, които са
оторизирана версия на програмата, както и че се прилагат и други уместни и ефек-тивни общи
в отговор на този риск. Например, ако одиторътустано-ви, че ръководството се намира под
контроли. Тези тестове могат да включват и определяне, че не са били направени промени в
натиск, за да отговори на определени очаква-ния за доходи/печалби, може да е налице риск
програмата, какъвто може да е случаят, при който предпри-ятието използва пакетни софтуерни
ръководството изкуствено да зави-ши продажбите като неправилно признае приходи или като
приложения, без да ги модифицира или под-държа. Например одиторът може да провери записа
фактурира продажби преди доставката им. В тези случаи одиторът може, например, да
за администриране на ИТ си-гурността, за да получи одиторски доказателства, че през периода
разработи външни потвърждения не само за да потвърди неуредените суми, но също така и
не е имало слу-чаи на неоторизиран достъп.
за да потвърди детайли по договорите за продажби, включително датата, всякакви права за
Процедури по същество връщане и срокове за доставка на клиента. В допълнение, одиторът мо-же да сметне за
48. Процедурите по същество се извършват, за да се разкрият съществени неточности, ефективно да подкрепи тези външни потвърждения с проучващи запитвания, насочени към
отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност, и включват детайлни тестове за
нефинансовия персонал на предприятието, относно ня-какви промени в договорите за
групите сделки и операции, за салдата по сметки и за оповестявания, и аналитични процедури по
същество. Одиторът планира и изпълнява процедури същество,
по които ще бъдат в отговор на продажба и сроковете за доставка на клиента.
свързаната с тях оценка на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия. Когато подходът към значимите рискове се състои само от процедури по същест-во,
одиторските процедури, подходящи за адресиране на такива значими рискове, се състоят само
49. Независимо от оценения риск от съществени неточности, отклонения и
от детайлни тестове или от комбинация от детайлни тестове и ана-литични процедури по
несъответствия, одиторът следва да разработи и изпълни процедури по съ-щество за
същество. При разработването на характера, времето на изпълнение и обхвата на процедурите
всяка съществена група от сделки и операции, салдо по сметки и оповестяване. Това
по същество за значими рискове одиторът взема под внимание насоките в параграфи 53-64. За
изискване отразява факта, че оценката на риска на одито-ра е въпрос на преценка и може да не
да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства, процедурите по същество,
е достатъчно прецизна за идентифициране-то на всички рискове от съществени неточности,
свързани със значи-мите рискове, често се разработват с цел получаване на одиторски
отклонения и несъответствия. В допълнение, съществуват вътрешноприсъщи ограничения на
доказателства с висока степен на надеждност.
вътрешния контрол, включително възможности за неговото заобикаляне или пренебрегване от
Характер на процедурите по същество
страна на ръководството. Съответно, дори одиторът да определи, че рискът от съществени
неточности, отклонения и несъответствия може да бъде намален до приемливо ниско ниво 53. Като цяло аналитичните процедури по същество са по-приложими към големи обе-
посредством извършването само на тестове на контролите за конкрет-но твърдение за вярност, ми сделки, които са предвидими с течение на времето. Детайлните тестове често са по-
свързано с група сделки, салдо по сметки и оповестява-не (вж. параграф 8), одиторът винаги
подходящи за получаване на одиторски доказателства за определени твър-дения за вярност за
изпълнява процедури по същество за всяка съществена група от сделки и операции, салдо по
сметки и оповестяване. салда по сметки, включително съществуване и оценка. В ня-кои ситуации одиторът може да
50. Процедурите по същество на одитора следва да включват следните одитор-ски определи, че изпълнението единствено на анали-тични процедури по същество може да е
процедури, свързани с процеса на счетоводното приключване и изгот-вянето на достатъчно за намаляването на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия
финансовия отчет: до приемливо ниско ниво. Например одиторът може да определи, че изпълнението единствено
• Съгласуване на информацията във финансовия отчет с данните от сче-товодниата на аналитич-ни процедури по същество е в отговор на оценения риск от съществени неточнос-
документация. ти, отклонения и несъответствия за група от сделки и операции, където оценката на риска на
одитора е подкрепена от получаването на одиторски доказателства от извършването на тестове

86
на оперативната ефективност на контролите. В други
туации
си- одиторът може да определи, че 57. При определени обстоятелства процедурите по същество могат да бъдат изпълне-
са подходящи само детайлни тестове или
комбинация
че от аналитични процедури по същество ни на междинна дата. Това увеличава риска, че неточности, отклонения иветствия,
несъот-
и детайлни тестове са по-под-ходящ отговор на оценените рискове. които могат да съществуват в края на периода, могат да останат неразк-рити от одитора. Този
54. Одиторът разработва детайлни тестове в отговор на оценения риск с цел получаване риск се увеличава с разширяването на оставащия период.
При обмислянето дали да изпълни
на достатъчни и уместни одиторски доказателства за постигането на планираното ни-во на процедури по същество на междинна дата, торът
оди- разглежда такива фактори, като
сигурност на ниво твърдение за вярност. При разработването на процедури по същество, свързаниизброените по-долу:
със съществуване или твърдение за вярност за настъпване, оди-торът прави избор от обектите, • Контролната среда и други подходящи контроли.
съдържащи се в сумата на финансовия отчет и полу-чава уместни одиторски доказателства. От • Наличието на информация на по-късна дата, която е необходима за процеду-
друга страна, при разработването на оди-торски процедури, свързани с твърдението за вярност за рите на одитора.
пълнота, одиторът прави бор
из- от одиторските доказателства, сочещи, че даден обект следва да
• Целта на процедурата по същество.
бъде включенв съответната сума на финансовия отчет и изследва дали този обект е бил включен.
Например одиторътби могъл да провери значими плащания на парични средства,
да определи
за • Оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
дали от задълженията не са били изпуснати някакви покупки. • Характерът на групите от сделки и операции или на салдата по сметки и свър-
55. При разработването на аналитични процедури по същество одиторът взема под заните с тях твърдения за вярност.
внимание такива въпроси, като изброените по-долу: • Способността на одитора да изпълнява процедури по същество или процеду-
• Доколко е уместно използването на аналитични процедури по същество за да- ри по същество, комбинирани с тестове на контролите, които да обхванат ос-таващия период,
дени твърдения за вярност. за да намалят риска, че неточности, отклонения и несъотве-тствия, които съществуват в края на
периода, не са разкрити.
• Надеждността на данните, независимо дали са вътрешни или външни, от кои-
58. Въпреки че от одитора не се изисква да получи одиторски доказателства за
то е формирано очакването относно отчетените суми или съотношения. оперативната ефективност на контролите, за да се осигури разумна база за разширяване на
• Дали очакванията са достатъчно точни за установяването на съществени не- одиторските заключения от междинна дата до края на периода, той преценя
ва дали е
точности, отклонения и несъответствия на желаното ниво на сигурност. достатъчно да се изпълнят единствено процедури по същество защанеобхва
на оставащия
Сумата на всяка разлика в отчетените суми от очакваните стойности, която да е приемлива. период. Ако одиторът заключи, че процедурите по същество сами по себе си не биха били
Одиторът взема под внимание тестването на контролите, ако има такова, в изготвяне
хода на от достатъчни, се извършват или тестове на оператив
ната ефективност на съответните контроли,
страна на предприятието на информацията, използвана от одитора при прилагането на или процедурите по същество се изпъл
няват до към края на периода.
аналитични процедури. Когато тези контроли са ефективни, одиторът има по-голямо доверие в 59. При обстоятелства, при които одиторът е идентифицирал рискове от съществени
надеждността на информацията и, следовател-
но в резултатите от аналитичните процедури. неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, отговорът на одитора за
Алтернативно, одиторът може да разг-
леда дали информацията е била обект на одиторско адресиране на тези рискове може да включи промяна на времето на изпълнение на одиторските
тестване в текущия и предход-ния период. При определянето на одиторскита процедури, които процедури. Например одиторът би могъл да заключи, че като се имат предвид рисковете от
ни по отношение на информацията, върху която се основават очакванията за умишлена неточност, отклонение и несъот-ветствие или манипулация, одиторските процедури
да бъдат приложе-
ана-литични процедури по същество, одиторът взема под внимание насоките в параг-раф 11 за разширяване на одиторски-те заключения от междинна дата до края на периода не биха били
отМ0С500. ефективни. При тези обстоятелства одиторът би могъл да заключи, че процедурите по
Време на изпълнение на процедури по същестВо съществоследва да се изпълняват близо до края на отчетния период, за да обхванат устано-
вения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама
56. Когато се изпълняват процедури по същество на междинна дата, одиторът (вж. МОС 240).
следва да изпълни допълнителни процедури по същество или процедури по същество, 60. Обичайно одиторът съпоставя и равнява информацията за салдото в края на перио-да
комбинирани с тестове на контролите, за да обхване оставащия период, които да със съпоставимата информация на междинната дата, за да идентифицира които
суми,изглеждат
предоставят разумна база за разширяване на одиторски-те заключения от междинната необичайни, изследва тези суми и извършва аналитични процеду- ри по същество или детайлни
тестове, за да тества периода между двете дати.гато
Ко-одиторът планира да изпълни
дата до края на периода.
аналитични процедури по същество по отноше-ние на периода между двете дати, одиторът

87
разглежда дали салдата в края на пе-риода на конкретни групи от сделки и операции или салда мисля от гледна точка на размера на извадката, която се влияе от риска отствени
съще-
по сметки са разумно предвидими от гледна точка на сума, относителна значимост и състав. неточности, отклонения и несъответствия. Одиторът обаче, взема под мание
вни-и други
Одиторът преценява дали процедурите на предприятието за анализ и корекция на такива групи въпроси, включително дали е по-ефективно да се използват други селективни средства за
от сделки и операции или салда по сметки на междинни дати и за установя-ване на подходящи
разграничавания на периоди са подходящи. В допълнение, одиторът обмисля дали тестване, като например изборът на големи или необичай-ни обекти от популация в противовес
информационната система, свързана с финансовата отчет-
ност, ще предостави информация на извършването на представителна извадка или стратифицирането на популацията на
относно салдата в края на периода и сделките и операциите в оставащия период, която да бъде хомогенни суб-популации за извадка. МОС 530 съдържа насоки за използването на извадките и
достатъчна, за да позволи изслед-ването на: значими необичайни сделки или записвания другите средства за из-
бор на обекти за тестване. При разработването на аналитични процедури
(включително тези във или близо до края на периода); други причини за съществени колебания по съще-с тво одиторът взема под внимание сумата на разликата спрямо очакваното, която
или очаквани колебания, които не са настъпили; и промени в състава на групите отсделки и може да бъде приета без допълнително проучване. Това съображение се влияеновноос-
от
опе-рации или салда по сметки. Процедурите по същество, свързани с оставащия пе-риод,
нивото на същественост и последователността спрямо желаното ниво на сигурност.
зависят от това дали одиторът е извършил тестове на контролите.
61. Ако на междинна дата бъдатустановени неточности, отклонения и несъответствия в Определянето на тази сума е свързано с разглеждането на възможно- стта комбинация от
групи от сделки и операции или салда по сметки, одиторът обичайно модифици-ра свързаната неточности, отклонения и несъответствия в конкретно салдо по сметка, група от сделки и
оценка на риска и планирания характер, време на изпълнение обхват
или на процедурите по операции или оповестяване, които да се натрупат дориемлива
неп- сума. При разработването на
същество, обхващащи оставащия период, които са зани свър-с тези групи от сделки и операции аналитични процедури по същество, с на-растването на риска от съществени неточности,
или салда по сметки, като или разширява, или повтаря тези одиторски процедури в края на отклонения и несъответствия оди-торът увеличава желаното ниво на сигурност. МОС 520
периода. „Аналитични процедури" съдържа насоки за приложението на аналитични процедури в одита.
62. Използването на одиторски доказателства от изпълнението на процедури по съще-
ство в предходен одит не е достатъчно, за да се адресира рискът от съществени
точности,
не- Адекватност на представянето и оповестяването
отклонения и несъответствия за текущия период. В повечето случаи, торските
оди-
65. Одиторът следва да изпълни одиторски процедури, за да оцени дали
доказателства от изпълнението на процедури по същество в предходен одит предоставят малко
или никакви одиторски доказателства за текущия период.За да може одиторските цялостното представяне във финансовите отчети, включително свързаните
доказателства, получени в предходен одит, да бъдат лзвани
изпо- в текущия период като оповестявания, съответства на приложимата рамка за финансова отчетност.
одиторски доказателства по същество, одиторските доказателства и свързаният предмет не Одиторът разглежда дали отделният финансов отчет е представен по начин, който отразява
следва да са се променили фундаментално. Един пример на одиторски доказателства, получениподходящата класификация и описание на финансовата информация. Представянето на
от изпълнението на проце-дури по същество в предходен период, които могат да са уместни в финансовия отчет в съответствие с приложимата рамка нансова
за фи- отчетност включва и
текущата годи-на, е правното мнение, свързано със структурата на секюритизацията, в която неадекватно оповестяване на съществени въпроси. Те-зи въпроси са свързани с формата,
са настъпили промени по време на текущия период. Както се изисква от параграф 23 на МОС систематизацията и съдържанието на финан-совия отчет и пояснителните приложения към
500, ако одиторът планира да използва одиторски доказателства,чени полу-
от изпълнението на него, включително например използ-ваната терминология, размера на предоставените детайли и
процедури по същество в предходен одит, одиторът изпъл-
нява одиторски процедури през базите за посочените суми. Одиторът разглежда дали ръководството е следвало да оповести
текущия период за установяването на продължа-ваща уместност на одиторските доказателства.конкретенвъпрос в светлината на обстоятелствата и фактите, които са известни на одитора
този в
ОбхВат на изпълнението на процедури по същестВо момент. При извършването на оценка на цялостното представяне на финансо-вия отчет,
включително на свързаните оповестявания, одиторът взема под ние внима-
оценения риск от
63. Колкото по-голям е рискът от съществени неточности, отклонения и несъответ- съществени неточности, отклонения и несъответствия на ни-во твърдение за вярност. (Вж.
ствия, толкова по-голям е обхватът на процедурите по същество. Тъй като рискът от параграф 17 от МОС 500 за описание на твърдения-та за вярност, свързани с представянето и
съществени неточности, отклонения и несъответствия взема под внимание вът-решния оповестяването.
контрол, обхватът на процедурите по същество може да бъде разширен резултат
в от Оценка на достатъчността и уместността на получените одиторски доказателства
неудовлетворителни резултати от тестовете на оперативната ефектив-ност на контролите. 66. На базата на изпълнението одиторски процедури и получените одиторски
Разширяването на обхвата на одиторската процедура обаче, подходящо
е единствено в случай, доказателства, одиторът следва да оцени дали оценките на рисковете от съществени
че самата одиторска процедура е уместна за конкретния риск. неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност остават
подходящи.
64. При разработването на детайлни тестове обхватът на тестването обичайно се об-

88
67. Одитът на финансовия отчет е кумулативен и повтарящ се процес Тъй като оди- торски доказателства, които да намалят риска от съществени неточности, отклонения и
торът изпълнява планирани одиторски процедури, получените одиторски доказате-лства могат несъответствия във финансовия отчет до приемливо нискоПри ниво.
изграждането на
да накарат одитора да модифицира характера, времето на изпълне-ние, или обхвата на други мнение одиторът взема под внимание всички уместни одиторски доказателства, независимо от
планирани одиторски процедури. Информация, която различава
се съществено от това дали изглежда, че те потвърждават или противоречат на твърденията за вярност във
информацията, върху която се базира оценката нака, рис-
може да стане достояние на одитора. финансовия отчет.
Например обхватът на неточностите, отк-лоненията и несъответствията, които одиторът 71. Достатъчността и уместността на одиторските доказателства в подкрепа на заклю-
установява при изпълнението процедури
на по същество, може да промени преценката на ченията на одитора по време на одита са въпрос на професионална преценка.ценката
Пре- на
одитора за оценката нарисковете, а може да посочи съществена слабост във вътрешния контрол. одитора относно това какво представлява достатъчни и уместни одито-рски доказателства се
В допъл-н ение, изпълнените аналитични процедури на етапа на цялостен преглед на може
одита влияе оттакива фактори, като посочените по-долу:
да посочат риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия,който не е установен
• Значимост на потенциалните неточности, отклонения и несъответствиядението
в твър- за
преди това. При такива обстоятелства одиторът може наложи
да се да оцени повторно
вярност и вероятността те да имат съществен ефект, индивидуал-ни или в съвкупност с други
планираните одиторски процедури, на базата на кори-гирано съображение относно оценените
потенциални неточности, отклонения и несъотве-тствия, върху финансовия отчет.
рискове за всички или за някои от групи-
те от сделки и операции, салдата по сметки или
оповестяванията и свързанитетяхтвърдения
с за вярност. Параграф 119 на М0С315 съдържа • Ефективност на отговорите на ръководството и на контролите за адресиране на
допълнителни насо-ки относно коригирането на оценката на риска на одитора. рисковете.
68. Концепцията за ефективност на функционирането на контролите приема, че могат да • Придобит опит по време на предходни одити по отношение на потенциални неточности,
възникнат някои отклонения в начина, по който контролите се прилагат от предприятието. отклонения и несъответствия.
Отклоненията от предварително предписаните контроли могат да се дължат на такива фактори,
като промени в ключовия персонал, съществени се-зонни колебания в обема на сделките и • Резултати от изпълнени одиторски процедури, включително дали чрез тези одиторски
човешка грешка. Когато при извършване- то на тестове на контролите бъдатустановени такива процедури са идентифицирани конкретни случаи на измама или грешка.
отклонения, одиторът провежда специфични проучващи запитвания, за да разбере тези въпроси • Източник и надеждност на наличната информация.
и потенциални-те последици оттях, например чрез отправяне на запитвания относно времето
на извършване на промени в персонала с ключови функции във вътрешния контрол. Одиторът • Убедителност на одиторските доказателства.
определя дали извършените тестове на контролите предоставят подходя-
ща база за доверие към Разбирането за предприятието и неговата среда, включително неговияшен вътре-
контрол.
контролите, дали са необходими допълнителни тестове контролите,
на или дали следва да се 72. Ако одиторът не е получил достатъчни и уместни одиторски доказателства
адресират потенциални рискове от неточност, отклонение и несъответствие при използването относно съществено твърдение за вярност на финансовия отчет, одиторът следва да се
на процедури по същество. опита да получи допълнителни одиторски доказателства. Ако одиторът не е в състояние
да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства, одиторът следва да изрази
69. Одиторът не може да предположи, че случай на измама или грешка е изолиран квалифицирано мнение или отказ от мнение. Вж. МОС 700 „Одиторски доклади върху
случай, и следователно разглежда какво е отражението от разкриването наност, неточ- финансови отчети за допълнителни насоки.
отклонение и несъответствие върху оценените рискове от съществени неточ-ности, отклонения Документация
и несъответствия. Преди заключението от одита, одиторът нява
оце-дали одиторският риск е 73. Одиторът следва да документира общите отговори за адресиране на
бил намален до приемливо ниско ниво и дали харак-терът, времето на изпълнение и обхватът оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво
на одиторските процедури следва да бъ-дат преразгледани. Например одиторът преразглежда финансов отчет и характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните
следното: одиторски процедури, връзката на тези процедури с оценените рискове на ниво
• Характера, времето на изпълнение и обхвата на процедурите по същество. твърдение за вярност, и резултатите от одиторските процедури. В допълнение, ако
• Одиторските доказателства за оперативна ефективност на съответните
роли,
конт- одиторът планира да използва одиторски доказателства за оперативната ефективност на
включително процеса за оценка на риска на предприятието. контролите, получени в предходни одити, одиторът следва да документира заключенията,
достигнати във връзка с тези контроли, които са били тествани в предходен одит.
70. Одиторът следва да заключи дали са получени достатъчни и уместни оди-
Начинът, по който тези въпроси се документират, се базира на професионалната преценка на

89
одитора. МОС 230 „Одиторска документация"3 установява стандарти и предоставя насоки Характерът и обхватът на проверката от страна на одитора на записванията в ре-гистрите и на
относно документирането в контекста на одита на финансовия отчет. другите корекции зависи отхарактера и комплексността на проце-са по изготвянето на
финансовите отчети на предприятието и асоциираните с не-го рискове от съществени
неточности, отклонения и несъответствия.
Дата на влизане в сила
73. Одиторът трябва да документира общите отговори за адресиране на оце-нените
74. Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периодите, започващи
рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов
на или след 15 декември 2004 г.
отчет и характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски
процедури, обвързаността на тези процедури с оценените рискове на ниво твърдение за
Перспектива за публичния сектор вярност, както и резултатите от тези одиторски процедури, включително
1. При изВършването на одити на предприятия от публичния сектор, одиторът Взема под заключенията, където те не са по друг начин ясни. В допълнение, ако одиторът планира
Внимание законодателната рамка и ВсякакВи други приложими пра-ВителстВени да използва одитор-ски доказателства за оперативната ефективност на контролите,
разпоредби и наредби, които се отразяВат Върху одиторския мандат, както и ВсякакВи получени в предходни одити, одиторът следва да документира заключенията, дос-
други специални одиторски изискВания. Тези факто-ри биха могли да се отразят, например,
тигнати във връзка с доверяването на тези контроли, които са били тест-вани в
Върху обхВата на лична преценка на одитора при устаноВяВането на ниВото на
същестВеност и преценките за ха-рактера и обхВата на одиторските процедури, които предходен одит. Начимът, по който този въпроси со докумомтират, со ба зира ма
следВа да бъдат приложе-ни. Параграф 3 на настоящия МОС може да бъде приложен едВа профосиомалмата процомка ма одитора. МОС 230 „Одиторска докумомта цил" устамовлва
след като се отдели Внимание на тези ограничения. стамдарти и продоставл масоки отмосмо докумомтирамото в ком токста ма одита ма
фимамсовил отчот.
Следните параграфи се добавят към МОС 330:
Приложение
73а. Одиторската документация трябва да съдържа доказателства, че финан-совите
Съответстващи изменения в МОС 330 в резултат на МОС 230 (преработен) -в
отчети съответстват или са равнени с данните от основните счето-водни регистри.
сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 73б. Начинът, по който въпросите, посочени в параграфи 73 и 73а се документират, се основава
2006 г. на професионалната преценка на одитора. МОС 230 (преработен), „Одиторска документация"
МОС 230 (преработен) „Одиторска документация", издаден през м.септември 2005 г, по-ражда установява стандартите и осигурява насоки по отнош ение на доку-ментацията в контекста на одита
на финансови отчети.
съответстващи изменения в МОС 330. Съответстващите изменения в МОС 330 са в сила за
одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.
След като влязат в сила, съответстващите изменения, изложени по-долу, ще бъдат включе-ни в
текста на МОС 330, а това Приложение ще бъде отменено.
Следните параграфи в МОС 330 са изменени, както е отбелязано:
50. Процедурите по същество на одитора следва да включват следните одиторски
процедури, свързани с процеса на счетоводното приключване и изгот-вянето на
финансовия отчет:
(а) Съгласуване или равнение на информацията във финансовия отчет с
данните от счетоводната документация.
(б) Проверка на съществените записвания в регистрите и другите
корекции, направени в хода на изготвянето на финансовия отчет.

90

МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 500
ОДИТОРСКИ ДОКАЗАТЕЛСТВА
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)
СЪДЪРЖАНИЕ
Параграфи
Въведение.....................................................................................................................1-2
Концепция за одиторските доказателства .......................................................................3-6
Достатъчни и уместни одиторски доказателства ............................................................7-14
Използване на твърдения за вярност при получаване на одиторски доказателства 15-18
Процедури за получаване на одиторски доказателства ....................................................19-38
Дата на влизане в сила
..................................................................................................39
Международен одиторски стандарт (МОС) 500 „Одиторски доказателства" следва да бъде
разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандарти за конт-рол върху
качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание услуги", който
излага приложението и обхвата на действие на МОС.
Въведение
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан- например посредством аналитични процедури и преглед, пов-торно изпълнение на
дарти и да предостави насоки относно това, какво представляват одиторските
до-казателства в одита на финансов отчет, количеството и качеството на
одиторскитедоказателства, които следва да се съберат при извършването на одит документация са вътрешно
на финансовотчет, както и за процедурите за получаване на тези одиторски
доказателства.
2. Одиторът събира достатъчни и уместни одиторски доказателства, за да бъ-де други одиторски доказателства.
в състояние да достигне до разумни заключения, върху които да базира
одиторското си мнение.
Концепция за одиторските доказателства
3. „Одиторско доказателство" е цялата информация, използвана от одитора при дос- проучващи запитвания, наблюдения и фактически провер
тигането до изводите, върху които се базира одиторското мнение, и включва
както информацията, съдържаща се в счетоводната документация, от която е
изготвенфинансовият отчет, така и друга информация. От одиторите не се
1
очаква да обхва-
нат цялата информация, която може да съществува
.
Одиторските доказателства,
които са кумулативни по характер, включват
одиторски доказателства, получениодиторски
от процедури, изпълнени в хода
на одита, но може да включват одиторски доказателства, получени и от други
източници, като например от предходни одити и от процедури за контрол върху
качеството на фирмата за приемане и продължа-ване на взаимоотношенията с
клиент.
4. В общия случай счетоводната документация включва първичните документи и
подкрепяща документация, като например чекове и записи по електронни
транс-фери на средства, фактури, договори; главната книга и регистрите на
сметки; хро-нологичните журнали за записвания и други документи за
корекции във финансо-вия отчет, които не са отразени като официални
записвания в хронологичните и систематичните регистри, както и други
документи, като например работни книжа и таблици, изготвени в подкрепа на
разпределението на разходите, изчисления,равнения и оповестявания. Данните в
счетоводната документация често се инициират,
регистрират, обработват и
отчитат в електронна форма. В допълнение, счетоводна-
та документация може
да бъде част от интегрирани системи, които споделятнидан- и подкрепят
всички аспекти от финансовата отчетност на предприятието, циитеопера-и
целите за спазване на законодателството.
5. Ръководството носи отговорност за изготвянето на финансовия отчет на базата на
данните от счетоводната документация на предприятието. Одиторът получава ня-кои от
одиторските доказателства като провежда тестове на данните от счетовод-ната документация,
процедурите, следвани във финансово-отчетния процес и чрез равняване на взаимно свързани
видове отчетни обекти и приложения на ед-на и съща информация. Чрез изпълнението на
такива одиторски процедури оди-торът може да определи, че данните в счетоводната
последователни и съответстват на финансовия отчет. Тъй като обаче
счетоводнатадокументация сама по себе си не осигурява достатъчни одиторски доказателства,
върху които да се базира одиторското мнение върху финансовия отчет, одиторът събира и
6. Другата информация, която одиторът може да използва като одиторско доказателство,
включва данните от протоколи от заседания, потвърждения оттрети лица, докладианалитици,
на
сравними данни за конкуренти (препоръчителна информация), наръчници
и ръководства за
контролите, информация, получена от одитора посредством такива одиторски процедури, като
ки, както и друга информация,
91
разработена или на разположение на одитора, която позволява на одитора да достигне до • Одиторските доказателства са по-надеждни, когато са получени от независи-ми
заключения чрез валидни аргументи. източници, извън предприятието.
Достатъчни и уместни одиторски доказателства • Одиторските доказателства, които се генерират вътрешно, са по-надеждни, когато
7 Достатъчността е мярка за количеството на одиторските доказателства. Уместност- съответните контроли, въведени от предприятието, са ефективни.
та е мярка за качеството на одиторските доказателства; тоест, тяхната • Одиторските доказателства, получени директно от одитора (например дение
наблю-над
адекватностна обстоятелствата и надеждност при предоставянето на подкрепа приложението на контрола), са по-надеждни от одиторските дока-зателства, получени косвено
или при устано-вяването на неточности, отклонения и несъответствия в групите или по подразбиране (например проучващо за-питване относно приложението на контрола).
сделки и операции, салдата по сметки и оповестяванията, и свързаните с тях • Одиторските доказателства са по-надеждни, когато съществуват във форма-та на
твърдения за вярност. Ко-
личеството на необходимите одиторски доказателства документи, независимо дали на хартиен носител, в електронна илиформа
на друг носител
се влияе от риска от неточ-ности, отклонения и несъответствия (колкото по- (например изготвен в хода на срещата документ е по-на-
дежден от последващото устно
висок е рискът, толкова повече одиторски доказателства е вероятно да бъдат представяне на обсъждания въпрос).
необходими). Затова достатъчността и уместността на одиторските • Одиторските доказателства, предоставени от оригинални документи, садеждни
по-на- от
доказателства са взаимно свързани. Получаването на повече одиторски одиторските доказателства, предоставени от фотокопия или фак-сове.
доказателства обаче само по себе си може да не компенси-ра тяхното лошо
10. Одитът рядко включва потвърждение на автентичността на документацията, нито
качество.
одиторът е обучен или от него се очаква да бъде експерт в извършването ва
на тако-
7. Дадена комбинация от одиторски процедури може да осигури одиторски доказате- потвърждение. Одиторът обаче взема под внимание надеждността на информа-цията, която ще
лства, които са уместни за определени твърдения за вярност, но не и за други.
ример
Нап- бъде използвана като одиторски доказателства, наример фотоко-пия, факсове, филмирани,
фактическата проверка на записванията и документацията, свързани със събирането на дигитални или други електронни документи, включител-но разглежда контролите над тяхното
вземания след края на периода може да осигури одиторски доказа-
телства както за изготвяне и поддържане, когато това е уместно.
съществуването, така и за оценката, но не непременно и за ността
умест- на разграничаването на 11. Когато информацията, генерирана от предприятието, се използва от одито-ра за
периодите. Отдруга страна, одиторът често получа-ва одиторски доказателства от различни изпълнението на одиторски процедури, одиторът получава одиторски доказателства
източници или с различенхарактер, които са уместни по отношение на същото твърдение за относно точността и пълнотата на информацията. За да може одиторът да получи надеждни
вярност. Например одиторът мо- же да анализира възрастта на вземанията и последващото им одиторски доказателства, информацията, върху
която се основават одиторските процедури
събиране, за да по-
лучи одиторски доказателства, свързани с оценката на обезценката на трябва да бъде достатъчно пълна и точ-
на. Например при одита на приходите чрез прилагането
на стандартни цени по от-ношение на данните от регистрите за обема на продажбите, одиторът
трудносъби-раемите вземания. Нещо повече, получаването на одиторски доказателства относ-
взема под внимание точността на ценовата информация и пълнотата и точността на данните за
но конкретно твърдение за вярност, например за физическото съществуване на материален обема на продажбите. Получаването на одиторски доказателства за пълнотата и точността на
запас, не е заместител на получаването на одиторски доказателства за друго твърдение за информацията, генерирана от информационната система на пред-приятието, може да се
вярност, например за оценката на материалния запас. извърши съгласувано с фактическите одиторски процеду-ри, приложени по отношение на
9. Надеждността на одиторските доказателства се влияе от своя източник и от своя информацията, когато получаването на такива
одиторски доказателства е неразделна част от
характер, и зависи от конкретните обстоятелства, при които те са били получени. Могат да самата одиторска процедура. В дру-
ги ситуации одиторът може да е получил одиторски
бъдат направени определени обобщения относно надеждността на раз-личните видове доказателства за точността и пълнотата на тази информация чрез тестването на контролите над
одиторски доказателства; тези обобщения обаче са и обект на важ-ни изключения. Дори когато генерирането и поддържането на информацията. В някои ситуации обаче одиторът може да
одиторските доказателства се получават от източници, външни за предприятието, могатда опре-д ели, че са необходими допълнителни одиторски процедури. Например тези допъл-
съществуват обстоятелства, които биха могли да окажат влияние върху надеждността на нителни процедури могат да включват използването на компютърноподпомогнати одиторски
получената информация. Например одиторските доказателства, получени от независим външентехники (КПОТ) за преизчисляване на информацията.
източник, могат да не са надеждни, ако източникът не разполага с познания. Съзнавайки, че 12. бичайно одиторът получава по-голяма сигурност от последователни одиторски
съществу-ваттакива изключения, следните обобщения за надеждността на одиторските до-
доказателства, получени от различни източници или с различен характер отобектите
тази на на
казателства могат да бъдат полезни:

92
одиторски доказателства, разглеждани индивидуално. В допълнение, получаването на (а) Твърдения за вярност за групи сделки и операции и събития за периода, обект на одит:
одиторски доказателства от различни източници или с различен
характер може да посочва, че (1) Н астъпване - сделките, операциите и събитията, които са били отчетени, са били настъпили и се
отделен обект от одиторските доказателства не дежден.
е на- Например потвърждаването на отнасятдо предприятието.
информацията, получена от независим от предприятието източник, може да повиши степента
(2) П ълнота - всички сделки и събития, които е трябвало да бъдат отчетени, са били отчетени.
на сигурност, която одиторът
получава от изявленията на ръководството. И обратно, когато
одиторските доказа-телства, получени от един източник не са последователни с тези, получени (3) Точност - сум ите и другите данни, свързани с отчетните сделки, операции и събития, са били
от другизточник, одиторътопределя какви допълнителни одиторски процедури са необхо-дими съответно отчетени по надлежен ред.
за справяне с несъответствието. Разграничаване на периодите - сделките, операциите и събитията са би-ли отчетени в отчетния
13. Одиторът разглежда връзката между разходите за получаване на одиторски дока- период, за който се отнасят.
зателства и полезността на получената информация. Тази трудност или разходи обаче сами по Класиф икация - сделките и събитията са били отчетени по правилните сметки.
себе си не са валидна база за пропускане на одиторска процедура, за която няма алтернатива. (б) Твърдения за вярност за салда по сметки в края на периода:
14. При формирането на одиторско мнение одиторът не проверява цялата налична ин- (1) Същ ествуване - активите, пасивите и дяловете в собствения капитал съ-щ ествуват.
формация, тъй като обичайно може да се достигне до заключения като се използ-ват извадкови
(2) П рава и задължения - предприятието държи или контролира правата вър-ху активите, а пасивите
подходи и други средства за избор на обекти за тестване. Също та-ка, одиторът обичайно счита
са задължения на предприятието.
за необходимо да разчита на одиторски доказател-ства, които са убедителни, а не убеждаващи;
си- 2 обаче, одиторът не се задоволява с одиторски
за да получи разумна степен на гурност (3) П ълнота - всички активи, пасиви и дялове в собствения капитал, които е трябвало да бъдат
доказателства, които са по-
малко от убедителни. Одиторът прилага професионална преценка и отчетени, са били отчетени.
упражнява професионален скептицизъм при оценката на количеството и качеството на оди- (4) О ценка и разпределение - активите, пасивите и дяловете в собствения ка-питал са вклю чени във
торските доказателства и следователно на тяхната достатъчност и уместност,
подкрепа
в на финансовия отчет с подходящ и суми и всякакви произтичащ и оттова корекции в оценката или
одиторското мнение. разпределението са подхо-дящ о отразени.
Използване на твърдения за вярност при получаване на одиторски доказате-лства (в) Твърдения за вярност относно представянето и оповестяването:
15. Ръководството носи отговорност за честното представяне на финансовия отчет,
то кое (1) Н астъпване, и права и задължения - оповестените събития, сделки и опе-рации и други въпроси
отразява характера и дейността на предприятието. При изявлението, че овият
финансотчет дава са настъпили и се отнасят до предприятието.
вярна и честна представа (или представя достоверно, във всички съществени аспекти) в
съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност, ръководството по (2) П ълнота - всички оповестявания, които е трябвало да бъдат вклю чени във финансовия отчет, са
подразбиране или изрично прави твърдения за вярност относно признаването, оценката, били вклю чени.
представянето и оповестяването на различните елементи на финансовия отчет и свързаните с (3) Класификация и разбираемост- финансовата инф ормация е подходящо представена и описана, а
тях оповестявания. оповестяванията са ясно изразени.
16. О диторът използва твърдения за вярност за групи сделки и операции, сал-да по (4) Точност и оценка - финансовата и друга информация са оповестени дос-товерно и с
сметки, представяне и оповестяване, които са достатъчно подробни, за да формират база за подходящи суми.
оценка на рисковете от същ ествени неточности, отклонения и несъответствия, както и за 18. Одиторът може да използва твърденията за вярност, както са описани по-горе, или
проектирането и изпълнението на допълнителни одиторски процедури.
О диторът използва
може да ги изрази по различен начин, при условие че всички аспекти, описани погоре са
твърдения за вярност при оценката на рисковете чрез разглеждането на различните видове
обхванати.
потенциални неточности, отклонения и несъответствия, които могат да възникнат и по този на-чин Например, одиторът може да избере да комбинира твърдения
за вярност за сделки,
разработва одиторски процедури, които отговарят на оценените рискове. Дру-ги М О С обсъждатоперации и събития с твърдения за вярност за салда по
ки.смет
Друг пример е ситуация, при
специфични ситуации, при които от одитора се изисква да полу-чи одиторски доказателства на която
ниво може да не съществуват отделни твърдения за вярност, свързани с разграничаването на
твърдение за вярност. сделки и събития, когато твърдения за вярностза настъпването и пълнотата включват
Твърденията за вярност, използвани от одитора, попадат в следните категории: подходящо разглеждане на отчитането на сделките и операциите към правилния отчетен
период.

93
Процедури за получаване на одиторски доказателства доказателства.
19. Одиторът събира одиторски доказателства за достигането до разумни заключения, 23. Одиторът използва един или повече видове одиторски процедури, описани в па-
върху които да базира одиторското мнение, като изпълнява одиторски процедури, за да: раграфи 26-38 по-долу Тези одиторски процедури или комбинации от тях могат да бъдат
използвани като процедури за оценка на риска, тестове на контролите или процедури по
(а) получи разбиране за предприятието и за средата, в която то функционира,
същество, в зависимост от контекста, в който те се прилагат от оди-тора. При определени
включително за неговия вътрешен контрол, за да оцени рисковете от съществени неточности,
обстоятелства одиторските доказателства, получени от предходни одити, могат да предоставят
отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет итвърдение
ниво за вярност (одиторските
одиторски доказателства, при което оди-
торът изпълнява одиторски процедури, за да установи
процедури, изпълнени за тази цел, са чени
посо в МОС като „процедури за оценка на риска");
дали те продължават да бъ-
датуместни.
(б) когато е необходимо или когато одиторът е решен да направи това, тества
24. Характерът и времето на провеждане на одиторските процедури, които ще бъдат
оперативната ефективност на контролите за предотвратяване или разкриване и коригиране на
използвани, могат да се повлияят от факта, че някои от счетоводните данниналата
и оста-
съществени неточности, отклонения и несъответствия натвърдение
ниво за вярност
информация могат да са на разположение само в електронна форма или само в определени
(одиторските процедури, изпълнени за тази цел, саченипосов МОС като „тестове на
моменти или времеви периоди. Първични документи, като за-явки за покупка, товарителници,
контролите");
фактури и чекове, могат да бъдат заменени с електронни съобщения. Например предприятията
(в) разкрие съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво могат да използват електронна търговия или системи за обработка на изображения. При
твърдение за вярност (одиторските процедури, изпълнени за тази цел, са посочени в МОС като електронната търговия предприятието и неговите клиенти или доставчици използват свързани
„процедури по същество" и включват детайлни тестове на групи сделки и операции, салда по компютри впублична мрежа, като например интернет, за да осъществяват бизнес в електрон-
сметки и оповестявания; както и аналитични процедури по същество). на форма. Сделките, свързани с покупка, превоз, фактуриране, получаване на па-рични
20. Одиторът винаги изпълнява процедури за оценка на риска, за да осигури удовлетвори- средства и плащане на парични средства, често се осъществяват изцяло
посредством
телна база за оценката на рисковете на ниво финансов отчет и на ниво твърдение
вярност.
за Сами електронни съобщения между страните. В системите за обработка изображения,
на документите
по себе си процедурите за оценка на риска обаче не предоставят дос-татъчни и уместни одиторскисе сканират и конвертират в електронни изображенияс цел улесняване на съхранението и
доказателства, върху които да се базира одиторското мнение, и поради това се референциите, а първичните документи могат
да не се съхраняват след конвертирането. В
подпомагатотдопълнителни одиторски процедури под фор-мата на тестове на контролите, когато определен
е момент от време може да съществува определена електронна информация. Тази
необходимо, и на процедури по същество. информация обаче може да не подлежи на възстановяване след определен период от време, ако
21. Тестовете на контролите са необходими в два случая. Когато оценката на риска на файлове-те бъдат променени и ако не съществуват архивни файлове. Политиката на пред-
одитора включва очакване за оперативната ефективност на контролите, отсе одитора
изисква да приятието за съхраняване на данните може да изисква от одитора да поиска за-пазване на
тества тези контроли в подкрепа на оценката на риска. В допълнение,
когато процедурите по
определена информация за преглед от негова страна или за изпълне-ние на одиторски
същество сами по себе си не осигуряватдостатъчни иумест-
ни одиторски доказателства, от
одитора се изисква да изпълни тестове на контроли-
те, за да получи одиторски доказателства за процедури в момент, в който информацията е на разположение.
тяхната оперативна ефективност. 25. Когато информацията е в електронна форма, одиторът може да извърши опреде-лени
22. Одиторът планира и изпълнява процедурите по същество така, че да отговарят на одиторски процедури, описани по-долу, като използва КПОТ.
свързаната с това оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и Фактическа проверка на данни или на документи
несъответствия, което включва и резултатите от тестовете на контролите, ако такива.
има
26. фактическата проверка се състои в преглеждане и проучване на данни или на до-
Оценката на риска на одитора обаче е по същество преценка и може да не е достатъчно точна,
за да идентифицира всички рискове от съществени неточнос- ти, отклонения и несъответствия. кументи, независимо дали последните са вътрешни или външни, на хартиен носи-тел, в
Нещо повече, съществуват вътрешноприсъщи раничения
ог- на вътрешния контрол, електронна форма или на друг носител. фактическата проверка на данните и на документите
включително риска от заобикаляне или пренеб-регване на контролите от страна на предоставя одиторски доказателства с различна степен на наде-ждност, в зависимост от техния
ръководството, възможността от човешка грешка и ефекта от промени в системите. Затова характер и източник, а в случая на вътрешни доку-менти - за ефективността на контролите над
процедурите по същество за съ-ществени групи сделки и операции, салда по сметки и тяхното създаване. Пример за факти-ческа проверка, използвана като тест на контролите, е
оповестявания винаги се изискват, за да се получат достатъчни и уместни одиторски проверката на документите за доказване на правилността на дадено одобрение.

94
27. Някои документи представляват преки одиторски доказателства за съществуване- отговорите на проучващите запитвания предоставятба-
за за одитора да модифицира или да
то на актив, например документ, представляващ по същество финансов инстру-мент, като изпълни допълнителни одиторски процедури.
акция или облигация. Не е задължително фактическата проверка на та-кива документи да 32. Одиторът изпълнява одиторски процедури в допълнение на използването на проуч-
осигури одиторски доказателства за собственост или за стой-ност. В допълнение, проверка на ващо запитване, за да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства. Само по себе си
сключен договор може да осигури одиторски до-казателства, уместни за приложението от проучващото запитване не предоставя достатъчни одиторски доказател-
ства за разкриването на
страна на предприятието на счетоводни политики, като например признаването на приходите. съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност. Нещо
Фактическа проверка на материални активи повече, само по себе си проучващото запитване не е достатъчно за тестване на оперативната
ефективност на контролите.
28. фактическата проверка на материалните активи се състои във физическо
преглеждане на активите. фактическата проверка на материалните активи може да предостави 33. Въпреки че подкрепата на доказателствата, получени чрез проучващо запитване,
надеждни одиторски доказателства относно тяхното съществуване,
не е но
задължително да често е от особена важност, в случай на проучващи запитвания за намерение на ръководството,
предостави такива относно правата и задълженията
предприятието
на или оценката на активите. информацията, която е налична в потвърждение на намерението на ръководството, може да е
фактическата проверка на отделните
обекти материални запаси обичайно съпътства ограничена. В тези случаи разбирането на миналата вече история за поведението на
наблюдението на преброяванетоматериалните
на запаси. ръководството за изпълнение на обявените от не-го намерения във връзка с активи или пасиви,
обявените причини на ръководство-
то за избор на определен курс на действие и способността
Наблюдение му да следва определен
курсна действиемогатда предоставятуместна при конкретнитеусловия
29. Наблюдението се състои във физическо присъствие на процеса или на информа-ция за намерението на ръководството.
процедурите, извършвани отдругилица, например наблюдение на преброяването на материал
ните 34. Във връзка с някои въпроси одиторът получава писмени изявления от ръковод-
запаси от персонала на предприятието или на изпълнението на контролните
дейности. ството в потвърждение на отговори на устни запитвания. Например одиторът оби-чайно
Наблюдението осигурява одиторски доказателства за изпълнението на процес или процедура, получава писмени изявления от ръководството по съществени въпроси, ко-гато не може
но е ограничено до момента от време, в който се осъществява, както и от факта, че това да разумно да се очаква, че съществуват други уместни одиторски до-казателства или когато
бъдеш обект на наблюдение може да повлияе върху начина на изпълнение на процеса или получените одиторски доказателства са с по-ниско качест-во. (Вж. и МОС 580 „Изявления на
процедурата. (Вж. МОС 501 „Одиторс
ки доказателства - допълнителни въпроси по отношение ръководството" за допълнителни насоки относ-но писмените изявления.)
на специфични обекти" допълнителни
за насоки относно наблюдението на преброяването на Потвърждение
материалните запаси.) 35. Потвърждението, което е специфична форма на проучващо запитване, е процесът на
получаване на изявление за информация или за съществуващо условие директно от трето лице.
Проучващо запитване
Например одиторът може да потърси директно потвърждение на вземанията посредством
30. Проучващото запитване представлява търсене на информация от осведомени лица, комуникация с длъжниците. Потвържденията често се използват във връзка със салда по
както финансова, така и нефинансова, във или извън предприятието. Проучващото запитване е сметки и техните компоненти, но не трябва да се ограничават до тези обекти. Например
одиторска процедура, която се използва изключително по време на одита и често съпътства одиторът може да поиска потвърждение на условията на договори или сделки и операции,
изпълнението на други одиторски процедури. Проучва-щите запитвания могат да варират от които предприятието има с трети лица; образецът за потвърждение се разработва така, че да
формални писмени запитвания до нефор-
мални устни запитвания. Оценката на отговорите на установи дали са направени някакви модификации в договора и ако са направени, какви са
проучващите запитвания е не-
разделна част от процеса на самото отправяне на проучващи съответ-ните детайли. Потвърждения се използват и за получаване на одиторски доказате-лства
запитвания. относно отсъствието на определени условия, например отсъствието
„допълнително
на
31. Отговорите на запитванията могат да предоставят на одитора информация, с която споразумение", което може да окаже влияние върху признаването на приходите. (Вж. МОС 505
той не е разполагал преди това или поддържащи одиторски доказателства. Като ал-тернатива, „Потвърждения от външни източници" за допълнител-ни насоки относно потвържденията.)
отговорите биха могли да предоставят информация, която се различава съществено от Повторно изчисление
останалата информация, която одиторът е получил, напримерформация
ин- относно 36. Повторното изчисление се състои в проверката на математическата точност на
възможността ръководството да заобиколи или пренебрегне контролите. В някои случаи изчисленията в документи или на счетоводните записвания. Повторно изчисление може да се

95
извърши чрез използването на информационни технологии, например чрез получаването на
електронен файл от предприятието и използването на КПОТ за проверка на точността на
обобщението на файла.
Повторно изпълнение
37. Повторното изпълнение представлява независимо извършване от страна на одитора
на процедури или контроли, които първоначално са били извършени като част от вътрешния
контрол на предприятието, ръчно, или чрез използването на КПОТ, например
повторното
изпълнение на определянето на възрастовия състав на вземанията.

Аналитични процедури МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 501

37. Аналитичните процедури се състоят в оценката на финансовата информация, извършва
на ОДИТОРСКИ ДОКАЗАТЕЛСТВА - ДОПЪЛНИТЕЛНИ ВЪПРОСИ ПО ОТНОШЕНИЕ
чрез проучване на съществените връзки между финансови и нефинансови данни. НА СПЕЦИфИЧНИ ОБЕКТИ
Аналитичните процедури обхващат и проучването на установени колебания и връзки, които не (В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)
са последователни спрямо останалата уместна информация или се отклоняват съществено от
прогнозираните суми. Вж. МОС 520 „Аналитични процедури" за допълнителни насоки СЪДЪРЖАНИЕ
относно аналитичните процедури.
Параграф
Дата на влизане в сила Въведение.....................................................................................................................1-3
38. Настоящият МОС влиза в сила за одити на финансови отчети за периоди, Част А: Присъствие по време на извършване инвентаризация на материалните запаси ....4-18
започващи на или след 15 декември 2004 г.
Част Б: Заменена от МОС 505 (параграфи 19-30 са заличени)
Част В: Процедури относно
Перспектива за публичния сектор
съдебни процеси и искове 31-37
1- При изВършването на одити на предприятия от публичния сектор одиторът
Взема под Внимание ззконодателната рамка и Всички други сВързанитиВни
норма- Част Г: Оценка и оповестяване на дългосрочни инвестиции
............................................38-41
разпоредби, наредби или министерски актоВе (постаноВления, решения и ЧастД: Секторна информация........................................................................................42-45
разпореждания), които оказВат Влияние Върху одиторския мандат и други
Всички
Международен одиторски стандарт (МОС) 501 „Одиторски доказателства - допълни- телни
специални изискВания към одитора. Чрез тВърденията за Вярност относ-но
финансоВия отчет ръкоВодстВото потВърждаВа, че сделките и операциите
и въпроси по отношение на специфични обекти" следва да бъде разглеждан текста
в кон-на
събитията са били предстаВени В съотВетстВие с приложимото ззконода- „Предговора към Международните стандарти за контрол върху качеството, одита, изразяването
телстВо или съотВетния обхВат на дейстВие и В допълнение към тВърдения-
та зз на сигурност и свързаните по съдържание услуги", който излага приложението и обхвата на
Вярност В параграф75 от настоящия МОС. действие на МОС.

Въведение
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е
даустанови стан-дарти и да предостави насоки, в допълнение към
тези, съдържащи се в МОС 500 „Одиторски доказателства" относно
определени специфични салда по сметки и други оповестявания
във финансовите отчети.

96
 2. Приложението на стандартите и насоките, съдържащи се в настоящия
МОС, ще под-помогнат одитора при получаването на одиторски
доказателства относно определе-ни специфични салда по сметки и
други оповестявания във финансовите отчети.
3. Настоящият МОС съдържа следните части:
(а) Присъствие по време на извършване на инвентаризация на материалните
запаси.
(б) Заменена от МОС 505 - Част Б е заличена.
(в) Запитване относно съдебни процеси и искове.
(г) Оценка и оповестяване на дългосрочни инвестиции.
(д) Секторна информация.
ЧАСТ А: Присъствие по време на извършване на инвентаризация на материал-
ните запаси
4. Ръководството обичайно установява процедури, по силата на които поне веднъж в
годината материалните запаси са обект на инвентаризация като основа за изгот-вянето на
финансовия отчет или за удостоверяване надеждността на действащата постоянна система за
материални запаси.
5. Когато стойността на материалните запаси е съществена за финансовия отчет,
одиторът следва да получи достатъчни и уместни одиторски доказа-телства относно
тяхното съществуване и състояние като за целта присъ-ства при извършването на
инвентаризация на материалните запаси, освен ако това не е възможно от практическа
гледна точка. Присъствието на одито-ра служи като тест на контролите или като процедура
по същество за материални-те запаси, в зависимост от качествената оценка на одитора за риска
и планирания подход. Това присъствие ще позволи на одитора да провери материалните запаси,
да наблюдава съблюдаването на действащите управленски процедури за отразя-ване на
резултатите от инвентаризацията и контрола върху тях, както и да осигури доказателства
относно надеждността на управленските процедури.
6. В случай че не е в състояние да присъства на инвентаризацията на матери-алните
запаси на планираната дата поради непредвидени обстоятелства, одиторът следва да
извърши или да наблюдава извършването на някои фи-зически преброявания на
алтернативна дата и ако това е необходимо, да проведе одиторски процедури по
отношение на извършените междувре-менно сделки и други операции.
7. Когато присъствието не е възможно от практическа гледна точка, поради
фактори като естество и местоположение на материалните запаси, одиторът следва
да обмисли дали алтернативни процедури осигуряват дос-татъчни и уместни одиторски
доказателства за съществуването и състоя-нието, за да достигне до заключение, че не е
необходимо да прави препрат-ка към ограничение в обхвата на Например
одита.
документацията за послед-ваща продажба на конкретни обекти от материалните запаси,
придобити или заку-пени преди извършването на инвентаризация, може да осигури достатъчни
и уместни одиторски доказателства.
8. При планиране присъствието по време на извършване на инвентаризация на
материалните запаси или на алтернативни процедури, одиторът следва да вземе
внимание
под
изброеното по-долу:
• рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия по отно-
шение на материалните запаси;
• характера на вътрешния контрол, свързан с материалните запаси;
• дали се очаква да бъдатустановени адекватни процедури и да се издадат под-
ходящи инструкции за извършване на инвентаризацията на материалните запаси;
• време за извършване на преброяването;
• местоположение, където се намират материалните запаси;
• дали е необходимо съдействието на експерт.
9. Когато количествата следва да се определят чрез извършване на физическо
преброяване (претегляне) на материалните запаси и одиторът присъства на тази
таризация,
инвен
или когато предприятието използва постоянна система и одиторът
присъства на
инвентаризация един или повече пъти през годината, обикновено
следва
той да наблюдава
процедурите на преброяване (претегляне) и да прави тестови преброявания (претегляния).
10. В случай че предприятието използва процедури за приблизителна оценка на физи-
ческото количество, като например приблизително оценяване на запаси от въгли-ща, одиторът
следва да бъде убеден относно разумността на тези процедури.
11. Когато материалните запаси се намират на различни места, одиторът следва да
прецени в кои от тях е подходящо неговото присъствие, като вземе предвид съще-ствеността
на съответните материални запаси и риска от съществени неточности,
отклонения и
несъответствия на отделните места на различните местонахождения.
12. Одиторът следва да прегледа инструкциите на ръководството относно:
(а) приложението на контролни дейности, например събиране и отчитане на
97
исканията за употребени или върнати обратно материални запаси, или процедури за 18. Когато материалните запаси са на отговорно пазене и под контрола на трето лице,
преброяване и повторно преброяване; обичайно одиторът следва да получи директно потвърждение от третото лице от-носно
(б) точна идентификация на етапа на завършеност на незавършеното количествата и състоянието на материалните запаси, държани от името на предприятието. В
производство, на залежали или повредени материални запаси или материални запаси, зависимост от нивото на същественост на тези материални запа-си, одиторът следва да вземе
собственост на трети лица, например на консигнация; под внимание и следното:
(в) дали са предприети адекватни мерки относно движението на материалните запаси • почтеността и независимостта на третото лице;
между отделните райони, както и изпращането и получаването на материални запаси преди и
след разграничаващата дата. • наблюдението или ангажирането на друг одитор да извърши наблюдение при
физическото преброяване при инвентаризирането на материалните запаси;
13. За да получи одиторски доказателства, че контролните дейности на ръководството са получаването на друг одиторски доклад върху адекватността на системата вътрешен
за контрол
приложени правилно, одиторът следва да наблюдава процедурите, извършвани от служителите на третото лице, за да се гарантира, че материалните за-паси са коректно преброени и
и да извърши тестово преброяване. При извършване на тестови преброявания одиторът съхранявани по подходящ начин;
изпълнява процедури както за пълнотата, така и за пра-вилността на данните в регистрите от • преглед на документацията относно материалните запаси, държани отлица,трети
например складови разписки или получаване на потвърждения от други лица дали тези
преброяването при инвентаризацията като проследи количествата на отделни обекти, избрани от
материални запаси са били предоставени като обезпечение.
тези регистри, до техните физически наличности, както и отделни количества, избрани от
физическите на-личности до съответните данни в регистрите. Одиторът взема под внимание сте-
ЧАСТ Б: Заменена от МОС 505 (параграфи 19-30 са заличени)
пента, до която копия от тези регистри за преброяванията при инвентаризациите следва да бъдат
ЧАСТ В: Процедури относно съдебни процеси и искове
запазени за последващи одиторски процедури и сравнение.
31- Съдебните процесии исковете, по които предприятието е страна, могатда иматсъ-ществено
14. Също така, одиторът разглежда извършването на процедури за разграничаване на
отражение върху финансовия отчет и следователно може да се наложи
да бъдат оповестени
периодите, включващи детайли за движението на материалните запаси точно пре-ди, по време
и/или да бъдат начислени провизии за тях във финансовия
чет.от-
на и след извършването на инвентаризацията, така че да може да се провери осчетоводяването
на тези движения в един последващ период. 32. Одиторът следва да извърши одиторски процедури, за да получи представа за
всякакви съдебни процеси или искове, по които предприятието е страна, ито могат
ко да
15. Поради причини от практическо естество, инвентаризацията на материални запа-си
доведат до съществена неточност, отклонение и несъответствие във финансовия отчет.
може да се извърши на дата, различна от края на отчетния период. За целите на одита това
Тези процедури следва да включват изброеното по-долу:
обикновено би било подходящо само когато предприятието е разра-ботило и приложило
• отправяне на подходящи проучващи запитвания към ръководството,
контроли върху промените в материалните запаси. Посред-ством извършването на подходящи
включи-телно получаването на необходимите изявления;
одиторски процедури одиторът следва да оп-редели дали промените в материалните запаси
между датата на инвентаризация-та и края на отчетния период са били отразени правилно. • преглед на протоколите от заседанията на лицата, натоварени с общо управ-
ление и кореспонденцията с адвокатите/юристите на предприятието;
16. Когато в предприятието функционира постоянна система за материалните запаси, която
се използва за определяне на салдото в края на периода, одиторът следва да оцени посредством• преглед на начислените разходи за правна помощ;
извършването на допълнителни процедури, дали са устано-вени и коригирани по подходящ • използване на всякаква придобита информация относно бизнеса на предприя-
начин причините за всякакви съществени разли-ки между физическото инвентаризиране и тието, включително тази, получена в резултат на обсъждания с вътрешния
юридически отдел.
текущите данни при постоянната систе-ма за материалните запаси. 33. Когато одиторът оцени риска от съществена неточност, отклонение и несъ-
17. Одиторът следва да извърши одиторски процедури по отношение на окончателния
списък ответствие по отношение на съдебни процеси или искове, които са иденти-фицирани или
на материалните запаси, за да определи дали той отразява точно действи-телните резултати от когато одиторът вярва, че е възможно те да съществуват, той следва да потърси
осъществяването на директна комуникация с адво-катите/юристите на предприятието.
инвентаризацията на материалните запаси.

98
Тази комуникация съдейства за получава-нето на достатъчни и уместни одиторски
доказателства, удостоверяващи дали са известни потенциално съществени съдебни процеси и
искове, както и дали са на-деждни приблизителните оценки на ръководството за финансовите
последици, включително разходите. Когато одиторът определи, че рискът от съществена не-
точност, отклонение и несъответствие е съществен, той оценява разработването
свързаните
на
контроли на предприятието и определя дали те са внедрени. Парагра-
фи 108-114 в МОС 315
„Разбиране на предприятието и неговата среда и оценка
рисковете
на от съществени
неточности, отклонения и несъответствия" предоставя допълнителни насоки за определянето
на съществени рискове.
34. Писмото, което следва да се изготви от ръководството и изпрати от одито-ра,
следва да изисква от адвоката/юриста на предприятието да комуники-ра директно с
одитора.Когато се счита за малко вероятно адвокатът/юристът на предприятието да отговори
на общо запитване, обикновено писмото следва да специфицира следното:
• списък от съдебни процеси и искове;
• оценка на ръководството за изхода от съдебния процес или иска и неговата
приблизителна оценка за финансовите последици, в т.ч. разходите;
• искане към адвоката/юриста на предприятието да потвърди основателността
на оценките на ръководството и да предостави на одитора допълнителна
формация,
ин- ако
счита, че списъкът е непълен или неточен.
35. Одиторът разглежда състоянието на правните въпроси до датата на издаване на
одиторски доклад. В някои случаи може да се наложи той да получи актуализира-на
информация от адвоката/юриста на предприятието.
36. При някои обстоятелства, например, когато одиторът определи, че въпросът предс- 43.
тавлява съществен риск, че въпросът е сложен или че съществува несъгласие
ду меж-
ръководството и адвоката/юриста на предприятието, може да се наложиторът
оди-
да се срещне
с адвоката/юриста на предприятието, за да обсъди вероятния
изход от съдебния процес или
исковете. Такива срещи се провеждат с разрешени-ето на ръководството, като за предпочитане фактори и одиторските процедури отразяваттова обстоятелство.
е да присъства и негов представител.
37. Ако ръководството откаже да даде разрешение на одитора да комуникира с
адвоката) юриста на предприятието, това би било ограничение в обхвата на одита и
обичайно следва да доведе до изразяване на квалифицирано мнение или на отказ от
мнение.Когато адвокатът/юристът на предприятието от-каже да отговори по подходящ начин
и одиторът не е в състояние да получи дос-татъчни и уместни одиторски доказателства
посредством приложението на алтер-нативни одиторски процедури, той следва да обмисли
дали не е налице ограниче-ние в обхвата на одита, което може да доведе до изразяването на да извърши сравнение с бюджета и с други очаквани резултати, например печалбата от
квалифицирано мнение или на отказ от мнение.
ЧАСТ Г: Оценка и оповестяване на дългосрочни инвестиции
38. Когато стойността на дългосрочните инвестиции е съществена по отношение
на финансовия отчет, одиторът следва да получи достатъчни и уместнирски
одито-
доказателства относно правилността на тяхната оценка и оповестяване.
39. Одиторските процедури относно дългосрочните инвестиции обикновено включват
получаване на одиторски доказателства дали предприятието е в състояние да продължи да
държи инвестициите като дългосрочни и обсъждане с ръководството дали може да продължи
да го прави, както и получаването на писмени изявления в тази връзка.
40. Другите одиторски процедури обикновено биха включвали разглеждането на
свър-заните финансови отчети и друга информация, като например пазарни котировки, които
са индикатор за стойността и съпоставянето на тези стойности с балансова-та стойност на
инвестициите до датата на издаване на одиторския доклад.
41. В случай че тези стойности не превишават балансовите стойности, одиторът след-
ва да разгледа дали е необходима обезценка. В случай че съществува несигурност дали
балансовата стойност ще бъде възстановена, одиторът следва да прецени
ли сада-
направени
подходящи корекции и/или оповестявания.
ЧАСТ Д: Секторна информация
42. Когато секторната информация е съществена за финансовия отчет, оди-торът
следва да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства от-носно нейното
представяне и оповестяване в съответствие с приложимата обща рамка за финансова
отчетност.
Одиторът разглежда секторната информация във връзка с финансовия отчет, взет
като цяло, и обикновено не е задължен да прилага одиторски процедури, които би-ха били
необходими за изразяването на одиторско мнение върху секторната ин-формация, разгледана
самостоятелно. Принципът за същественост обаче, обхва-ща и количествени и качествени
44. Обикновено одиторските процедури за секторна информация се състоят от анали-
тични процедури и други одиторски процедури, когато това е подходящо при конк-ретните
обстоятелства.
45. Одиторът следва да обсъди с ръководството методите, използвани за определяне-то
на секторната информация и да разгледа дали е вероятно тези методи да
датдове-
до
оповестяване в съответствие с установената рамка за финансова отчетност,
както и да изпълни
одиторски процедури за приложението на тези методи. Оди-торът следва да разгледа
продажбите, трансферите и разходите между секторите, да елиминира междусекторните суми,
дейността като процент от продажби-те, а също така и разпределението на активите и
99
разходите между секторите, включително последователността спрямо предходния период, Въведение
както и адекватност-та на оповестяванията, в случай на противоречия (непоследователност). 1. Целта на настоящия МОС е да установи стандарти и да предостави насоки относ-но
използването отстрана на одитора на потвърждения от външни източници като
средство за получаване на одиторски доказателства.
2. Одиторът определя дали използването на потвърждения от външни източ-ници
е необходимо за получаването на достатъчни и уместни одиторски
доказателства на ниво твърдение за вярност. В този процес одиторът взе-ма под
внимание оценения риск от съществени неточности, отклонения и
несъответствия на ниво твърдение за вярност и как доказателствата от други
планирани одиторски процедури ще намалят риска от съществени неточности,
отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност до приемливо
ниско ниво.
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 505
ПОТВЪРЖДЕНИЯ ОТ ВЪНШНИ ИЗТОЧНИЦИ 3. МОС 500 „Одиторски доказателства" посочва, че надеждността на одиторските до-
(В сила за за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 дек. 2004 г.) казателства се влияе от техния източник и характер, както и от индивидуалните
обстоятелства, при които са получени. Той указва, че макар и да съществуват оп-
ределени изключния, следното обобщение относно надеждността на одиторските
СЪДЪРЖАНИЕ
доказателства може да е полезно:
Параграфи
• одиторските доказателства от независими външни източници са по-надежд-
Въведение.....................................................................................................................1-6 ни;
Връзка между процедурите за потвърждения от външни източници и оценката • одиторските доказателства, получени директно от одитора са по-надеждни от
на одитора на риска отсъществени неточности, отклонения и несъответствия
.................7-11 одиторските доказателства, получени недиректно или чрез намеса;
Твърдения за вярност, обхванати от потвържденията от външни източници
.....................12-16 • одиторските доказателства са по-надеждни, когато съществуват във форма-
Разработване на модели на искане за потвърждение от външен източник 17-19 та на документи;
Използване на положителни и отрицателни потвърждения
.............................................20-24 • одиторските доказателства, предоставени от оригинални документи са по-на-
Искания на ръководството
............................................................................................25-27 деждни от одиторските доказателства, предоставени като фотокопия или факсимилета.

Характеристики на отговарящитестрани
........................................................................28-27 Съответно, одиторските доказателства във формата на оригинални писмени отговори
на искания за
потвърждения, получени от одитора директно от трети лица - несвър-
зани с одитираното
Процес на получаване на потвърждения от външни източници
........................................30-35
предприятие, когато се разглеждат индивидуално или общо с оди-торските доказателства,
Оценка на резултатите от процеса на получаване на потвърждения
................................36 получени от други одиторски процедури, могат да съдействат
за намаляване на риска
Потвърждения от външни източници преди края на годината
.........................................37 отсъществени неточности, отклонения и несъответствия
носно
от- свързаните с тях твърдения за
Дата на влизане в сила
..................................................................................................38 вярност до приемливо ниско ниво.
Международен одиторски стандарт (МОС) 505 „Потвърждения от външни източници" следва 4. Потвърждение от външен източник е процесът на получаване и оценка на одитор-
да бъде разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандар-ти за контрол ски доказателства чрез изявление за информация или съществуващи условия ди-
върху качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание услуги", ректно от трета страна, в отговор на искане за информация относно конкретен
обект,
който излага приложението и обхвата на действие на МОС.
засягащ твърдения за вярност във финансовия отчет или свързаните с него

100
 оповестявания. При вземането на решение до каква степен да се използват
потвържденията от външни източници, одиторът взема под внимание характеристи-
ките на средата, в която одитираното предприятие функционира и практиката на по-
тенциалните отговарящи страни по отношение на искания за директно потвърждение.
5. Потвържденията от външни източници често се използват във връзка със салда по
сметките и техните елементи, но не трябва да се ограничават до тези обекти.торът
Оди
например може да изиска потвърждения от външни източници относно вията
усло-
по договори
или споразумения, или за сделки и други операции с трети ца, ли-
в които предприятието е
страна. Моделът на искането за потвърждение се проек-
тира като образец така, че да се установи
дали са били извършени някакви проме-ни в договора или споразумението и ако такива са
били направени, какви са съот-ветните детайли. Потвържденията от външни източници могат
да бъдат използва-ни и за получаване на одиторски доказателства за отсъствието на определени
ус-ловия, например отсъствието на „допълнително споразумение", което може да се отрази
върху признаването на приходите. Други примери на ситуации, при които могат да се
използват потвърждения от външни източници, включват:
• салда по банкови сметки и друга информация от банки;
• салда по сметките на вземанията;
• материални запаси, съхранявани от трети лица в складове за обработка или
на консигнация;
• нотариални актове за собственост, предадени за отговорно пазене или като
обезпечение на адвокати или финансисти;
• инвестиции, закупени от борсови агенти, но все още непредадени към дата-
та на баланса;
• заеми от кредитори;
• салда по сметките на задълженията.
6. Надеждността на доказателствата, получени чрез потвърждения от външни
източници, зависи, наред с другите фактори, и от прилагането от страна на одитора на подходящи
процедури при проектирането на образеца на искането за потвърждение от външен източник, от
извършването на процедурите за получаване на потвържде
ния от външни източници и
оценяването на резултатите от процедурите за получа
ване на потвърждения от външни
източници. фактори, оказващи влияние върху надеждността на потвържденията, включват
контрола, който одиторът упражнява върху исканията за потвърждения и получените отговори,
характеристиките на отговарящите страни, както и всякакви ограничения, включени в отговора
или наложени от ръководството.
Връзка между процедурите за потвърждения от външни източници и оценката на
одитора на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия
7. МОС 315 „Разбиране за предприятието и неговата среда, и оценка на рисковете от
съществени неточности, отклонения и несъответствия" разглежда отговорността на одитора за
получаване на разбиране за предприятието и средата, в която то функционира, включително и за
неговия вътрешен контрол; както и за оценяване на рисковете от съществени неточности,
отклонения и несъответствия. Той очертаваторските
оди процедури, които се изпълняват, за да
се оценят рисковете от съществе
ни неточности, отклонения и несъответствия във финансовия
отчет, и които са дос
татъчни за проектирането и изпълнението на допълнителни одиторски
процедури.
8. В МОС 330 „Одиторски процедури в отговор на оценените рискове" и МОС 500
„Одиторски доказателства" се разглеждат отговорността на одитора за определя-не на
цялостните отговори и за проектирането и изпълнението на допълнителни одиторски
процедури, чийто характер, време на изпълнение и обхват са в отговор на оценените рискове
от съществени неточности, отклонения и несъответствияниво
нафинансов отчет и на ниво
твърдение за вярност. В частност, в МОС 330 се
сочва,
по- че одиторът определя характера и
обхвата на одиторските доказателства, които да бъдат получени от изпълнението на процедури
по същество в отговор на оценката на риска от съществени неточности, отклонения и
несъответствия, както и това, че независимо от оценения риск от съществени неточности,
отклонения и несъответствия одиторът проектира и изпълнява процедури по същество за всяка
съществена група от сделки и операции, салда по сметки и оповестявания.
процедури
Тези по
същество могат да включват ползването на потвърждения от външни
източници за определени
твърдения за вярност.
9. В параграф 11 от МОС 330 се посочва, че колкото по-висока е оценката на риска на
одитора, толкова по-надеждни и уместни следва да са одиторските доказателства,
търсени от
одитора от процедурите по същество. Съответно доколкото оцененият риск от съществени
неточности, отклонения и несъответствия нараства, одиторът проектира процедури по
същество за получаване на по-надеждни и уместниторски оди- доказателства или по-
убедителни одиторски доказателства, на ниво твърде-ние за вярност. В тези ситуации
използването на процедури за потвърждение може да е ефективно за осигуряването на
достатъчни и уместни одиторски доказателства.
10. Колкото по-нисък е оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъ-
ответствия, толкова по-малка е сигурността, от която одиторът се нуждае от проце-дурите по
същество, за да формира заключение относно дадено твърдение ност.за вяр-
Например
предприятието може да е ползвало кредит, който изплаща съглас-но договорен погасителен
план, условията на който одиторът е потвърдил в ходни
пред- години. В случай че останалата
работа, извършена от одитора (включително такива тестове на контролите, каквито са
необходими), показва, че условията на договора не са се променили и това води до определяне
на по-ниско ниво на риск отсъществени неточности, отклонения и несъответствия по
101
отношение на салдото по неизплатения кредит, одиторът би могъл да ограничи процедурите позадължения, от-колкото да се направи избор на суми за потвърждение на базата на по-големи по
същество до тестването на направените плащания, вместо да потвърждава отново салдото
директно с кредитора.
11. Когато одиторът е определил риска като съществен (вж. параграф 108 от МОС 315), но обхванати от потвържденията, одиторът разглежда приложението на други оди-торски
той може да обърне особено внимание на това, дали потвържденията на опреде-лени въпроси
могат да са подходящ начин за намаляване на риска от съществени неточности, отклонения и
несъответствия. Например необичайни или сложни ки сдел-
и операции могат да бъдат
асоциирани с по-висок оценен риск в сравнение с по-простите сделки и операции. Ако
предприятието е встъпило в необичайни или сложни сделки и операции, които водят до по-
висок оценен риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, одиторът обмисля конкретната цел на одита. Когато проектира модела на искането, одиторът разглежда
потвърждаването на условията на дадена сделка и операция с другите страни, в допълнение
към про-верката на документацията, съхранявана от предприятието.
Твърдения за вярност, обхванати от потвържденията от външни източници
13. МОС 500 изисква използването на твърдения за вярност при оценката на рискове-
те, проектирането и изпълняването на одиторски процедури в отговор на оценени-те рискове.
В МОС 500 се категоризираттвърденията за вярност на такива, свър-зани с групи сделки и
операции, салда по сметки и оповестявания. Външните потвърждения могат да осигурят
одиторски доказателства относно тези твърдения за вярност, но тяхната способност да осигурят
доказателства, уместни за конкрет-но твърдение за вярност, е различна.
14. Външните потвърждения на вземания осигуряват надеждни доказателства относ-
но съществуването на вземането към определена дата. Потвържденията осигуря-ват и
доказателства при процедурите за разграничаване на отчетните периоди. Те-зи потвърждения
обаче, обикновено не осигуряват всички необходими одиторски доказателства, свързани с
твърденията за вярност на оценката, тъй като не е прак-тически оправдано да се иска от
длъжника да потвърждава подробна информация, свързана с неговата способностда
изплати вземането.
15. По подобен начин, в случая на стоки на консигнация, външните потвърждения е
ве-роятно да осигурят надеждни доказателства в подкрепа на съществуването и твър-денията за страни може би ще имат по-голямо желание да отговорят на искания за потвърждение,
вярност на правата и задълженията, но могат да не осигурят доказате-лства в подкрепа и на
твърденията за вярност на оценката.
16. Уместността на външните потвърждения към одита на конкретнотвърдение за вяр-
ност се влияе и от целта на одитора при избора на информация, която следва да бъде
потвърдена. Например, когато проверява твърдението за вярностза пълнота на задълженията,
одиторът следва да получи доказателства, че не съществува неот-разено съществено задължение.
Съответно изпращането на искания за потвържде-ния до основните доставчици на
предприятието, в които от тях се изисква да пре-доставят копия от извлеченията по техните
сметки директно на одитора дори ако счетоводните регистри посочват, че в момента към тях не предоставената
се дължат никакви суми, обичайно ще бъде по-ефективно при разкриването на неотразени
размер, отразени вече по сметките за задълженията в тези регистри.
17. При получаването на доказателства за твърдения за вярност, които не са адекват-
процедури в подкрепа на процедурите за потвърждение или използването на такива вместо
процедурите за потвърждение.
Разработване на модели на искане за потвърждение от външен източник
18. Одиторът обвързва исканията за потвърждения от външни източници към
обхванатите твърдения за вярност и факторите, които е вероятно да окажат влияние върху
надеждността на потвържденията. Такива фактори като: формата на искането за потвърждение
от външен източник, предишният опит от одит на пред-приятието или подобен ангажимент,
естеството на потвърждаваната информация както и съответната отговаряща страна оказват
влияние върху разработения обра- зец на искането за потвърждение, защото тези фактори имат
пряко отражение върху надеждността на доказателствата, получени посредством
приложението на процедури за потвърждение от външен източник.
19. Също така, при проектирането модел на искането, одиторът взема под внимание
вида на информацията, която отговарящите страни ще бъдат в състояние да потвърдят веднага,
тъй като това може да окаже влияние върху процента начените полу- отговори и на характера
на полученото одиторско доказателство. Например информационните системи на определени
отговарящи страни могат да позволят предоставянето на потвърждение от външен източник за
отделни сделки и опера-ции, но не и за всички салда по дадена сметка. В допълнение, невинаги
отговаря-щ ите страни могат да бъдат в състояние да потвърдят определен тип информация, като
общото салдо по сметките за вземанията, но могат да бъдат в състояние потвърдят
да отделни
суми по фактури в рамките на това общо салдо.
20. Обичайноисканиятаза потвърждения могатда включватупълномощаванетоотръ-
ководството на отговарящата страна да оповести информацията пред одитора. говарящите
От-
съдържащи разрешението на ръководството, а в някои случаи може и да не могат да отговорят,
освен ако искането изрично не съдържа такова разрешение на ръководството.
Използване на положителни и отрицателни потвърждения
21. Одиторът може да използва положителни или отрицателни искания за потвържде-
ния от външни източници, или комбинация от двата вида.
22. Положителното искане за потвърждение от външен източник изисква от отговаря-
щата страна да отговори на одитора във всички случаи или като посочи своето ласие
съг-
с
информация, или като попълни информация. Обикновено
от отговора на
положителното искане за потвърждение се очаква да осигури наде-ждно одиторско
102
доказателство. Съществува риск обаче, отговарящата страна да отговори на искането за
потвърждение, без да удостовери, че информацията на. е точ-
Обикновено одиторът не е в
състояние да установи дали става въпрос за така-ва ситуация. Одиторът може да намали риска
обаче, като използва положителни искания за потвърждения, които не посочват сумата (или
друга информация) в ис- кането за потвърждение, а искат от отговарящата страна да попълни
сумата или дапредостави друга информация. От друга страна, използването на този тип
„бланко-в о" искане за потвърждение може да доведе до по-малък процент отговори, тъй като е обхвата на одиторската работа и той преценява възможното му от-ражение върху
свързано с допълнителни усилия от страна на отговарящите страни.
21. Отрицателното искане за потвърждение от външен източник изисква от отговаря-
щата страна да отговори само в случай на несъгласие с информацията, посоче-на в искането. ношение на професионален скептицизъм и взема под внимание дали исканията не са някакви
Когато обаче не се получи отговор на отрицателното искане за потвърждение, одиторът следва
да бъде наясно, че няма да има изрични доказа телства, че съответните трети лица са получили последици от почтеността на ръководството.
искането за потвърждение и са удостоверили, че информацията, съдържаща се в него, е вярна.
Съответно, из-ползването на отрицателни искания за информация обичайно осигурява по-
мал-ко надеждни доказателства, отколкото използването на положителни искания за
потвърждение и одиторът преценява необходимостта от прилагането на други
процедури по същество в допълнение към използването на отрицателни потвърждения.
22. Отрицателните искания за потвърждение могат да бъдат използвани за намаляване
на одиторския риск до приемливо ниско ниво, когато:
(а) оцененото ниво на риска от съществени неточности, отклонения и
несъответствия е ниско;
(б) има много голям брой малки по размер салда;
(в) не се очаква голям брой грешки;
(г) одиторът няма причина да счита, че отговарящите страни ще пренебрегнат
тези искания.
23. Може да се използва комбинация от положителни и отрицателни потвърждения от
външни източници. Например, когато общото салдо по сметките за вземанията се състои от
малък брой големи по размер салда, одиторът може да реши, че е подходящо да потвърди
всички по-големи салда или извадка от тях посредством положителни искания за потвърждение
и извадка от малките салда посредством използването на отрицателни искания за
потвърждение.
Искания на ръководството
24. Когато одиторът търси потвърждението на определени салда или друга ин-
формация, а ръководството поиска от него да не прави това, одиторът взе-ма под
внимание дали са налице обосновани причини за такова искане и да получи
доказателства в подкрепа на това. В случай че одиторът се съгласи с искането на
ръководството да не търси потвърждения от външни източни-ци относно определен
въпрос, той прилага алтернативни одиторски проце-дури, за да получи достатъчни и
уместни доказателства по този въпрос.
25. В случай че одиторът не приеме искането на ръководството за основател-
но и му бъде попречено да извърши потвържденията, съществува ограни-чение в
одиторския доклад.
26. Когато разглежда причините, изложени от ръководството, одиторът подхожда с от-
27. Одиторът разглежда дали искането на ръководството може да е индикатор за
възможно съществуване на случай на измама или грешка. В случай че по негово мнение
съществува случай на измама или грешка, той прилага насоките, изложени в МОС 240
„Отговорност на одитора относно измами при одита на финансови отчети". Одиторът
преценява и дали прилагането на алтернативни одиторски процедури ще осигури достатъчни и
уместни доказателства по този въпрос.
Характеристики на отговарящите страни
28. Надеждноспа на одиторските доказателства, осигурени от потвърждението, се влияе
от компетентността на отговарящата страна, нейната независимост, правомощие- то да
отговаря, познанията по въпроса, който е обект на потвърждение и обектив-ността. Поради тази
причина одиторът следва да се опитва да осигури, къдетое това
практически възможно,
искането за потвърждение да бъде насочено към подхо- дящото лице. Например, когато ще се
потвърждава, че е било отменено условие по договор, свързано с дългосрочен дълг на
предприятието, одиторът насочва искане-то към служител на кредитора, който е запознат с
причините за отмяната и има правомощието да предостави тази информация.
29. Одиторът оценява и дали определени лица могат да не предоставят обективен и
непредубеден отговор на искане за потвърждение. На одитора може да стане из-вестна
информация относно познанията, мотивацията, способността или желание-
то на отговарящата
страна да отговори. Одиторът разглежда отражението на тази информация върху проектирането
на искания за потвърждение и оценява резулта-
тите, включително определя дали са
необходими допълнителни процедури. Оди-торът разглежда и дали е налице достатъчна база за
достигане до заключението, че искането за потвърждение е било изпратено до отговарящ, от
когото одиторът може да очаква отговор, който ще осигури достатъчни и уместни
доказателства. Например одиторът може да установи значими необичайни сделки и операции,
осъществени в края на годината, имащи съществено отражение върху финансо-вия отчет,
които са били сключени с трети лица - икономически зависими предприятието.
от При тези
103
обстоятелства одиторът разглежда дали третото лице
жемо-
да е мотивирано да даде неправилен документират в работните книжа. В случай че информацията в устната комуникация е
отговор. съществена, одиторът изисква от представилите я лица да изпратят писмено потвърждение за
конкретната информация директно до него.
Процес на получаване на потвърждения от външни източници
30. Когато извършва процедури за потвърждение, одиторът упражнява контрол Причини и повторяемост на изключенията
върху процеса на подбор на лицата, до които да бъде изпратено искането, подготовката и
34. Когато одиторът достигне до заключението, че процесът на потвърждение и
изпращането на искания за потвърждение и отговорите на тези искания. Върху
приложените алтернативни одиторски процедури не са осигурили достатъчни и уместни
комуникацията между съответния получател и одитора се осъществява контрол, за да се
минимизира възможността резултатите от процеса на потвърждение да бъдат предубедени одиторски доказателства относно дадено твърдение за вярност, той предприема
поради ограничаване и изменение на ис-канията за потвърждение или на отговорите. Одиторът допълнителни одиторски процедури, за да получи достатъчни и уместни одиторски
следва да се увери, че той ще изпрати исканията за потвърждение, че те ще бъдат адресирани доказателства.
точно и че щесе изисква всички отговори да бъдат изпращани директно до него. Одиторът При формирането на заключението одиторът разглежда:
обръ-щ а внимание дали отговорите са били изпратени от предвидените податели. (а) надеждността на потвържденията и приложените алтернативни одиторски
Липса на отговор на положително искане за потвърждение процедури;
31 Когато не получи отговор на положително искане за потвърждение, одиторът (б) характера на всякакви изключения, включително количествените и качествените
прилага алтернативни одиторски процедури. Алтернативните одиторски процедури последици оттях;
следва да са такива, че да осигурят доказателства относно твър-денията за вярност, (в) доказателствата, осигурени посредством други одиторски процедури.
които искането за потвърждение е целяло да осигури. Въз основа на тази оценка одиторът определя дали са необходими допълнителни
торски
оди-
32. Когато не се получи отговор, одиторът обикновено се свързва с получателя на процедури за получаване на достатъчни и уместни одиторски доказателства.
искането за да осигури неговото получаване. Когато не е в състояние да получи отговор,
той 35. Одиторът разглежда и причините, и честотата на изключенията, посочени от
прилага алтернативни одиторски процедури. Характерът на алтернативните одиторски процедури отговарящите страни. Едно изключение може да е индикатор за неточности, ния отклоне
и
варира в зависимост от вида на сметката и на твърдението ност,
за вяркоито са под въпрос. При несъответствия в данните от документацията на предприятието, като в този случай одиторът
проверка на вземанията алтернативните процедуримогат да включват проверка на последващи определя причините за неточностите, отклоненията и несъответствията, както и дали те имат
парични постъпления, проверка на документация за експедиция на стоки или на друга съществено отражение върху финансовия отчет. Ако едно изключение посочва неточности,
документация на клиента за осигуряване на доказателства относно твърдението за вярност за отклонения и несъответствия, одиторътразглежда
пре характера, времето на изпълнение и
съществуване, кактопроверка на продажбите около края на периода за осигуряване на обхвата на одиторските процедури, необходими за осигуряване на нужните доказателства.
доказателства за твърдението за вярност за разграничаване на периодите. При проверка на Оценка на резултатите от процеса на получаване на потвърждения
задълженията алтернативните одиторски процедури могат да включват проверка на 36. Одиторът оценява дали резултатите, получени в процеса на потвърждения от
последващите парични плащания или кореспонденцията от трети лица за осигуряване на външни източници, заедно с резултатите от всички други извършени процедури,
доказателства относно твърдението за вярност за съществуване, както и проверка
на данни от осигуряват достатъчни и уместни одиторски доказателства относно одитираните
другите счетоводни регистри, като например стокови разписки заряванеосигу на доказателства твърдения за вярност. При оценката одиторът взема под мание
вни насоките, предоставени в
относно твърдението за вярностза изчерпателност. МОС 330 и МОС 530 „формиране на одиторски вадки
из и други средства за извършване на
Надеждност на получените отговори тестове".
33. Одиторът разглежда дали съществува някаква индикация, че получените Потвърждения от външни източници преди края на годината
потвържден ия от външни източници не са надеждни. Одиторът разглежда автентичността на 37. Когато, за да получи доказателства в подкрепа на твърдението за вярност, одиторът
отговора и извършва процедури за отстраняване на всякакви съмнения. Одиторът може да използва потвърждения към дата преди датата на баланса, той събира достатъчни
и уместни
избере да удостовери източника и съдържанието на отговора чрез телефонно обаждане до одиторски доказателства, че сделките и операциите, отнасящи се до твърденията за вярност в
съответния подател. В допълнение, одиторът може да изисква от него да му изпрати по пощата разглеждания период, не са съдържали съществени неточности, отклонения и несъответствия. В
оригиналното потвърждение. С все по-нарастващото използване на технологиите одиторът зависимост от оценения риск от същест
вени неточности, отклонения и несъответствия одиторът
разглежда възможността за удостоверяване на източника на отговора, получен в електронен може да реши да потвърди салдата на дата, различна от края на периода, например, когато одитът
формат (например по факса или по електронната поща). Устните комуникации се трябва да сеизвърши в рамките на кратък период от време след датата на баланса. Както и при

104
всички видове работа, извършена преди края на годината, одиторът разглежда необходимостта Въведение
от получаване на допълнителни одиторски доказателства, отнасящи
се до остатъка от периода. В 1. Целта на настоящия Международен одиторски
МОС 330 се предоставят допълнителни насоки зачаите,
слу в които одиторските процедури се
стандарт(МОС) е даустанови стан-
дарти и да
изпълняват на междинна дата.
предостави насоки относно приложението на
аналитични процедури при
извършването на одита.
Дата на влизане в сила 2. Одиторът следва да прилага аналитични
Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи
или след
на
процедури като процедури за каче-ствена оценка
15 декември 2004 г.
на риска, за да придобие разбиране за
предприятието и не-говата среда и на етапите на
общия преглед в края на одита.Аналитични про-
цедури могат да се прилагат и като процедури по
същество.
3. „Аналитични процедури" означава количествени
оценки на финансовата информа-
ция, направени чрез
проучване на приемливите за верни взаимовръзки
както между финансовите, така и между
нефинансовите данни. Аналитичните процедури
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТИ 520
АНАЛИТИЧНИ ПРОЦЕДУРИ обхващат и проучване на идентифицираните
отклонения и взаимовръзките, които са в
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)
несъответствие с друга обвързана с анализираните
въпроси информация или се отклоняват от
СЪДЪРЖАНИЕ предвижданите суми.
Параграфи
Въведение.................................................................................................................1-3 Естество и цел на аналитичните процедури
Характер и цел на аналитичните процедури
...............................................................4-7 4. Аналитичните процедури включват сравнение на финансовата информация на
Аналитични процедури като процедури за оценка на ........................................8-9
риска предприятието например със:
Аналитични процедури като процедури по същество
.................................................10-12 • съпоставима информация за предходни периоди;
Аналитични процедури, извършвани при общия преглед в края на....................13
одита • очаквани резултати на предприятието, като например бюджети или прогнози,
или пък очаквания на одитора, например - приблизителна оценка на аморти-зацията;
Степен на надеждностна аналитичните процедури (параграфи 14 —16 са заличени)
.....14-16
• подобна информация за отрасъла, като например сравнение на съотношение-
то
Проучване на необичайниобекти...............................................................................17-18
между продажбите и вземанията на предприятието със средните за от-расъла или с други
Международен одиторски стандарт (МОС) 520 „Аналитични процедури" следва да бъ-де
разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандарти за контрол върху предприятия от същия отрасъл с подобен размер.
качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание ги",услу-
който 5. Аналитичните процедури включват и разглеждане на взаимовръзките:
излага приложението и обхвата на действие на МОС.
• между елементите на финансовата информация, която се очаква да съответ-
ства на предвидена сума (еталон), базирани на опита на предприятието,
например
като

105
рентабилността; ползват за постигане на конкретна
цел на одита се базира на налично възможните одиторски
• между финансовата информация и свързаната с нея нефинансова информа- процедури за намаля-
ване до приемливо ниско ниво на оценения риск от съществени
ция, като например разходи за заплати към брой служители. неточности, откло-
нения и несъответствия на ниво твърдение за вярност.
6. При извършването на горепосочените одиторски процедури се използват различни 11. Обичайно одиторът отправя проучващо запитване към ръководството по отноше-
методи. Те варират от опростени сравнения до комплексни анализи, при което
прилагат
се ние на наличието и надеждността на необходимата информация за прилагане
аналитични
на
сложни статистически методи. Аналитичните процедури могат да лагат
се при-
по отношение на процедури по същество и за резултатите от всякакви такива процеду-
ри, извършени от
консолидирани финансови отчети, финансови отчети напоненти
ком- (като например дъщерни предприятието. Може да е ефикасно да се използва аналитична
информация, изготвена от
предприятия, подразделения или сектори) и отделни
към елементи от финансова информация. предприятието, при условие че одиторът е убеден, зи
че та-
информация е изготвена по подходящ
Изборът на одитора на одиторски
процедури, методи и степен на приложение е въпрос на начин.
професионална преценка. 12. Когато аналитичните процедури се разработват и изпълняват като процедури по
7. Аналитичните процедури се използват с цел: същество, одиторът следва да вземе под внимание редица фактори, като:
(а) като процедури за оценка на риска при придобиването на разбиране за предп-риятието и • уместността на ползването на аналитичните процедури по същество, имайки
неговата среда (параграфи 8-9); предвид твърденията за вярност (параграфи 12а и 126);
(б) като процедури по същество, когато тяхното използване може да бъде
ефективно
по- или
ефикасно от детайлните тестове, за намаляване на рискаществени
отсъ- неточности, отклонения • надеждността на данните, независимо дали вътрешни или външни, на база на
и несъответствия на ниво твърдение за ностдо
вяр- приемливо ниско ниво (параграфи 10-19); които се разработва очакването за отчетените суми или съотношениярафи
(параг-
12ви 12г);
(а) като общ преглед на финансовия отчет в края на одита (параграф 13). • дали очакването е достатъчно прецизирано за установяване на съществена
Аналитични процедури като процедури за оценка на риска неточност, отклонение и несъответствие спрямо желаното ниво на сигурност (параграф 12д);

8. Одиторът следва да прилага аналитични процедури като процедури за ка- • сумата на каквато и да било приемлива разлика между отчетените суми и
чествена оценка на риска при придобиване на разбиране за предприятие-то и неговата очакваните стойности (параграф 12е).
среда.Приложението на аналитични процедури може да посочи аспекти от предприятието, за Уместност на ползването на аналитични процедури по същество спрямо твърденията за
които одиторът не е знаел, и да му помогне причественото
ка- оценяване на риска вярност
отсъществени неточности, отклонения и несъотве-тствия за определянето на характера, времето
12а. Аналитичните процедури по същество обичайно са по-приложими по отношение на
на изпълнение и обхвата на допъл-
нителните одиторски процедури.
големи обеми сделки и операции, които имат тенденция да бъдат предсказуеми
във времето.
9. При аналитичните процедури, прилагани като процедури за оценка на риска, се Приложението на аналитични процедури по същество се базира очакването,
на че съществуват
ползва както финансова, така и нефинансова информация, например връзката
между определени взаимозависимости между данните и те продължават при липсата на известни
продажбите и площта на мястото за продажби или спрямо обема надените
прода- стоки. условия в полза на противното. Наличиетона тези взаимозависимости предоставя одиторски
Параграф 10 от МОС 315 „Разбиране за предприятието и неговата среда и оценка на рисковете доказателства относно пълнота- та, точността и възникването на сделките и операциите,
от съществени неточности, отклонения и несъответ-ствия" съдържа допълнителни насоки за обхванати в информация- та, изготвяна от информационната система на предприятието.
приложението на аналитичните процеду-ри като процедури за оценка на риска. Позоваването на ре-зултатите от аналитичните процедури по същество, обаче, зависи от
Аналитични процедури като процедури по същество оценката наодитора за риска, че аналитичните процедури могат да установят взаимоотноше-
10. Одиторът разработва и изпълнява процедурите по същество, така че те да отгово- ния такива като очакваните, когато в действителност съществува съществена не-точност,
рят на свързаната с тях оценка на риска от съществени неточности, отклонения
несъответствия
и отклонение или несъответствие.
на ниво твърдение за вярност. Процедурите по същество на ра одито-
на ниво твърдение за 12б. При определяне дали са подходящи аналитичните процедури по същество спрямо
вярност могат да бъдат извлечени на база детайлнитетове,
тес-от аналитични процедури по твърденията за вярност, одиторът взема под внимание изброеното по-долу:
същество или от комбинация от двете. Решение-то относно това кои одиторски процедури да се (а) Оценката на риска от съществена неточност, отклонение и несъотВет-стВие.
При

106
определянето дали аналитичните процедури по същество са под-ходящи одиторът взема под процедури по същество. Контролите върхуфинансовата
внимание разбирането за предприятието и за не-говата система за вътрешен контрол, нивото натествани във връзка с други тесто-
същественост и вероятност-та от неточност, отклонение и несъответствие в разглежданите
отчетни обек-ти и естеството на твърдението за вярност. Например, ако контролите върху
обработката на поръчките за продажби са слаби, одиторът може да се позо-ве в по-голяма
степен на детайлните тестове, отколкото на аналитичните про-цедури по същество за
твърденията за вярност, свързани с вземанията. Друг пример може да бъде, когато салдата на обработката на фактурите за продажби. Алтернативно, одиторът може да обмисли дали
материалните запаси са съществе-ни, одиторът обикновено не се позовава единствено на
аналитични процеду-ри по същество, когато изпълнява одиторски процедури за твърдението заПри определянето на одиторските процедури, които да
вярност за съществуването им. МОС 330 „Одиторски процедури в отговор на оценените
рискове" посочва, че когато подходът към съществените рискове включва единствено
процедури по същество, одиторските процедури, подхо-дящи за адресиране на тези
съществени рискове, включват или само детайл-ни тестове, или комбинация от детайлни
тестове и аналитични процедури по същество.
(б) Всеки от детайлните тестоВе, насочени към същото тВърдение ност. за Вяр-
Аналитични процедури по същество могат също да бъдат обмислени, ко-гато детайлните
тестове се изпълняват за същото твърдение за вярност.ример,
Нап- когато се одитира
събираемостта на вземанията, одиторът може приложи
да аналитични процедури по същество
за възрастов анализ на вземания-та от клиенти в допълнение към детайлните тестове на
последващите парични постъпления.
Надеждност на данните
12в. Надеждността на данните се влияе от техния източник и от естеството им, и зави-си от например разходи за изсле-дователска дейност или реклама.
обстоятелствата, при които те са получени. При определянето дали данните са надеждни за
целите на разработване на аналитични процедури по същество одиторът взема под внимание
следното:
(а) Източникът на наличната информация. Например обикновено информацията
е по-надеждна, ако е получена от независим източник извън предприятието.
(б) СраВнимостта на наличната информация. Например данните, които са
обобщени на ниво отрасъл, може да се наложи да бъдат допълнени, за дасравними
станат с тези
на конкретното предприятие, което произвежда и продава специализирана продукция.
(в) Характерът и уместността на наличната информация.Например, дали
бюджетите са били разработени по-скоро от гледна точка резултатите, които се очакват,
отколкото като цели, които да бъдат постигнати.
(г) Контролите Върху изготВянето на информацията. Например контролите
върху изготвянето, прегледа и поддържането на бюджетите.
12г. Одиторът обмисля тестването на контролите, ако има такива, върху изготвянето
странаот
на предприятието на информацията, ползвана от него при приложението
аналитичните
на
процедури по същество. Когато тези контроли са ефективни,торът
оди-възлага по-голямо
доверие на надеждността на информацията и следовател-но на резултатите от аналитичните
не- информация често могат да бъдат
ве на контролите. Например при установяването на контроли
върху обработката на
фактурите за продажби предприятието може да включи контроли върху
отразява-нето на единичните продажби. При тези обстоятелства одиторът може да извърши
тест на оперативната ефективност на контролите върху регистрирането на ните
единич-
продажби във връзка с тестовете на оперативната ефективност на контроли-те върху
информацията е била подложена на тестване при одита за текущия
или предходния период.
датбъ-
приложени по отношение на
информацията, въз основа на която се базира
очакването за аналитичните процедури по
същество, одиторът взема под вниманиенасоките в параграф 11 на МОС 500 „Одиторски
доказателства".
Дали очакването е достатъчно прецизирано
12д. При оценката дали очакването може да бъде разработено достатъчно добре,се за да
идентифицира съществена неточност, отклонение и несъответствие с желаното
ниво на
сигурност, одиторът взема под внимание такива фактори, като изброените по-долу:
• Точността, с която могат да бъдат предвидени очакВаните резултати от
аналитичните процедури по същестВо.
Например одиторът обикновено очаква по-голяма
степен на последователност при сравнението на брутните маржове на печалбата в различните
периоди, отколкото при сравняването на разходи по усмотрение на предприятието, като
• Степента, до която информацията може да бъде детайлизирана. Напри-
мер аналитичните процедури по същество могат да бъдат по-ефективни, ко-гато се прилагат
към финансова информация за отделни елементи от опера-ция и сделка или за финансови
отчети на компоненти на едно диверсифици-рано предприятие, отколкото когато се прилагат за
финансовия отчет на предприятието като цяло.
• Наличието на информация, както финансоВа, така и нефинансоВа.Напри-
мер одиторът преценява дали такава финансова информация като бюджети
или прогнози и
нефинансова информация като брой на произведените или про-дадени единици е на
разположение за разработване на аналитични процедури
по същество. Ако информацията е на
разположение, одиторът преценява ней-
ната надеждност, както това е изложено в параграфи 12
в и 12 г по-горе.
Сума на приемливата разлика между отчетените суми и очакваните стойности
12е. При разработването и изпълнението на аналитичните процедури по същество оди-торът
взема под внимание сумата на разликата спрямо очакването, която може да бъде приета без
допълнително проучване. Това вземане под внимание се повлия-
ва основно от нивото на
същественост и последователността с желаното ниво
сигурност.
на Определянето на тази сума
107
включва разглеждане на възможността ком-бинация от неточности, отклонения и
несъответствия в конкретно салдо по сметка, група сделки и операции или в оповестяване да серазбирането от страна на одитора на предприятието и с другите одиторски доказателства,
натрупа до неприемлива сума. Одиторът повишава желаното ниво на сигурност, когато рискът получени в хода на одита;
от съществени не-точности, отклонения и несъответствия се увеличава с намаляването на
сумата на разликата от очакванията, която може да бъде приета без допълнително проучва-не.
В параграфи 17 и 18 по-долу сетретиратдействията на одитора, когато сумата на разликата
между очакваната стойност и отчетената такава надвишава сумата, която може да бъде приета
без допълнително проучване.
12ж. Когато одиторът изпълнява процедури по същество на междинна дата и планира да
изпълни аналитични процедури по същество по отношение на междинния той период,
преценява по какъв начин въпросите, дискутирани в параграфи 12а—12е разяват
се от на
способността да се получат достатъчни и уместни одиторски доказате-лства за оставащия
период. Това включва преценка дали салдата в края на да перио
за конкретни групи сделки и
операции или салда по сметки са предвидими в ра-зумна степен по отношение на сума,
относителна по същественост и състав. За допълнителни насоки вж. МОС 330, параграфи
56-61.
Аналитични процедури, извършвани при общия преглед в края на одита
13. Одиторът следва да прилага аналитични процедури в края на одита или бли-зо до
неговия край, когато формира общото одиторско заключение дали финансовият отчет
като цяло съответства на разбирането на одитора за предприятието. Заключенията,
формирани на база резултатите от изпълнението на тези одиторски процедури, са
предназначени да потвърдят заключенията, фор-мирани в хода на одита на индивидуалните
компоненти или елементи на финансо-вия отчет, и помагат за оформяне на общото заключение
относно достоверността на финансовия отчет. Те обаче, могат да установят и неразкрит по-рано
риск от съ-ществени неточности, отклонения и несъответствия. При такива обстоятелства, мо-же
да се наложи одиторът да преоцени планираните одиторски процедури, въз ос-нова на
преразгледаното разбиране за оцените рискове за всички или някои групи сделки и операции,
салда по сметки или оповестявания и свързаните с тях твърде-ния за вярност1.
14-16 Параграфи 14-16 бяха заличени, когато влязоха в сила Стандартите _а оди-
торски риск.
Проучване на необичайни обекти
1. Когато в резултат на аналитичните процедури се установят съществени коле-
бания или взаимовръзки, които противоречат на останалата свързана инфор-мация,
или които се отклоняват от предвижданите суми, одиторът следва да провери и
получи адекватни обяснения и потвърждаващи доказателства.
2. Обикновено проучването на необичайни колебания и връзки започва с отправяне
на проучващи запитвания към ръководството, следвани от:
(а) подкрепа на отговорите на ръководството, например чрез съпоставянето им с
(б) разглеждане на необходимостта от приложение на други одиторски процедури, въз
основа на получените резултати оттези проучващи запитвания, в случай че ръководството не е
в състояние да предостави обяснения или когато обяснението не се счита за адекватно.
Перспектива за публичния сектор
Връзките между отделните обекти ВъВ финансоВия отчет, традиционно разг-
леждани при одита на стопански предприятия, неВинаги са уместни при одита на
държаВни или други предприятия с нестопанска цел от публичния сектор; например В
много такиВа предприятия от публичния сектор често няма пряка Връзка между
приходите и разходите. В допълнение, тъй като често разходи-те по получаВането на
актиВи не се капитализират, може да няма Връзка меж-ду разходите, например за
материални запаси и дълготрайни актиВи, и сумата на тези актиВи, отчетени ВъВ
финансоВия отчет. В допълнение, В публичния сектор може да липсВат данни за
отрасъла или статистика за целите на сраВ-нението. Други ВзаимоВръзки обаче,
може да са уместни, например колебания В разходите на километър при
строителстВото на път или броя на придобити-те моторни преВозни средстВа,
съпостаВени с изВадените от употреба мо-торни преВозни средстВа. Когато тоВа е
подходящо, следВа да се напраВи спраВка с наличните данни и статистиката от
частния сектор. При определе-ни услоВия може да бъде уместно одиторът да генерира
Вътрешна база данни, съдържаща спраВочна информация.
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 530
ФОРМИРАНЕ НА ОДИТОРСКИ ИЗВАДКИ И ДРУГИ СРЕДСТВА ЗА
ИЗВЪРШВАНЕНАТЕСТОВЕ
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)*
СЪДЪРЖАНИЕ
Параграфи
Въведение.....................................................................................................................1-2
Определения
.................................................................................................................3-12
Одиторски доказателства
...............................................................................................13-17
108
Разглеждане на риска при получаване на одиторски доказателства
.................................18-20 или група от сделки и операции, при което всички единици в извадката
имат шанс да
бъдат избрани. Това дава възможност на одитора да получи и оцени одиторски
Процедури за получаване на одиторски доказателства
...................................................21
доказателства относно някои характеристики на избраните обекти,оформи
за да или да
Избор на обекти за тестване с цел събиране на доказателства
...........................................22-27
помогне оформянето на заключение относно популацията, от то коя-
е направена
Съпоставяне на статистически с нестатистически подходи за формиране на.......28-30
извадка извадката. За формирането на одиторските извадки могат даползват
се из- статистически
Проектиране на извадката
.............................................................................................31-39 или нестатистически методи.
Размер на извадката
......................................................................................................40-41 4. За целите на настоящия МОС, „грешка" означава отклонение на контрола при
Избор на извадката
.......................................................................................................42-43 извършването на тестове на контролите, или неточности, отклонения или несъот-ветствия
при извършването на процедури по същество. По подобен начин общата грешка се
Извършване на одиторски процедури
............................................................................44-46
използва за обозначаване на степента на отклонение или на общата су-ма от неточности,
Естество и причина за грешките
....................................................................................47-50 отклонения или несъответствия.
Проектиране на грешка
.................................................................................................51-53 5. „Аномална грешка" е грешка, която възниква от изолирано събитие, което не се
Оценка на резултатите от извадката
...............................................................................54-56 повтаря, освен при специално установени случаи и поради това не е представител-
на за
Дата на влизане в сила
..................................................................................................57 грешки в популацията.
Приложение 1: Примери на фактори, влияещи върху размера на извадката за тестове на 6. „Популация" е пълната съвкупност от данни, от които се формира една извадка
за и
контролите която одиторът иска да достигне до заключения. Популацията може да бъде
делена
раз-на
Приложение 2: Примери на фактори, влияещи върху размера на извадката за процедури по части или суб-популации, като всяка част се проверява отделно. Тер-минът „популация"
същество се използва по отношение на термина „обособена част от нея" (страта).

Приложение 3: Методи за избор на извадка
Международен одиторски стандарт (МОС) 530 „формиране на одиторски извадки и други
средства за извършване на тестове" следва да бъде разглеждан в контекста на „Предговора към
Международните стандарти за контрол върху качеството, одита, из-разяването на сигурност и (а) Рискът одиторът да достигне до заключение, в случай на тест на контролите,
свързаните по съдържание услуги", който излага приложе-нието и обхвата на действие на МОС.контрола е по-нисък, отколкото е в действителност, или в случайтестна
Въведение
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан-дарти контрола е по-висок, отколкото е в действителност, или в случай на тест по същество, че
и да предостави насоки относно използването на одиторски извадки други
и насредства
за избор на обекти за тестване, когато се разработват одиторски
процедури с цел събиране
на одиторски доказателства.
2. При разработването на одиторски процедури одиторът определя подходя-щи
средства за избор на обекти за тестване, така че да получи достатъчни и уместни
одиторски доказателства за постигане на целите на одиторските процедури.
О п ределения
3. „Одиторски извадки" (формиране на извадки) включват прилагането на одиторски
процедури върху по-малко от 100% от обектите, формиращи салдото по дадена сметка
7. „Риск на извадката" възниква от възможността одиторското заключение,но базира-
на
извадка, да бъде различно от заключение, до което би се достигнало, лата
ако ця-
популация
е предмет на същата одиторска процедура. Съществуват двариск
видана извадката:
рискът
чена
по същество, че не
съществува съществена грешка, когато всъщност има такава. Този вид риск оказва влияние
върху одиторската ефективносткрайния
на резултат от работата и е по-вероятно да доведе до
неподходящо оди- торско мнение.
(б) Рискът одиторът да достигне до заключение, в случай на тест на контролите,
рискътчена
съществува съществена грешка, когато такава не съще-ствува в действителност. Този вид риск
оказва влияние върху одиторскатаефективност на работата и обикновено води до допълнителна
работа за уста-
новяване, че първоначалните заключения не са били точни.
Математическите изчисления на тези рискове се наричат нива на доверие.
8. „Риск, който не е свързан с извадките", възниква от фактори, които стават причи-
на одиторът да направи погрешни изводи поради каквато и да било друга причина, но
която не е свързана с размера на извадката. Например, тъй като повечето оди-торски
доказателства са по-скоро убедителни, отколкото убеждаващи, одиторът може да
приложи неподходящи процедури или одиторът може да изтълкува пог-решно дадено

109
 доказателство и да пропусне установяването на грешка. 15. Въз основа на своето познание и разбиране за вътрешния контрол, одиторът иден-
9. „Единица на извадката" представлява отделните обекти, които формират попула- тифицира характеристики или признаци, които посочват осъществяване на конт-рол,
цията, например описани чекове по депозитни сметки, кредитни записвания
банковите
по както и възможните условия за отклонения, които посочват отстъпление от адекватното
извлечения, фактури по продажби или индивидуални салда по клиентски
вземания, или осъществяване на контрол. Наличието или отсъствието на признаци може впоследствие
парични единици. да бъде тествано от одитора.
10. „Статистическа извадка" представлява всеки подход към формиране на извадките, 16. Обикновено одиторската извадка за тестовете на контролите е подходяща, когато
който притежава следните характеристики: приложението на контрола оставя доказателства за осъществяването му (напри-мер
инициали на кредитния мениджър върху фактурите за продажби, посочващи одобрение,
(а) случаен избор на извадката;
или доказателства за одобрение въвеждането на данни в компютърна система за
(б) използване на теорията на вероятностите за оценка на резултатите от обработка на данни).
извадката, включително за оценка на риска от извадката.
Процедури по същество
Подход към формиране на извадките, който няма характеристиките, описани в точки (а) и (б),
се приема за нестатистическа извадка. 17. Процедурите по същество са насочени към сумите и биват два вида: детайлни
тестове на групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания, и аналитични
10. „Стратификация" е процес на разпределяне на популацията на части, всяка от кои-то
процедури по същество. Целта на процедурите по същество е да се получат одиторски
представлява група от единици на извадката, които имат подобни характеристики (често
доказателства за разкриването на съществени неточности, отклонениянесъответствия
и на
парична стойност).
ниво твърдение за вярност. В контекста на процедуритещество,
по съ формирането на
11. „Допустима грешка" означава максималната грешка за дадена популация, която одиторски извадки и другите средства за избор на обекти за тестване, както е разгледано в
одиторът може да приеме. настоящия МОС, се отнасят само до детайлните тестове. При извършването на детайлни
Одиторски доказателства тестове по същество могат да се използват одиторска извадка и други средства за избор на
12. В съответствие с МОС 500 „Одиторски доказателства" одиторските доказателства се обекти за тестване и биране
съ на одиторски доказателства, за да се удостоверят едно или повече
получават посредством подходяща комбинация оттестове на контролите и процедури по твърдения за вярност на сума във финансовия отчет (например наличието на вземания), или да
същество. Видът на теста, който трябва да се проведе, е важен за разбиране приложението на се направи независима приблизителна оценка на някои суми (например стойността на залежали
одиторските процедури при събирането на одиторските доказателства. материални запаси).

Процедури за оценка на риска Разглеждане на риска при получаване на одиторски доказателства

13а. В съответствие с МОС 315 „Разбиране за предприятието и неговата среда и оцен-ка на 18. При получаването на одиторски доказателства, одиторът използва
рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия", оди-торът изпълнява професионална преценка, за да оцени риска от съществени неточности, отклонения и
одиторски процедури за оценка на риска, за да получи разбиране за предприятието и средата, в несъответствия (което включва вътрешноприсъщ риск и риск на контрола) и разработва
която то работи, включително за неговия вътрешен контрол. Обичайно процедурите за оценка допълнителни одиторски процедури, с които да гарантира, че този риск е сведен до
на риска не включват използванетоодиторски
на извадки. Одиторът обаче често планира и приемливо ниско ниво.
изпълнява тестове на контро-лите заедно с получаването на разбирането за модела на
контролите и за да опре-дели дали те са били въведени и прилагани. В такива случаи
последващото обсъж-дане на тестовете на контролите е уместно. 19. Параграф 19 беше заличен с влизането в силаСтандартите
на за одиторски
риск\
Тестове на контролите 20. Рискът на извадката и рискът, който не е свързан с извадката, могат да повлияят
14. В съответствие с МОС 330 „Одиторски процедури в отговор на оценените рискове" върху елементите на риска от съществени неточности, отклонения и несъответ-
ствия.
тестове на контролите се извършват в случай, че оценката на риска на одитора включва Например при извършването на тестове на контролите одиторът може установи
да не грешки в
очакване за оперативна ефективност на контролите. извадката и да достигне до заключението, че рискът на контро-
ла е нисък, когато в
действителност степента на грешка в популацията е неприем-
ливо висока (риск на извадката).

110
Също така, може да съществува грешка в извад-ката, която одиторът пропуска да установи популация от обекти, която изгражда група от сделки и операции, или салдо по
(или
сметка
част
(риск, който не е свързан с извадката). По отношение на процедурите по същество одиторът в рамките на тази популация). Не е вероятно да се извърши 100% проверка в случай на тестове на
може да използва разнооб-разни методи за намаляване на риска на разкритията до приемливо контролите; тя е по-характерна за детайлните тестове.
Например 100%-та проверка може да е
ниво. В зави-симост от техния характер тези методи могат да са обект на риск на извадката подходяща, когато популацията се състои от малък брой обекти с висока стойност, когато
и/или на риск, който не е свързан с извадката. Например одиторът може ре да избе- съществува значителен риск и останалите способи не осигуряват достатъчни и уместни
неподходяща аналитична процедура (риск, който не е свързан с извадката) може
илида одиторски доказателства или когато повтарящият се характер на изчисленията или на другите
установи само незначителни неточности, отклонения и несъответствияпри детайлните тестове, процеси, извършени от автоматизирана информационна система правят разходно-ефективна
когато в действителност неточностите, отклонениятанесъответствията
и в популацията са в 100%-та проверка, например, чрез използването на компютърно-подпомогнати одиторски
размер, по-голям от допустимата сума (риск
на извадката). За двата вида тестове - на контрола и техники (КПОТ).
по същество, рискът на извад-
ката може да бъде намален чрез увеличаване размера на
Избор на конкретни обекти
извадката, докато рискът, който не е свързан с извадката, може да бъде намален чрез
подходящо планиране на ангажимента, надзор и преглед. 25. Одиторът може да реши да избере конкретни обекти от популацията, въз основа на
Процедури за получаване на доказателства фактори като: разбирането на одитора за предприятието, оценения риск от съществени
неточности, отклонения и несъответствия, както и характеристики на популацията, която е
21. Процедурите за получаване на одиторски доказателства включватфактическа
обект на теста. Основаният на преценка избор на конкретни обекти, е обект на риск, който не е
проверка, наблюдение, проучващо запитване и потвърждение, повторно изчисление,
повторно
свързан с извадката. Конкретните обекти, които са избрани, могат да включват:
изпълнение и аналитични процедури. Изборът на подходящи процедури
въпросе на
професионална преценка според конкретните обстоятелства. Приложе
нието на тези одиторски • С Висока стойност или ключоВи обекти.
Одиторът може да реши да избере
процедури често включва избор на обекти за тестване от една популация. Параграфи 19-38 от конкретни обекти в рамките на популацията, тъй като те са с висока стойност, или да провери
МОС 500 съдържат допълнителни съображе
ния относно одиторските процедури за получаване някои други обекти, например такива, които са подозрителни, необичайни, особено
на одиторски доказателства. предразположени към риск, или за които има история за допускане на грешки.
Избор на обекти за тестване с цел събиране на доказателства • Всички обекти над определена сума.
Одиторът може да реши да провери обек-
ти, чиито стойности превишават определена сума, така че да удостоверичаст
голяма
от общата сума
22. Когато се разработват одиторски процедури, одиторът определя подходящи
на група от сделки и операции или от салдото по сметката.
средства за избор на обекти за тестване.
Способите, достъпни за одитора, са:
• Обекти с цел получаВане на информация. Одиторът може да провери обектите
(а) избор на всички обекти (100% проверка);
с цел получаване на информация относно въпроси, като напримерхарактера на предприятието,
(б) избор на конкретни обекти; естеството на сделките и операциите, и вътрешния контрол.
(в) одиторска извадка. Обекти с цел тестВане на контролни дейности. Одиторът може да използ-ва преценка за избор
23. Решението относно това кой подход да бъде използван зависи от обстоятелствата,
като и проверка на конкретни обекти, за да определи дали дадена контролна дейност е била
при конкретните обстоятелства може да бъде подходящо приложението на всеки един или на извършена или не.
комбинация от горепосочените способи. Освен че решението за това кои способи или 26. Въпреки че често селективните проверки на конкретни обекти от група от сделки и
комбинация от способи да бъдат използвани се взема на базата на риска от съществени операции или от салдо по сметка са ефективен способ за събиране на одиторски доказателства,
неточности, отклонения и несъответствия, свързан
твърдението
с за вярност, което е обект на те не формират одиторска извадка. Резултатите от процедурите, приложени по отношение на
теста, одиторът следва да се убеди, че
ползваните
из способи са ефективни при осигуряването на обекти, избрани по този начин, не могат да бъдат приложени спрямо цялата популация.
достатъчни и уместни одиторски доказателства за постигане на целите на одиторската Одиторът разглежда необходимостта за получаване на достатъчни и уместни одиторски
процедура. доказателства за останалата част от популацията, когато тази част е съществена.
Избор на всички обекти Одиторска извадка
24. Одиторът може да реши, че би било най-подходящо да се провери цялата 28. Одиторът може да реши да приложи одиторска извадка спрямо група от сделки и

111
операции или салдо по сметка. Одиторската извадка може да се прилага като се използват целите на теста. Например при процедура по същество,
свързана със съществуването на
нестатистически или статистически методи за формиране на извадка. Одиторската извадка е вземания, като потвърждение, плащането, напра-
вено от клиента преди датата на потвърждението,
разгледана подробно в параграфи от 31 до 56. но получено от клиента малко след
тази дата, не се счита за грешка. Също така, неправилното
записване на суми по сметките на вземанията на ниво партида на отделния клиент не се отразява
Съпоставяне на статистически с нестатистически подходи за формиране на
върхуобщото салдо на вземанията. Следователно, когато се оценяват резултатите от из-вадката,
извадка
получени в резултат от приложението на тази конкретна процедура,следва
това неда се счита за
28. Решението дали да се използват статистически или нестатистически подходи при грешка, въпреки че тя може да има съществено отражение върху други области от одита, като
формиране на извадка е въпрос на преценка на одитора относно най-ефективния начин за например оценката на вероятноспа от измама или адекватността на размера на обезценката на
получаване на достатъчни и уместни одиторски доказателства при конк-ретните обстоятелства. трудносъбираемите вземания.
Например в случая на тестове на контролите, анализът на одитора за естеството и причината за
33. Когато извършва тестове на контролите, одиторът обикновено изготвя оценка на
грешките често ще бъде по-важен, отколко-то статистическият анализ единствено на наличието
нивото на грешка, която очаква да открие в популацията, чието тестване предстои. Тази оценка
или отсъствието (т.е. преброя-ването) на грешки. При тази ситуация нестатистическата извадка
се базира върху разбирането и познанията на одитора за проектира-ния модел и организация на
може да е по-подходяща.
съответните контроли, и дали те са въведени, или на база проверката на малък брой обекти от
29. Когато се прилага статистическа извадка, размерът на извадката може да се опре- популацията. По подобен начин, за тес-товете по същество обикновено одиторът прави оценка
дели като се използва теорията на вероятностите или професионалната преценка. Още повече, на очаквания размер на грешката в популацията. Тези предварителни оценки са полезни при
размерът на извадката не е валиден критерий за разграничаване на статистическия от разработва-нето на одиторската извадка и при определянето на нейния размер. Например, ако
нестатистическия подходи. Размерът на извадката е функция от фактори като тези, посочени в очакваното ниво на грешка е неприемливо високо, обичайно няма да се извършат тестове на
Приложения 1 и 2. Когато обстоятелствата са сход-ни, отражението на фактори като тези, контролите. При извършване на детайлни тестове обаче, ако очаквана-та сума на грешката е
описани в Приложения 1 и 2, върху извад-ката ще бъде подобно, независимо оттова дали е висока, може да бъде подходяща 100% проверка или използване на голяма по размер извадка.
избран статистически или неста-тистически подход.
Популация
30. Често, и когато приетите подходи не отговарят на определението за статистическа
извадка, се използват елементите на статистическия подход, например използва-нето на 35. За одитора е важно да се гарантира, че популацията е:
представителна извадка, ползваща случайни числа, генерирани от ком-пютър. (а) Подходящаза целта на одиторската процедура, което включва и разглеждане на насоката на
Статистическите мерки на риска на извадката са валидни обаче само кога-то приложеният теста. Например, ако целта на одитора е да извърши тест за възможно надценяване на
подход притежава характеристиките на статистическа извадка. задълженията, популацията би могла да се опреде-ли като списък на задълженията. От друга
страна, когато се тества възможно подценяване на задълженията, популацията не е списъка на
Проектиране на извадката задълженията, а е по-скоро последващите плащания, неплатените фактури, извлеченията от
31. При проектирането на одиторската извадка, одиторът взема под внимание доставчиците, разликите за доплащане или други популации, които осигуряват одиторски
целите на одиторската процедура и характеристиките на популацията, от която е доказателства за възможно подценяване на задълженията.
направена извадката. (б) Пълна (изчерпателна).
Например, ако одиторът възнамерява да избере от файл
един
32. Първо, одиторът разглежда конкретните цели, които трябва да се постигнат и ком- документите за плащане, не могат да се правят заключения относно всички документи за
бинацията от одиторски процедури, които е вероятно да доведат до постигането в най-голяма периода, освен ако не е убеден, че всички те са били действително класирани. По подобен
степен на тези цели. Разглеждането на характера на търсените оди-торски доказателства и начин, в случай че одиторът възнамеря-ва да използва извадка, за да направи изводи относно
условията за допускане на грешки или другите характерис-тики, свързани с тези одиторски функционирането на контрола през отчетния период, популацията трябва да включи всички
доказателства, помага на одитора при определя-не на това, което конституира една грешка и подхо-дящи обекти за целия период. Различен подход би могъл да бъде разделянето на
каква популация да се използва за формирането на извадка. популацията на части и използването на извадка само за достигането до заключение относно
32. Одиторът преценява кои условия конституират една грешка като прави препратка контрола през първите 10 месеца на годината, и използ-ването на алтернативни одиторски
към целите на теста. Ясното разбиране на това, какво съставлява дадена грешка,
важно, за
е да се процедури или отделна извадка относнотаващите
ос- два месеца. МСС 330 съдържа
допълнителни насоки за извършване-то на одиторски процедури в междинен период.
гарантира, че в проекцията на грешката са включени само тези ус-ловия, които са уместни за

112
35а. Одиторът е задължен да получи одиторски доказателства относно точността и пъл-нотата
на информацията, генерирана от информационната система на предприя-тието, когато тази
информация се използва при изпълнението на одиторски проце-дури. При формирането на
одиторска извадка одиторът изпълнява одиторски про-цедури, за да гарантира, че
информацията, от която се формира одиторската из-вадка, е достатъчно пълна и точна. МСС
500, параграф 11, съдържа допълнител-ни насоки относно одиторските процедури, които да
бъдат изпълнени относно точността и пълнотата на тази информация.
Стратификация (групиране)
36. Ефикасността на одита може да се подобри, ако одиторът стратифицира популация-
та чрез разделянето й на отделни суб-популации, които имат определяща общарактеристика.
ха-
Целта на стратификацията (групирането) е да се намали променли-
востта на обектите в рамките
на всяка една част (страта), което да позволи нама-
ляването на размера на извадката, без
пропорционално увеличаване на риска на извадката. Необходимо е суб-популациите да бъдат
внимателно дефинирани, така че всяка извадкова единица да принадлежи само към една част.
37. Често при извършването на детайлни тестове групата от сделки и операции или
салдото по сметката се разпределя на части по парична стойност. Това позволява насочването извадката.
на по-големи одиторски усилия към обекти с по-висока стойност, кои-то могат да съдържат
най-голям потенциал за грешка в стойността, в смисъла на надценяване. По подобен начин,
популацията може да бъде разделена на групи според определени характеристики, които
посочват по-висок риск от допускане на грешка, например, когато се тества оценката на
вземанията, салдата могат да бъ-дат групирани по възраст.
38. Резултатите от одиторските процедури, приложени по отношение на извадковите
единиците в рамките на частта (стратата), могат единствено да бъдат проектирани по
отношение на обектите, които изграждат тази част. За да се направи заключе-ние по отношение
на цялата популация, одиторът ще трябва да вземе под внима-
ние риска от съществени
неточности, отклонения и несъответствия в зависимосттова,
от дали друга част (страта)
доизгражда цялата популация. Например 20% обектите
от в популацията могат да съставляват
90% от стойността на салдото сметката.
по Одиторът оценява резултатите от тази извадка и
достига до заключениеза 90% от стойността, отделно от оставащите 10% (за които ще се
използва допъл-
нителна извадка или други способи за набавяне на доказателства, или които
може да се считат за несъществени).
Стойностно претеглена извадка
39. Често при извършването на детайлни тестове, особено когато се тества за въз-можно
надценяване, е ефективно извадковата единица да се определи отни отдел-
парични единици
(напр. долари), които съставят група от сделки и операции
салдо
или по сметка. След избиране
на конкретни парични единици от популацията, например салдото по вземанията, одиторът
проверява тези конкретни обекти, например индивидуалните салда, които съдържат тези
парични единици. Този подход за определяне на извадковата единица гарантира, че
одиторските усилия са насочени към обекти с по-висока стойност, така че за тях има по-голяма
ве-роятност да бъдат избрани, което води до по-малки размери на извадката. Този подход
обикновено се използва съвместно със систематичния метод за избор на извадка (описан в
Приложение 3) и е най-ефикасен, когато се прави избор чрез използването на КПОТ.
Обем на извадката
40. При определяне размера на извадката, одиторът преценява дали рискът на
извадката е намален до приемливо ниско ниво.Размерът на извадката се влияе
от нивото на
риск на извадката, което одиторът е склонен да приеме. Колкото
нисък
по-е рискът, който
одиторът е склонен да приеме, толкова по-голям трябва да бъде размерът на извадката.
41. Размерът на извадката може да бъде определен чрез прилагането на статистичес- ки
методи или на база професионална преценка, обективно приложена спрямо конкретните
обстоятелства. Приложения 1 и 2 разглеждат влиянията, които различ- ните фактори обикновено
оказват при определянето на размера на извадката и следователно на нивото на риска на
Избор на извадката
42. Одиторът избира обекти за извадката с очакването, че всички извадкови единици в
популацията имат шанс да бъдат избрани. Статистическата извад-ка изисква обектите в
извадката да бъдат избрани случайно, така че всяка извад-кова единица да има определен шанс
да бъде избрана. Извадковите единицихаби- могли да са физически обекти (като например
фактури) или парични стойности. При нестатистическите извадки одиторътизползва
професионална преценка, за да избере обекти за извадка. Тъй като целта на извадката е да
доведе до заключения относно цялата популация, одиторът се стреми да избере представителна
извадкачрез избор на обекти в извадката, които притежаваттипичнихарактеристики за
популацията. При това извадката трябва да бъде избрана така, че да се избегне вся-какъв
субективизъм и преднамереност.
43. Основните методи за избор на извадки са използването на таблици със случайни
числа или КПОТ, систематичен избор и случаен избор. Всеки един от тези методи е
разгледан в Приложение 3.
Извършване на одиторски процедури
45. Одиторът извършва одиторски процедури, подходящи за конкретната цел
на одита спрямо всеки един избран обект.
46. В случай че избран обект не е подходящ за приложението на одиторската проце-
дура, обикновено тя се извършва върху друг заместващ обект. Например, когато се тества за
113
доказателства относно получено разрешение за извършване на пла-щане може да се случи да
бъде избран анулиран чек. В случай че одиторът е убе-ден, че чекът е бил анулиран по подходящ
начин, така че той не представлява греш-ка, се проверява друг подходящо избран
заместващ обект.
47. Понякога обаче, одиторът не е в състояние да приложи планираните одиторски
процедури към избран обекттъй като, например документацията, свързана с този обект, е била
загубена. В случай че не могат да бъдат извършени подходящи оди-торски процедури, одиторът
обичайно счита този обект за грешка. Пример на под-ходяща алтернативна одиторска процедура
би могла да бъде проверката на пос-ледващи постъпления, когато не е получен отговор на
положително искане за потвърждение.
Естество и причина за грешките
48. Одиторът взема под внимание резултатите от извадката, естеството и при-
чината за всички установени грешки, както и възможното отражение вър-ху
конкретната цел на одита и върху други области от одита.
49. Когато извършва тестове на контролите, одиторът основно се интересува от полу-
чаването на одиторски доказателства, че контролите функционират ефективно за разглеждания
период. Това включва събирането на одиторски доказателства за това как са били прилагани
контролите в определени моменти по време на перио-да, обект на одита, последователността,
с която те са прилагани, и от кого и с как-ви средства са прилагани. Концепцията за
ефективността на оперирането на конт-ролите приема, че могат да възникнат някои грешки в
начина, по който контроли-те са приложени от предприятието. Когато се установят такива
грешки обаче, оди-торът отправя конкретни запитвания, за да разбере тези въпроси, като
разглежда и следното:
(а) прякото отражение на установените грешки върху финансовия отчет; и
(б) ефективността на вътрешен контрол и неговото влияние върхуодиторския подход,
когато, например грешките произтичат от заобикалянето или пренебрегването на вътрешния
контрол от страна на ръководството.
В тези случаи одиторът определя дали извършените тестове на контролите тавят предос-
подходяща база за използването им като одиторско доказателство, дали необходими
са
допълнителни тестове на контролите, или дали потенциалните рискове от неточности,
отклонения и несъответствия трябва да бъдат обхванати чрезлзването
изпо- на процедури по
същество.
50. При анализа на откритите грешки одиторът може да установи, че много от тях имат това проектираната грешка,
общи характеристики, например вид на сделката и операцията, местоположение, продуктова
линия или период от време. При тези обстоятелства одиторът може да реши да установи
всички обекти в популацията, които притежават тази обща рактеристика
ха- и да разшири
одиторските процедури в тази част (страта). В допълне-
ние, такива грешки могат да бъдат
преднамерени и могат да са индикатор за въз-можна измама.
51. Понякога одиторът може да е в състояние да установи, че грешката възниква от
изолирано събитие, което не се е повтаряло освен при специално установени съ-бития и
следователно няма представителен характер за подобни грешки в попула-цията (аномална
грешка). За да се констатира аномална грешка, одиторът трябва да разполага с висока степен
на сигурност, че тази грешка не е представителнапопулацията.
за Одиторът получава тази
сигурност чрез извършването на допълнител-
ни одиторски процедури. Допълнителните
одиторски процедури зависят от ситуа-
цията, но трябва да осигурят на одитора достатъчни и
уместни одиторски доказате-лства, че грешката не влияе върху останалата част от популацията.
Един пример егрешка, причинена от случайна повреда (срив) в компютъра, за която се знае, че
е възникнала само в един ден от периода. В този случай одиторът оценява отраже-нието на
този срив, например като провери конкретни операции, обработени през този ден и разгледа
ефекта на причината за срива върху одиторските процедури и заключения. Друг пример е
грешка, за която е установено, че е причинена от лзването
изпо- на неправилна формула при
изчисляването на стойностите на всички ма-териални запаси в едно конкретно подразделение.
За да се установи, че това е ано-
мална грешка, е необходимо одиторът да гарантира, че в
останалите подразделе-ния се използва правилната формула.
Проектиране на грешка
51. За детайлните тестове одиторът проектира грешките в стойността,
установени в извадката към популацията и взема под внимание ефекта на проектираната
грешка върху конкретната цел на одита и върху други областита. от Одиторът
оди
проектира общата грешка за популацията, за да получи по-широк пог-лед върху размера
(нивото) на грешките и за да ги съпостави с допустимата грешка.
За детайлните тестове
допустима грешка са допустимите неточности, отклонения и несъответствия, като тяхната сума
би трябвало да бъде по-малка или равна на ниво-то на същественост, определено от одитора и
използвано по отношение на индиви-
дуалните групи от сделки и операции или салда по
сметките, обект на одита.
52. Когато за една грешка се установи, че е аномална грешка, тя може да се изключи при
проектирането на грешки на извадката към популацията. Отражението на всякаква такава
грешка, ако не се коригира, трябва да се разглежда в допълнение към проекцията на грешките,
които не са аномални. В случай че група от сделки и операции или салдо по сметката са били
разделени на части (страти), грешкатапроектира
се поотделно за всяка една част (страта). След
заедно с аномалните грешки за всяка една част (страта) се
комбинират, като се вземе под внимание възможното отражение на грешките върху цялата
група от сделки и операции или върху общото салдо по сметката.
53. За тестовете на контролите не е необходима изрична проекция на грешките, тъй
като нивото на грешка на извадката също така е и проектирано ниво на грешка за популацията
114
като цяло. Приложение 1
Оценка на резултатите от извадката Примери на фактори, влияещи върху размера на извадката за тестове на
52. Одиторът оценява резултатите от извадката, за да определи дали предвари- контролите
телната оценка на съответните характеристики на популацията е потвърде-на, или е По-долу са описани факторите, които одиторът следва да вземе под внимание при определя-не
необходимо тя да бъде коригирана. В случай на тестове на контроли-те неочаквано високото размера на извадката за тест на контролите. Тези фактори, които трябва да бъдат разгле-дани
ниво на грешки на извадката може да доведе до увеличе-ние на оцененото ниво на риск от заедно, допускат, че одиторът не променя характера или времето на провеждане на тес-товете на
съществени неточности, отклонения и несъотве-тствия, освен ако не се получат допълнителни контролите, или не променя по друг начин подхода към процедурите по същество в отговор на
одиторски доказателства, които потвърждават първоначалната оценка. В случай на детайлни оценените рискове.
тестове, неочаквано високият размер на грешки в извадката може да е причина за одитора да
счита, че групата от сделки и операции или салдото по сметката съдържат съществени ЕфЕКТ ВЪРХУ
ФАКТОР РАЗМЕРА
неточности, отклонения и несъответствия при отсъствието на допълнителни оди-торски
доказателства, че същите не са налице. НА ИЗВАДКАТА

53. В случай че общата сума на проектираната грешка заедно с аномалната грешка, е Нарастване на степента, до която рискът от съществени неточности,
по-малка от тази, която одиторът счита за допустима, но е близко до нея, той
лежда
разг- отклонения и несъответствия се намалява от оперативната Увеличение
убедителността на резултатите от извадката през призмата на одиторските процедури и може да ефективност на контролите
счете за подходящо получаването на допълнителни одиторски
доказателства. Общата Увеличение на степента на отклонение от предписаната контролна
Намаление
проектирана грешка заедно с аномалната грешка едобрата
най- прогнозна оценка на одитора за процедура спрямо тази, която одиторът е склонен да приеме
грешка в популацията. Резултатите отвадката
из- обаче, се влияят от риска на извадката. Увеличение на степента на отклонение от предписаната контролна
Следователно, когато най-добрата приблизителна оценка на грешката е близка до допустимата процедура спрямо тази, която одиторът очаква да открие в Увеличение
грешка, одиторът приз-нава риска, че различна извадка би довела до различна най-добра популацията
приблизителна оценка, която би превишила допустимата грешка. Разглеждането на резултатите
Увеличение на необходимата степен на доверие на одитора (или
от другите одиторски процедури помага на одитора да определи този риск, въпреки
рискътчесе
обратно, намаление на риска, че одиторът ще достигне до
намалява, ако се получат допълнителни одиторски доказателства.
заключението, че рискът от съществени неточности, отклонения и Увеличение
54. В случай че оценката на резултатите от извадката посочва, че е необходимо пред- несъответствия е по-нисък от действителния риск от същест-вени
варителната оценка на съответните характеристики на популацията да бъдегирана,
кори- неточности, отклонения и несъответствия в популацията)
одиторът може:
Увеличение на броя на извадковите единици в популацията Незначително
(а) да поиска от ръководството на проучи установените грешки и възможността
влияние
за допълнителни грешки, както и да извърши необходимите корекции; и/или
(б) да модифицира характера, времето на провеждане и обхвата на планираните
одиторски процедури. Например в случай на тестове на контролите, одиторът
би могъл да 1. Степен, до която рискът от съществени
разшири размера на извадката, да тества алтернативен контрол или да модифицира съответните
неточности, отклонения и несъответствия се
процедури по същество; и/или
намалява от оператиВната ефектиВност на
(в) да разгледа ефекта върху одиторския доклад. контролите.Колкото по-голяма степен на сигурност
Дата на влизане в сила одиторът възнамерява да получи от оперативната
57. Настоящият МОС влиза в сила за одити на финансови отчети за периоди, приключ-ващи ефективност на контрола, толкова по-ниска е
на или след 15 декември 2004 г.
неговата оценка за риска от същест-вени неточности,

115
 отклонения и несъответствия и съответно размерът на Примери на фактори, влияещи върху размера на извадката за процедури по
извадката следва да е по-голям. Когато оценката на същество
одитора на риска за съществени неточ-ности,
По-долу са описани фактори, които одиторът взема под внимание, когато определя размера
отклонения и несъответствия на ниво твърдение за
на извадката за детайлни тестове. Тези фактори е необходимо да се разглеждат заедно, като се
вярност включва очаква-не за оперативна
допуска, че одиторът не променя подхода към тестовете на контролите или не променя по друг
ефективност на контролите, одиторът трябва да
начин характера и времето на провеждане на процедурите по същество в отговор на оце-нените
изпълни тестове на контролите. При равни други
рискове.
условия, колкото повече одиторът разчита на опе-
ративната ефективност на контролите при оценката ЕфЕКТ ВЪРХУ
на риска, толкова по-голямобхватът
е на тестовете на ФАКТОР РАЗМЕРА
контролите на одитора (и следователно размерът на НА ИЗВАДКАТА
из-вадката е по-голям).
Повишаване на оценката на одитора за риска от съществени
2. Степен на отклонение от предписаната контролна процедура (дейност), която Увеличение
неточности, отклонения и несъответствия
одиторът е склонен да приеме (допустима грешка).
Колкото по-ниска е степен-
та на
Увеличение на използването на други процедури по същество,
отклонение, която одиторът е склонен да приеме, толкова по-голям трябва
бъде да
размерът на Намаление
насочени към същото твърдение за вярност
извадката.
Нарастване на необходимата степен на доверие за одитора (или
3. Степен на отклонение от предписаната контролна процедура (дейност), която
обратно, намаление на риска, че одиторът ще достигне до
одиторът очакВа да открие В популацията (очакВана грешка).
Колкото по-висо-ка е степента Увеличение
заключение, че не съществува съществена грешка, когато в
на отклонение, която одиторът очаква, толкова по-голям трябва да бъде размерът на извадката,
действителност такава съществува)
така че да бъде в състояние да направи разумна приблизителна оценка за действителната
степен на отклонение. факторите, умест-ни за преценката на одитора за очакваното ниво на Увеличение на общата грешка, която одиторът е склонен да приеме
Намаление
грешка, включват разбиране-то на одитора за бизнеса (в частност, извършените процедури за (допустима грешка)
получаване на разбиране за вътрешния контрол), промените в персонала или във вътрешния Увеличение на сумата на грешката, която одиторът очаква да открие в
Увеличение
контрол, резултатите от приложените в предходни периоди одиторски процедури и популацията
резултатите отдруги одиторски процедури. Високото ниво на очаквана грешка оби-чайно Стратификация на популацията, когато това е подходящо Намаление
гарантира незначително намаление на риска на контрола (ако има такъв) и следователно при
тези обстоятелства не се провеждаттестове на контролите. Броят на извадковите единици в популацията Незначително
влияние
4. Необходима степен на доВерие за одитора.Колкото по-голямо е нивото на дове-
рие, което одиторът изисква, че резултатите от извадката са в действителност по-казателни за
фактическо наличие на грешка в популацията, толкова по-голяма трябва да бъде извадката. 1. Параграф 1 беше заличен с влизането в сила
Стандартите
на 2
за оценка на риска
.
Брой на изВадкоВите единици В популацията.За големи популации, действител-ният размер
на популацията има малко, ако изобщо има някакво влияние върху размера на извадката. За 2. Оценка на одитора на риска от същестВени неточности, отклонения и несъот-
малки популации обаче, одиторската извадка често не е достатъчно ефикасна като ВетстВия.Колкото по-висока е оценката на одитора на риска от съществени не-точности,
алтернативен способ за получаване на достатъчни и уместни одиторски доказателства. отклонения и несъответствия, толкова по-голям следва да бъде размерът на извадката. Оценката
на одитора на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия се влияе от
вътрешноприсъщия риск и риска на контрола. Напри-мер, ако одиторът не изпълни тестове на
Приложение 2 контролите, оценката на риска на одито-
ра не може да бъде намалена от ефективното

116
 роли във връзка с определено твърдение за вярност. Поради популацията увелича-ва и размера на извадката, освен ако това не се компенсира чрез
функциониране на вътрешните конт-
това, за да намали одиторския риск до приемливо ниско ниво, одиторът се нуждае от нисък риск увеличаване на нивото на същественост.)
на разкритията и трябва да разчита повече на процедурите по същество. Колкото по-вече
Приложение 3 Методи за избор на извадка
одиторски доказателства са получени от детайлните тестове (т.е. колкото по-нисък е рискът на
разкритията), толкова по-голям трябва да бъде размерът на из-вадката. Основните методи за избор на извадки са:
(а) Използване на компютъризиран генератор на случайни числа (чрез КПОТ) или на
3. ИзползВането на други процедури по същестВо, насочени към същото тВърде-
таблици със случайни числа.
ниеза Вярност.Колкото повече одиторът разчита на други процедури по същест-во (детайлни
тестове или аналитични процедури по същество) за намаляване до приемливо ниво на риска на (б) Систематичен избор, в който броят на извадковите единици от популацията е
разкритията относно конкретна група от сделки и опе-рации или за салдо по сметка, толкова по-разделен на размера на извадката, за да се определи интервал на извадката,мер
напри
50 и като
ниска степен на доверие ще изисква от извадката и следователно нейният размер може да бъде се определи началната точка в рамките на първите 50, а след това
избира
се всяка 50-та единица
по-малък. в извадката. Въпреки че началната точка може да определи
се случайно, извадката е по-
вероятно да бъде наистина случайна, ако ределена
е оп чрез използването на компютъризиран
4. Степен на доВерие, изискВана от одитора.
Колкото по-голяма е степента на до-
генератор на случайни числа или на таблици със случайни числа. Когато се използва
верие, която одиторът изисква резултатите от извадката да са в действителност
казателни
по- за
систематичен избор, одиторътследва да определи, че извадковите единици в рамките на
фактическия размер на грешката в популацията, толкова по-голям трябва да бъде размерът на
популацията не саструктурирани по такъв начин, че интервалът на извадката да кореспондира
извадката.
с определен модел в популацията.
5. Обща грешка, която одиторът е склонен да приеме (допустима грешка).
Колко-то
(в ) Случаен избор, при който одиторът избира извадка, без да следва структурирана
по-малка е общата грешка, която одиторът е склонен да приеме, толкова по-го-лям трябва да
техника. Въпреки че не е използвана структурирана техника, одиторът следва да избягва
бъде размерът на извадката.
всякаква съзнателна преднамереност или предвидимост (например, избягва
за да трудности, да
6. Размер на грешката, която одиторът очакВа да открие В популацията (очакВа- локализира определени обекти или да избира винаги, или избягва,
да първите или последните
на грешка).Колкото по-голям е размерът на грешката, която одиторът очаква да открие в записи на страницата) и по този начин да се опита да гарантира, че всички обекти от
популацията, толкова по-голям трябва да бъде размерът на извадката, та-ка че да може да се популацията са имали шанс да бъдат избрани. Случайният избор не е подходящ, когато се
направи разумна приблизителна оценка за размера на греш-ката в популацията. факторите, използва статистическа извадка.
уместни за преценката на одитора за очакваното
ниво на грешка, включват степента, до която (г) Изборът на пакет включва избора на пакети от съседни обекти в рамките на
стойностите на обектите се определят
субективно, резултатите от процедурите по оценка на популацията. Обикновено изборът на пакет не може да се използва при одиторскатавадка,из
риска, резултатите от тесто-вете на контролите, резултатите от приложените в предходни тъй като повечето популации са структурирани по такъв начин, че може да се очаква
периоди одиторски процедури и резултатите от други процедури по същество. последователните обекти да притежават подобни характеристики помежду си, но различни
Стратификация (групиране). Когато съществува широк обхват (променливост) в паричния характеристики от обектите в останалите части на популацията. Въпреки че при някои
размер на обектите в популацията може да бъде полезно в отделни под-популации или части обстоятелства може да бъде подходящо одиторска процедура за проверка на пакет от обекти, тя
(страти) да се групират обекти с подобен размер. Това се на-рича стратификация. Когато рядко ще бъде подходяща техника за формиране на извадка, когато одиторът възнамерява да
популацията може да бъде стратифицирана по подхо-дящ начин, съвкупността от размерите на достигне до действителни заключения относно цялата популация на база на извадката.
извадките от съответната част (страта) обикновено ще бъде по-малка от размера на извадката,
който би бил необходим за получаване на определено ниво на риск на извадката, ако една
извадка би би-ла извлечена от цялата популация.
7. Брой на изВадкоВите единици В популацията.За големи популации действител-ният
размер на популацията има малко, ако изобщо има някакво влияние върху размера на извадката.
Следователно за малки популации одиторската извадка често не е достатъчно ефикасна като
алтернативен способ за получаване на дос-татъчни и уместни одиторски доказателства. (Когато
обаче се използват парични извадкови единици, увеличаването на паричната стойност на

117
 при изготвянето на финансовия отчет.
Отговорност на ръководството
3. Принципът-предположение за действащо предприятие е фундаментален принцип
при изготвянето на финансовите отчети. Съгласно принципа-предположение за действащо
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 570 предприятие, предприятието обикновено се разглежда като продължаващо дейността си в
ДЕЙСТВАЩО ПРЕДПРИЯТИЕ
обозримо бъдеще без намерение или необходимостотликвидация, преустановяване на
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)*
стопанската дейност или търсене на защита от кредиторите, вследствие на съществуващи
закони или други нормативни разпоредби. Съответно, активите и пасивите се отчитат на база
СЪДЪРЖАНИЕ възможността на предприятието да реализира активите и да уреди пасивите си в нормалния
Параграфи ход на бизнеса.
Въведение.....................................................................................................................1-2 4- Някои общи рамки за финансова отчетност съдържат изрично изискване1 към ръ-
ководството да направи конкретна оценка на възможността на предприятието да продължи
Отговорностна ръководството
.......................................................................................3-8 дейността си като действащо предприятие, както и стандарти и оповес-тявания, които следва да
Отговорност на одитора
.................................................................................................9-10 бъдат направени във връзка с принципа на действащото предприятие. Например Международен
счетоводен стандарт 1 (МСС) (преработен 2003 г.) „Представяне на финансови отчети"
Планиране на одита и изпълнениена процедуриза оценка на.................................11-16
риска изисква ръководствата да правят оценка на възможността на предприятието да продължи
Оценяване на преценката на ръководството за действащо предприятие
..........................17-21 дейността си като действащо предприятие2.
5. В други общи рамки за финансова отчетност може да не съществува изрично
Период, извън периода на преценката на ръководството
.................................................22-25 изискване към ръководството да прави конкретна оценка на възможността на предприятието да
Допълнителни одиторски процедури, когато са установени условия или ...........26-29
събития продължи да функционира като действащо предприятие. Неза-висимо от това, тъй като
предположението за действащо предприятие е фундамен-тален принцип при изготвянето на
Одиторски заключения и издаване на доклад
.................................................................30-38
финансовия отчет, ръководството носи отговор-ността да оцени възможността на предприятието
Съществено забавяне при подписването или одобрението на финансовия
...............39
отчет да продължи дейността си съг-ласно този принцип, дори ако общата рамка за финансова
Дата на влизане в сила
...................................................................................................40 отчетност не включва изрична отговорност за това.
Международен одиторски стандарт (МОС) 570 „Действащо предприятие" следва да бъ-де 6. Когато предприятието работи продължително време рентабилно и има свободен
разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандарти за контрол върху достъп до финансови ресурси, ръководството може да направи оценката си без подробен анализ.
качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание услу-ги", който
7. Оценката на ръководството на принципа-предположение за действащо предприя-тие
излага приложението и обхвата на действие на МОС.
Въведение включва преценка към даден момент във времето относно бъдещия изход от събития или
условия, за които съществува вътрешноприсъща несигурност и се прави към определен момент
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан-
от време. Важни са следните фактори:
дарти и да предостави насоки относно отговорността на одитора при одита на фи-нансовите
отчети във връзка с принципа-предположение за действащо предприя-тие, използван при • При общи условия степента на несигурност, свързана с изхода от дадено съ-
изготвянето на финансовите отчети, включително разглеждане преценката на ръководството за битие или условие, се увеличава значително колкото по-далече в бъдещето се прави преценка за
възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо изхода от събитието или условието. Поради това, пове-чето общи рамки за финансова
предприятие. отчетност, които изискват изрична оценка от ръководството, конкретизират периода, за който от
него се изисква да вземе под внимание цялата налична информация.
2. При планирането и изпълнението на одиторски процедури и при оценката
на резултатите от тях, одиторът следва да разгледа целесъобразността на прилагането • Всяка преценка относно бъдещето се базира на информацията, налична в момен-
на принципа-предположение за действащо предприятие от страна на ръководството та, в който тя се прави. Последващите събития могат да противоречат на прецен-ката, която е била
разумна за времето и към датата, към която е била направена.

118
• Размерът и комплексността на предприятието, характерът и условията на биз- ако са успешни, да доведат до искове, които е малко вероятно да бъдатудовлетворени.
неса и степента, в която той се влияе от външни фактори, се отразяват върху преценката
относно изхода от събитията или условията.
8. По-долу са посочени примери за събития или условия, които индивидуално или взети
заедно, могат да породят значително съмнение относно валидността на прин-ципа-
предположение за действащо предприятие. Списъкът не е изчерпателен, ни-то съществуването
на един или повече от факторите сигнализира винаги за съще-ствуването на значителна
3
несигурност .
Финансови
Превишение на пасивите над активите или превишение на текущите пасиви над текущите
активи.
• Кредити с фиксиран срок за погасяване, чийто падеж наближава без реалис-тични
шансове за подновяване или изплащане; или твърде голяма зависи-мост от краткосрочни
кредити за финансиране на дългосрочни активи.
• Индикация за оттегляне на финансовата подкрепа на длъжници и други кре-дитори.
• Индикация за отрицателни парични потоци от оперативна дейност от чески
истори-
или
прогнозни финансови отчети.
• Противоречиви основни финансови показатели (съотношения).
• Значителни загуби от дейността или съществено намаляване на стойността
активите,
на
използвани за генериране на парични потоци.
• Наличие на просрочени задължения по или преустановяване изплащането
дивиденти.
на
• Невъзможност за своевременно плащане на кредиторите.
• Невъзможност да се спазят условията по договори за заем.
• Промяна на условията по сделки с доставчици - от доставка на кредит към плащане
веднага при доставката.
• Невъзможност за получаване на финансиране за разработка на съществено нов продукт
или за други важни инвестиции.
ОператиВни
• Загуба на основни ръководни кадри без намиране на заместници.
• Загуба на основни пазари, франчайзинг, лицензи или основен доставчик.
• Затруднения с работната сила или недостиг на важни доставки.
Други
• Неспазване на капиталови или други законодателни изисквания.
• Открити съдебни и/или регулаторни производства срещу предприятието, кои-то могат,
• Промени в законодателството или правителствената политика, които се очак-ва да имат
негативен ефект върху предприятието.
Значимостта на подобни събития или условия често може да бъде смекченагиотфактори.
дру-
Например ефектът оттова, че предприятието не е в състояние да изп-лаща нормално
задълженията си, може да бъде компенсиран от плановете на ръ-ководството за поддържане на
адекватни парични потоци посредством алтерна-тивни средства, като например продажба на
активи, разсрочване на заеми или по-лучаване на допълнителен капитал. Също така, загубата
на основен доставчик мо
же да бъде компенсирана от наличието на подходящ алтернативен
източник на доставки.
Отговорност на одитора
9. Отговорността на одитора е да прецени целесъобразността на използването от страна на
ръководството на принципа-предположение за действащо предприятие при изготвянето на
финансовия отчет и да прецени дали съществува значителна несигурност относно възможността
предприятието да продължи да функционира като такова, която следва да се оповести във
финансовия отчет. Одиторът разглеж-да доколко е целесъобразно използването от страна на
ръководството на принци-па-предположение за действащо предприятие, дори и ако общата
рамка за финан-сова отчетност, използвана при изготвянето на финансовия отчет, не съдържа
из-рично изискване ръководството да направи конкретна оценка на възможността на
предприятието да продължи да функционира като действащо предприятие.
10. Одиторът не може да предскаже бъдещи събития или условия, които могат да
станат причина предприятието да преустанови функционирането си като действащо
предприятие. Съответно, липсата на рефериране към несигурност по отношение на действащото
предприятие в одиторския доклад не може да бъде разглеждана като гаранция по отношение
на възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо.
Планиране на одита и изпълнение на процедури за оценка на риска
11. При придобиването на разбиране за предприятието одиторът следва да
прецени дали съществуват събития или условия и свързани с тях бизнес рискове,
които могат да породят значителна несигурност относно възмож-ността на
предприятието да продължи да функционира като действащо та-кова.
12. При изпълнението на одиторските процедури по време на одита одиторът
следва да прояви повишено внимание към одиторски доказателства за съ-бития или
условия и свързаните с тях бизнес рискове, които могат да породят значително съмнение
относно възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо
119
предприятие. Ако бъдат установени такива събития или условия, одиторът следва, в
допълнение към извършването на процедурите, упоменати в параграф 26, да прецени
дали те се отразяват върху неговата оценка относно рисковете от съществени
неточности, отк-лонения и несъответствия.
13. В процеса на изпълнение на процедурите за оценка на риска одиторът разглежда
събитията и условията, свързани с принципа-предположение за действащо предп-риятие, тъй
като тази преценка позволява по-навременното провеждане на диску-сия с ръководството,
преглед на плановете на ръководството и разрешаване на всички идентифицирани проблемни
въпроси, свързани с принципа-предположение за действащо предприятие.
14. В някои случаи, когато одиторът изпълнява процедурите за оценка на риска, ръко-
водството може вече да е направило предварителна оценка. В такива случаи торът
оди-
преглежда тази оценка, за да определи дали ръководството е установило бития
съ-или условия,
като тези, които са упоменати в параграф 8, както и плановете на ръководството за тяхното
разрешаване.
15. Ако ръководството все още не е направило предварителна оценка, одиторът
обсъжда с него базата за предвижданото ползване на принципа-предположение
действащо
за
предприятие и отправя проучващо запитване дали съществуваттия съби-
или условия като тези,
разгледани в параграф 8. Одиторът може да помолиководството
ръ- да започне изготвянето на
неговата оценка, особено, когато той вече е установил събития или условия, свързани с
принципа-предположение за действащо предприятие.
16. Когато оценява качествено рисковете от съществени неточности, отклонения и
несъответствия, одиторът разглежда ефекта на идентифицираните събитияловия,
или ус-и
поради това тяхното съществуване може да се отрази на характера,
метовре-
на изпълнение и
обхвата на допълнителните одиторски процедури в отговор на оценените рискове.
Оценяване на преценката на ръководството за действащо предприятие
17. Одиторът следва да оцени преценката на ръководството относно възмож-
ността за на предприятието да продължи да функционира като действащо.
18. Одиторът следва да разгледа същия период, който е използван и от ръково-
дството, при извършването на своята преценка съгласно приложимата об-ща рамка за
финансова отчетност. Ако преценката на ръководството за възможността на
предприятието да продължи да функционира като действащо покрива по-малко от
дванадесет месеца от датата на баланса, одиторът следва да поиска то да разшири
периода на преценката до двана-десет месеца от датата на баланса.
19. Преценката на ръководството за възможността на предприятието да продължи да
функционира като действащо е основна част от разглеждането на принципа-пред-
положение за
действащо предприятие от страна на одитора. Както е отбелязано
параграф
в 7, повечето общи
рамки за финансова отчетност, изискващи изрична преценка от страна на ръководството,
конкретизират периода, за който от него се изисква да вземе предвид цялата налична
информация4.
20. При оценяването на преценката на ръководството одиторът разглежда процеса,
който то е следвало за изготвянето на тази преценка, предположенията, възва на
осно-
които тя
е базирана и плановете на ръководството за предприемане нащи бъде-
действия. Одиторът
следва да има предвид дали при преценката е взетавнимание
под цялата уместна информация,
която му е известна в резултат от изпълне-
нието на одиторските процедури.
21. Както е отбелязано в параграф 6, в случаите, когато предприятието работи
продължително време рентабилно и има свободен достъп до финансови ресурси,
ръководството може да изготви преценката си без подробен анализ. При такива обстоятелства
изводът на одитора относно целесъобразността на тази преценка вено
обикно
също се извършва
без необходимост от изпълнение на допълнителни подроб
ни процедури. В случаите, когато са
идентифицирани събития или условия, които биха могли да породят съществено съмнение
относно възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо,
одиторът следва да извършидопълнителни одиторски процедури, както това е описано в
параграф 26.
Период, извън периода на оценката на ръководството
22. Одиторът следва да отправи проучващо запитване към ръководството относ-
но това дали са му известни събития или условия и свързаните с тях бизнес рискове за
период, извън периода на оценката, който е използван от него, ко-ито биха могли да
породят съществени съмнения относно възможността на предприятието да продължи да
функционира като действащо такова.
23. Одиторът следва да е с повишено внимание относно възможността да съществуват
известни събития, планирани или не, или условия, които ще възникнат следдаперио-
на
преценката, използван от ръководството, които могат да поставят под доколко
въпрос е
целесъобразно използването на принципа-предположение за действащо
предприятие от страна
на ръководството при изготвянето на финансовия отчет.
одитора
На биха могли да станат
известни такива събития или условия по времепланирането
на и извършването на одита,
включително при изпълнение на процедури
за последващи събития.
24. Тъй като степента на несигурност, свързана с изхода от дадено събитие или усло-
вие, се увеличава колкото събитието или условието е по-отдалечено в бъдещето, при
разглеждането на подобни събития или условия индикаторите за проблемипринципа-
с
предположение за действащо предприятие следва да бъдат съществени преди одиторът да
обмисли предприемане на допълнителни действия. Може да бъ-де необходимо одиторът да
поиска от ръководството да определи вероятната съ-щественост на събитието или условието в
своята оценка относно принципа-предпо-
ложение на действащо предприятие.
25. Одиторът не носи отговорност за разработването на други процедури, различни от
проучващи запитвания към ръководството за тестване на индикатори за събития или условия,
които пораждат съмнения относно възможността на предприятиетода продължи да
120
функционира като действащо предприятие за период, надхвърлящ този, разгледан от
ръководството, който, както е посочено в параграф 18, следва
бъдедапоне дванадесет месеца
от датата на баланса.
Допълнителни одиторски процедури, в случаите, когато са установени усло-вия
или събития
26. В случаите, когато са установени събития или условия, които биха могли да
породят значителни съмнения относно възможността на предприятието да продължи да
функционира като действащо предприятие, одиторът следва:
(а) да извърши преглед на плановете на ръководството за предприемане на
бъдещи действия, базирани на неговата оценка за принципа-предположение за
действащо предприятие;
(б) да събере достатъчни и уместни одиторски доказателства, за да потвърди
или разсее съществуването или не на значителна несигурност, чрез извършването на
одиторски процедури, счетени за необходими, включително да разгледа ефекта от
планове на ръководството и други смекчаващи фактори;
(в) да поиска писмени потвърждения от ръководството относно неговите
планове за бъдещи действия.
27. При изпълнението на процедурите за оценка на риска или при извършването на
допълнителните одиторски процедури може да бъдат установени събития или усло-вия, които
биха могли да породят значителни съмнения относно възможността на предприятието да
продължи да функционира като действащо предприятие. Про-цесът на разглеждане на събития
или условия продължава в хода на изпълнение-то на одита. В случаите, когато одиторът счита,
че подобни събития или условия мо-гат да породят значителни съмнения относно възможността
на предприятието да продължи да функционира като действащо предприятие, на някои
одиторски про-цедури може да се отдаде допълнителна важност. Одиторът отправя проучващи
за-питвания към ръководството относно неговите планове за бъдещи действия, вклю-чително
такива за ликвидация на активи, заемане на средства или преструктурира-не на дълг,
намаляване или отлагане на разходите, или увеличение на капитала. Одиторът преценява и
дали съществуват допълнителни факти или информация след датата, на която ръководството е
извършило своята оценка. Одиторът следва да получи достатъчни и уместни одиторски
доказателства, че плановете на ръковод-ството са реализуеми и че изходът от тях ще доведе до
подобрение на съществу-ващото положение.
28. Процедурите, които са подходящи в тази връзка, могат да включват:
o Анализ и обсъждане на паричния поток, печалбата и други важни прогнози с
ръководството.
o Анализ и обсъждане на последния наличен междинен финансов отчет на
предприятието.
o Преглед на условията на договори по издаване на облигации и договори за заеми и
определяне дали някои от тях са били нарушени.
o Запознаване с протоколи от събрания на акционерите, от заседания на лица-та, натоварени с
общо управление и от важни комитети за реферирането към финансови затруднения.
o Отправяне на запитване към адвоката на предприятието относно съществу-ването на
съдебни дела и искове и разумността на оценката на ръководство-то относно техния изход
и приблизителна оценка за финансовите последици от тях.
o Потвърждаване на съществуването, правната обоснованост и възможността за налагане на
договорености за осигуряване или запазване на финансова помощ от свързани или трети
страни и преценка на финансовата способност на тези страни да осигурят допълнителни
средства.
o Разглеждане на плановете на предприятието да изпълни незавършеники
поръч-
на клиенти.
o Преглед на събития след края на периода за установяване на такива, които смекчават или
се отразяват по друг начин върху възможността на предприя-тието да продължи да
функционира като действащо такова.
29- Когато анализът на паричния поток е съществен фактор при разглеждане на бъде-щия
изход от събития или условия, одиторът преценява:
(а) надеждността на системата на предприятието за генериране на такава
информация;
(б) съществува ли подходяща подкрепяща информация за предположенията,
залегнали в прогнозата.
В допълнение одиторът сравнява:
(а) прогнозната финансова информация за близки предходни периоди с
исторически отчетените резултати;
(б) прогнозната финансова информация за текущия период с резултатите,
постигнати към момента.
Одиторски заключения и издаване на доклад
30. Въз основа на получените одиторски доказателства одиторът следва да оп-
редели съществува ли по негова преценка значителна несигурност, свърза-на със
събитията или условията, които самостоятелно или взети заедно, могат да породят
съмнение относно възможността на предприятието да продължи да функционира като
121
действащо предприятие.
31. Значителна несигурност съществува, когато, по мнението на одитора, размерът на
нейния потенциален ефект е такъв, че е необходимо ясно оповестяване навото
естест-
и направи отказ от изразяване на мнение вместо да включи па-раграф за обръщане на
усложненията от несигурността, за да не бъде подвеждащо представянето във финансовия
отчет.
Уместно използване на принцип-предположение за действащо предприятие, но при
съществуване на значителна несигурност
32. Ако използването на принципа-предположение за действащо предприятиено, е умест
но съществува значителна несигурност, одиторът преценява дали финансовиятотчет:
(а) адекватно представя основните събития или условия, които пораждат значително
съмнение относно възможността на предприятието да продължи да функционира като
действащо и плановете на ръководството да се справи с тези събития или условия;
(б) посочва ясно, че съществува значителна несигурност, свързана със събития
или условия, които биха могли да породят значително съмнение относно възможността на
предприятието да продължи да функционира като действащо предприятие и следователно,
може да не бъде в състояние да реализира активите си и да уреди пасивите си в нормалния ход
на неговата дейност.
33. Ако е направено подходящо оповестяване във финансовия отчет, одиторът
следва да изрази неквалифицирано мнение, но да модифицира одиторския доклад
чрез добавяне на параграф за обръщане на внимание, в който посочва наличието на
значителна несигурност, свързана със събитието или условието, което може да породи
съществено съмнение относно възможността на предприятието да продължи да
функционира като действащо предприятие, като същевременно обръща внимание на
пояснителното приложение към финансовия отчет, в което са оповестени въпросите,
изложени в параграф 32. При оценката на адекватността на оповестяването във финансовия
отчет одиторът разглежда дали информацията изрично обръща внимание на читателя към
възможността предприятието да не бъде в състояние да продължи да реализира активите си и да
урежда пасивите си в нормалния ход на неговата дейност. По-долу е представен пример на
такъв параграф, когато одиторът е удовлетворен относно адекватността на оповестяването в
приложението:
„Без да квалифицираме нашето мнение, обръщаме внимание на Пояснително приложение X
към финансовия отчет, което показва, че дружеството е реализи-рало нетна загуба в размер на
УУУ за годината, завършваща на 31 декември 20X1 г. и че към тази дата текущите пасиви на
дружеството надвишават сумата на активите му с УУУ Тези условия, наред с въпросите,
изложени в Пояснител-но приложение X, показват съществуването на значителна
несигурност, която може да породи съществено съмнение относно възможността на
дружеството да продължи да функционира като действащо предприятие."
В някои крайни случаи като например ситуации, включващи многобройни значи-телни
несигурности, които са съществени за финансовия отчет, одиторът може да счете за уместно да
внимание.
34. Дко не е направено подходящо оповестяване във финансовия отчет, одиторът
следва да изрази квалифицирано или отрицателно мнение, както прецени това за
уместно (МОС 700 „Одиторски доклади върху финансови отчети"4, параграфи 45-46).
Докладът следва да включва конкретно рефериране към факта, че съществува
значителна несигурност, която би могла да породи съществено съмнение относно
възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо
предприятие.По-долу е предс-тавен пример на подходящи параграфи, когато следва да бъде
изразено квалифи-цирано мнение:
„Договореностите на дружеството за финансиране изтичат и неизплатенитеми сасу-
дължими
на 19 март 20X1 година. Дружеството не е било в състояние
предоговори
да или да получи
алтернативно финансиране. Тази ситуация показва наличието на значителна несигурност,
която може да породи съществено съм-нение относно възможността на дружеството да
продължи да функционира то ка-действащо предприятие и поради това то може да не бъде в
състояние да реа-
лизира активите си и да уреди пасивите си в нормалния ход на неговата дей-
ност. финансовият отчет (и пояснителните приложения към него) не оповестяват
този факт.
В резултат на това, удостоверяваме, че (По наше мнение,) с изключениепуснатото
на про-
оповестяване на информацията, включена в предходния параграф,
финансовият отчет дава
вярна и честна представа за (представя достоверно,всички
във съществени аспекти,)
имущественото и финансово състояние на друже-ството към 31 декември 20X0 година, както и
за резултатите от неговата дейност и паричните му потоци за годината, в съответствие с ..."
По-долу е посочен пример за подходящ параграф в случаите, когато следва да бъ-де изразено
отрицателно мнение:
„Договореностите на дружеството за финансиране изтичат и неизплатената су-ма е била
дължима на 31 декември 20X0 година. Дружеството не е било в със-тояние да предоговори или
да получи алтернативно финансиране и разглежда
възможността да подаде молба за обявяване
в несъстоятелност. Тези събития
показват наличието на значителна несигурност, която може да
породи същест-вено съмнение относно възможността на дружеството да продължи да функцио-
нира като действащо предприятие и поради това то може да не бъде в състоя-ние да реализира
активите си и да уреди пасивите си в нормалния ход на него-вата дейност. Във финансовия
отчет (и пояснителните приложения към него) не се оповестява този факт.
В резултат на това, удостоверяваме, че (По наше мнение,) поради пропуснатото
оповестяване на
информацията, упомената в предходния параграф, финансо-
вият отчет не дава вярна и честна
представа за (или, не представя достоверно)
имущественото и финансово състояние на
122
дружеството към 31 декември 20X0
година, както и за резултатите от неговата дейност и била рентабилна и то е имало свободен достъп до финансови източници. При други
паричните му потоци за го-
дината, в съответствие. .с. (и не отговаря на изискванията на ...)"обстоятелства, обаче, одиторът може да не е в състояние да потвърди или отхвърли, при липсата
на оценка от страна на ръководството дали съществуват или не събития или условия, които
Неуместно използване на принципа-предположение за действащо предприятие показват съ-ществено съмнение относно възможността на предприятието да продължи да
35. Ако по мнение на одитора предприятието няма да бъде в състояние да продължи да функционира като действащо предприятие, или съществуването на планове ководството
на ръ-
функционира като действащо предприятие, той следва да из-рази отрицателно мнение, в за разрешаването на тези събития или условия, или други смекчава-щи фактори. При тези
случай че финансовият отчет е изготвен на база принципа-предположение за действащо обстоятелства одиторът модифицира одиторския доклад, както това е упоменато в параграфи
предприятие.Ако, въз основа на допълнително извършените одиторски процедури и получена 36-44 на МОС 700 „Одиторски доклади върху финансови отчети".
информация, вклю-чително относно ефекта от плановете на ръководството, преценката на
одитора е,че дружеството няма да бъде в състояние да продължи дейността си като действа-
що
предприятие, неговото заключение, независимо дали е направено адекватно оповестяване или Съществено забавяне при подписването или одобрението на финансовия отчет
не е направено такова, е, че принципът-предположение за действащо предприятие, използван
при изготвянето на финансовия отчет, е неу-местен, поради което одиторът следва да изрази 39- В случаите, когато има съществено забавяне при подписването или одобряването на
отрицателно мнение. финансовия отчет от страна на ръководството след датата на баланса, одиторът разглежда
причините за него. Когато забавянето би могло да е свързано със съби-тия или условия, имащи
36. В случаите, когато ръководството на предприятието е достигнало до извода, че
връзка с оценката за действащо предприятие, одиторът разглежда необходимостта
принципът-предположение за действащо предприятие, използван при изготвянето
на
отизвършване на допълнителни одиторски процедури, както това е упоменато в параграф 26,
финансовия отчет, не е уместен, финансовият отчет следва да бъде изготвен
основа
въз на
както и ефектът върху одиторското заклю-чение относно съществуването на значителна
подходяща алтернативна база. Ако въз основа на допълнителношените
извър процедури и
несигурност, както това е упоменато в параграф 30.
получената информация, одиторътопредели, че използваната алтернативна база е уместна и в
случай че е направено необходимото оповестява
не, той може да изрази неквалифицирано
мнение, но също така може да бъде необходим параграф в одиторския доклад, за да може той Дата на влизане в сила
да обърне внимание на потребителя по отношение на тази прилагана база. 40. Настоящият МОС влиза в сила за одити на финансови отчети за периоди, приключ-ващи
Ръководство, нежелаещо да направи или разшири своята оценка на или след 15 декември 2004 г.
37. Ако ръководството не желае да направи или разшири своята оценка, кога-то
одиторът е поискал това от него, одиторът следва да прецени необходи-мостта от Перспектива за публичния сектор
модифициране на одиторския доклад в резултат от ограничение-то в обхвата на 1- Целесъобразността на използВането на принципа-предположение зз
одиторската работа.При някои обстоятелства, като например описанитев параграфи 15,18 и дейстВа-що предприятие при изготВянето на финансоВи отчети обикноВено
24, одиторътможе дасчете, чеенеобходимода по-иска от ръководството да направи или не се пос-таВя под Въпрос при одита както на държаВни предприятия, така и
разшири своята оценка. Ако ръководството не желае да направи това, одиторът не носи на предприя-тия от публичния сектор, които имат догоВорености за
отговорност да коригира липсата на анализ от страна на ръководството и може да бъде праВителстВено фи-нансиране. Настоящият МОС предостаВя полезни насоки
обаче, В случаите, ко-гато не същестВуВат подобни догоВорености, или
подходящо издаването на мо-дифициран доклад, тъй като може да не е възможно одиторът да когато централното праВи-телстВено финансиране за предприятието може
получи достатъч-ни и уместни доказателства относно използването на принципа- да бъде оттеглено и същест-ВуВането на предприятието може да бъде
предположение за действащо предприятие при изготвянето на финансовия отчет. изпраВено пред такъВ риск. Тъй ка-то праВителстВата създаВат и
38. В някои обстоятелства липсата на анализ от страна на ръководството може да не приВатизират държаВни предприятия, Въпро-сите, сВързани с принципа-
попречи на одитора да получи достатъчна степен на сигурност относно възможно-
стта на предположение за действащо предприятие, стават все по-уместни в
предприятието да продължи да функционира като действащо предприятие.
Например другите публичния сектор.
одиторски процедури могат да бъдат достатъчни за оценка на целесъобразността при
използването от страна на ръководството на принципа-предположение за действащо
предприятие при изготвянето на финансовия отчет, тъй като дейността на предприятието е

123
 Потвърждение от страна на ръководството на неговата отговорност за изгот-
вянето на финансовия отчет
3. Одиторът следва да получи доказателство, че ръководството потвърждава
своята отговорност за достоверното представяне във финансовия отчет в съответствие с
изискванията на приложимата обща рамка за финансова отчетност и че е одобрило
самия финансов отчет. Одиторът може да получи доказателство за потвърждението от
страна на ръководството на тази отговорност и одобрение от съответните протоколи от
събранията на лицата, натоварени с общото управление или като получи писмени изявления от
ръководството, или подписано копие от финансовия отчет.
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 580
ИЗЯВЛЕНИЯ НА РЪКОВОДСТВОТО
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)*Изявленията на ръководството като одиторско доказателство
4. Одиторът следва да получи писмени изявления от ръководството по отно-
СЪДЪРЖАНИЕ шение на съществени за финансовия отчет въпроси, когато не може ра-зумно да се
очаква да съществуват други достатъчни и уместни одиторски доказателства.
Параграфи
Възможността за недоразумения между одитора и ръководството се намалява, когато устните
Въведение.....................................................................................................................1-2 изявления от ръководството бъдат потвърдени писме-но. В Приложението към настоящия МОС
Потвърждение от страна на ръководството на неговата отговорност за изготвянето на е представен пример на писмо от ръко-водството с въпросите, които биха могли да се включат в
едно представително пис-мо от ръководството или в писмо от одитора до ръководството, с цел
финансовия отчет 3
то да потвър-ди определени факти, изводи и заключения.
Изявленията на ръководството като одиторско доказателство
........................................4-9
5. Писмените изявления, поискани от ръководството, могат да бъдат ограничени до
Документиране на изявленията на ръководството
..........................................................10-14 въпроси, които се разглеждат като съществени за финансовия отчет поотделно или заедно. По
Действия в случай, че ръководството откаже да предостави изявления
...........................15 отношение на някои обекти може да бъде необходимо одиторът да ин-формира ръководството
относно своето разбиране за ниво на същественост.
Приложение: Пример за Представително писмо от ръководството
Международен одиторски стандарт (МОС) 580 „Изявления на ръководството" следва да бъде 5а. Одиторът следва да получи писмени изявления от ръководството, че:
разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандарти за контрол върху (а) потвърждава своята отговорност за проектирането и въвеждането на
качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържа-ние услуги", който вътрешен контрол за предотвратяване и разкриване на грешки;
излага приложението и обхвата на действие на МОС. (б) вярва, че ефектите от некоригираните неточности, отклонения и
несъответствия във финансовия отчет, събрани от одитора по време на одита, са
несъществени, както поотделно, така и в съвкупност, по отношение на финансовия
Въведение отчет като цяло. Обобщение на тези обекти следва да се включи във, или да се
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан- приложи към, писмените изявления.
дарти и да предостави насоки относно използването на изявленията на ръковод-ството като
одиторско доказателство, процедурите, които следва да бъдат прилага-ни при оценката и
6. В процеса на одита ръководството прави редица изявления пред одитора,
документирането на изявленията на ръководството и действия-та, които трябва да бъдат
независимо дали по собствено желание или в отговор на конкретни запитвания. В случаите,
предприемани, в случай че ръководството откаже да пре-достави подходящи изявления.
когато подобни изявления се отнасят до въпроси, които са съществени за финансовия отчет,
2. Одиторът следва да получи подходящи изявления от ръководството. одиторът следва:

124
(а) да търси потвърждаващи одиторски доказателства от източници вътре или (в) подходящи протоколи от заседания на съвета на директорите или подобен ор-ган или
извън предприятието; подписано копие на финансовия отчет.
(б) да оцени дали изявленията, направени от ръководството изглеждат разумни и
Основни елементи на Представителното писмо от ръководството
последователни спрямо другите получени одиторски доказателства, включително други
изявления; 12. Когато бъде поискано Представително писмо от ръководството, одиторът следва да
(в) да прецени дали отлицата, правещи изявленията, може да се очаква дареса доб изиска то да бъде адресирано до него, да съдържа конкретна информация, да бъ-де с
информирани по конкретните въпроси. подходяща дата и подписано.
7. Изявленията на ръководството не могат да бъдат заместител на други одиторски 13. Представителното писмо от ръководството обикновено носи същата дата като тази
доказателства, които одиторът може в разумна степен да очаква, че съществуват.
Например на одиторския доклад. При някои обстоятелства, обаче, в процеса на одитада може
бъде
изявление на ръководството по отношение на цената на придобиване на даден актив не е получено и отделно представително писмо относно конкретни сделки
операции
и или други
заместител на одиторско доказателство за тази цена, което
торът
оди-обикновено би очаквал да събития, или да бъде получено писмо с дата след датата
одиторския
на доклад, например-датата
получи. В случай че одиторът не е в състояние
получи
да достатъчни и уместни одиторски на публично предлагане на акции.
доказателства по отношение на въпрос,
които има или би могъл да има съществено влияние 14. Представителното писмо от ръководството обикновено се подписва от членовете
върху финансовия отчет и кива
та- доказателства се очаква да бъдат налице, това ще на ръководството, които носятзаконова отговорностза дейността на предприятие-то и нейните
представлява ограничение в обхвата на одита, дори и ако е получено изявление от страна на финансови аспекти (обикновено изпълнителен директор и финансов директор), въз основа на
ръководството по този въпрос. най-доброто им познаване на цялата налична информа-
ция. При някои обстоятелства одиторът
8. В някои случаи единственото одиторско доказателство, което в разумна степен се може да пожелае да получи представител-ни писма от други членове на ръководството.
очаква, че съществува, е това, което е получено чрез проучващо запитване;одиторът
тогава Например одиторът може да пожелаеда получи писмено изявление относно изчерпателността
изисква получаването на писмено изявление от ръководството. Напри-
мер одиторът не очаква на всички протоколи от
заседания на акционерите, съвета на директорите и важни комитети,
непременно, че биха били налице други доказателстваподкрепа
в на намерението на отлицето, от-
говарящо за воденето на тези протоколи.
ръководството да задържи конкретна инвестиция за дългосрочно ползване.
9. Ако дадено изявление на ръководството противоречи на друго одиторско Действия в случай, че ръководството откаже да предостави изявления
доказателство, одиторът следва да провери обстоятелствата и, когато това е необходимо, 15. В случай че ръководството откаже да предостави изявления, които одиторът
да преразгледа надеждността на други изявления, направе-ни от ръководството. преценява като необходими, това представлява ограничение в обхвата на одита и той
следва да изрази квалифицирано мнение или отказ от изразяване на мнение.
При подобни
обстоятелства одиторът оценява каквото и да било доверие спрямо други изявления, направени
Документиране на изявленията на ръководството от ръководството по време на одита и преценява дали другите усложнения от този отказ биха
10. Одиторът обикновено включва в одиторските работни книжа доказателства за могли да окажат някакво допълнително влияние върху одиторския доклад.
изявленията на ръководството под формата на обобщение на устни разговори
ръководството
с
или писмени изявления от него. Приложение
11. Писменото изявление е по-добро одиторско доказателство, отколкото устното
Пример за Представително писмо от ръководството
изявление и може да бъде под формата на:
Целта на писмото по-долу не е да бъде използвано като стандартно писмо. Изявленията на ръ-
(а) представително писмо от ръководството;
ководството се различаватза отделните предприятия и за различните периоди.
(б) писмо от одитора, излагащо разбирането му относно направени изявления на
ръководството, надлежно признато и потвърдено от ръководството; Въпреки че осигуряването на изявления от ръководството по различни въпроси може да слу-
жи като насочване на неговото внимание върху тези въпроси и по този начин кара ръковод-

125
ството конкретно да ги разгледа в повече детайли, отколкото при друга ситуация, одиторът
следва да бъде наясно с ограниченията на изявленията на ръководството като одиторско до-
казателство, както това е посочено в настоящия МОС.
(бланка на предприятието)
(До одитора) (Дата)
Представително писмо от ръководството
Настоящото Представително писмо се предоставя във връзка с одита на финансовия отчет на
дружество АБВ за годината, завършваща на 31 декември 19X1 година, с цел изразяване на
мнение дали финансовият отчет дава вярна и честна представа за (или, представя достовер-но,
във всички съществени аспекти,) имущественото и финансово състояние на дружеството
АБВ
към 31 декември 19X1 година, както и за резултатите от неговата дейност и паричните му
потоци за годината в съответствие с (упоменава се приложимата обща рамка за финансова
отчетност).
Ние потвърждаваме своята отговорност за достоверното представяне във финансовия отчет в
1
съответствие с (упоменава се установената обща рамка за финансова отчетност).
Ние
потвърждаваме, доколкото ни е известно, следните факти и обстоятелства като изявления:
Включватсе изявления, свързани с предприятието. Такива изявления могатда включват:
• Не е имало случаи и ситуации на нередности и нарушения, в които са участвали ръково- не са настъпили събития след датата на баланса, които да налагат корекции или отделно
дители или служители със съществени отговорности по отношение на вътрешния конт-рол,
или които биха могли да имат съществено отражение върху финансовия отчет.
• Ние ви предоставихме всички счетоводни регистри, отчети и документи и всички прото- от
коли от общите събрания на акционерите и на съвета на директорите (състояливетно
се съот-
на
15 март 19X1 година и 30 септември 19X1 година).
• Потвърждаваме изчерпателността на информацията относно свързаните лица.
• Във финансовия отчет няма допуснати съществени неточности, отклонения и несъответ-
ствия, включително пропуски.
Дружеството е спазило всички аспекти на договорни условия, които биха могли да ока-жат
съществен ефект върху финансовия отчет в случай на неспазване. Не е имало слу-чаи на
неспазване на изисквания на регулаторни органи, които биха могли да окажат съ-ществено
влияние върху финансовия отчет в случай на неспазване.
• Следната информация е надлежно отчетена и в случаите, когато това е необходимо, е
оповестена във финансовия отчет:
(а) идентификацията на салдата по сметките и сделките със свързани лица;
(б) загуби, възникващи в резултат на неотменими ангажименти по продажби и покупки;
(в) поети договорености и опции за обратно изкупуване на предварително продадени активи;
(г) активи, предоставени като обезпечение.
• Не разполагаме с информация относно съществуването на бъдещи или предприети за
реализация планове или намерения, които биха променили съществено стойността или
класификацията на активите и пасивите, отразени във финансовия отчет.
• Ние нямаме планове за преустановяване на производствени линии или други планове,
които биха довели до излишък или залежаване на материални запаси. Материалните
паси саза-
отразени по стойност, която не надвишава тяхната нетна реализируема стойност.
• Дружеството има задоволителни права на собственост върху всички активи, отчетени във
финансовия отчет, с изключение на изрично оповестените в Пояснително приложение
„X" към
финансовия отчет.
• Всички реално съществуващи и условни задължения на дружеството са отразени или
оповестени, както това е необходимо, а в Пояснително приложение
„X" на финансовия отчет са
оповестени всички гаранции, предоставени на трети лица.
•С изключение на
...........оповестени в Пояснително приложение „X" на финансовия
отчет,
оповестяване във финансовия отчет или пояснителните приложения към него.
• Задължението в размер .......................към
на дружеството АБВ във връзка с предявения
него съдебен иск е уредено в размерXXX,
на което е надлежно начислено и отразено във
финансовия отчет. Не съществуват и не се очаква да бъдат предявени искове във връзка със
съдебни дела.
• Не съществуват официални или неофициални договорености за компенсиране на нас-
рещни задължения с наши парични средства и инвестиционни сметки. С изключение на
оповестените в Пояснително приложение
„X" към финансовия отчет, дружеството няма други
договорености за използване на кредитни линии.
• Във финансовия отчет са надлежно отразени и оповестени опциите и договореностите за
обратно изкупуване на акции, акциите, държани във връзка с опции, гаранции, конвер-сии и
други изисквания.
126
(Изпълнителен директор) 2. В случаите, когато работата се извършва от експерт, одиторът следва да съ-
бере достатъчни и уместни одиторски доказателства, че тази работа е под-ходяща за
(финансов директор) целите на одита.
3. „Експерт" е лице или фирма, притежаващи специални умения, познания и опит в
конкретна област, различна от счетоводството и одита.
4. Образованието и опитът на одитора му дават възможност да познава проблемите
на бизнеса като цяло, но от него не се очаква да притежава експертните познания
на лице,
обучено или квалифицирано да бъде ангажирано в практиката напрофесия
друга или
занимание, като например актюер или инженер.
5. Експертът може да бъде:
(а) ангажиран от предприятието;
(б) ангажиран отодитора;
(в) нает на работа от предприятието;
MЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 620
ПОЛЗВАНЕ РАБОТАТА НА ЕКСПЕРТ (г) нает на работа от одитора.
(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или
15 след
юни 2005 г.) В случаите, когато одиторът използва работата на експерт, нает на работа от него, тази работа се
използва по-скоро в качеството на назначен като експерт служител, отколкото като асистент
СЪДЪРЖАНИЕ (помощник) в одита, както това е предвидено в МОС„Контрол
220 върху качеството на
одиторската работа." Съответно, при подобни обстоя-
телства одиторът следва да приложи
Параграфи
уместни процедури по отношение на работа-та и констатациите на служителя, но обикновено
Въведение.....................................................................................................................1-5 не е нужно да преценява умения-та и компетентността на служителя за всеки ангажимент.
Определяне потребността от ползване работата на експерт
...............................................6-7 Определяне потребността от използване работата на експерт
Компетентностиобективностна експерта
.......................................................................8-10 6. При придобиването на разбиране за предприятието и изпълнението на
Обхват на работата на експерта
.....................................................................................11 допълнителн ите процедури в отговор на оценените рискове може да бъде необходимо
торътоди
Оценка на работата на експерта
.....................................................................................12-15 да получи, съвместно с предприятието или независимо от него, одиторски
казателства
до под
формата на доклади, мнения, оценки и становища от експерт.
мери
Приза това са:
Рефериране към работата на експерт в одиторския доклад
...............................................16-17
Международен одиторски стандарт (МОС) 620 „Ползване работата на експерт" следва да бъде • Оценки на определени видове активи, например земи и сгради, машини и
разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандарти контрол за върху оборудване, предмети на изкуството и скъпоценни камъни.
качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържа- ние услуги", който • Определяне количествата или физическото състояние на активи, например
излага приложението и обхвата на действие на МОС. минерални суровини, съхранявани насипно, подземни полезни изкопаеми или горива, както и
на оставащия срок на полезен живот на машини и обо-рудване.
Въведение • Определяне на стойности, чрез използването на специализирани техники или
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт(МОС) е даустанови стан- методи, например актюерска оценка.
дарти и да предостави насоки относно ползване работата на експерт като одитор-ско
доказателство.

127
• Оценка на степента на завършеност на работата по отношение на договори, обхватът на работата на експерта е подходящ за целите на одита.
Одиторските
които са в процес на изпълнение. доказателства могат да бъдат получени посредством преглед навията
усло-за ангажимента,
които често са изложени в писмени инструкции, изготвени от предприятието за експерта.
• Правни становища относно тълкувание на договори, закони и други Подобни инструкции към експерта могат да включ-ват въпроси като например посочените по-
норматив-ни разпоредби. долу:
7. При определяне потребността от използване работата на експерт одиторът взема • Целите и обхвата на работата на експерта.
под внимание : • Схематично изложение на конкретните въпроси, които одиторът очаква да бъ-
(а) познанията и предишния опит на екипа по ангажимента по разглеждания дат включени в доклада на експерта.
въпрос;
• Предвижданото използване на работата на експерта от страна на одитора,
(б) риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия въз основа на включително възможното комуникиране с трети страни на идентичността на експерта и
естеството, сложността и съществеността на въпроса, който се разглежда; степента на неговото участие.
(в) количеството и качеството на другите налични одиторски доказателства, • Нивото на достъп на експерта до данните на подходящи регистри и файлове.
които се очаква да бъдат получени.
• Изясняване на взаимоотношенията на експерта с предприятието, ако съще-
ствуваттакива.
Компетентност и обективност на експерта • Конфиденциалността на информацията на предприятието.
8. В случаите, когато планира да използва работата на експерт, одиторът следва • Информацията относно предположенията и методите, които ще се използват
да прецени професионалната му компетентност.
Това включва разглеждане на: от експерта и тяхната последователност спрямо предположенията и методи-те, използвани в
(а) професионалния сертификат или лиценз на експерта или неговото членство в предходни периоди.
съответна професионална организация; В случай че тези въпроси не са ясно изложени в писмените инструкции към екс-перта, може да
(б) опита и репутацията на експерта в областта, в която одиторът желае да се наложи одиторът да комуникира пряко с експерта за получава-не на одиторски
получи одиторски доказателства. доказателства в тази връзка. При придобиването на разбиране за предприятието одиторът
9. Одиторът следва да прецени обективността на експерта. обмисля и дали да включи експерт при дискусията на еки-па по ангажимента относно
податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения
10. Рискът обективността на експерта да бъде нарушена се повишава в случаите,
и несъответствия.
когато експертът е:
Оценка на работата на експерта
(а) нает на работа от предприятието;
(б) свързан е по друг начин с предприятието, например, когато е финансово 12. Одиторът следва да оцени целесъобразността на работата на експерта като
зависим от предприятието или притежава инвестиция в него. одиторско доказателство по отношение на твърдението за вярност,секоето разглежда.
Това включва оценка дали същността на констатациите на експерта е надлежно отразена във
Ако одиторът е загрижен относно компетентността или обективността на експерта, той следва
финансовия отчет или подкрепя твърденията за вярност, както и преценка на:
да обсъди всички свои резерви с ръководството и да прецени дали мо-гат да бъдат получени
достатъчни и уместни одиторски доказателства относно ра-ботата на експерта. Може да се • използваните източници на информация;
наложи одиторът да предприеме допълнителни одиторски процедури или да потърси • използваните предположения и методи и тяхната последователност спрямо
одиторски доказателства от друг експерт (след като вземе предвид факторите, упоменати в предходни периоди;
параграф 7). • резултатите от работата на експерта в светлината на цялостните познания на
Обхват на работата на експерта одитора за бизнеса и на резултатите от другите одиторски процедури.
10. Одиторът следва да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства, че

128
13. Когато преценява дали експертът е използвал източник на информация, който е
подходящ при съществуващите обстоятелства, одиторът взема предвид следните
процедури:
(а) Отправяне на проучващи запитвания относно процедурите, извършени от
експерта, с цел установяване дали източникът на информация е подходящ и надежден.
(б) Преглед или тестване на информацията, използвана от експерта.
14. Отговорността за адекватността на конкретните обстоятелства и разумността на
използваните предположения и методи се носи от експерта. Одиторът не притежава
същата
експертиза и поради това, невинаги е в състояние да провери предположе-
нията и методите на
експерта. Въпреки това, одиторът следва да получи разбира-не за използваните предположения
и методи и да прецени дали те са подходящи и разумни, въз основа на одиторските познания за
бизнеса и резултатите от други одиторски процедури.
15. Ако резултатите от работата на експерта не предоставят достатъчни и уместни
одиторски доказателства или, ако резултатите не са последова-телни с други одиторски МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 700 (ПРЕРАБОТЕН)
доказателства, одиторът следва да разреши този въпрос.
Това може да включва разговори с
ДОКЛАД НА НЕЗАВИСИМИЯ ОДИТОР ВЪРХУ ПЪЛЕН фИНАНСОВ ОТЧЕТ
предприятието и експерта, прилагане
на допълнителни одиторски процедури, включително
ангажирането на друг експерт
или модифициране на одиторския доклад. С ОБЩО ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ
Рефериране към работата на експерт в одиторския доклад (В сила за оди торски доклади с дата на или след 31 декем ври 2006 г.)*
16. В случаите, когато се издава немодифициран одиторски доклад, одиторът не
следва да реферира към работата на експерт.Подобна препратка може да де
бъ-изтълкувана СЪДЪРЖАНИЕ
погрешно като квалификация на одиторското мнение или разделяне
на отговорността, като Параграф
намерението не е нито една от двете посочени възможности.
Въведение.................................................................................................................1-3
17. Ако, в резултат на работата на експерта, одиторът реши да издаде модифициран Одиторскиятдоклад върху финансови отчети
.............................................................4-15
одиторски доклад, в някои обстоятелства при обясняване на естеството на моди-фикацията Елементи на одиторския доклад при одит, проведен в съответствие ...................16-57
с МОС
може да бъде уместно да се реферира към или да се опише работата на експерта (включително
Одиторски доклад
.....................................................................................................58-60
името на експерта и степента на неговото участие).тези
Приобстоятелства одиторът получава
разрешение от експерта, преди да направи подобна препратка. Ако получи отказ и счита, че Одиторски доклад за одити, проведени в съответствие както с МОС, така
референцията е необходима, одиторът следва да потърси равна консултация. и с одиторските стандарти на конкретна юрисдикция или държава
.............................61-66
Неодитирана допълнителна информация, представена заедно
с одитиран финансов отчет
........................................................................................67-71
Дата на влизане в сила
...............................................................................................72
Международен одиторски стандарт (МОС) 700 (преработен) „Доклад на независимия тор оди-
върху пълен финансов отчет с общо предназначение" следва да бъде разглеждан контекстав на
„Предговора към Международните стандарти за контрол върху качеството, одита, изразяването
на сигурност и свързаните по съдържание услуги", който излага при-ложението и обхвата на
действие на МОС.

Въведение

129
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи използването на различна формулировка, одиторското мнение върху 2пълния
финансов отчет с
стандарти и да предостави насоки по отношение доклада на независимия издаван
одитор, в общо предназначение, изготвен в съответствие с обща рамка за финансова отчетност, която е
резултат на одита на пълен финансов отчет с общо предназначение,
готвен
из- в съответствие с разработена за постигане на вярно и честно предс-тавяне (за целите на настоящия МОС,
наричан „финансов отчет") посочва дали финансовият отчет „дава вярна и честна представа"
обща рамка за финансова отчетност, разработена спостигане
цел на вярно и честно
или „е представен достовер-но, във всички съществени аспекти" в съответствие с приложимата
представяне. Той предоставя и насоки относно въп-росите, които одиторът взема под внимание
обща рамка за финансова отчетност. фразите „дава вярна и честна представа" и „е предста-вен
при формирането на мнение върху достоверно, във всички съществени аспекти" са еквивалентни. Която и да би-ло от тези фрази
този финансов отчет. Както е посочено в МОС 200 „Цел и общи принципи на оди-та на може да се използва във всяка конкретна юрисдикция, която е определена по силата на закон
финансови отчети" - „финансов отчет с общо предназначение" представля-ва финансов отчет, или други нормативни разпоредби, като ръково-деща одита на финансовия отчет в тази
изготвен в съответствие с обща рамка за финансова отчет- юрисдикция или по силата на установе-ната практика в тази юрисдикция.
ност, която е разработена за удовлетворяване потребностите от информация на широк кръг 7. В някои юрисдикции, законите или другите нормативни разпоредби, ръководещи
потребители. одита на финансовия отчет, може да предвиждат формулировка на одиторското мнение,
2. Настоящият МОС адресира към обстоятелства, при които одиторът е в състояние различна от фразите, посочени в параграф 6. Въпреки че одиторът може да е задължен да
да изрази неквалифицирано мнение и не е необходима модификация на одиторския доклад. използва предвидената формулировка, отговорностите му за формулиране на мнение, както те
МОС 701 „Модификации в доклада на независимия одитор" установява стандартите и са описани настоящия МОС, остават непроме-нени.
предоставя насоки по отношение модификациите в докла-да на одитора: за обръщане на 8. Когато формулировката, предвидена по силата на закон или друга нормативна
внимание, квалифицирано мнение, отказ от изра-зяване на мнение или отрицателно мнение. разпоредба се различава съществено от фразите в параграф 6, одиторът внима-телно преценява
3. МОС 800 „Одиторски доклади при одиторски ангажименти със специално дали може да е налице риск потребителите да разберат непра-вилно сигурността, получавана
предназначение" установява стандарти и предоставя насоки по отношение формата и чрез одита на финансовия отчет. Например, фор-мулировката може да съобщи на читателите, че
съдържанието на одиторския доклад, издаван в резултат на одита на: одиторът потвърждава точността на сумите във финансовия отчет, вместо че изразява мнение за
(а) пълен финансов отчет, изготвен в съответствие с изискванията на друга това дали финан-совият отчет дава вярна и честна представа или е представен достоверно, във
изчерпателна счетоводна база; всички съществени аспекти. При тези обстоятелства одиторът преценява дали рискът от
неправилно разбиране може да бъде смекчен посредством подходящо обяснение в одиторския
(б) компонент от пълен финансов отчет с общо предназначение или финансов
доклад (вж. МОС 701).
отчет със специално предназначение, като например един компонентнансов
на фи отчет,
специфични сметки, елементи от сметки или обекти във финан
совия отчет; Приложима общ а рамка за финансова отчетност
9. Преценката на одитора относно това дали финансовият отчет дава вярна и честна
(в) спазване на договорниусловия; представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти, се прави в контекста на
(г) обобщен финансов отчет. приложимата обща рамка за финансова отчетност. Както е посочено в МОС 210 „Условия на
одиторските ангажименти" без приемлива об-ща рамка за финансова отчетност, одиторът не
разполага с подходящи критерии за оценка на финансовия отчет на предприятието*. МОС 200
Одиторски доклад върху финансовия отчет описва отговорност та на одитора за определяне дали общата рамка за финансова отчетност,
4. Одиторският доклад следва да съдържа ясно изразено одиторско мнение възприе-т а от ръководството при изготвянето на финансовия отчет, е приемлива.
върху финансовия отчет.
5. Както е посочено в МОС 200 целта на одита на финансовия отчет е да даде въз- 10. В случай на финансов отчет, попадащ в обхвата на настоящия МОС, приложението
на
можност на одитора да изрази мнение относно това дали финансовият отчет
готвен,
е из-във общата рамка за финансова отчетност, определена като приемлива засови
финан-
отчети с общо
всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансова предназначение, с изключение на изключително редки ятелства,
обсто- дискутирани в параграф
отчетност. 15, ще има за резултат финансов отчет, който постига изискването за достоверно представяне.
6. Освен ако по закон или съгласно друга нормативна разпоредба не се изисква Въпреки че общата рамка за нансова
фи- отчетност може да не посочва конкретно по какъв начин

130
да се отчитатсчетоводно или да се оповестяват всички сделки и операции или събития, обикно- финансов отчет, изготвен в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети
вено тя включва достатъчно широкообхватни принципи, които могат да послужат като основа за
(МСфО), финансовото състояние, финансовите резултати и парични потоци на предприятието.
разработването и приложението на счетоводна политика, която
последователна
е с концепциите, 14. формирането на мнениеотноснотова дали финансовиятотчетдава вярна и честна
залегнали в изискванията на тази обща рамка.този
По начин общата рамка за финансова представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти, в съответствие с
отчетност предоставя контекст за оценка
от страна на одитора на достоверното представяне във приложимата обща рамка за финансова отчетност, включва и оценка на достоверното
финансовия отчет, включи-
телно дали финансовият отчет е изготвен и представен в съответствиепредставяне на финансовия отчет. Одиторът преценява дали финансовият отчет, след каквито и
със специ-фичните изисквания на приложимата обща рамка за финансова отчетност за да било корекции, направени от ръководството в резултат на одиторския процес, е
конкретни групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания. последователен с разбирането на одитора за предприятието и неговата среда. Одиторът взема
под внимание цялостното представяне, структура и съдържание на финансовия отчет. Той
Формиране на мнение върху финансовия отчет преценява и дали финансовият отчет, включително оповестяванията в пояснителните
приложения, представя достоверно сделките и операциите и събитията по начин, който дава
11. Одиторът следва да оцени заключенията, направени въз основа на събра-ните
вярна и честна представа или представя достоверно, във всички съществени аспекти,
одиторски доказателства, като основа за формиране на мнение вър-ху финансовия отчет.
информацията, съдържаща се във финансовия отчет в контекста на общата рамка за финансова
12. При формирането на мнение върху финансовия отчет одиторът оценява дали, въз отчетност. Аналитичните процедури, изпълнени в края или към края на одита, помагат за
основа на събраните одиторски доказателства, е налице разумна степен на си-гурност относно потвърждаването на заключенията, направени по време на одита и подпомагат достигането до
това дали във финансовия отчет като цяло липсват съществени неточности, отклонения и цялостно заключение относно достоверното представяне на финансовия отчет.
несъответствия. Това включва достигането до заключе-ние относно това дали са получени
Изключително редки обстоятелства, при които приложението на общата рамка за
достатъчни и уместни одиторски доказател-ства, с цел намаляване до приемливо ниско ниво
финансова отчетност води до подвеждащ финансов отчет
ности, отклонения и несъответствия във финансовия3 отчет
рисковете от съществени неточ- и
4
15. Както е дискутирано в МОС 210, одиторът взема под внимание приемливостта на
оценка на ефекта от
идентифицирани некоригирани неточности, отклонения и несъответствия
. общата рамка за финансова отчетност, когато преценява поемането намента.
ангажи
13. Формирането на мнениеотноснотова далифинансовиятотчетдава вярнанаи чест- Приложението на обща рамка за финансова отчетност, определена приемлива
като за финансови
представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти,
ответствие
в съ- с отчети с общо предназначение, обичайно води довяне изготна финансов отчет, който постига
приложимата обща рамка за финансова отчетност, включва оценка дали финансовият отчет е достоверно представяне. В изключително редки обстоятелства, обаче, приложението на
изготвен и представен в съответствие със специфични-те изисквания на тази рамка за конкретниконкретно изискване на общата рамка, която е определена като приемлива за финансови отчети с
групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания. Тази оценка включва вземане под общо предназначение, може да доведе до изготвяне на финансов отчет, който е подвеждащ
(заблуждаващ) за конкретните обстоятелства на предприятието. Някои общи рамки за финансова
внимание, в контекс-та на приложимата обща рамка за финансова отчетност, дали:
отчетност, определени като приемливи за финансови отчети с общо предназначение, отчитат,
(а) избраната и прилагана счетоводна политика е последователна по отношение мълчаливо или изрично, че съществуват изключително обстоятелства,
редки когато за даден
общата рамка за финансова отчетност и дали тя е целесъобразна при съществуващите финансов отчет е необходимо да се направи откло
нение от специфично изискване на общата
обстоятелства; рамка, за да се постигне целта за достоверно представяне на финансовия отчет и предоставят
(б) приблизителните счетоводни оценки, направени от ръководството, са разумни при насоки относно изисква ните оповестявания. Други общи рамки за финансова отчетност може да
съществуващите обстоятелства; не предоставят каквито и да било насоки при такива обстоятелства, въпреки че ливиса прием
общи рамки за финансови отчети с общо предназначение. Ако одиторът сблъска
се с
обстоятелства, които го карат да заключи, че спазването на специфично
изискване води до
(в) представената във финансовия отчет информация, включително счетоводната изготвяне на финансов отчет, който е подвеждащ, той преценя-ва необходимостта да
политика, е съществена, надеждна, съпоставима и разбираема; модифицира одиторския доклад. Модификациите, ако има такива, които са подходящи за
(г) финансовият отчет предоставя достатъчни оповестявания, които да дадат одиторския доклад, зависят от начина, по който ководството
ръ- адресира въпроса във
възможност на потребителите да разберат ефекта, който съществените сделки и операции и финансовия отчет и от начина, по който общата
рамка за финансова отчетност разглежда тези
събития оказват върху представената във финансовия отчет информация, например в случай на редки обстоятелства (вж. МОС 701).

131
Елементи на одиторския доклад при одит, проведен в съответствие с Между-народните
5
одиторски стандарти
16. Последователността в одиторския доклад, когато одитът е проведен в съответ-ствие с МОС,
повишава надеждността на тези доклади на световния пазар, като в същото време прави по-
лесно идентифицируеми тези одити, които са проведе-ни в съответствие с изискванията на
световнопризнати стандарти. Тя спомага и за подобряване разбирането на читателя и за
идентифициране на необичайни обстоятелства, когато те възникнат.
17 Параграфи 18-60 излагат изискванията, свързани със следните елементи на оди-торския
доклад, когато одитът е проведен в съответствие с МОС:
(а) наименование;
(б) адресат;
акционерите или до лицата, натоварени с общото
управление на предприятието, чийто
финансов отчет е предмет на одита.
Уводен (въвеждащ) параграф
22. Чрез уводния (въвеждащия) параграф в одиторския доклад следва да се
идентифицира предприятието, чийто финансов отчет е предмет на одита и следва да се
заяви, че финансовият отчет е одитиран. В уводния (въвеждащия) параграф следва също:
(а) да бъде идентифицирано наименованието на всеки елемент на фи-нансовия отчет,
който съставлява пълния финансов отчет; (б) да бъде направена препратка към
съществените счетоводни полити-ки и другите пояснителни приложения; и

(в) уводен (въвеждащ) параграф; (в) да бъде посочена датата и периода, обхванати от финансовия отчет.
(г) отговорност на ръководството за изготвяне на финансовия отчет; 23. Това изискване обичайно се удовлетворява като се направи изявление, че
одиторът е извършил одит на приложения финансов отчет на предприятието, който включва
(д) отговорност на одитора;
(посочват се наименованията на пълния финансов отчет, изискван от приложимата обща рамка
(е) одиторско мнение;
за финансова отчетност, като се упоменава датата и периода, обхванати от този финансов
(ж) други отговорности за докладване; отчет) и се направи препратка към оповестяването на съществените счетоводни политики и
(з) подпис на одитора; други пояснителни приложения. В допълнение, когато одиторът разполага с информация, че
(и) дата на одиторския доклад; финансовият отчет ще бъде включен в документ, който съдържа и друга информация,
(й) адрес на одитора. например отчетен годишен доклад, той може да обмисли, ако форматът позволявабъдатова, да
посочен броят на страниците, на които е представен финансовият отчет. Това помага на
читателите да идентифицират финансовия отчет, за който се отнася
одиторският доклад.
Наименование
24. Одиторското мнение обхваща пълния финансов отчет, както той е дефиниран от
18. Одиторският доклад следва да има наименование, чрез което ясно да се
идентифицира, че това е доклад на независим одитор. приложимата обща рамка за финансова отчетност. В случай на финансов отчет, изготвен в
съответствие с изискванията на МСфО, той включва: счетоводенланс,ба-
отчет за приходите и
19. Наименование, показващо, че докладът е доклад на независим одитор, например
разходите*, отчет за промените в собствения капитал,
отчет за паричните потоци и пояснително
„Доклад на независимия одитор" потвърждава, че одиторът е удовлетворилсвързани
всички
приложение с оповестяване на съще-ствените счетоводни политики и други пояснителни
етични изисквания по отношение на независимостта и следователно
разграничава
това доклада на
приложения. В някои юрис-дикции определена допълнителна информация може също да се
независимия одитор от доклади, издавани от други лица.
разглежда като неразделна част от финансовия отчет.
Адресат
20. Одиторският доклад следва да бъде адресиран както това се изисква от 25. При някои обстоятелства от предприятието може да се изисква по силата на закон
обстоятелствата, свързани с ангажимента. или на друга нормативна разпоредба, или на стандарт, или то може добро-волно да избере, да
представи допълнителна информация заедно с финансовия тчет, която
о информация не се
21. Националното законодателство или други нормативни разпоредби често посочват изисква отобщата рамка за финансова отчетност. Например може да бъде представена
конкретно до кого следва да бъде адресиран одиторският доклад върху финансов
отчет с общо допълнителна информация с цел повиша-ване разбирането на потребителя относно общата
предназначение в конкретната юрисдикция. Обикновено одиторският
доклад върху финансов рамка за финансова отчетност или за предоставяне на допълнително обяснение за специфични
отчет с общо предназначение се адресира до лицата, за които докладът е изготвен, до обекти от финан-совия отчет. Такава информация обикновено се представя или в допълнителни

132
справки, или като допълнителни пояснителни приложения. Одиторското мнение може да надеждността на финансовата отчетност на предприятието. Изготвяне-
то на финансовия отчет
обхваща тази допълнителна информация или да не я обхваща. Поради това за одитора е важно изисква от ръководството да упражнява преценка при
готвянето
из- на приблизителни
да бъде удовлетворен, че каквато и да било допълнител-на информация, която не е обхваната от счетоводни оценки, които да са разумни при тези обстоятелства, както и да избере и прилага
одиторското мнение, е ясно разграниче-на, както това е посочено в параграфи 67-71. подходяща счетоводна политика. Те-зи преценки се правят в контекста на приложимата обща
26. При някои обстоятелства допълнителната информация не може ясно да бъде рамка за финансова от-четност.
разграничена от финансовия отчет, поради нейното естество и начин на предста-вяне. Такава 30. Възможно е да съществуват обстоятелства, при които е целесъобразно одиторът
допълнителна информация се обхваща от одиторското мнение. Нап-ример одиторското мнение да направи добавка към описанието на отговорността на ръководството раф
в параг-
28, за да
обхваща пояснителните приложения или допълнител-ни справки, към които е направена отрази допълнителните отговорности, които са свързани с изготвя-
нето и представянето на
кръстосана препратка във финансовия отчет. Такъв е и случаят, когато пояснителните финансовия отчет в контекста на конкретна юрисдикция или на характера на предприятието.
приложения към финансовия отчет включват обяснение относно степента, до която 31. В настоящия МОС терминът „ръководство" е използван, за да се опишатлицата,
финансовият отчет удовлетворя-ва изискванията на друга обща рамка за финансова отчетност. отговорни за изготвянето и достоверното представяне на финансовия отчет.
можно
Въз-е други
27. Допълнителната информация, която се представя като неразделна част от термини да бъдат подходящи в зависимост от правната рамка в конкретната юрисдикция.
финансовия отчет, не следва да бъде конкретно посочена в уводния (въвеждащия) па-раграф на Например в някои юрисдикции подходяща препратка може да бъде тази към лицата,
одиторския доклад, когато препратка към пояснителните приложения при описанието на натоварени с общо управление.
компонентите на финансовия отчет в уводния (въвеждащия) параграф е достатъчна. Отговорност на одитора

Отговорност на ръководството за изготвяне на финансовия отчет
28. Одиторският доклад следва да посочва, че ръководството носи отговорност за
изготвянето и достоверното представяне на финансовия отчет в съответствие с
приложимата обща рамка за финансова отчетност и че та-зи отговорност включва:
(а) Разработване, приложение и поддържане на вътрешен контрол, отнасящ
се за изготвянето и достоверното представяне на финансови отчети, които да не
съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия, независимо дали се
дължат на измама или на грешка.
(б) Избор и приложение на подходяща счетоводна политика.
(в) Прилагане на приблизителни счетоводни оценки, които са разумни
спрямо обстоятелствата.
29. финансовият отчет е изявление на ръководството. То носи отговорност за
изготвянето му в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност. Например в
случай на финансов отчет, изготвен в съответствие с изискванията на МСфО, ръководството
носи отговорност за изготвяне на финансов отчет, който представя достоверно финансовото
състояние, финансовите резултати и парич-ните потоци на предприятието в съответствие с
МСфО. За изпълнението на тази отговорност ръководството разработва и въвежда система за
вътрешен контрол 6
за предотвратяване или установяване и корекция на неточности, отклонения
и несъответствия, независимо дали те се дължат на измама или на грешка, за да гарантира
32. В одиторския доклад следва да се посочи, че отговорността на одитора е да
изрази мнение върху финансовия отчет въз основа на извършения одит.
33. В одиторския доклад се посочва, че отговорността на одитора е да изрази мнение
върху финансовия отчет, основаващо се на извършения одит, за да го противо-
постави на
отговорността на ръководството за изготвяне и достоверно представя-
не на финансовия отчет.
34. В одиторския доклад следва да се посочи, че одитът е проведен в съотве-
тствие с Международните одиторски стандарти. Одиторският доклад следва също да
съдържа обяснение, че тези стандарти изискват одиторът да спазва етичните изисквания
и че одиторът планира и провежда одита с цел получаване на разумна степен на
сигурност, че финансовият отчет не съдържа съществени неточности, отклонения и
несъответствия.
35. Препратката към използваните стандарти показва на читателя, че одитът ден е прове-
в
съответствие с установени стандарти.
36. В МОС 200 се посочва какво се изисква за провеждането на един одит в съотве-тствие с
МОС. Съгласно параграф 14 от този МОС одиторът не може да определи един одит като проведен
в съответствие с МОС, освен ако не е спазил напълно всички МОС, свързани с одита.
37. В одиторския доклад следва да се опише накратко провеждането на оди-та
като се посочи, че:
(а) Одитът включва изпълнението на процедури за получаване на одиторски
доказателства относно сумите и оповестяванията, направени във финансовия отчет.

133
(б) Избраните процедури зависят от преценката на одитора, включително представа или представя достоверно, във всички съществени аспекти, информа-цията, която
оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във той е предвиден да съдържа (която се определя от общата рамка
финансова
за отчетност).
финансовия отчет, независимо дали е поради измама или грешка. При извършването Например, в случай на финансов отчет, изготвен в съотве-
тствие с МСфО, одиторът изразява
на тази оценка за риска, одиторът взема под внимание вътрешния контрол, отнасящ мнение, че финансовият отчет дава вярна
честна
и представа или представя достоверно, във
се за изготвянето и достоверното представяне от страна на предприятието на всички съществени аспекти, фи-
нансовото състояние на предприятието към края на периода и
финансовия отчет, за да разработи одиторски процедури, които са целесъобразни при финансовите ре-
зултати от дейността и парични потоци на предприятието за периода,
конкретните обстоятелства, но не с цел изразяване на мнение относно ефективността завършващтогава.
на вътрешния контрол на предприятието. При обстоятелства, когато одиторът носи 43. За да информира читателя за контекста, в който е изразено одиторското мнение, то
отговорност и за изразяване на мнение относно ефективността на вътрешния контрол идентифицира приложимата обща рамка за финансова отчетност, върху която е базиран
във връзка с одита на финансовия отчет, той следва да пропусне фразата, че финансовият отчет. Когато приложимата обща рамка за финансова от-четност не са МСфО или
разглеждането от одитора на вътрешния контрол не е за целите на изразяване на Международните счетоводни стандарти за публичния сектор (МССПС), одиторското мнение
мнение относно ефективността й. идентифицира и юрисдикцията или страна-
та на произхода на приложимата обща рамка за
(в) Одитът включва и оценката на уместността на използваната счетоводна финансова отчетност. Одиторът
идентифицира приложимата обща рамка за финансова
политика, разумността на приблизителните счетоводни оценки, направени от отчетност с термини като например:
ръководството, както и цялостното представяне във финансовия отчет.
38. В одиторския доклад следва да се посочи, че одиторът вярва, че одиторските • „... в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети" или
доказателства, които той е получил, са достатъчни и уместни, за да предоставят база • „... в съответствие с общоприетите счетоводни принципи в държавата
X ..."
за одиторското мнение.
44. Когато приложимата обща рамка за финансова отчетност обхваща правни и
регулаторни изисквания, одиторът идентифицира тази рамка с термини като например:
Одиторско мнение
„... в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети и изискванията на Закона
39. Неквалифицирано мнение следва да бъде изразено, когато одиторът дос-тигне за търговските дружества в държавата
X".
до заключение, че финансовият отчет дава вярна и честна предста-ва или е представен
Други въпроси
достоверно, във всички съществени аспекти, в съот-ветствие с приложимата обща
рамка за финансова отчетност. 45. Стандартите, законите или общоприетата практика в дадена юрисдикция може да
40. Когато изразява неквалифицирано мнение, параграфът за мнението на оди- изискват или да позволяват на одитора да се произнесе по въпроси, които
ряват
осигу
тора следва да посочва, че мнението на одитора е, че финансовият отчет да-ва вярна и допълнително обяснение за отговорностите на одитора при одита на совия
финан-отчет или за
честна представа или е представен достоверно, във всички съще-ствени аспекти, в одиторския доклад върху него. Такива въпроси могат да адресирани
бъдат в отделен параграф,
съответствие с приложимата обща рамка за финансова последващ одиторското мнение.
отчетност (освен ако от одитора не се изисква по силата на закон или друга нормативна Други отговорности за докладване
разпоредба да използва различна формулировка за мнението, в който случай следва да се 46. В някои юрисдикции одиторът може да има допълнителни отговорности да докладва
използва предвидената формулировка). по други въпроси, които са в допълнение към отговорността му да мнение
изрази върху
41. Когато Международните стандарти за финансови отчети или Междуна-родните финансовия отчет. Например от одитора може да бъде поискано да докладва по определени
счетоводни стандарти за публичния сектор не се използват като обща рамка за въпроси, в случаи че те му станат известни по време на одита на финансовия отчет.
финансова отчетност, препратката към общата рамка за финансова отчетност във Алтернативно, от одитора може да бъде поискано да извърши и издаде доклад за допълнителни
формулировката на мнението следва да иден-тифицира юрисдикцията или държава на специфицирани процедури или дарази из- мнение по специфични въпроси, като например
произхода на общата рамка за финансова отчетност. адекватността на счетовод-ната документация и данни. Одиторските стандарти в конкретната
42. В одиторското мнение се упоменава, че финансовият отчет дава вярна и честна юрисдикцияили страна често предоставят насоки относно отговорностите на одитора по отно-

134
шение на тези конкретни допълнителни отговорности за издаване на доклад в та-зи
юрисдикция или страна.
47. В някои случаи съответните стандарти или закони може да изискват или да поз-
воляват на одитора да издава доклад относно тези други отговорности в рамките на одиторскияцата или органите (например директорите), които носят отговорност за заключе-нието, че е
доклад върху финансовия отчет. В други случаи от одитора може да се изисква или да му е
позволено да докладва относно тях в отделен доклад.
48. Когато одиторът адресира други отговорности за докладване в рамките на
одиторския доклад върху финансовия отчет, тези други отговорности за докладване
следва да бъдат адресирани в отделен раздел в одиторския доклад, който следва
параграфа за изразеното мнение.
49. Одиторът адресира тези други отговорности за докладване в отделен раздел в
доклада, за да ги разграничи ясно от отговорността му на одитор за мнението върху
финансовия отчет.
Подпис на одитора
50. Одиторският доклад следва да бъде подписан.
51. Подписът на одитора е или с името на одиторската фирма, или с личното име на
одитора, или и двете, както това е прието в конкретната юрисдикция. В допълне-ние към
подписа на одитора в някои юрисдикции от одитора може да сева изиск-
да декларира
признатата му професионална титла или факта, че одиторътфирмата,
или е признат(а) от
подходяща лицензираща организация в тази юрисдик-ция.
Дата на одиторския доклад
52. Одиторът следва да постави дата на доклада върху финансовия отчет, не по-ранна
от датата, на която той е събрал достатъчни и уместни одиторски доказателства, върху
които да базира мнението върху финансовия отчет. Достатъчните и уместни одиторски
доказателства следва да включват до-казателства, че пълният финансов отчет на
предприятието е изготвен и че лицата, притежаващи признати правомощия, са
потвърдили, че поемат отговорност за него.
53. Датата на одиторския доклад информира читателя, че одиторът е взел подние
внима-
ефекта от събитията и сделките и операциите, които са му станали известни
и които са възникнали до тази дата. Отговорността на одитора за събитията
рациите
и опе- и
сделките след датата на одиторския доклад е разгледана в МОС„Последващи
560 събития след
датата на баланса".
54. Тъй като одиторското мнение се изразява върху финансовия отчет, а отговорност
за неговото изготвяне носи ръководството, одиторът не е в състояние да направи
заключение, че
са събрани достатъчни и уместни доказателства, докато той не получи доказателства, че
пълният финансов отчет е изготвен и ръководството е поело отговорност за него.
55. В някои юрисдикции закон или друга нормативна разпоредба регламентиратли-
изготвен пълен финансов отчет, и посочват конкретния процес за по-лучаване на
необходимото одобрение. В такива случаи одиторът събира доказа-
телства за това одобрение,
совия отчет7. В други юрисдикции обаче,
преди да постави дата върху доклада си върху финан-
процесът на одобрение не се предвиж-да в закон или друга нормативна разпоредба. В тези
случаи одиторът взема под внимание процедурите, които предприятието обичайно следва при
изготвянето и финализирането на своя финансов отчет с оглед неговите структури за оператив-
но и за общо управление, за да идентифицира лицата или органа, притежаващи правомощия за
формиране на заключение, че е изготвен пълният финансов от-чет на предприятието,
включително свързаните с него пояснителни приложения.
56. В някои юрисдикции се изисква окончателно одобрение на финансовия отчет от
страна на акционерите, преди той да бъде публично представен. В тези юрисдик-ции
окончателното одобрение на акционерите не е необходимо, за да може
торът
оди-
да достигне
до заключение, че са събрани достатъчни и уместни одиторски доказателства. Датата на
одобрение на финансовия отчет за целите на МОСранната
е по- дата, на която лицата, имащи
признати правомощия, определят, че пъл-ният финансов отчет е изготвен.
Адрес на одитора
57. В доклада следва да се посочи името на мястото в страната или
юрисдикцията, където одиторът практикува.
Одиторски доклад
58. Одиторският доклад следва да бъде в писмена форма.
59. Доклад в писмена форма обхваща както доклади, издадени във формат на хар-тиен
носител, така и такива на електронен носител.
60. Представеното по-долу е пример за одиторски доклад, включващ гореизброени-те
елементи по отношение одит на финансов отчет, изготвен в съответствие с МСфО, изразяващ
неквалифицирано мнение. В допълнение към одита на финансовия отчет, примерът прави
предположението, че одиторът има и други отговор-ности за докладване, изисквани съгласно
местното законодателство
ДОКЛАД НА НЕЗАВИСИМИЯ ОДИТОР
[Подходящ адресат]
135
 8
Доклад върху финансовия отчет Считаме, че извършеният от нас одит предоставя достатъчна и подходяща база за изразеното
от нас одиторско мнение.
Ние извършихме одит на приложения финансов отчет на компанията АБВ, включ-ващ
счетоводния баланс към 31 декември 20X1 г. и отчет за приходите и разходи-те*, отчет за Мнение
промените в собствения капитал, отчет за паричните потоци за годи-ната, завършваща на тази
дата, както и обобщеното оповестяване на съществе-
ните счетоводни политики и другите В резултат на това удостоверяваме, че (По наше мнение)* финансовият отчет да-ва вярна и
пояснителни приложения. честна представа за (или представя достоверно, във всички съществе-ни аспекти,) финансовото
състояние на компанията АБВ към 31 декември 20X1 г, както и за нейните финансови резултати
ОтгоВорност на ръкоВодстВото за финансоВия отчет от дейността и за паричните потоцигодината,
за завършваща тогава, в съответствие с
Международните стандарти за финансови отчети
Отговорността за изготвянето и достоверното представяне на този финансов
чет в от-
съответствие с Международните стандарти за финансови отчети се носи
ръководството.
от Тази Доклад върху други правни и регулаторни изисквания
отговорност включва: разработване, внедряване и поддър-жане на система за вътрешен
[форматът и съдържанието на този раздел от одиторския доклад ще Вари-рат В
контрол, свързана с изготвянето и достоверното
представяне на финансови отчети, които да не
заВисимост от естестВото на другите отгоВорности зз докладВане на одитора].
съдържат съществени неточности,
отклонения и несъответствия, независимо дали те се дължат
на измама или нагрешка; подбор и приложение на подходящи счетоводни политики; и [Подпис на одитора]
изготвяне наприблизителни счетоводни оценки, които да са разумни при конкретните обстоя- [Дата на одиторския доклад]
телства.
[Адрес на одитора]
ОтгоВорност на одитора
Нашата отговорност се свежда до изразяване на одиторско мнение върху финансов
този отчет, Одиторски доклад за одити, проведени в съответствие както с МОС, така и с одиторските
основаващо се на извършения от нас одит. Нашият одит бе веден
про-в съответствие с стандарти на конкретна юрисдикция или държава
професионалните изисквания на Международните оди-торски стандарти. Тези стандарти 61 .Одиторът може да проведе одита в съответствие както с МОС, така и с одиторски-
те
налагат спазване на етичните изисквания, то
как-
и одитът да бъде планиран и проведен така, че стандарти на конкретна юрисдикция или страна (за целите на настоящия наричани
МОС
ние да се убедим в разумна сте-
пен на сигурност доколко финансовият отчет не съдържа „национални одиторски стандарти").
съществени неточности,отклонения и несъответствия. 62. В одиторския доклад следва да се посочи, че одитът е проведен в съотве-тствие
Одитът включва изпълнението на процедури с цел получаване на одиторски дока-зателства с Международните одиторски стандарти единствено когато торът
оди е спазил напълно
относно сумите и оповестяванията, представени във финансовия Избраните
отчет. процедури всички Международни одиторски стандарти, свързани с одита.
зависят от преценката на одитора, включително оценката
на рисковете отсъществени
63. Одиторът може да посочи, че одитът е проведен в съответствие както с МОС, та-ка и с
неточности, отклонения и несъответствия във финан-совия отчет, независимо дали те се дължат
на измама или на грешка. При извър-шването на тези оценки на риска одиторът взема под национални одиторски стандарти, когато той е спазил всеки МОС, свър-зан с одита и
внимание системата за вът-решен контрол, свързана с изготвянето и достоверното представяне изпълнява всички допълнителни одиторски процедури, необходи-ми за спазване на
на финансо-вия отчет от страна на предприятието, за да разработи одиторски процедури, ко- съответните стандарти в тази юрисдикция или страна. Една препратка както към МОС, така и
ито са подходящи при тези обстоятелства, но не с цел изразяване на мнение
носноот към националните одиторски стандарти не е подходяща, ако е налице противоречие между
9
ефективността на системата за вътрешен контрол на предприятието
. Одитътсъщо така включва изискванията за докладване по отношение на одиторския доклад в МОС и националните
оценка на уместността на прилаганите счетоводни по-литики и разумността на приблизителните одиторски стандарти, което засяга одиторското мнение или необходимостта от включване на
счетоводни оценки, направени от ръко-
водството, както и оценка на цялостното представяне параг-раф за обръщане на внимание при конкретните обстоятелства. Например някои
във финансовия отчет. национални одиторски стандарти забраняват на одитора да включва параграф за обръщане
на внимание за посочване на проблем с принципа-предположение за действащо

136
предприятие, докато при такива обстоятелства МОС 701 изисква от одитора да модифицира
одиторския доклад като добави параграф за обръ-щане на внимание. В случай на подобни
противоречия одиторскиятдоклад пра-ви препратка единствено към одиторските стандарти
(или МОС, или съответни-те национални одиторски стандарти), чиито изисквания за
докладване одиторът е спазил.
64. Когато одиторският доклад прави препратка към Международните оди-торски
стандарти и одиторските стандарти на конкретна юрисдикция или страна, той следва
да идентифицира юрисдикцията или страната на про-изхода на одиторските
стандарти.
65. Когато одиторът изготвя одиторски доклад, използвайки формата или
формулировката, посочени в закон, друга нормативна разпоредба или одиторски
стандарти на конкретната юрисдикция или страна, одиторският доклад следва да
прави препратка към одита като проведен в съответ-ствие с изискванията както на
Международните одиторски стандарти, та-ка и на одиторските стандарти на
конкретната юрисдикция или страна единствено и само тогава, когато този доклад
включва като минимум, всеки от посочените по-долу елементи:
(а) наименование;
(б) адресат, както това се изисква от обстоятелствата на ангажимента;
(в) уводен (въвеждащ) параграф, който идентифицира одитирания финансов
отчет;
(г) описание на отговорността на ръководството за изготвянето и достоверното
представяне на финансовия отчет;
(д) описание на отговорността на одитора за изразяване на мнение върху
финансовия отчет и обхвата на одита, което включва:
(1) препратка към Международните одиторски стандарти и одиторс-ките стандарти
на конкретната юрисдикция или страна;
(2) описание на работата, извършвана от одитора по време на одит.
(е) параграф за изразеното мнение, включващ изразяване на мнение
върху финансовия отчет10 и препратка към приложимата обща рамка за финансова
отчетност, използвана за изготвяне на финансовия отчет (включително
идентифициране на страната на произход на общата рамка за финансова отчетност,
когато не са използвани Международните стандарти за финансови отчети или
Международните счетоводни стандарти за публичния сектор);
(ж) подпис на одитора;
(з) дата на одиторския доклад;
(и) адрес на одитора.
66. Одиторът може да е задължен по силата на националното законодателство или
друга нормативна разпоредба да използва формат или формулировка в одиторския доклад,
различни от предвидените в настоящия МОС. Когато разликите са свързани единствено с
формата и формулировката на одиторския доклад, се счита, че одиторът е спазил изискванията
за отчетност на МОС, при условие че одиторският доклад включва, като минимум всеки от
елементите, посочени в параграф 65 - дори ако използва формат и формулировка, посочени от
националното законодателство или други нормативни разпоредби. Когато специфичните
изисквания в конкретна юрисдикция не са в противоречие с МОС, одиторът възприема формата
и формулировката, използвани в настоящия МОС, така че читателите да могат лесно да
разпознаят одиторския доклад като такъв, издаден в резултат от одит, проведен в
съответствие с изискванията на МОС.
Неодитирана допълнителна информация, представена заедно с одитиран
финансов отчет
67. Одиторът следва да бъде удовлетворен, че каквато и да било допълнителна
информация, представена заедно с финансовия отчет, която не е обхваната от одиторското
мнение, е ясно разграничена от одитирания финансов отчет.
68- Както е отбелязано в параграфи 25-26, от предприятието може да се изисква или
ръководството може да избере да включи допълнителна информация заедно с финансовия отчет.
Счита се, че одиторското мнение обхваща допълнителната ин-формация, която не може да бъде
ясно разграничена от финансовия отчет, пора-ди нейния характер и начина, по който тя е
представена. При други обстоятелства, обаче, закон или друга нормативна разпоредба може да не
изискват допълнител-ната информация да бъде одитирана и ръководството може да не поиска от
оди-тора да включи тази информация в рамките на обхвата на одита на финансовия отчет.
Когато допълнителната информация не е предвидено да бъде предмет на одит, одиторът
преценява дали тя е представена по начин, който може да се кува
тъл-
като обхваната от
одиторското мнение и ако това е така, той следва да поис-ка ръководството да промени начина
на представяне на информацията. Напри-мер одиторът взема предвид кога неодитирана
информация е представена във връзка с финансовия отчет и с всякаква одитирана
допълнителна информация,дали и тя е ясно посочена като „неодитирана". Одиторът следва да
поиска ръковод- ството да заличи от финансовия отчет каквито и да било кръстосани препратки
към неодитирани допълнителни справки или неодитирани пояснителни приложе-ния, когато
разграничението между одитирана и неодитирана информация не би било достатъчно ясно.
Неодитирани пояснителни приложения, които са в комби-нация с одитирани такива могат
също да бъдат погрешно възприети като одити-рани. Затова одиторът следва да поиска
предприятието да постави неодитирана-та информация извън финансовия отчет или, ако това
137
не е възможно при съще-
ствуващите обстоятелства, като минимум да постави неодитираните настоящия МОС, така че потребителите да могат лесно по-ясно да разпознаят одиторския
пояснителниприложения заедно и в края на изискваните пояснителни приложения към фи- доклад като такъВ, издаден при одит, проВеден В съ-отВетстВие с изискВанията на МОС.
нансовия отчет и ясно да ги маркира като неодитирани. 3. В допълнение, тоВа законодателстВо може да посочВа конкретно отгоВор-
ностите на ръкоВодстВото и на одитора ВъВ Връзка с одита. Описанието на тези
69. Както е отбелязано в параграф 23, когато одиторът е информиран, че финансовият
отгоВорности, Включено В одиторския доклад, следВа да отразяВа изиск-Ванията на
отчет ще бъде включен в документ, съдържащ и друга информация, той може съ-що да законодателстВото.
прецени, ако форматът на представяне го позволява, да посочи в одиторс-кия доклад номерата
на страниците, на които е представен одитираният финан-
сов отчет. Това помага на читателите
да разграничат финансовия отчет от друга
информация, която не е обхваната от одиторското
мнение.
70. Ако одиторът достигне до заключение, че представянето от страна на
предприятието на каквато и да било неодитирана допълнителна информа-ция не я
разграничава удовлетворително от одитирания финансов отчет, той следва да обясни в
одиторския доклад, че тази информация не е била одитирана.
71. Фактът, че допълнителната информация не е одитирана, не освобождава одитора
от
отговорността да се запознае с тази информация, за да идентифицира съществени неточности,
отклонения и несъответствия с одитирания финансов отчет. Отговорностите на одитора по
отношение на неодитираната допълнителна информация съответстват на описаните в МОС 720
„Друга информация в документи, съдържащи одитиран финансов отчет“.
МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ 701
Дата на влизане в сила МОДИфИКАЦИИ В ДОКЛАДА НА НЕЗАВИСИМИЯ ОДИТОР
(В сила за одиторски доклади с дата на или след 31 декември 2006 г.)*
72. Настоящият МОС е в сила за одиторски доклади с дата на или след 31 декември 2006
г.
СЪДЪРЖ АНИЕ
Параграф
Перспектива пред публичния сектор
Въведение.................................................................................................................1-4
1. Някои термини В настоящия МОС, като например „съдружник, отгоВорен за Въпроси, които не влияятвърхуодиторското мнение ...................................................5-10
ангажимента" и „фирма" следВа да бъдат разглеждани като отнасящи се за техните
Въпроси, които влияят върху одиторското мнение ......................................................11-15
екВиВаленти за публичния сектор.
2. В публичния сектор законодателстВото, ръкоВодещо одиторското назначе-ние, Обстоятелства, които могатда доведат до различно от неквалифицирано.........16-21 мнение
може да посочВа формат или формулироВка, които да бъдат използВани В одиторския Дата на влизане всила
................................................................................................22
доклад. Когато одиторът изготВя одиторски доклад, използВай-ки формат или Международен одиторски стандарт (МОС) 701, „Модификации в доклада на независи-мия
формулироВка, посочени В тоВа законодателстВо, одиторски-ят доклад следВа да праВи одитор" следва да бъде разглеждан в контекста на „Предговора към Международ- ните стандарти
препратка към одита, проВеден В съотВетстВие с изискВанията на МОС и за контрол върху качеството, одита, изразяването на сигурност ините свърза-по съдържание
законодателстВото, ръкоВодещо одиторското назна-чение, единстВено ако одиторският услуги", който излага приложението и обхвата на действие на МОС.
доклад ВключВа, като минимум, Всеки от елементите, посочени В параграф 65 (а) - (и). Както
е посочено В параграф 66, когато законодателстВото, ръкоВодещо одиторското назначение,
нееВ про-тиВоречие с МОС, одиторът Възприема формата и формулироВката, използ-Вани ВВъведение

138
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи параграф за обръщане на внимание с цел отбелязване на въпрос, който оказва влияние (ефект)
стандарти и да предостави насоки за обстоятелства, при които докладът висимия
на неза- одитор върху финансовия отчет, включен в пояснително приложение към него, където този въпрос е
дискутиран по-подробно. Добавяне
то на подобен параграф за обръщане на внимание не се
се модифицира, както и за съдържанието на модификациите в одиторския доклад при тези
отразява върху одитор-ското мнение. За предпочитане е параграфът да бъде включен след
обстоятелства. параграфа сизразеното мнение, но преди раздела за други отговорности за докладване, ако има
2. МОС 700 (преработен) „Доклад на независимия одитор върху пълен финансов от- такива. Параграфът за обръщане на внимание обичайно е свързан с факти, за които
чет с общо предназначение" установява стандарти и предоставя насокимата
за фор-
и одиторското мнение не е квалифицирано.
съдържанието на доклада на независимия одитор върху финансов отчет с общо предназначение, 6. Одиторът модифицира доклада си чрез добавяне на параграф, за да отбе-лежи
изготвен в съответствие с общата рамка за финансова от-четност, разработена за постигане на съществен въпрос, свързан с проблем относно принципа-предполо-жение за действащо
честно представяне, когато одиторътсъстояние
ев да изрази неквалифицирано мнение и не се предприятие.
налага модификация в одиторския доклад. МОС 800 „Одиторски доклади при одиторски 7. Одиторът обмисля модифициране на одиторския доклад чрез добавяне на
ангажименти със специално предназначение" установява стандарти и предоставя насоки за параграф, ако съществува значителна несигурност (различна от проб-лем с принципа-
формата и съдържанието на доклада на независимия одитор при други одитор-ски предположение за действащо предприятие), разрешава-нето на която зависи от бъдещи
ангажименти. Настоящият МОС описва как се модифицира формулировката на одиторския събития и която би могла да окаже влия-ние върху финансовия Несигурност
отчет. е
доклад в следните ситуации: въпрос, чийто изход зависи от дещи
бъ- действия или събития, които не са под прекия контрол на
Въпроси, които не Влияят Върху одиторското мнение предприятието, но
които биха могли да повлияят върху финансовия отчет.
(а) обръщане на внимание 8. Като илюстрация на параграф за обръщане на внимание за значима несигурност в
Въпроси, които Влияят Върху одиторското мнение одиторски доклад се представя следното:
(а) квалифицирано мнение; „Без да квалифицираме нашето мнение*, обръщаме внимание на жениеприло-X към
финансовия отчет. Дружеството е ответник по съдебно дело
нарушение
за на патентни права с
(б) отказ от изразяване на мнение;
иск за заплащане на лицензионно възнаг-раждение и наказателни щети. Дружеството е завело
(в) отрицателно мнение.
контра иск. Даден ход
е на предварителното разглеждане на процедурите и по двата иска. Окон-
3. Унифицираната форма и съдържание на всеки вид модифициран докладрява подоб- чателният изход от това съдебно дело не може да бъде определен на нас-тоящия етап и във
разбирането на потребителя за тези доклади. Съответно, настоящиятвключва
МОС примери на финансовия отчет не са начислени провизии за задълже-
ния, които биха могли да възникнат за
модифициращи фрази, които могат да бъдат използвани в случаите на издаване на дружеството".
модифицирани доклади.
(Илюстративен пример за параграф за обръщане на внимание, свързан с прин-ципа-
4. Илюстративните доклади в настоящия МОС са базирани по отношение на скияодитор- предположение за действащо предприятие е изложен в МОС 570 „Действа-що предприятие".)
доклад върху финансов отчет с общо предназначение за бизнес предприя-
тие. Принципите,
9. Допълването на параграф, подчертаващ проблема, свързан с принципа-предположение
свързани с обстоятелствата, при които одиторският доклад
нуждае
се от модификация обаче, са
за действащо предприятие или значителната несигурност, обичайно е достатъчно, за да се
приложими и по отношение на доклади по дру-ги ангажименти, свързани с одита на
отговори на отговорностите на одитора относно тези си. въпро
В изключителни случаи обаче,
историческа финансова информация, като например - финансовите отчети с общо
като например ситуации, при които има множествени несигурности от съществено значение за
предназначение на предприятия с друг
характер (организации с нестопанска цел и други
финансовия отчет, одиторът може да приеме за целесъобразно да изрази отказ от мнение, вместо
подобни) или за одиторските гажименти,
ан- описани в илюстративните доклади в МОС 800,
да добавя параграф за обръщане на внимание.
като би следвало да се адаптират според обстоятелствата. 10. В допълнение към използването на параграф за обръщане на внимание относно въпроси,
които влияят върху финансовия отчет, одиторът може също да модифи- цира одиторския доклад
чрез използване на параграф за обръщане на внимание, за предпочитане след параграфа за
Въпроси, които не влияят върху одиторското мнение
изразяване на мнение, но преди разделадруги за отговорности за докладване, ако има такива,
5. При някои обстоятелства одиторският доклад може да бъде модифициран чрез добавяне на
за да докладва въпроси, раз-лични от тези, които влияят върху финансовия отчет. Ако например

139
е необходима промяна на друга информация в документ, включващ одитирания финансов от-
чет, а предприятието отказва да направи тази промяна, одиторът може да обмис-ли
включването в одиторския доклад на параграф за обръщане на внимание, описващ тази
съществена непоследователност.
Въпроси, които влияят върху одиторското мнение
11. Даден одитор може да не бъде в състояние да изрази неквалифицирано мнение,
когато съществува което и да било от следните обстоятелства и по негова преценка ефектът от
проблема е или би могъл да бъде съществен за финансовия отчет:
(а) съществува ограничение в обхвата на одиторската работа;
(б) съществува несъгласие с ръководството относно приемливостта на избраната
счетоводна политика, метода на нейното приложение или адекватността на оповестяванията
във финансовия отчет.
Обстоятелствата, описани в подточка (а), могат да доведатдо изразяване на квали-фицирано
мнение или отказ от мнение. Обстоятелствата, описани в подточка (б), могат да доведат до
изразяване на квалифицирано мнение или изразяване на от-рицателно мнение. Тези
обстоятелства са разгледани детайлно в параграфи 16-21.
12. Квалифицирано мнение се изразява в случаите, когато одиторът достигне до
заключение, че не може да бъде изразено неквалифицирано мнение, но ефектът от
несъгласието с ръководството или ограничението в обхвата не е до такава степен
съществено и широкообхватно, че да налага изразя-ване на отрицателно мнение или
отказ от мнение. Квалифицирано мнение се изразява посредством изразът „с
изключение на" ефекта от въпроса, с който е свързана квалификацията.
13. Отказ от изразяване на мнение се изразява в случаите, когато потенциал-
ният ефект от ограничението в обхвата е толкова съществен и широкообх-ватен че
одиторът не е бил в състояние да събере достатъчни и уместни одиторски доказателства
и съответно не е в състояние да изрази мнение върху финансовия отчет.
14. Отрицателно мнение се изразява в случаите, когато ефектът от несъгла
сието върху финансовия отчет е толкова съществен и широкообхватен, че одиторът
достига до заключение, че квалификация на доклада не е подхо-дяща, за да се оповести
подвеждащия или незавършен характер на фи-нансовия отчет.
15. Винаги, когато одиторът изразява мнение, различно от неквалифицирано, в
доклада се включва ясно описание на всички съществени причини и с изключение на
случаите, когато това е практически невъзможно, количе-ственият размер на
потенциалния ефект(и) върху финансовия отчет. Обик-новено тази информация се излага в
отделен параграф, предхождащ параграфа за изразяване на мнение или отказа от мнение, и
може да включва препратка към по-подробно описание, ако такова съществува, в
приложението към финансовия отчет
Обстоятелства, които могат да доведат до различно от неквалифицирано
мнение
Ограничениев обхвата
16. Ограничение в обхвата на одиторската работа може понякога да бъде наложено от
самото предприятие (например в случаите, когато условията на ангажимента конкретизират,
че одиторът няма да извършва одиторска процедура, която той счита за необходима). Въпреки
това, в случаите, когато ограничението в усло-вията на предложения ангажимент е такова, че
одиторът счита, че е необходимо да се изрази отказ от мнение, той обикновено не би следвало да
приема подобен ограничен ангажимент като одиторски ангажимент, освен ако това не се
изиск-ва по силата на закон. Също така одитор, извършващ одит съгласно изисквани-ята на
местното законодателство, не приема подобен одиторски ангажимент в случаите, когато
ограничението нарушава неговите задължения съгласно това законодателство.
17. Ограничение в обхвата може да бъде наложено от обстоятелства (например в
случаите, когато времето на назначаване на одитора е такова, че той не е в със-тояние да
наблюдава инвентаризацията на материалните запаси). Такова ограни-чение може да възникне и
в случаите, когато счетоводната документация и дан-ни на предприятието не е подходяща или
когато одиторът не е в състояние да извърши одиторска процедура, която се счита за желателна.
При подобни обсто-ятелства одиторът би следвало да прави опит да извърши разумни
алтернативни процедури за събиране на достатъчни и уместни одиторски доказателства в подк-
репа на изразяването неквалифицирано мнение.
18. В случаите, когато съществува ограничение в обхвата на одиторската ра-
бота, което налага изразяване на квалифицирано мнение или отказ от из-разяване на
мнение, одиторският доклад предоставя описание на ограни-чението и посочва
възможните корекции във финансовия отчет, които би-ха могли да се определят като
необходими, ако ограничението не същест-вуваше.
19. Илюстративни примери за такива въпроси са представени по-долу
Ограничение В обхВата - кВалифицирано мнение
„Ние извършихме одит... (останалата частоттекста е същата, както е показано в уводния
(въвеждащия) параграф - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен).
Отговорност на ръководството е да ... (останалата част от текста е същата, как-то е показано в
параграфа за отговорността на ръководството - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен).
Нашата отговорност се свежда до изразяване на одиторско мнение върху този финансов отчет,
140
основаващо се на извършения от нас одит. Поради същестВеността на проблемните Въпроси, описани В предходния
раграф,
па- ние не
щра^яВаме мнение относно финансоВия отчет".

С изключение на посоченото В следВащия параграф, нашияг одит бе проведен в съответствие с Несъгласиес ръководството
... (останалата част от текста е същата, както е показано в па-
20. Одиторът може да не е съгласен с ръководството по отношение на въпроси, като
раграфите за отговорността на одитора - вж. параграф 60 от МОС 700 (прера-ботен)". Ние не
например приемливостта на избраната счетоводна политика, метода на нейното
приложение или
сме присъстВали на инВентаризацията на материалните запаси към 31 декемВри 20X1
адекватността на оповестяванията във финансовия отчет.
В слу-ч ай че несъгласията са
година, тъй като тази дата е предхождала датата на на-шето назначаВане В качестВото
съществени за финансовия отчет, одиторът изра-зява квалифицирано или отрицателно
ни на одитори на дружестВото. Поради ес-тестВото на документацията на
мнение.
дружестВото, ние не бяхме В състояние да се убедим В разумна степен на сигурност
относно наличността на коли-честВата на материалните запаси, Включително чрез 21. Илюстративни примери за такива въпроси са представени по-долу.
прилагането на други одиторски процедури.
Несъгласие относно счетоВодната политика - неподходящ счетоВоден ме-тод -
В резултат на тоВа удостоВеряВаме, че (По наше мнение,)* с изключение на ефекта от кВалифицирано мнение
корекциите, ако такиВа същестВуВат, които биха могли да бъ-дат определени за
необходими, В случай че ние бяхме В състояние да се убе-дим В разумна степен на сигурност „Ние извършихме одит... (останалата частоттекста е същата, както е показано в уводния
относно наличността на количестВата (въвеждащия) параграф - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен).
на материалнитезапаси, финансовиятотчетдава вярна и Отговорност на ръководството е да... (останалата част от текста е същата,
е показано
както в
............................................................................................................................... параграфа за отговорността на ръководството - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен).
(останалата част Нашата отговорност се свежда до ... (останалата част от текста е същата,
е показано
както в
оттекста есъщата кактое показано в параграфа за изразяване на мнение-па-раграф 60 от параграфите за отговорността на одитора - вж. параграф М0С700(преработен)".
60 от
МОС 700 (преработен)".
Както е посочено В приложение X към финансоВия отчет, В него не са начис-
лени разходи за
Ограничение В обхВата - отказ от мнение амортизация, практика, която ние считаме, че не отгоВаря на изискВанията на
Международните стандарти за финансоВи отчети. 06-щата сума на разходите зз
„Ние бяхме ангажирани да изВършим одит на счетоВодния баланс на компа-нията АБВ към амортизация за годината, приключВаща надекемВри
31 20X1 година, би следВало да Възлиза
31 декемВри 20X1 година и на сВързаните с него отчет за приходите и разходите**, отчет на XXX, изчислена съгласно ли-
нейния метод на амортизация при годишни амортизационни
за промените В собстВения капитал и от-чет за паричните потоци за годината заВършВаща норми В размер на 5% зз сградата и 20% за оборудВането. СъотВетно, балансоВата стой-
тогаВа, както и на обоб-щеното опоВестяВане на същестВените счетоВодни политики и ност на дълготрайните актиВи следВа да бъде намалена с размера на нат-рупаната
другите пояснителни приложения. амортизация, Възлизаща на ххх, а ззгубата зз годината както и натрупаните ззгуби следВа
Отговорност на ръководството е да... (останалата част оттекста е същата, както е показано в да бъдат уВеличени XXX
с и респектиВно XXX.
с
параграфа за отговорността на ръководството - вж. параграф 60 т МОС 700 (преработен). В резултат на това удостоверяваме, че (По наше мнение,)
изключение
с наефекта Върху
'Изречението, деклариращо отгоВорността на одитора не се ВключВа). финансоВия отчет В резултат на проблемния Въпрос, предс-таВен В предходния параграф,
Параграфът, описВащ обхВата на одита или би следВало да се пропусне, или би трябВало да се финансовият отчет дава вярна и честна предс-тава... (останалата част от текста е същата както е
промени В съотВетстВие с конкретните обстоятелстВа.) показано в параграфа за из-
разяване на мнение - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен)".

(ДобаВя се параграф, описВащ ограничението В обхВата, както следВа:

„Ние не бяхме В състояние да присъстВаме на инВентаризациите на Всички материални Несъгласие относно счетоВодната политика - неподходящо опоВестяВане кВалифицирано
ззпаси и да потВърдим Вземанията поради ограничения, наложени Върху обхВата на мнение
нашата работа от страна на дружестВото.)

141
Ние извършихме одит... (останалата частоттекста е същата, както е показано в уводния 2006 г.
(въвеждащия) параграф - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен).

Отговорност на ръководството е да... (останалата част оттекста е същата, както е показано в

параграфа за отговорността на ръководството - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен).
Нашата отговорност се свежда до ... (останалата част оттекста е същата, както е показано в
параграфите за отговорността на одитора - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен)".
На 15януари 20X2 година дружеството е емитирало облигации В размер на ххх с цел
финансиране на разширение на ззВода. Облигационният догоВор ог-раничаВа изплащането на
бъдещи парични диВиденти от печалбата след 31 декемВри 19X1 година. Ние считаме, че
опоВестяВането на тази информа-ция се изискВа съгласно..}
В резултат на това удостоверяваме, че (По наше мнение,)
изключение
с на неопоВестяВането
на информацията, Включена В предходния параграф, финановият отчет дава вярна и...
(останалата част от текста е същата, както е покаано в параграфа за изразяване на мнение - вж.
параграф 60 от МОС 700 (преработен).
Несъгласие относно счетоводната политика – неподходящо оповестяване –
отрицателно мнение.
Ние извършихме одит... (останалата част от текста е същата, както е показано в уводния
(въвеждащия) параграф - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен).
Отговорност на ръководството е да... (останалата част оттекста е същата, както е показано в
параграфа за отговорността на ръководството - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен).
Нашата отговорност се свежда до ... (останалата част оттекста е същата, както е показано в
параграфите за отговорността на одитора - вж. параграф 60 от МОС 700 (преработен)".
(Параграф(и), описВащи несъгласието).
В резултат на тоВа удостоВеряВаме, че (По наше мнение) поради ефектите
от проблемните
Въпроси, предстаВени В предходния параграф(и), финансо-
1ият отчет не даВа Вярна и честна предстаВа за (или, не предстаВяВерно
досто-
ВъВ Всички
същестВени аспекти) имущестВеното и финансоВо състо-
яние на дружестВото АБВ към 20
декемВри 19X1 година, както и за финансо-
1ите резултати от негоВата дейност и за паричните му потоци за година-та, В
съотВетстВие с Международните стандарти за финансоВи отчети".

Дата на влизане в сила

21. Настоящият МОС влиза в сила за одиторски доклади с дата на или след 31 деке-мври

142