ПОЯСНЕНИЯ ПО МЕЖДУНАРОДНИТЕ

СТАНДАРТИ ЗА ОЦЕНКА НА РИСКА И

ОТГОВОР НА ОЦЕНЕНИ РИСКОВЕ

УЧЕБНИ ЦЕЛИ

След усвояването на материала в тази глава, Вие ще зна-

ете:
• как се измерва одитният риск;
• как трябва да се планира одитът на финансовите отче-
ти;
• как се идентифицират и оценяват рисковете от същест-
вени отклонения;
• как се определя нивото на същественост в одита; и
• какви одитни процедури се извършват в отговор на
оценени рискове.

1. ИЗМЕРВАНЕ НА ОДИТНИЯ РИСК

В МОС 200 Общи цели на независимия одитор и на про-

веждането на одит в съответствие с Международните
одиторски стандарти са посочени определения за одитния
риск и за неговите елементи – вътрешноприсъщ риск, риск на
контрола и риск на разкритията. Те са разгледани в предходни-
те глави. Тук е необходимо да се обърне внимание на тяхно-
то измерване.
МОС не посочва как трябва да се измерва одитният риск.
В теорията и практиката на одита обаче са известни следни-
те два подхода:
1. Количествен подход – одитният риск се измерва като
произведение от вътрешноприсъщия риск, контролния риск
и риска на разкритията; и
79 79
 2. Интуитивен подход – рискът се оценява с качествени
характеристики, като се приемат оценки за нисък, среден и
висок риск.
За количествения подход за оценка на одитния риск се из-
ползва следната формула:
(1)
където AR е одитен риск (Audit risk), IR – вътрешноприсъщ
риск (Inherent risk), CR – риск на контрола (Control risk),
DR – риск на разкритията (Detection risk).
В одита се използва и моделът на одитния риск, преобра-
зуван по следния начин:
(2)

С тази формула се определя какво ниво на риска на раз-

критията трябва да приеме одиторът, при зададено ниво
на сигурност на одиторското мнение и установени нива на
вътрешноприсъщия риск и риска на контрола.
За интуитивния подход за оценка на риска може да се из-
ползва следващата таблица.
Таблица № 5

Оценка на риска на разкритията

Оценка на вътрешноприсъщия риск

Нисък Среден Висок

Нисък Висок Висок Среден

Оценка на риска
Среден Висок Среден Нисък
на контрола

Висок Среден Нисък Нисък

80 80
 2. ПЛАНИРАНЕ НА ОДИТА НА ФИНАНСОВИТЕ
ОТЧЕТИ

Планирането на одита се изисква от МОС 300 Планиране

на одита на финансовите отчети. Според стандарта то не е
отделен и независим етап, а представлява по-скоро един не-
прекъснат и повтарящ се процес, който често започва малко
след края на предишния одит и продължава до приключва-
нето на текущия одиторски ангажимент.144
От това как се планира ангажиментът, зависи неговото
ефективното изпълнение. Според МОС 300 подходящото
планиране помага на одитора:145
• да отдели подходящото внимание на важните области
на одита;
• своевременно да идентифицира и разреши потенциал-
ните проблеми;
• надлежно да организира и управлява одиторския анга-
жимент, така че той да бъде изпълнен по ефективен и
ефикасен начин;
• за избора на членове на екипа за ангажимента, които
имат подходящи за целта способности и степен на ком-
петентност в отговор на очакваните рискове, както и за
адекватното възлагане на работата на всеки от тях;
• при инструктирането и надзора върху членовете на
екипа за ангажимента, и на прегледа на тяхната рабо-
та; и
• за координирането на работата, извършена от одитори-
те на компоненти и от експерти.
Логично е да се предположи, че планирането е различно
за отделните ангажименти. То зависи от размера на прове-
ряваното предприятие, сложността на ангажимента, опита

144. МОС 300 Планиране на одита на финансовите отчети, §A2, цит. Ръководство
по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други
ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.
145. Пак там, §2.

81 81
на одитора, познаването на бизнеса и т.н. Но процесът за-
дължително трябва да включва изготвяне на обща одитор-
ска стратегия и план на одита.146 Планът представлява де-
тайлизация на стратегията и определя характера, времето
и обхвата на процедурите, които са необходими за нейното
изпълнение. Обичайно в него има и инструкции за асистент-
одиторите.
В МОС 300 са посочени и конкретни изисквания за пла-
нирането. Според стандарта общата одиторска стратегия
трябва да:147
• установява характеристиките на ангажимента, които
определят неговия обхват;
• потвърждава целите за докладване на ангажимента с
цел планиране на времето на изпълнение на одита и
естеството на необходимите комуникации;
• разглежда факторите, които съгласно професионална-
та преценка на одитора, са съществени за насочването
усилията на екипа за ангажимента;
• взема под внимание резултатите от предварителните
дейности по ангажимента и, когато това е целесъобраз-
но, преценява дали познанията, придобити от други
ангажименти за предприятието, изпълнени от съдруж-
ника, отговорен за ангажимента, са съответстващи; и
• потвърждава характера, времето за изпълнение и сте-
пента на обхвата на ресурсите, необходими за изпълне-
ние на ангажимента.
В плана на одита е необходимо да има описание на:148
• естеството, времето на изпълнение и обхвата на плани-
раните процедури за оценка на риска;
• естеството, времето на изпълнение и обхвата на до-
пълнителните одитни процедури на ниво твърдение за
вярност;
146. Пак там, §2.
147. Пак там, §8.
148. Пак там, §9

82 82
 • другите планирани одитни процедури, които се изис-
ква да бъдат изпълнени, за да отговаря ангажиментът
на изискванията на МОС.
Общата одиторска стратегия и планът на одита подлежат
на преразглеждане и актуализация по време на изпълнени-
ето на ангажимента. Причините за извършването на проме-
ните трябва да бъдат обосновани и отразени в одиторското
досие.

3. ИДЕНТИФИЦИРАНЕ И ОЦЕНЯВАНЕ НА РИС-

КОВЕТЕ ОТ СЪЩЕСТВЕНИ ОТКЛОНЕНИЯ

При планирането одиторът трябва да идентифицира и

оцени съществените рискове (Significant risk) чрез получа-
ване на разбиране за предприятието и неговата среда.149 Това
става според изискванията на МОС 315 Идентифициране и
оценяване на рисковете от съществени отклонения чрез по-
лучаване на разбиране за предприятието и неговата среда.
Разбиране за предприятието и неговата среда се получава
чрез изследване на:150
• Съответната индустрия, регулаторни фактори и други.
• Естеството на предприятието;
• Изборът и прилагането от страна на предприятието на
счетоводна политика;
• Целите и стратегиите на предприятието;
• Разбиране на вътрешния контрол на предприятието,
включително:
- Контролната среда;
- Процедурите за оценка на риска на предприятието;
- Информационната система, включително свързаните
с нея бизнес процеси, съществени за финансовото от-
149. МОС 315 Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени отклонения чрез
получаване на разбиране за предприятието и неговата среда, §3, цит. Ръководство
по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други
ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.
150. Пак там, §11 – 12.

83 83
 читане и комуникация.
- Контролните дейности, съществени за одита;
- Текущото наблюдение на контролите.
Идентифицирането и оценяването на рисковете от съ-
ществени отклонения може да бъде на ниво финансов отчет
и на ниво твърдение за вярност на салда и операции.151
Твърденията за вярност (Assertions) представляват изя-
вления на ръководството, които са залегнали във финансовия
отчет, така както те са използвани от одитора за преценка на
различните видове потенциални отклонения, които могат да
възникнат. Съгласно МОС 315 те са както следва:152
1. Твърдения за вярност относно групи сделки и опера-
ции, и събития за одитирания период:
• възникване (Occurrence) – сделките и събитията, ко-
ито са отразени, са възникнали и са свързани с пред-
приятието;
• пълнота (Completeness) – всички сделки и операции,
и събития, които би трябвало да бъдат отразени, са от-
разени;
• точност (Accuracy) – сумите и другите данни, свърза-
ни с отразените сделки и операции, и събития, са отра-
зени по подходящ начин;
• отграничаване (Cutoff) – сделките и операциите, и съ-
битията са отразени в правилния счетоводен период;
• класификация (Classification) – сделките и операции-
те, и събитията са отразени в подходящите сметки.
2. Твърдения за вярност относно салда по сметки в края
на периода:
• съществуване (Existence) – активите, пасивите и учас-
тията в собствения капитал съществуват;
• права и задължения (Rights and obligations) – пред-
приятието притежава или контролира правата върху
активите, а пасивите са негови задължения;
151. Пак там, §25
152. Пак там, §А111.

84 84
 • пълнота (Completeness) – всички активи, пасиви и
участия в собствения капитал, които би трябвало да са
отразени, са отразени;
• оценка и разпределение (Valuation and allocation) –
активите, пасивите и участията в собствения капитал
са включени във финансовия отчет с подходящи суми
и каквито и да било възникващи корекции от оценки
или разпределения са отразени по подходящ начин.
3. Твърдения за вярност относно представяне и оповес-
тяване:
• възникване и права и задължения (Occurrence and
rights and obligations) – оповестените събития, сделки
и операции, и други въпроси са възникнали и са свър-
зани с предприятието;
• пълнота (Completeness) – всички оповестявания, ко-
ито е трябвало да бъдат включени във финансовия от-
чет, са включени в него;
• класификация и разбираемост (Classification and
understandability) – финансовата информация е под-
ходящо представена и описана, и оповестяванията са
ясно изразени;
• точност и оценка (Accuracy and valuation) – финансо-
вата и друга информация са оповестени честно и със
съответните суми.
Процедурите за идентифициране и оценка на риска при
получаване на разбиране за предприятието и неговата среда
са посочени в МОС 315:153
• проучващи запитвания към ръководството и други
лица в предприятието;
• аналитични процедури;
• текущо наблюдение;
• проверка.
Проучващите запитвания често се насочват към ръковод-

153. Пак там, §6.

85 85
ството и лицата, отговорни за финансовото отчитане. Но
одиторът може да търси информация и от външни лица.
Аналитичните процедури, изпълнявани като процеду-
ри за оценка на риска, могат да включват както финансова,
така и нефинансова информация, например съотношението
между продажбите и квадратурата на продадената площ или
обема на продадените стоки. Те са подобни на аналитичните
процедури по същество, които се изискват от МОС 520 Ана-
литични процедури, но нямат същата детайлност.
Примери за текущо наблюдение и проверка, посочени в
МОС 315, включват наблюдение на:154
• дейностите и операциите на предприятието;
• документите (например бизнес планове и стратегии),
досиетата и ръководствата за вътрешен контрол;
• докладите, изготвени от ръководството (например три-
месечни доклади на ръководството и междинни фи-
нансови отчети) и от лицата, натоварени с общо упра-
вление (например протоколи от заседания на съвета на
директорите); и
• офисите и производствените помещения на предпри-
ятието.

4. ОПРЕДЕЛЯНЕ НА НИВОТО НА СЪЩЕСТВЕ-

НОСТ В ОДИТА

Съгласно МОС 320 Ниво на същественост при планира-

нето и изпълнението на одита информацията е съществена
(Material), ако пропускът й или неправилното й представяне
би повлияло на решенията, които потребителите вземат на
базата на финансовите отчети.155 Одиторите имат задълже-
ние при планиране и изпълнение на одита да прилагат кон-
154. Пак там, §А11.
155. МОС 320 Ниво на същественост при планирането и изпълнението на одита, §3,
цит. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит,
преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание
услуги.

86 86
цепцията за ниво на същественост.
Нивото на същественост се прилага за:156
• финансовия отчет като цяло;
• ако е приложимо, за салда и операции;
• на изпълнението.
Тук е необходимо да се обърне внимание на нивото на съ-
щественост на изпълнението. За него се посочва следното:157
„Планирането на одита единствено с цел разкриване на
отклонения, които са съществени поотделно, пренебрег-
ва факта, че взети заедно индивидуално несъществените
отклонения могат да породят съществено отклонение във
финансовия отчет. По този начин не оставя резерв за въз-
можни неразкрити отклонения. Нивото на същественост на
изпълнението (което, както е определено, представлява една
или повече суми) се определя с цел свеждане до подходя-
що ниско ниво на вероятността общият размер на некори-
гираните и неразкритите отклонения във финансовия отчет
да надвишава нивото на същественост за финансовия отчет
като цяло.”
В литературата по одит често се набляга на връзката меж-
ду ниво на същественост и одиторски риск. В старите МОС
беше посочено, че те имат обратна зависимост. В актуалните
стандарти няма такова твърдение. Въпреки това от анализа
на определени текстове се стига до този извод. Например
в §А1 на МОС 320 е посочено, че „одитният риск е рискът
одиторът да изрази неподходящо одиторско мнение, когато
финансовият отчет съдържа съществени отклонения”. Ло-
гично е да се предположи, че при увеличаване на нивото на
същественост, се намаляват така определените съществени
грешки, което води до по-малък риск от тяхното неоткрива-
не.
Съществеността се оценява в количествен и качествен
аспект. Тя може да бъде измерена както в абсолютна сума,
156. Пак там, §8 и §14.
157. Пак там, §A12.

87 87
така и в процент спрямо определена база. Примерни бази за
нейното определяне са:
• приходи от дейността;
• печалба;
• чисти активи;
• краткотрайни активи; и
• сума на актива.
Определянето на нивото на същественост изисква упраж-
няване на професионална преценка. Факторите, които могат
да повлияят върху идентифицирането на подходяща база, са
както следва:158
• елементи на финансовия отчет (например, активи, па-
сиви, собствен капитал, приходи, разходи);
• дали във финансовия отчет на конкретното предприя-
тие съществуват позиции, върху които следва да бъде
фокусирано вниманието на потребителите (например
за целите на оценката на финансовите резултати от
дейността, потребителите имат тенденцията да се фо-
кусират върху печалбата, приходите или нетните акти-
ви);
• характер на предприятието, къде се намира то в жизне-
ния си цикъл, както и отрасъла и икономическата сре-
да, в която то функционира;
• структура на собствеността на предприятието и на на-
чина, по който то се финансира (например ако пред-
приятието се финансира единствено чрез дълг, а не със
собствен капитал, потребителите могат да отдават по-
голямо значение на активите и претенциите към тях,
отколкото на доходите на предприятието); и
• относителна променливост на базата.
Нивото на същественост може да се преразгледа в резул-
тат на промяна в обстоятелствата, които са възникнали по
време на одита, нова информация или промяна в разбира-

158. Пак там, §A3.

88 88
нето на одитора за предприятието и неговата среда. Тогава
може да се наложи одиторът да коригира това ниво на съ-
щественост.

5. ОДИТНИ ПРОЦЕДУРИ, КОИТО СЕ ИЗВЪРШВАТ

В ОТГОВОР НА ОЦЕНЕНИ РИСКОВЕ

Оценката на риска се изисква, за да може одиторът да

планира подходящи процедури в отговор на тези рискове.
Това става чрез МОС 330 Одиторски процедури в отговор
на оценените рискове.
Процедурите в отговор на оценени рискове са:159
• Процедури по същество – одитни процедури, изпълня-
вани с цел установяване на съществени отклонения на
ниво твърдения за вярност. Процедурите по същество
включват:
- тестове на детайлите (на групи сделки, салда по смет-
ки и оповестявания); и
- аналитични процедури по същество.
• Тестове на контролите – одитни процедури, планира-
ни с цел оценяването на оперативната ефективност на
контролите при предотвратяването или разкриването и
коригирането на съществени отклонения на ниво твър-
дение за вярност.
При одита може да се използват или само процедури по
същество, или комбинация от процедури по същество и те-
стове на контролите.160
Процедурите по същество се прилагат за всички салда и
операции, независимо от оценените рискове от съществени

159. МОС 330 Одиторски процедури в отговор на оценените рискове, §4, цит. Ръководство
по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други
ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.
160. Динев, М. Още няколко щриха към теорията и практиката на финансовия одит.
Годишник на ИДЕС. София, 2007., стр. 7- 49, стр. 39.

89 89
отклонения.161 Те обаче изискват повече време и ресурси от
тестовете на контролите. Затова, когато одиторът очаква, че
контролите функционират ефективно (т.е. одиторът възна-
мерява да разчита на оперативната ефективност на контро-
лите при определянето на характера, времето на изпълнение
и обхвата на процедурите по същество),162 той планира и из-
пълнява тестове на контролите. Когато контролите работят
ефективно, могат да се намалят процедурите по същество.
Интересно е, че МОС 330 допуска процедурите по съще-
ство да не осигуряват достатъчни и уместни одитни доказа-
телства.163 Това е вярно за изключително редки случаи. Тога-
ва одиторът също трябва да планира и изпълнява тестове на
контролите.

ОБОБЩАВАЩИ ВЪПРОСИ

1. Как се измерва одитният риск?

2. Кога се планира одитът?
3. Каква е разликата между обща одиторска стратегия и
план?
4. Как одиторът получава разбиране за предприятието и
неговата среда?
5. Какво означава твърдение за вярност? Посочете основ-
ните твърдения за вярност.
6. Какви процедури се извършват за идентифициране и
оценка на рисковете при получаване на разбиране за
предприятието и неговата среда?
7. Посочете определение за същественост. Посочете при-
мерни бази за определяне на съществеността.

161. МОС 330 Одиторски процедури в отговор на оценените рискове, §18, цит.
Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит,
преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание
услуги.
162. Пак там, §8.
163. Пак там.

90 90
 8. Каква е връзката между нивото на същественост и
одитния риск?
9. Какви одитни процедури се извършват в отговор на
оценени рискове?

КЛЮЧОВИ ПОНЯТИЯ И ТЕРМИНИ

Възникване (Occurrence) – твърдение за вярност, че

сделките и събитията, които са отразени, са възникнали и са
свързани с предприятието.
Класификация (Classification) – твърдение за вярност, че
сделките и операциите, и събитията са отразени в подходя-
щите сметки.
Класификация и разбираемост (Classification and
understandability) – твърдение за вярност, че финансовата
информация е подходящо представена и описана, и оповес-
тяванията са ясно изразени.
Отграничаване (Cutoff) – твърдение за вярност, че сдел-
ките и операциите, и събитията са отразени в правилния
счетоводен период; оповестяванията, които по преценката
на одитора са необходими, за да може финансовият отчет да
дава вярна и честна представа или да е представен достовер-
но, във всички съществени аспекти.
Оценка и разпределение (Valuation and allocation) –
твърдение за вярност, че, активите, пасивите и участията
в собствения капитал са включени във финансовия отчет с
подходящи суми и каквито и да било възникващи корекции
от оценки или разпределения са отразени по подходящ на-
чин.
Права и задължения (Rights and obligations) – твърде-
ние за вярност, че предприятието притежава или контролира
правата върху активите, а пасивите са негови задължения.
Процедура по същество (Substantive procedure) – оди-
торска процедура, изпълнявана с цел установяване на съ-

91 91
ществени отклонения на ниво твърдения за вярност. Проце-
дурите по същество включват: тестове на детайлите (Tests
of details) (на групи сделки, салда по сметки и оповестява-
ния); и аналитични процедури по същество (Substantive
analytical procedures).
Пълнота (Completeness) – твърдение за вярност, че всич-
ки сделки и операции, и събития, които би трябвало да бъдат
отразени, са отразени;
Съществен риск (Significant risk) – идентифициран и
оценен риск от съществени отклонения, който по преценка
на одитора изисква специално разглеждане при одита.
Съществуване (Existence) – твърдение за вярност, че ак-
тивите, пасивите и участията в собствения капитал същест-
вуват.
Твърдения за вярност (Assertions) – изявления на ръ-
ководството, изрични или от друго естество, които са зале-
гнали във финансовия отчет, така както те са използвани от
одитора за преценка на различните видове потенциални от-
клонения, които могат да възникнат.
Тестове на контролите (Test of controls) – одитна про-
цедура, планирана с цел оценяването на оперативната ефек-
тивност на контролите при предотвратяването, или разкри-
ването и коригирането, на съществени отклонения на ниво
твърдение за вярност.
Точност (Accuracy) – твърдение за вярност, че сумите и
другите данни, свързани с отразените сделки и операции, и
събития, са отразени по подходящ начин.
Точност и оценка (Accuracy and valuation) – твърдение за
вярност, че финансовата и друга информация са оповестени
честно и със съответните суми.

92 92