‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬

‫القرار‬
‫م ــدخ ـ ــل ‪:‬‬

‫إن حساب التكاليف و سعر التكلفة للمنتوجات املادية أو اخلدمات يف املؤسسة ميكن أن يتم بعد طرق‪:‬‬
‫طريق) ))ة التكلف) ))ة احلقيقي) ))ة ‪ ،‬طريق) ))ة التحمي) ))ل العقالين للتك) ))اليف الثابت) ))ة ‪ ،‬طريق) ))ة التك) ))اليف للمتغ) ))رية ‪ ،‬طريق) ))ة‬
‫التك))اليف النموذجي))ة و اهلامش))ية أو م))ا ميكن تس))ميتها تقني))ات احملاس))بة التحليلي))ة ال))يت تس))مح للمس))ري أن يتخ))ذها‬
‫كأداة ملراقبة التسيري و وسيلة الكتشاف احلقائق اليت هلا ص)لة ب)القرارات اإلداري)ة و ه)ذا إلع)داد تق)ارير خمتلف)ة و‬
‫إجراء املقارنة اليت تعرب أداء املؤسس)ة ال)يت تس)تند عليه)ا املس)تويات اإلداري)ة يف اختاذ قراراهتا لرتش)يد ه)ذا األداء و‬
‫ضمان استخدام الطاقات اإلنتاجية املوفرة حنو األفضل مما ي)ؤدي إىل توف)ري أحس)ن إلج)راءات تس)يريية حماس)بية و‬
‫األساليب اإلدارية املتعارف عليها ‪.‬‬
‫و سنتناول يف هذا الفصل ماهية مراقبة التس)يري و ماهي)ة الق)رار و تقني)ات احملاس)بة التحليلي)ة و م)ا م)دى مس)امهتها‬
‫يف مراقبة التسيري و اختاذ القرار ‪.‬‬

‫المبحث األول ‪:‬مراقبة التسيير و نظام التكاليف‬

‫مطلب ‪: 1‬ماهية مراقبة التسيير‬
‫فرع ‪: 1‬لمحة تاريخية لمراقبة التسيير‬
‫إن ظهور وظيفة مراقبة التسيري كانت يف الفرتة ما بني احلربني العامليتني يف الو‪.‬م‪ .‬أ و قد ارتبط و جودها بص))فة‬
‫مباشرة مبعهد مراقيب التسيري ال)ذي نش)أ يف ه)ذا البل)د أي ال)و‪.‬م‪.‬أ س)نة ‪ 1931‬مت دخلت إىل أورب)ا بع)د ح‪.‬ع‪2.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫نظ))را لتطوره))ا املذهل دون أن ننس))ى أن وظيف))ة املراقب يف البداي))ة ك))انت تتمث))ل يف وظيف))ة اخلب))ري احملاس))يب داخ))ل‬
‫البنوك و اإلدارة العمومية يف الو‪.‬م‪.‬أ و بعد مرور ح)وايل ‪ 20‬س)نة من املمارس)ة تتمث)ل وظ)ائف و أنش)طة أخ)رى‬
‫غري احملاسبية‬
‫فرع ‪: 2‬تعريف مراقبة التسيير‬
‫مراقبة التسيري تعترب كنظام للمعلومات يفيد و يساعد على قيادة املؤسس)ة ألن)ه ي)راقب فاعلي)ة و فعالي)ة النش)اط و‬
‫الوسائل لبلوغ األهداف أي من هذا التعريف نستنتج أن مراقبة التسيري تقوم على ثالثة مفاهيم أساسية ‪:‬‬
‫الفعالية ‪:‬‬
‫و نقصد هبا مقارنة النتائج النهائية باألهداف املرسومة ‪.‬‬
‫الفاعلية ‪:‬‬
‫و نقصد هبا مقارنة النتائج النهائية بالوسائل و اإلمكانيات ‪.‬‬
‫المالئمة ‪:‬‬
‫و نقصد هبا مقارنة اإلمكانيات املوجودة داخل املؤسسة مع األهداف املرسومة مسبقا ‪.‬‬
‫فرع ‪: 3‬أهداف مراقبة التسيير‬
‫و من مجلة األهداف اليت ترمي إليها مراقبة التسيري ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬توفري املعلومات الضرورية لإلدارة و خمتلف مراكز املسؤولية ‪.‬‬
‫‪ -‬صيانة النظام احملاسيب و التحكم يف املعلومات و إعداد لوحات القيادة ‪.‬‬
‫‪ -‬حماولة التقليل من درجة عدم التأكد و تعيني الفرص و استغالهلا ‪.‬‬
‫‪ -‬تك) ))وين مقي) ))اس للنت) ))ائج و املؤثرات ح) ))ول فاعلي) ))ة التس) ))يري من خالل التط) ))رق إىل خمتل) ))ف مس) ))تويات مراك) ))ز‬
‫املسؤولية ‪.‬‬
‫‪ -‬قي ))ادة املس ))ؤولني إىل التع ))اون من أج ))ل إجياد هيك ))ل مكي ))ف و حمدد بني قواع ))د العم ))ل و املس ))ؤولية و العم ))ل‬
‫على التنسيق يف إطار الصالحيات املخولة ملراقبة التسيري ‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق السياسة العامة للمؤسسة من خالل حتديد األهداف بوضوح ‪.‬‬
‫‪ -‬يسمح باختاذ القرارات و اإلجراءات الصحيحة للحد من االحنرافات ‪.‬‬
‫مطلب ‪ : 2‬وظائف مراقبة التسيير و أنواع الرقابة‬
‫مراقبة التسيري تعترب كأداة ضرورية داخل املؤسسة و ذلك لشموليتها جلميع الوظائف داخل املؤسسة‬
‫املتمثل) ))ة بالتخطي) ))ط و وض) ))ع امليزاني) ))ات التقديري) ))ة و تتخ) ))ذ من التنظيم س) ))بيال لبل) ))وغ ه) ))دف الرقاب ))ة و بالرقاب ))ة‬
‫كأسلوب لضمان حتقيق اخلطط املرسومة و املسطرة ‪.‬‬
‫فرع ‪: 1‬وظائف مراقبة التسيير‬

‫‪42‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪ -‬حتديد األهداف أي توضيح التوجيهات املعتمدة لتحقيق األهداف احملددة‪.‬‬
‫‪ -‬إعطاء بناء هيكلي يساعد على حتقي)ق ه)ذه األرب)اح و توزي)ع العم)ل بني األف)راد اجملموع)ة من جه)ة و وض)ع و‬
‫حتديد العالقات األساسية للعمل من جهة أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬العم) ))ل على حبث احليوي) ))ة يف ه) ))ذا اهليك) ))ل و تنش) ))يطه عن طري) ))ق تنش) ))يط األف) ))راد و حثهم على ب) ))ذل أقص) ))ى‬
‫جمهوداهتم‪.‬‬
‫‪ -‬إذا ك))انت مراقب))ة التس))يري تس))عى إىل ه))دف أساس))ي و املتمث))ل يف اح))رتام بعض املع))ايري و توافقه))ا م))ع املخط))ط‬
‫ف))إن مجي))ع اجمله))ودات املبذول))ة تك))ون مت))آزرة لتحقي))ق اهلدف ف))إن املراقب))ة ليس))ت جمرد نش))اط ال))ذي تق))وم ب))ه من‬
‫خالل ))ه باملراجع ))ة و الت ))دقيق هبدف تص ))حيحي و ال مراجع ))ة األص ))ول ب ))الرجوع إىل م ))ا ح ))دث س ))ابقا و إمنا هي‬
‫وسيلة تساعد املنظمني و املسريين على اختاذ اإلجراءات و التدابري املناسبة يف الوقت املناسب‪.‬‬
‫فرع ‪: 2‬أنواع الرقابة‬
‫هناك أنواع خمتلفة للرقابة حسب الزمن و حسب املسائل ( طرق )‬
‫‪ – 1‬حسب الزمن ‪:‬‬
‫تتطلب وظيفة الرقابة قياس األداء الفعلي سواء قبل التنفيذ العمليات أو إمتامها أو بعدها ‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة القبلية ‪:‬‬
‫و تكون من خالل التنبأ مبا سيكون عليه الواقع الفعلي و ميكن أن نسميها كذلك "الرقابة الوقائية"‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة الحالية ‪:‬‬
‫و هي رقابة أثناء التنفيذ العمليات و هلا تأثري يف جتاوز االحنرافات قبل وقوعها‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة البعدية ‪:‬‬
‫و تكون يف هناية العمليات أي بعد اإلجناز الفعلي و تسمى بالرقابة العالجية‪.‬‬
‫‪ -2‬حسب الوسائل (الطرق) ‪:‬‬
‫‪ -‬مراقبة الحلقات المغلقة ‪:‬‬
‫و هي عبارة عن خمطط للرقابة قائمة على أساس املالحظة املباشرة يف حال)ة املع)ايري مث املقارن)ة بني ه)ذه املالحظ)ة‬
‫باألهداف‪.‬‬

‫‪ -‬الرقابة بالحواجز ‪:‬‬

‫ه))و عب))ارة عن رقاب))ة قائم))ة على أس))اس اس))تعمال املعلوم))ات املتحص))ل عليه))ا و املستخلص))ة من نظ))ام املراقب و‬
‫لكن ال تعطي املعلومات حول حالة املعايري‪.‬‬
‫مثال ‪:‬‬

‫‪43‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫نفرتض أن نظام جتاري يقيم معيار نسبة تغري رقم األعمال اهلدف هو رفع رقم األعمال ‪ %5‬شهريا‬
‫في حالة مخطط الرقابة للحلقات المغلقة ‪:‬‬
‫ينبغي الوصول إىل رقم األعمال يف هناية كل شهر و هذا قد يكون طويل أو فيه خطورة للمؤسسة‪.‬‬
‫في حالة الرقابة بالحواجز ‪:‬‬
‫ميكن اس ))تعمال ه ))ذه الرقاب ))ة و ذل ))ك باملالحظ ))ة املبيع ))ات األس ))بوعية و من خالل مالحظتن ))ا نعطي االحتم ))ال أو‬
‫االفرتاض ما قد يكون عليه الشهر من ربح‪.‬‬
‫مطلب ‪: 3‬مسار و أدوات مراقبة التسيير‬
‫فرع ‪: 1‬مسار مراقبة التسيير‬
‫ح))ىت تق))وم وظيف))ة مراقب))ة التس))يري ب))أداء مهامه))ا على أحس))ن ص))ورة يتعني على املؤسس))ة إتب))اع مس))ار معني وف))ق‬
‫املراحل التالية‪:‬‬
‫‪ – 1‬البرمجة ‪:‬‬
‫أي وضع برنامج نشاط املؤسسة من خالل إسرتاتيجية حمدد و تكون من خطط مفصلة و أهداف حمددة بدقة‪.‬‬
‫مثال ‪:‬‬

‫النتيج ) ) ))ة احملص ) ) ))ل الوسائل الالزمة‬ ‫املس) ) ) ))ؤول على التاريخ‬ ‫العمليات‬
‫تكلفة‬ ‫طبيعة‬ ‫عليها‬ ‫هناية‬ ‫بداية‬ ‫العمل‬
‫مواد أولية‬ ‫‪ 90‬وحدة‬ ‫‪ 100‬وح ) ) ) ) ))دة سيد علي‬
‫‪ 2000‬دج‬ ‫‪X‬‬ ‫آلة‬
‫‪ 3000‬دج‬ ‫‪Y‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪Z‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬

‫تنفيذ هذه الربامج يرتكن على وحدات عملية تكون مراكز مسؤولة مستقلة أي تعيني وح))دة أو هيئ))ة باملؤسس))ة‬
‫على رأسها يوجد مسؤول إداري و ميكن مالحظة ذلك من خالل اهليكل التنظيمي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬إعداد الموازنات ‪:‬‬
‫هي التعبري النقدي إلجناز مشروع معني و يك)ون ه))ذا التعب)ري قب)ل أي تنب)أ بع))د االنته))اء من عملي)ة الربجمة ‪ ،‬ميكن‬
‫حتدي))د امله))ام املس))طرة لك))ل املراك))ز املس))ؤولة يف إط))ار نظ))ام املوازن))ات ( يرب))ط ك))ل موازن))ة مبرك))ز مس))ؤولياهتا )‬
‫الذي يغطي النشاط العادي للمؤسسة‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪ -3‬تقييم األداء ‪:‬‬
‫تقوم هيئة مراقبة التسيري باحلصول على املعلومات حول األعم)ال املنج)زة و حتق)ق من تنفي)ذ املع)ايري و تنس)يق بني‬
‫املراكز املسؤولة‪.‬‬
‫‪ 4‬البحث عن ساسة التحسين‪:‬‬
‫أي البحث عن االحنرافات بني األهداف واملعايري واألهداف املسطرة واختاذ اإلجراءات الالزم))ة‪ ،‬حيث إذا ك))ان‬
‫هناك احنراف كبري فالتحسني يكون وفق مبدأ االستثنائية اليت جند فيه حالتني‪:‬‬
‫حالة ‪:1‬‬
‫إذا كانت درجة االحنراف مل تتجاوز املقاييس املسموح هبا فال اعتبار لذلك‪.‬‬
‫حالة ‪:2‬‬
‫إذا كانت درجة االحنراف جتاوزت ذلك فهذا يقتضي القيام ببحوث بغية معرفة أسباب ذلك‪.‬‬
‫وميكن تلخيص املسار على الشكل التايل‪:‬‬

‫اإلسرتاتيجية‬

‫سياسات حتسينية‬ ‫الربجمة‬ ‫املوازنات‬

‫تقييم األداء‬
‫شكل ‪ : 7‬مخطط مسار مراقبة التسيير‬

‫فرع ‪:2‬أدوات مراقبة التسيير‪:‬‬

‫تستعمل املؤسسة أربع أدوات أساسية لتحقيق أهدافها ب)أكرب ق)در ممكن من الفعالي)ة والرحبي)ة االقتص)اديتني‬
‫وهي فيما يلي‪:‬‬
‫املوازنات التقديرية‪ ،‬لوحة القيادة‪ ،‬التحليل املايل‪ ،‬احملاسبة التحليلية‪.‬‬
‫* كيفية استعمال المحاسبة التحليلية في مراقبة التسيير‪:‬‬

‫‪45‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫لكي تتم االس))تفادة من احملاس))بة التحليلي))ة ينبغي معرف))ة اس))تعماالت ك))ل طريق))ة وكيفي))ة االنتف))اع منه))ا يف‬
‫مراقبة التسيري وأهم طرق يف حساب التكاليف هي‪:‬‬
‫‪ -1‬طريقة التكاليف احلقيقية‪:‬‬
‫اهلدف منها هو معرفة تكلفة العائد اإلمجايل والنتائج املختلفة للمنتجات واخلدمات املباعة من طرف املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬طريقة التحميل العقالني‪:‬‬
‫‪ -‬تسمح بتحديد التكلفة بطريقة عقالنية‪.‬‬
‫‪ -‬تساعد اإلدارة على اختاذ القرارات الالزمة يف الوقت املناسب‪.‬‬
‫‪ -‬تفيد يف استخراج أرباح وخسائر تغيري الفعالية انطالقا من استعمال معدل التحميل العقالين‪.‬‬
‫‪ -3‬طريقة التكاليف المتغيرة‪:‬‬
‫تظه)ر واض)حة لظه)ور إجناز نش)اطات املؤسس)ة من حيث األه)داف املس)طرة وهي طريق)ة جي)دة لتحض)ري العم)ال‬
‫واملصلحة التجارية وتأخذ بعني االعتبار املتغريات يف مستوى النشاط على الربح‪.‬‬
‫‪ -4‬طريقة التكلفة النموذجية‪:‬‬
‫تسمح بتقييم إمكانيات املؤسسة وكذلك حبساب الفروقات من التكاليف النموذجي))ة واحلقيقي))ة ملختل))ف عناص))ر‬
‫التكلفة مث حتديد املسؤوليات على أسباب اليت أدت إىل حدوث هذه الفروقات‪.‬‬
‫المبحث الثاني‪:‬ماهية اتخاذ القرار‬
‫مطلب ‪:1‬مفهوم القرار‬
‫فرع ‪:1‬تعريف القرار‬
‫القرار يتطلب نوعني من البيانات‪ ،‬بيان)ات موض)وعية وأخ)رى شخص)ية وعلى متخ)ذ الق)رار أن يرب)ط بينه)ا‬
‫ويراعى مجيعا عند اختاذه للقرار اإلداري‪.‬‬
‫والكث ))ري من الق ))رارات اإلداري ))ة املعق ))دة ميكن أن تبس ))ط لدرج ))ة كب ))رية عن طري ))ق اس ))تخدام النم ))اذج الرياض ))ية‬
‫احلديث))ة أو املتقدم))ة يف معاجلته))ا والق))رارات اإلداري))ة تعتم))د على البيان))ات واملعلوم))ات احملاس))بية يك))ون من ش))أهنا‬
‫زي ))ادة معرف ))ة متخ ))ذة الق ))رار وتن ))ويره وترش ))يده فض ))ال عن ختفيض درج ))ة ع ))دم التأك ))د واملخ ))اطر املرتتب ))ة ومن ))ه‬
‫نستخلص أن القرار هو علم وفن من الفنون‪.‬‬
‫فرع ‪:2‬أهداف القرار اإلداري‬
‫إن اإلدارة حتت ))اج إىل مع ))ايري وقواع ))د يتم بواس ))طتها اختي ))ار الب ))دائل األفض ))ل ومن األه ))داف ال ))يت تس ))عى‬
‫املؤسس ))ة اهلادف ))ة إىل حتقيقه ))ا هي تعظيم ال ))ربح ويتحق ))ق ه ))ذا اهلدف يف حال ))ة ع ))دم قي ))ود على اس ))تخدام عناص ))ر‬
‫اإلنتاج فاملؤسسة حتقق زيادة يف الطاقة اإلنتاجية وبالتايل أقصى حد من الرحبية‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫أم ))ا يف حال))ة وج))ود قي))ود ف))إن تعظيم ال))ربح يك))ون من خالل تعظيم املردودي))ة أو الرحبي))ة على ك))ل وح))دة ومن‬
‫وح))دات عناص))ر اإلنت))اج الن))ادر وأحيان))ا يك))ون ترك))يز اإلدارة على س))يولة النقدي))ة فتك))ون ي حال))ة تعظيم ص))ايف‬
‫التدفقات النقدية داخلية أو خارجية‪.‬‬
‫والق)رارات اإلداري)ة ال تك)ون كله)ا حمص)ورة يف الرحبي)ة والس)يولة فهن)اك ق)رارات تتعل)ق بالتك)اليف كق)رار اختي)ار‬
‫بني طرق اإلنتاج املختلفة ملنتوج معني والقرار يكون باختيار طريقة حمققة ألقل تكلفة‪.‬‬
‫وهناك هدف آخر وهو تعظيم القيم)ة املتوقع)ة للب)ديل وذل)ك عن)د ت)وفر نت)ائج خمتلف)ة للب)ديل والقيم)ة املتوقع)ة هلذا‬
‫األخري حتدد بواسطة املعادلة التالية‪:‬‬
‫القيمة املتوقعة = مج (العائد املتوقع للبديل×احتمال حتقق العائد)‬
‫حيث مج = اجملموع‪.‬‬
‫العائد = القيمة املتوقعة للبديل‪.‬‬
‫فرع ‪:3‬مراحل اتخاذ القرار‬
‫‪ -1‬تحديد المشكلة‪:‬‬
‫أهم مرحل)ة الختاذ الق))رارات ه))و التع))رف على املش)كلة اإلداري)ة وحتدي)دها فمثال ل)و أن املدير فهم وح)دد‬
‫املش)كلة بش)كل خ)اطئ فإن)ه س)يبذل جه)دا ووقت)ا وم)اال كث)ريا يف حتدي)د الب)دائل ح)ل ه)ذه املش)كلة اخلاطئ)ة ومجع‬
‫املعلوم)ات ال عالق)ة هبا حبل املش)كلة األص)لية ويف النهاي)ة اختاذ ق)رار خ)اطئ ومن هن)ا تتض)ح جلي)ا أمهي)ة وض)رورة‬
‫االهتم))ام مبرحل))ة خط))وة حتدي))د املش))كلة اخلاص))ة بالنس))بة املش))اكل اإلداري))ة املعق))دة ذات األث))ر اخلط))ري على حي))اة‬
‫ومصري املنشأة‪.‬‬
‫‪ -2‬تحديد بدائل المشكلة‪:‬‬
‫بعد حتديد املشكلة حتديدا دقيقا وسليما يبدأ التفكري يف حل هذه املشكلة وعادة ما تك)ون هن)اك أك)ثر من‬
‫حل ومع خربة املدير تؤدي إىل احلد من البدائل أي من بدائل حل املشكلة ويالحظ أن هذه املرحلة ال‬
‫تتطلب الكث ))ري من احلذر والدق ))ة ألهنا تق ))وم مبج ))رد حص ))ر وحتدي ))د الب ))دائل أم ))ا تق ))ييم الب ))دائل فيك ))ون يف املرحل ))ة‬
‫الثالثة‪.‬‬

‫‪ -3‬جمع المعلومات المناسبة‪:‬‬

‫يتطلب اختاذ القرار توافد املعلومات والبيانات الالزمة والكافية وقد تكون معلومات موضوعية أو شخصية‬
‫داخلي))ة أو خارجي))ة عن التك))اليف أو األح))داث املاض))ية أو جمرد التوقع))ات وه))ذه املعلوم))ات جيب أن تك))ون من‬
‫نسبة أي اختيارها ومجعها جيب أن يكون له عالقة وتأثري على اختاذ القرار وعدم اإللتفات إىل ما دون ذلك‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫وبارتباط ‪ 3‬مراحل تتخذ القرارات‪.‬‬
‫* اتخاذ القرارات‪:‬‬
‫مبجرد حتديد املشكلة حتديدا دقيقا وحتديد بدائل حلها مث مجع املعلومات املناسبة الكافي)ة ف)إن اختاذ الق)رار‬
‫يكون أمرا بسيطا ممكنا وبديهي‪ ،‬املشكلة اإلدارية تتأثر مبجموعة من العوامل واملتغريات املتداخل)ة وبالت)ايل فح)ل‬
‫املش ))كلة يتطلب اس ))تخدام منوذج م ))ا ي ))راعي ويأخ ))ذ ه ))ذه العوام ))ل واملتغ ))ريات واملؤثرات واجملمع ))ة يف آن واح ))د‬
‫ومنوذج القرار ما هو إىل وصف طريقة القرار وهذه النماذج متفاوتة يف درجة املوضوعية والدقة والتعقيد‪.‬‬
‫مطلب ‪:2‬ظروف وأساليب اتخاذ القرار‬
‫فرع‪:1‬ظروف اتخاذ القرار‬
‫‪ -1‬ظروف التأكد‪:‬‬
‫مبعىن توافر املعلومات اليت متكن من التنبأ بنتائج مسبقا وقبل التنفيذ‪.‬‬
‫‪ -2‬ظروف الخطر أو المخاطرة‪:‬‬
‫مبع))ىن نقص التأك))د الت))ام فيم))ا يتعل))ق بنت))ائج الب))دائل املختلف))ة ولكن م))ع وج))ود احتم))االت لك))ل ح))دث من‬
‫األحداث‪.‬‬
‫‪ -3‬ظرف عدم التأكد‪:‬‬
‫توج))د حال))ة ع))دم التأك))د عن))دما ال يس))تطيع املدير إعط))اء احتم))االت النت))ائج املرتبط))ة بالب))دائل املختلف))ة لك))ل‬
‫مشكلة‪.‬‬
‫فرع ‪:2‬أساليب اتخاذ القرار‬
‫‪ )1‬األساليب التقليدية‪:‬‬
‫واألساليب التقليدية تتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬احلكم الشخصي سواء باالعتماد على اخلربة السابقة أو بدوهنا‪.‬‬
‫‪ -‬التحقيق‪.‬‬
‫‪ -‬احملاولة أو إتباع القادة وطبقا هلذا األسلوب يقوم املديرون بتقليد املؤسسات الكبرية يف جمال النشاط وكيفية‬
‫حتديد مستويات األجور‪ ،‬طرق وأشكال التغليف‪ ،‬قنوات توزيع املنتجات وعرضها‪.‬‬
‫‪ -‬أس ))لوب العص ))ف ال ))ذهين عب ))ارة عن هج ))وم خ ))اطف وس ))ريع على مش ))كلة معين ))ة ويق ))وم املش ))رتكني يف ح ))ل‬
‫املشكلة ومناقشة سريعة هلذه البدائل حىت ميكن الوصول إىل أفضل حل‪.‬‬
‫‪ -‬أس))لوب دلفي ه))ذا األس))لوب من اس))م "دلفى" الع))امل اليون))اين ويعتم))د ه))ذا األس))لوب حتدي))د ومناقش))ة الب))دائل‬
‫غيابيا‪.‬‬
‫وتتمثل خطوات هذا األسلوب فيما يلي‪:‬‬

‫‪48‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪ -‬حتديد املشكلة واليت تكون حمددة مسبقا‪.‬‬
‫‪ -‬حتديد أعضاء االجتماع من خرباء ذو الرأي‪.‬‬
‫‪ -‬حتضري أسئلة حول بدائل حل املشكلة ومدى تأثري هذه احللول على املشكلة‪.‬‬
‫‪ -‬حتليل اإلجابات واقتصارها وجتمعها يف جمموعات متشاهبة وكتابة تقرير مصغر‪.‬‬
‫‪ -‬إرسال التقرير إىل خرباء طلب املعرفة ورد فعلهم‪.‬‬
‫‪ -‬جتميع اآلراء النهائية ووضعها يف تشكيل تقرير هنائي‪.‬‬
‫وه))ذه الطريق))ة ورغم ط))ول الف))رتة للقي))ام هبا إال أهنا مناس))بة ج))دا للمش))اكل املعق))دة ال))يت تتحم))ل االنتظ))ار وال))يت‬
‫يكون التخطيط القيام هبا طويل أجل‪.‬‬
‫‪ -2‬األساليب الحديثة‪:‬‬
‫تتم ))يز ه ))ذه األس ))اليب يف اختاذ الق ))رارات أو ح ))ل املش))كالت باملقارن ))ة باألس ))اليب التقليدي ))ة كوهنا تقل))ل أث ))ر‬
‫التحيز نتيجة األحكام الشخصية والعاطفية‪.‬‬
‫ومن بني هذه األساليب احلديثة ما يلي‪:‬‬
‫‪ 2-1‬أسلوب تحليل التعادل‪:‬‬
‫ه))ذا األس))لوب يق))وم على أس))اس حتلي))ل العالق))ة بني اإلي))رادات والتك))اليف اخلاص))ة بك))ل ب))ديل من الب))دائل‬
‫والتك ) ))اليف هن ) ))ا تش ) ))مل التك ) ))اليف الثابت ) ))ة وهي التك ) ))اليف ال ) ))يت تتحمله ) ))ا املؤسس ) ))ة س ) ))واء أنتجت أو مل تنتج‬
‫والتكاليف املتغرية وهي اليت ترتبط باإلنتاج مثل تكلفة اخلامات‪ ،‬اإلضاءة‪ ،‬الوقود‪...‬اخل‪.‬‬
‫ويستخدم هذا األسلوب يف اختاذ عدة قرارات مثل‪:‬‬
‫‪ -‬قرارات حتديد الطاقة اإلنتاجية أو حجم اإلنتاج ومن مث حتديد كمية املدخالت الالزمة لتحقيق هذا احلجم‪.‬‬
‫‪ -‬قرارات التسعري‪.‬‬
‫‪ -‬قرارات حتديد حجم القوى العاملة املطلوبة‪.‬‬
‫‪ -‬قرارات ختطيط األرباح‪.‬‬
‫واختاذ هذه القرارات من خالل حتليل التعادل فإنه جيب حساب ما يسمى حبجم التعادل‪.‬‬
‫‪ 2-2‬أسلوب القيمة المتوقعة‪:‬‬
‫ويستخدم هذا األسلوب يف ظل اخلطر‪.‬‬

‫‪ 2-3‬أسلوب أو نموذج المراجعة بالقوائم‪:‬‬

‫يعتم ))د ه ))ذا األس ))لوب على احلكم الشخص ))ي ولكن احلكم يك ))ون يف ض ))وء بعض املع ))ايري أو املؤش ))رات‬
‫املوضوعية‪.‬‬

‫‪49‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫مطلب ‪:3‬معايير تصنيف القرار اإلداري‬
‫ليس هن))اك تص))نيف موح))د لكاف))ة أن))واع الق))رارات ذات األث))ر املايل على املنش))أة ولتبس))يط س))نذكر بعض‬
‫األسس الشائعة لتصنيف القرارات‪.‬‬
‫‪ -1‬حسب النشاط المتعلق في القرار‪:‬‬
‫هناك ثالثة نشاطات رئيسية وهي التخطيط اإلسرتاتيجي‪ ،‬الرقابة اإلدارية والرقابة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -2‬حسب ضوء المعلومات‪:‬‬
‫تصنف كذلك هذه القرارات من حيث درجة التأكد من نتائجها فهناك‪:‬‬
‫‪ -‬قرارات مبنية على معلومات غري مؤكدة وكاملة‪.‬‬
‫‪ -‬قرارات مبنية على معلومات غري مؤكدة‪.‬‬
‫‪ -‬قرارات مبنية على معلومات غر مستقرة‪.‬‬
‫‪ -3‬حسب مدى قابليتها للبرمجة‪:‬‬
‫بعض القرارات قابلة للربجمة وإع)ادة االس)تخدام يف املس)تقبل أك)ثر من غريه)ا فق)رات الرقاب)ة التش)غيلية ذات‬
‫معلوم ))ات تارخيي ))ة املفص ))لة يس ))هل برجمته ))ا وتكراره ))ا كلم ))ا دعت احلاج ))ة ل ))ذلك لكن الق ))رارات اإلس ))رتاتيجية‬
‫فمعلوماهتا خارجية وغري مفصلة يصعب برجمتها ألهنا ليست متشاهبة أو متكررة‪.‬‬
‫‪ -4‬حسب المدة التي يعطيها القرار‪:‬‬
‫‪ -‬قرارات قصرية األجل ( أعمال اليومية)‬
‫‪ -‬قرارات طويلة األجل (قرارات اسرتاتيجية)‬
‫‪ -5‬حسب طبيعة الطرق المقابل للقرار‪:‬‬
‫‪ -‬قرارات املقابل فيها طبيعة كحفر منجم معادن أو بئر‪.‬‬
‫‪ -‬قرارات املقابل فيها إنسان مفكر املنافس مثال‪.‬‬
‫المبحث الثالث‪:‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‪:‬‬
‫إن حس)اب التك)اليف وس)عر التكلف))ة للمنتوج)ات املادي)ة أو اخلدمات يف املؤسس)ة ميكن أن يتم بع))دة ط))رق‪:‬‬
‫طريقة التكلفة الكلية‪ ،‬التحميل العقالين‪ ،‬التكاليف املتغرية والنموذجية‪.‬‬
‫ويف ه ))ذا املبحث عن طريق ))ة التحمي ))ل العقالين للتك ))اليف الثابت ))ة ولكن يف ك ))ل احلاالت أو الط ))رق ف ))إن عملي ))ة‬
‫احلساب تسبقها عملية التحليل التالية‪:‬‬
‫‪ -)1‬حتديد اإلستهالكات وتكاليف املواد األولية‪.‬‬
‫‪ -)2‬حتديد الزمن املستغرق يف العمل والتكاليف املتعلقة به‪.‬‬
‫‪ -)3‬الفصل بني التكاليف املباشرة وغري املباشرة‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪ -)4‬حتديد األعباء الغري مباشرة وحتميلها على أساس معني وفيما يلي طرق حتميل األعباء الغري املباشرة‪.‬‬
‫‪ 4-1‬طرق التحميل التقريبية‪:‬‬
‫مبعىن إدخال يف كل تكلفة جزء من هذه األعباء املشرتكة النسبية إىل أحد املؤشرات التالية‪ :‬عدد‬
‫ساعات العمل‪ ،‬قيمة ساعات العمل املباشر‪ ،‬كمية أو قيمة املواد املستعملة‪.‬‬
‫‪ 4-2‬طريقة مراكز اإلنتاج‪:‬‬
‫يف ه))ذه احلال))ة ع))وض أن حتم))ل مباش))رة أعب))اء اإلنت))اج غ))ري املباش))رة على التك))اليف نس))تطيع التمي))يز بني‬
‫األعباء اليت تتعلق بكل مصلحة أو ورشة إنتاجية‪.‬‬
‫‪ 4-3‬طريقة األقسام المتجانسة‪:‬‬
‫وتس))مى مبراك))ز التحلي))ل حيث ه))ذه األخ))رية تس))مح بتقس))يم املؤسس))ة إىل ع))دة أقس))ام متجانس))ة وميكن‬
‫تسمية القسم املتجانس مبركز عمل إذا كان يتعلق جبزء من هيكل املؤسسة والقسم املتجانس يستعمل يف‬
‫حتلي ))ل األعب ))اء ال ))يت ال حتس ))ب مباش ))رة يف التك ))اليف أي األعب ))اء غ ))ري املباش ))رة ومن ))ه نس ))تنتج أن طريق ))ة األقس ))ام‬
‫املتجانسة هي‪:‬‬
‫* طريقة لتحميل األعباء غري املباشرة أكثر تطورا من الطرق األخرى السابقة‪.‬‬
‫* طريقة ملراقبة التسيري أي تطبيق احملاسبة التحليلية يف التسيري العقالين للمؤسسة ويف المركزية املسؤوليات‪.‬‬

‫توزيع األعباء الغير مباشرة حسب طريقة األقسام المتجانسة‪.‬‬

‫أقسام أساسية‬ ‫أقسام مساعدة‬ ‫‪3‬مبلغ التوزيع‬ ‫األعباء حسب طبيعتها‬

‫توزيع‬ ‫إنتاج‬ ‫متوين‬ ‫صيانة‬ ‫إدارة‬
‫××‬ ‫‪ :61‬مواد ولوازم‬
‫××‬ ‫‪ :62‬خدمات‬

‫‪51‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫××‬ ‫‪ :63‬مصاريف‬
‫مستخدمين‬
‫××‬ ‫‪ :64‬ضرائب ورسوم‬
‫××‬ ‫‪ :65‬مصاريف مالية‬
‫××‬ ‫‪ :66‬مصاريف مختلفة‬
‫××‬ ‫‪ :68‬مخصصات اإلهتالك‬
‫والمؤونات‬
‫‪×5‬‬ ‫‪×4‬‬ ‫‪×3‬‬ ‫‪×2‬‬ ‫‪×1‬‬ ‫‪y‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫توزيع الثانوي‬
‫‪30%‬‬ ‫‪22%‬‬ ‫‪18%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪100% -‬‬ ‫‪y‬‬ ‫إدارة‬
‫‪25%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪15%‬‬ ‫‪% 100 - 5%‬‬ ‫صيانة‬
‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪y‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫من أج))ل إع))داد ه))ذا اجلدول نق))وم بتوزي))ع جمم))وع األعب))اء غ))ري املباش))رة بني خمتل))ف األقس))ام وهن))ا منيز بني ن))وعني‬
‫من النفقات‪:‬‬
‫* نفقات خاصة باألقسام اليت حتمل مباشرة على األقسام التابعة هلا‪.‬‬
‫* نفقات مشرتكة اليت توزع على األقسام باإلسناد إىل مقاييس معينة أو ما يسمى بوحدات القياس أو املفتاح‪.‬‬
‫وميكن ترتيب األقسام حسب الوظائف الكربى للمؤسسة وتقسيمها إىل نوعني‪:‬‬
‫* أقسام مساعدة‪:‬‬
‫تتمثل يف قسم اإلدارة‪ ،‬قسم الصيانة‪...‬اخل‪.‬‬
‫* أقسام أساسية‪:‬‬
‫تتمثل يف قسم التموين‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬التوزيع‪.‬‬
‫نالحظ أنه يوجد توزيعني‪:‬‬
‫* توزيع أولي‪:‬‬
‫يتم ه ))ذا التوزي ))ع على أس ))اس مؤش ))ر حيدد مس ))بقا يس ))مى مفت ))اح التوزي ))ع ال ))ذي خيتل ))ف حس ))ب حجم املؤسس ))ة‬
‫وحسب طبيعة األعباء‪.‬‬
‫* توزيع ثانوي‪:‬‬
‫جتد أن األقسام املساعدة تس)اهم يف حتقي)ق نش)اط األقس)ام األساس)ية وذل)ك حس)ب نس)بة اس)تفادهتا من خ)دمات‬
‫اليت تقاس بواسطة وحدات متجانسة أو نسبة مئوية واحلساب نستعمل املعادلة التالية‪:‬‬

‫‪52‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫س= ‪ 1x + 0,05‬ع‬
‫ع = ‪ 2x + 0,1‬س‬
‫حيث س‪ :‬إدارة‬
‫ع ‪ :‬صيانة‬
‫ومن عيوب هذه الطريقة ما يلي‪:‬‬
‫* صعوبة تقييم املؤسسة إىل أقسام متجانسة‪.‬‬
‫* تعترب هذه الطريقة طويلة احلسابات عند توزيع وحتميل غري املباشرة بينم)ا غالب)ا م)ا يتطلب مس)ريي املؤسس)ات‬
‫التعرف على سعر التكلفة ملنتجاهتم من أج)ل اختاذ الق)رارات فيم)ا خيص املبيع)ات واألس)عار قب)ل حس)اب جمم)وع‬
‫التكاليف‪.‬‬
‫* كلما كان عدد املراكز كبري كلما تعقدت طريقة معاجلة املعلومات وصعوبة حتديد وحدة العمل‪.‬‬
‫* ال تأخذ بعني االعتبار تغريات حجم النش)اط لثب)ات التك)اليف الثابت)ة أي أن ه)ذه األخ)رية ت)وزع ب)دون مراع)اة‬
‫حجم النش ))اط هلذا ظه ))رت طريق ))ة التحمي ))ل العقالين لتح ))ل مش ))كلة توزي ))ع التك ))اليف الثابت ))ة وال ))يت حنن بص ))دد‬
‫دراستها‪.‬‬
‫مطلب ‪:1‬مفاهيم ومبادئ الطريقة‬
‫‪1‬‬
‫إن إعادة توزيع األعباء حسب حجم اإلنتاج يؤدي إىل التمييز بني األعباء الثابتة واألعباء املتغرية‪.‬‬
‫فرع ‪:1‬األعباء الثابتة أو األعباء الهيكلية‬
‫وهي تلك األعباء اليت ال تتغري بتغري حجم اإلنتاج يف حدود سقف اإلنتاج أو القدرة اإلنتاجية لكن ممكن‬
‫أن تتغري بتغري هيكل املؤسسة‪.‬‬
‫إذا هي أعباء مستقلة عن مستوى النشاط من أمثلة ذلك‪:‬‬
‫اإلهتالك‪ ،‬اإلجيار‪ ،‬تأمني احلريق‪ ،‬نقل العمال‪ ،‬الضرائب املالية‪...‬اخل‪.‬‬

‫التمثيل البياني‬
‫ت ثا‬ ‫ت‬
‫ثا‬
‫ت ثا‬ ‫ت ثا‪3‬‬
‫ت ثا‪2‬‬
‫الكمية‬
‫ت ثا‪1‬‬
‫ش ‪ 2-8‬حالة عدم تغير هيكل المؤسسة‬ ‫فرع ‪:2‬مبادئ الطريق‬
‫الكمية‬
‫ش ‪ 1-8‬حالة نغير هيكل المؤسسة‬ ‫أنظر املبحث الرابع‬ ‫‪1‬‬

‫‪53‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪:‬أ)معامل التحميل العقالني‬

‫النشاط حقيقي‬ ‫= معامل التحميل العقالين‬

‫النشاط العادي‬ ‫مفهوم النشاط الحقيقي‪:‬‬
‫هو املستوى الذي تبلغه املؤسسة فعليا من اإلنتاج أي أن قياس هذا احلجم يأخذ بعني االعتبار اإلمكانيات‬
‫الواقعية واليت تتدخل يف سعر اآلالت والوسائل التقنية يف حالة استعماهلا بالنظر إىل التوقعات يف النشاط الع))ادي‬
‫مثل حوادث الغابات‪ ،‬التأخرات‪...‬اخل‪:‬‬
‫كما تأخذ باإلضافة إىل هذا وجود آالت قدمية ذات مردود بسيط أو التكنولوجية قدمية‪.‬‬
‫مفهوم النشاط العادي‪:‬‬
‫لتحدي))د ه))ذا احلجم نأخ))ذ بالطاق))ة النظري))ة لإلنت))اج وال))يت حتدد على أس))اس إمكاني))ة اآلالت والتجه))يزات‬
‫والوسائل التقنية يف حالة استعماهلا عاديا بدون توقف أو تعطل أي دون اخذ بالظروف العادية اليت حتدث‬
‫يف عملية اإلنت)اج ومن)ه ميكن حس)اب مثال‪ :‬ع)دد الس)اعات املمكن)ة لقي)اس حجم النش)اط الع)ادي ب)دون توقف)ات‬
‫يف النشاط‪.‬‬
‫ب)األعباء الثابتة الواجبة التحميل‪:‬‬
‫األعباء الثابتة الواجبة التحميل = األعباء الثابتة اإلمجالية احلقيقية ‪ ‬معامل التحميل العقالين‪.‬‬
‫ج) الفرق على األعباء الثابتة المحملة‪:‬‬
‫الفرق على األعباء الثابتة احململة = أعباء الثابتة الواجبة التحميل – األعباء الثابتة احلقيقية‪.‬‬
‫إذا كان معامل التحميل العقالين > ‪  1‬الفرق موجب ‪‬ربح فعالية‬
‫إذا كان معامل التحميل العقالين < ‪  1‬الفرق سالب ‪‬تكلفة بطالة‬
‫إذا كان معامل التحميل العقالين = ‪  1‬الفرق معدوم ‪ ‬األعباء الثابتة الواجبة التحميل = األعباء الثابتة‬
‫احلقيقية‪.‬‬
‫المطلب‪:2‬تحميل المصاريف الثابتة لألقسام المتجانسة‬
‫بع))د حتلي))ل النش))اط اإلمجايل للمؤسس))ة ي))أيت دور حتلي))ل ودراس))ة نش))اط ك))ل ف))رع نش))اط أو ك))ل قس))م ومن‬
‫أجل ذلك سنجد توزيع األعباء الغري مباشرة مع األخذ بعني اإلعتبار التحميل العقالين لألعباء الثابتة‪.‬‬
‫فرع ‪:1‬تغير النشاط المتماثل لكل األقسام‬
‫معناه معامل التحميل وحيد ومبادئ هذه الطريقة ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تقسيم األعباء حسب طبيعتها إىل أعباء ثابتة وأخرى متغرية‪.‬‬
‫‪ -‬حساب بلغ األعباء الثابتة الواجبة التحميل وذلك بضرب معامل التحميل يف األعباء الثابتة احلقيقية‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪ -‬إضافة األعباء املتغرية بطريقة تسمح حبساب " جمموع األعباء الثابتة الواجبة التحميل"‬
‫أعباء الثابتة ‪ +‬أعباء املتغرية = مبلغ التوزيع‪.‬‬
‫أي‬
‫أعباء متغرية ‪ +‬أعباء ثابتة حمملة = جمموع املبالغ احململة‪.‬‬
‫‪ -‬األخذ بعني االعتبار والفروقات على األعباء الثابتة احململة‪.‬‬
‫أي‪ :‬فرق أعباء ثابتة = أعباء ثابتة واجبة التحميل – أعباء ثابتة حقيقية‪.‬‬
‫إذا كان (‪ )-‬تكلفة بطالة‪.‬‬
‫إذا كان (‪ )+‬ربح فعالية‪.‬‬
‫‪ -‬جمم))وع األعب))اء الواجب))ة التحمي))ل ت))وزع على خمتل))ف األقس))ام م))ع األخ))ذ يف احلس))بان مف))اتيح التوزي))ع من أج))ل‬
‫احلصول على جمموع التوزيع األويل بعد التحميل العقالين‪.‬‬
‫‪ -‬مت إجراء التوزيع الثانوي‪.‬‬
‫فرع ‪:2‬تغير النشاط غير المتماثل لكل األقسام‬
‫إن جدول توزيع األعباء سوف يتغري بالنسبة للحالة األوىل ألن األعباء الثابتة سوف تضرب مبعامل حتميل‬
‫عقالين خمتلف من قسم آلخر وهناك طريقتني يف هذه احلالة‪:‬‬
‫* طريقة(‪:)1‬جدول توزيع بأعمدة مزدوجة لكل قسم ومبادئها كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬قسيم األعباء حسب طبيعتها إىل أعباء ثابتة وأخرى متغرية‪.‬‬
‫‪ -‬يتم التوزي))ع األوىل بنفس مف))اتيح التوزي))ع لألعب))اء الثابت))ة واألعب))اء املتغ))رية لك))ل قس))م للحص))ول على التوزي))ع‬
‫األوىل قبل التحميل العقالين‪.‬‬
‫‪ -‬يضرب كل جمموع األعباء الثابتة مبعامل التحميل العقالين للقسم املناسب والنتائج ميثل مبلغ " األعب))اء الثابت))ة‬
‫الواجبة التحميل" حيث يسجل مرتني يس)بق بإش)ارة (‪ )-‬يف عم)ود األعب)اء الثابت)ة ويس)بق بإش)ارة (‪ )+‬يف عم)ود‬
‫األعباء املتغرية‪.‬‬
‫‪ -‬الفرق بني األعباء الثابتة الواجبة التحميل واألعباء الثابتة احلقيقية ميثل الفرق على األعب))اء الثابت))ة احململ))ة حيث‬
‫يتم مجعها أفقيا تبعا إلشارهتا‪.‬‬
‫‪ -‬ننجز التوزيع الثانوي انطالقا من التوزيع األويل‪.‬‬
‫* طريقة ‪:2‬جدول التوزيع البسيط مع حسابات ملحقة‪ :‬ومبادئها كما يلي‪:‬‬
‫حنسب يف جداول ملحقة‪ ،‬توزيع كل عبء أو مصاريف حسب طبيعته بني خمتلف األقسام‪:‬‬
‫جيب إعداد جدوال لكل عبء‪.‬‬
‫يف هذه احلالة اجلداول حتسب‪:‬‬
‫* األعباء الثابتة احلقيقية‪.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫* األعباء املتغرية‪.‬‬
‫* األعباء الثابتة الواجبة التحميل‪.‬‬
‫* الفروقات على األعباء الثابتة احململة‪.‬‬
‫* اجملاميع الواجبة التحميل لكل قسم‪.‬‬
‫إذن نت ))ائج ه ))ذه اجلداول جتم ))ع يف ج ))دول توزي ))ع األعب ))اء وه ))و اجلدول البس ))يط حيث يتم بع ))د ذل ))ك التوزي ))ع‬
‫الثانوي بصفة عادية‪.‬‬
‫فرع ‪:3‬فـروق التحميـل نجـد في المحاسـبة العامـة أن التكـاليف الحقيقيـة تسـجل بكاملهـا سـواء الثابتـة أو‬
‫المتغيرة لـذا فنتيجـتي المحاسـبتين في هـذه الحالـة تصـبح مختلفـتين ولتوازنهمـا يجب األخـذ بعين اإلعتبـار‬
‫فوارق التحميل التي نلخصها في الجدول التالي‪:‬‬
‫نمع‬ ‫نتص‬ ‫النتائج‬ ‫العالقة‬ ‫المالحظات‬ ‫البيان‬
‫تضاف ح‪ 62 /‬ح‪68/‬‬ ‫تكاليف ثابتة حمملة سالبة مدين‬ ‫فرق تحميل‬
‫تطرح ح‪ 62/‬ح‪68/‬‬ ‫تكاليف ثابتة حقيقية موجبة دائن‬ ‫‪/‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫تضاف ح‪61/‬‬ ‫مدين‬ ‫مخ‪ 2‬حقيقي – مخ سالبة‬ ‫فرق المخزونات‬
‫تطرح ح‪61/‬‬ ‫دائن‬ ‫موجبة‬ ‫‪ 1‬حممل‬ ‫‪/‬‬ ‫أ‪ -‬مواد أولية‬
‫تطرح ح‪72/‬‬ ‫مدين‬ ‫ح‪ 72/‬حقيقي‪ -‬ح‪ /‬سالبة‬ ‫ب‪ -‬منتوجات‬
‫تضاف ح‪72/‬‬ ‫دائن‬ ‫موجبة‬ ‫‪ 72‬حممل‬
‫تطرح ح‪71/‬‬ ‫سالب مدين‬ ‫رعح–رع‬ ‫حيسب يف حالة‬ ‫فرق رقم‬
‫تضاف ح‪71/‬‬ ‫موجب دائن‬ ‫وجود رع هبا هامش حممل‬ ‫األعمال‬
‫على سعر التكلفة‬
‫مالحظ ــة ‪:1‬‬
‫ح‪ 969/‬ميثل فرق حتميل التكاليف الثابتة ويسجل‪:‬‬
‫يف جانب املدين إذا كانت تكلفة بطالة‪.‬‬
‫يف جانب الدائن إذا كانت ربح فعالية‪.‬‬
‫مالحظ ــة ‪:2‬‬
‫ح‪ 969/‬تكلفة بطالة يستعمل يف حالة عدم تطبيق طريقة التحميل العقالين بصفة دائمة‪.‬‬
‫المطلب‪:3‬مقارنة التكاليف الحقيقية مع تكاليف التحميل العقالني‪.‬‬
‫مث ــال‪ :‬مؤسس))ة نش))اطها الع))ادي لإلنت))اج وال))بيع يبل))غ ‪ 3600‬وح))دة يف الش))هر واألعب))اء الثابت))ة اإلمجالي))ة املوافق))ة‬
‫وصلت إىل ‪.72000‬‬

‫‪56‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫إن األنشطة وأسعار التكلفة اإلمجالية لألشهر الثالث األخرية خلصت كما يلي‪:‬‬
‫ديسمبر‬ ‫نوفمبر‬ ‫أكتوبر‬
‫‪4000‬‬ ‫‪3600‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫األنشطة‬
‫‪126000‬‬ ‫‪111600‬‬ ‫‪102000‬‬ ‫أسعار التكلفة اإلجمالية‬
‫المطلوب‪:‬إجراء املقارنة بني أسعار التكلفة احلقيقية والعقالنية لكل شهر وماذا نستخلص؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫شهر أكتوبر‪ :‬معامل التحميل العقالين = ‪5 = 3000‬‬
‫‪6 3600‬‬
‫أعباء ثابتة احململة = ‪ 60000 = 5 × 72000‬دج‬
‫‪6‬‬
‫فرق التحميل لألعباء الثابتة احململة = ‪12000 = 72000 – 60000‬‬
‫شهر نوفمبر‪ :‬معامل التحميل العقالين ‪1 = 36000‬‬
‫‪36000‬‬
‫أعباء الثابتة احململة = أعباء الثابتة احلقيقية = ‪72000‬‬
‫فرق التحميل على التكاليف الثابتة = ‪0‬‬
‫شهر ديسمبر‪ :‬معامل التحميل العقالين ‪10 = 4000‬‬
‫‪9 3600‬‬
‫أعباء ثابتة حمملة = ‪ 80000 = 10 × 72000‬دج‬
‫‪9‬‬
‫فرق التحميل على التكاليف الثابتة = ‪8000 = 72000 – 80000‬‬
‫إعداد جدول المقارنة‪:‬‬
‫ت ح ‪ :‬تكاليف حقيقية‬
‫ت ت ع ‪ :‬تكاليف التحميل العقالين‬

‫ديسمبــر‬ ‫نوفمبــر‬ ‫أكتوب ــر‬

‫تتع‬ ‫تح‬ ‫تتع‬ ‫تح‬ ‫تك) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ))اليف تكاليف ت ع‬
‫حقيقية‬
‫‪80000‬‬ ‫‪72000‬‬ ‫‪72000‬‬ ‫‪72000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪72000‬‬ ‫أعباء ثابتة إجمالية‬

‫‪57‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪54000‬‬ ‫‪54000‬‬ ‫‪396000 396000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫أعباء متغيرة إجمالية‬
‫‪134000 126000‬‬ ‫‪111600 111600‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫سعر التكلفة إجمالية ‪102000‬‬
‫‪4000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫الكميات المنتجة‬
‫سعر التكلفة الوحدة‬
‫منه‬
‫‪33,5‬‬ ‫‪31,5‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪34‬‬
‫تكلفة الثابتة للوحدة‬
‫‪20‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪24‬‬
‫تكلفة المتغيرة‬
‫ربح فعالية = ‪8000+‬‬ ‫فرق حتميل = ‪0‬‬ ‫تكلفة بطالة = ‪12000 -‬‬ ‫للوحدة‬
‫نستخلص من خالل املقارنة ما يلي‪:‬‬
‫* في طريقة التكاليف الحقيقية‪:‬‬
‫األعب)اء الثابت)ة اإلمجالي)ة تبقى ثابت)ة مهم)ا ك)ان مس)توى نش)اط التكلف)ة الثابت)ة للوح)دة تتغ)ري وهي تناس)ب عكس)ي‬
‫مع مستوى نشاط املؤسسة‪.‬‬
‫التكلفة الثابتة للوحدة = التكاليف الثابتة اإلمجالية‬
‫النشاط احلقيقي‬
‫* في طريقة التكاليف العقالنية‪:‬‬
‫‪ -‬األعباء الثابتة اإلمجالية تتغري مع مستوى النشاط‪.‬‬
‫األعباء الثابتة الواجبة التحميل = أعباء ثابتة حقيقية × معامل التحميل‬
‫‪ -‬األعباء الثابتة للوحدة تبقى ثابتة مهما كان مستوى نشاط املؤسسة مهما يكن مستوى أو حجم النشاط‪.‬‬
‫األعباء الثابتة للوحدة = أعباء ثابتة إمجالية‬
‫النشاط العادي‬
‫إذن نستطيع أن نقول طريقة التحميل العقالين لألعباء الثابتة هي تقنية ملراقبة التسيري ألهنا‪:‬‬
‫‪ -‬تسمح باملراقبة املباشرة لتحميل األعباء الثابتة وهذا باستخدام وتطبيق معامل التحميل العقالين املناسب‪.‬‬
‫‪ -‬تسمح باملراقبة املباشرة لتخصيص األعباء املتغرية اإلمجالية للوحدة حيث أن ك)ل تغ)ري يف س)عر تكلف)ة الوح)دة‬
‫العقالين ناتج عن األعباء املتغرية للوحدة ألن األعباء الثابتة للوحدة هي ثابتة‪.‬‬
‫‪ -‬تسمح مبراقبة أسعار التكلفة والنتائج التحليلية العقالنية جيب البحث أن أسباب تكلفة البطال))ة وربح الفعالي))ة‪،‬‬
‫شروط التشغيل واالستغالل إما تعمل املؤسسة على حتسينها أو احملافظة عليها‪.‬‬
‫المبحث الرابع‪:‬طريقة التكاليف المتغيرة‪:‬‬

‫‪58‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫باإلض)افة إىل طريق)ة التحمي)ل العقالين ال)يت تق)وم بتحلي)ل وتق)ييم اس)تغالل املؤسس)ة هن)اك طريق)ة أخ)رى هلا‬
‫عالق ))ة حبجم النش ))اط املؤسس ))ة فقي ))اس حجم نش ))اط املؤسس ))ة يتم بع ))دة مؤش ))رات مث ))ل رقم األعم ))ال‪ ،‬كمي ))ة‬
‫اإلنتاج‪ ،‬عدد العمال غري أننا نالحظ أن كل هذه العناصر هلا عالقة بالتكاليف‪.‬‬
‫ميكن أن منيز ثالثة أنواع من التكاليف وهي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكاليف ثابتة‪:‬‬
‫وهي تل)ك األعب)اء ال)يت ال تتغ)ري بتغ)ري حجم اإلنت)اج يف ح)دود س)قف اإلنت)اج أو الق)درة اإلنتاجي)ة لكن ممكن أن‬
‫تتغري بتغري هيكل املؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ -‬تكاليف متغيرة‪:‬‬
‫وهي تل))ك التك))اليف ال))يت تزي))د أو تنقص جمموعه))ا بطريق))ة مباش))رة وتناس))بية م))ع التغ))ري يف املس))توى النش))اط فهي‬
‫تكاليف تغري مستوى النشاط وبنفس النسبة مع بقاء وحدهتا الواحدة ثابتة‪.‬‬
‫ج‪ -‬تكاليف شبه متغيرة‪:‬‬
‫وهي تكاليف ال ثابتة وال متغرية كليا فهذه التكاليف جزء منها ثابت واآلخر متغري مثل مصاريف الصيانة‬
‫فاجلزء الثابت للصيانة املستمرة واجلزء املتغري للصيانة اإلصالحية عند وقوع عطب يف اآلالت وأيضا مصاريف‬
‫اهلاتف فاجلزء الثابت خاص باالشرتاكات وصيانة اخلطوط وعدد معني من املكاملات واجلزء املتغري ارتفاع‬
‫للمكاملات حسب ارتفاع نشاط املؤسسة‪.‬‬

‫التكاليف‬ ‫‪‬‬
‫التكاليف‬ ‫‪‬‬
‫ع=أس‪+‬ب‬
‫ع=أس‬
‫ثت‬

‫رع‬ ‫رع‬
‫ش ‪ 2-9‬تكاليف إجمالية‬ ‫ش ‪ 1-9‬التكاليف المتغيرة‬

‫المطلب ‪:1‬مب ــادئ الطريقــة‬

‫طريق))ة التك))اليف املتغ))رية هي طريق))ة تعتم))د أساس))ا على الفص))ل بني التك))اليف الثابت))ة واملتغ))رية وحس))اب‬
‫س))عر التكلف))ة فق))ط بالتك))اليف املتغ))رية ألغ))راض التس))يري‪ ،‬وط))رح إمجايل التكلف))ة املتغ))رية من رقم األعم))ال حتص))ل‬
‫على هامش على التكلفة املتغرية الذي يستعمل يف اختاذ القرارات الدورية يف املؤسسة‪ ،‬وبط))رح التك))اليف الثابت))ة‬

‫‪59‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫اإلمجالي))ة من ه))ذا اهلامش حتص))ل على النتيج))ة واهلدف من اس))تعمال ه))ذه الطريق))ة ليس حس))اب النتيج))ة يف ح))د‬
‫ذاهتا بل هو غرض اقتصادي وحتليلي‪:‬‬
‫ومن هنا نستنتج أن مبادئها هي كما يلي‪:‬‬
‫* التكلفة املتغرية ال حتتوى إّال على األعباء املتغرية‪.‬‬
‫* اهلامش على التكلفة املتغرية الذي ميثل الفرق بني سعر البيع أي رقم األعمال الصايف والتكلفة املتغرية‪.‬‬
‫* التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫* النتيجة الصافية املساوية إىل اهلامش على التكلفة املتغرية مطروحا منه األعباء الثابتة‪.‬‬
‫وهذه العناصر الثالثة تشكل ما يسمى جبدول االستغالل التفاضلي‪.‬‬
‫فرع ‪:1‬جدول االستغالل التفاضلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬حالة مؤسسة تجارية‪:‬‬

‫‪%‬‬ ‫مجموع جزئي‬ ‫المبالغ‬ ‫البي ـ ـ ـ ــان‬

‫‪100%‬‬ ‫××‬ ‫رقم األعمال الصافي‬ ‫(‪)1‬‬
‫××‬ ‫××‬ ‫التكاليف املتغرية‬ ‫(‪)2‬‬
‫××‬
‫* البضاعة املستهلكة‬
‫××‬
‫* تكاليف متغرية أخرى‬
‫(××)‬
‫* (‪ )-‬إيرادات خمتلفة أخرى‬
‫××‬ ‫××‬ ‫هامش التكلفة املتغرية أو الربح اإلمجايل‬ ‫(‪)3‬‬
‫(دج)‬
‫××‬ ‫××‬ ‫تكاليف ثابتة الصافية‬ ‫(‪)4‬‬
‫××‬
‫(××)‬ ‫* أعباء ثابتة‬
‫* (‪ : )-‬إيرادات مالية‬
‫××‬ ‫××‬ ‫نتيجة االستغالل‬ ‫(‪)5‬‬

‫ب‪ -‬حالة مؤسسة صناعية‪:‬‬

‫‪%‬‬ ‫مجموع جزئي‬ ‫المبالغ‬ ‫البي ـ ـ ـ ــان‬

‫××‬ ‫××‬ ‫رقم األعمال الصافي‬ ‫(‪)1‬‬
‫××‬ ‫××‬ ‫التكاليف املتغرية لإلنتاج املباع‬ ‫(‪)2‬‬

‫‪60‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫××‬ ‫* مواد أولية مستهلكة‬
‫××‬ ‫* مصاريف أخرى متغرية‬
‫(××)‬ ‫* (‪ )-‬إيرادات خمتلفة أخرى‬
‫××‬ ‫التكلفة املتغرية للفرتة‬ ‫(‪)3‬‬
‫××‬ ‫التكلفة املتغرية إلنتاج املخزون‬
‫××‬ ‫××‬ ‫اهلامش على تكلفة املتغرية لإلنتاج املباع‬ ‫(‪)4‬‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫××‬ ‫××‬ ‫* تكاليف ثابتة أخرى‬ ‫(‪)5‬‬
‫××‬
‫(××)‬ ‫* (‪ : )-‬إيرادات مالية‬
‫××‬ ‫××‬ ‫نتيجة االستغالل‬ ‫(‪)6‬‬

‫مالحظـ ـ ــة‪:‬‬
‫اعتربنا أن النواتج املالية ألجل طويل‪ ،‬لذلك فهي ثابتة تطرح من األعباء الثابتة‪.‬‬
‫إذن جدول االستغالل التفاضلي بصفة عامة هو‪:‬‬

‫رع – جمموع التكاليف املتغرية = ه‪/‬ت‪.‬م – جمموع التكاليف الثابتة = النتيجة‬

‫فرع ‪:2‬استخراج العالقة (‪ )1‬عن طريق التمثيل البياني لرقم األعمال‪:‬‬

‫من البيان جند‪:‬‬
‫ع‬ ‫رع ص = ت م ‪ +‬هـ ت م‬
‫رع ص‬ ‫و هـ ت م = ت ت ‪ +‬ن‬
‫تم‬ ‫إذن‪:‬‬
‫رعص‬ ‫ت م ‪ +‬ت ثا ‪ +‬ن = ر ع ص‬
‫ومنه‪:‬‬
‫هـ ت م‬ ‫هـت ت‬
‫ت‬ ‫‪61‬‬
‫م ن‬ ‫س‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫رع ص – جمموع ت م – جمموع ت ثا = ن‬
‫هـ ت م‬
‫إذن‪:‬‬
‫رقم األعمال الصايف – جمموع التكاليف املتغرية = هامش التكلفة املتغرية – جمموع التكاليف الثابتة‬
‫وهي نفسها العالقة (‪)1‬‬
‫المطلب‪:2‬استعماالت طريقة التكاليف المتغيرة‪:‬‬
‫‪ -1‬حتليل النتيجة وهو املرور إىل حساب هامش التكلفة املتغرية ونقطة الصفر‪.‬‬
‫‪ -2‬تسمح بتحديد عتبة املردودية لكل منتج أو لكل وظيفة يف املؤسسة على حدى‪.‬‬
‫‪ -3‬الفص))ل بني التك))اليف الثابت))ة واملتغ))رية لس))عر تكلف))ة الوح))دة يس))هل عملي))ة حس))اب ح))دود رقم أعم))ال نقط))ة‬
‫التعادل اليت تراعي يف تسيري املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -4‬تسمح حبساب هامش األمان ومعدل أو مؤشر األمان للمؤسسة‪.‬‬
‫فرع ‪:1‬عتبة المردودية‪:‬‬
‫‪ -)1‬تعريفها‪:‬‬
‫نقط)ة التع))ادل وهي النقط)ة ال)يت عن)دها ال حتق))ق املؤسس)ة ربح أو خس)ارة أي النتيج)ة معدوم))ة ويطل)ق عليه))ا‬
‫البعض عتب))ة املردودي))ة باعتب))ار أن األرب))اح الص))افية تب))دأ من ه))ذه العتب))ة وبعب))ارة أخ))رى هي النقط))ة ال))يت يتس))اوى‬
‫عندها اإليراد الكلي (رقم األعمال) مع التك)اليف الكلي)ة (تك)اليف متغ)رية ‪ +‬تك)اليف ثابت)ة) أي أن ه)امش على‬
‫التكاليف املتغرية يعطي التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫‪ -)2‬حساب عتبة المردودية‪:‬‬
‫النتيجة = جمموع اإليرادات – جمموع التكاليف‬
‫النتيجة = جمموع اإليرادات – [ ت املتغرية ‪ +‬ت الثابتة]‬
‫النتيجة = الربح اإلمجايل – التكاليف الثابتة‬

‫مبا أن‪ :‬ن = ‪0‬‬

‫فإن‪ = 0 :‬الربح اإلمجايل – تكاليف الثابتة‬
‫ومنه‪:‬‬
‫الربح اإلمجايل = تكاليف الثابتة‬
‫وهذا يعين أن نقطة التعادل تتحقق عندما يصل رقم األعمال إىل تغطية جمموع التكاليف وبالتايل ال))ربح اإلمجايل‬
‫عند هذه القيمة من رقم األعمال يغطي التكاليف الثابتة أي يساويها‪.‬‬

‫‪62‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫ميكن أن حتقق املؤسسة رقم أعمال نقطة التعادل حسب احلاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -)1‬الربح اإلمجايل جمموع التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫‪ -)2‬رقم األعمال = جمموع التكاليف‪.‬‬
‫‪ -)3‬النتيجة = ‪0‬‬
‫‪ 2-1‬حساب رقم األعمال نقطة التعادل جبريا‪:‬‬
‫ر ع ن = ت ثا × ر ع ص‬
‫هـ ‪ /‬ت م‬
‫هـ ت م‬
‫هامش التكلفة املتغرية ‪= %‬‬ ‫ر ع ن = ت ثا‬
‫رع‬
‫هـ ‪ /‬ت م‪%‬‬
‫‪ 2-2‬حساب رقم أعمال نقطة التعادل بيانيا‪:‬‬
‫الحالة ‪:2‬ر ع ص = ‪‬التكاليف‬ ‫الحالة ‪ 1‬هـ ت م = ث ت‬

‫ع‪ = 1‬س=رع‬ ‫الربح‬ ‫ع(هـ ت م)‬

‫ع‬ ‫هـ ت م = أس‬
‫ربح‬
‫ع‪=2‬أس‪+‬ب‬
‫تت‬ ‫تت‬
‫اخلسارة‬ ‫خسارة‬

‫رع ن‬ ‫س(رع ص)‬

‫رع ن‬ ‫س‬

‫الحالة ‪ :3‬ن =‪0‬‬

‫أي ‪ :‬ن = هـ ت م – ت تا‬

‫ع‬
‫ع=أس‪-‬ب‬
‫رعن‬ ‫ربح‬

‫خسارة‬ ‫س‬

‫‪63‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪ 2-3‬حساب نقطة الصفر‪:‬‬
‫نقطة الصفر وهي تاريخ بلوغ عتبة املردودية‬
‫‪ -)1‬حتديد نقطة الصفر باأليام ‪ :‬س = ر ع ن × ‪ 360‬أو س = ت ثا × ‪360‬‬
‫هـ ‪ /‬ت م‬ ‫رعن‬
‫‪ -)2‬حتديد نقطة الصفر باألشهر ‪ :‬س = ر ع ن × ‪12‬‬
‫رعص‬
‫‪ -3‬أهمية عتبة المردودية‪:‬‬
‫عتبة املردودية تقوم هبا املؤسسة ملعرف)ة املس)توى ال)ذي تب)دأ يف حتقي)ق األرب)اح حيث جيب على املس)ؤولني‬
‫البحث عن الفرتة اليت يتحقق فيها رقم األعمال نقطة الصفر ومن هنا جيب حتديد هامش األمان‪.‬‬
‫‪ 3-1‬هامش األمان‪:‬‬
‫من املع))روف أن األح)وال االقتص))ادية تتص))ف بص))فة ع))دم التأك)د (رواج ‪ ،‬كس)اد ‪ ،‬اس)تقرار) ف)إذا ك)انت‬
‫التغريات االقتصادية يف غري صاحل املؤسسة فإهنا تؤدي بالضرورة إىل اخنفاض يف قيمة املبيعات فإذا‬
‫ك))انت قيم))ة املبيع))ات املؤسس))ة تزي))د عن قيم))ة مبيع))ات نقط))ة التع))ادل بدرج))ة كب))رية يس))اعد ذل))ك املؤسس))ة على‬
‫مواجهة االخنفاض يف قيمة املبيعات ويطلق على هذه املبيعات هبامش األمان‪.‬‬
‫* هامش األمان = ر ع – ر ع ن‬
‫= هـ ‪ /‬ت م‬ ‫* النتيجة‬
‫رعص‬ ‫هامش األمان‬

‫* معدل هامش األمان = هامش األمان × ‪100‬‬

‫رعص‬
‫‪ 3-2‬مالحـ ـ ــظات‪:‬‬
‫‪ -‬ه))امش األم))ان ه))و عب))ارة عن رقم األعم))ال تتحص))ل علي))ه املؤسس))ة بع))د نقط))ة التع))ادل وه))و ال))ذي ميكنه))ا من‬
‫حتقيق الربح‪.‬‬
‫‪ -‬معدل هامش األمان يبني لنا أمهية هامش األمان بالنسبة لرقم األعمال الصايف‪.‬‬
‫فرع ‪:2‬حدود رقم أعمال نقطة التعادل‪:‬‬
‫النتيجة = رقم األعمال – جمموع التكاليف‬
‫النتيجة = ر ع – ت م – ت ثا‬
‫النتيجة = س ب و× ك – ت م و× ك – ت ثا‬

‫‪64‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫النتيجة = ك (س ب و – ت م و) – ت ثا‬
‫حيث‪:‬‬
‫*ن=‪0‬‬
‫* س ب و = سعر بيع الوحدة‬
‫* ت م و = التكلفة املتغرية للوحدة‬
‫* ك = حجم املبيعات‬
‫* ت ثا = تكاليف ثابتة‬
‫املعادلة السابقة متكننا من استخراج أحد عناصرها إذا كانت العناصر األخرى معلومة‪.‬‬
‫المطلب ‪ : 3‬تقيم الطريقة مع تطبيق عددي ‪:‬‬
‫فرع ‪ :1‬مثال تطبيقي حول عتبة المردودية‪:‬‬
‫الحظنا يف إحدى املؤسسات ما يلي‪:‬‬
‫رقم األعمال السنوي ‪800000‬‬
‫‪600000‬‬ ‫تكلفة املتغرية‬
‫‪150000‬‬ ‫تكلفة الثابتة‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -‬حساب عتبة املردودية بعد إعداد جدول االستغالل التفاضلي‪.‬‬
‫‪ -‬حساب نقطة الصفر‪.‬‬
‫‪ -‬حساب هامش األمان ومعدل هامش األمان‪.‬‬

‫الحل‪:‬‬
‫التفاضلي‪:‬‬ ‫‪ )1‬جدول االستغالل‬
‫‪%‬‬ ‫مبـ ـ ــالغ‬ ‫البيـ ـ ـ ــان‬ ‫رقم‬
‫‪100%‬‬ ‫‪800000‬‬ ‫(‪ )1‬ر ع ص‬
‫‪75%‬‬ ‫‪600000‬‬ ‫(‪ )2‬تكلفة املتغرية‬
‫‪25%‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫(‪ )3‬ه ‪ /‬ت م‬
‫‪18,75%‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫(‪ )4‬تكلفة الثابتة‬
‫‪6,25%‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫(‪ )5‬النتيجة‬
‫* حساب عتبة المردودية ‪:‬‬

‫‪65‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫ر ع ن = ت ثا × ر ع ص = ‪800000 × 150000‬‬
‫‪200000‬‬ ‫ه‪/‬تم‬
‫ر ع ن = ‪600000‬‬
‫= ‪600000 = 150000‬‬ ‫أو ‪ :‬ر ع ن = ت ثا‬
‫ه ‪ /‬ت م‪%‬‬
‫* حساب نقطة الصفر‪:‬‬
‫‪ )1‬باأليــام‪:‬‬
‫س = ر ع ن × ‪360‬‬ ‫‪ 360‬يوم‬ ‫رع‬
‫رع‬ ‫س‬ ‫رع‬

‫س = ‪ 270 = 360 × 600000‬يوم‬

‫‪800000‬‬
‫‪ )2‬باألشهــر‪:‬‬
‫س = ر ع ن × ‪12‬‬ ‫‪ 12‬شهر‬ ‫رع‬
‫رع‬ ‫س‬ ‫رعن‬

‫س = ‪ 9 = 12 × 600000‬أشهر‪.‬‬
‫‪800000‬‬
‫إذن تاريخ بلوغ عتبة املردودية هو ‪ / 9 / 1‬ن‪.‬‬
‫هذا باعتبار أن املؤسسة بدأت نشاطها ف ‪ / 10 / 1‬ن‪.‬‬
‫* حساب هامش األمان‪:‬‬
‫هامش األمان = ع – ر ع ن‬
‫هامش األمان = ‪600000 – 800000‬‬

‫هامش األمان = ‪200000‬‬

‫* معدل هامش األمان‪:‬‬
‫معدل = هامش األمان × ‪100‬‬
‫رعص‬
‫معدل = ‪100 × 200000‬‬
‫‪800000‬‬

‫‪66‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫معــدل = ‪%25‬‬
‫فرع ‪ :2‬مثال تطبيقي حول حدود رقم األعمال‪:‬‬
‫يف مؤسسة صناعية قدر سعر البيع ‪ 100‬وحدة ب ‪ 21‬دج للوح)دة وق)د بلغت التك)اليف املتغ)رية للوح)دة‬
‫ب ‪ 15‬دج والتكاليف الثابتة ب ‪ 3600‬دج‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫* حساب سعر البيع األدىن‪.‬‬
‫* حساب التكلفة املتغرية القصوى‪.‬‬
‫* حساب الكمية األدىن‪.‬‬
‫* حساب التكاليف الثابتة القصوى‪.‬‬
‫الحــل‪:‬‬
‫لدينا ن = ‪( = 0‬س ب و – ت م و) ك – ت ثا‪.‬‬
‫‪ -1‬حساب سعر البيع األدنى‪:‬‬
‫‪( = 0‬س ب و – ت م و) ك – ت ثا‬
‫‪( = 0‬س – ‪3600 – 900 )15‬‬
‫‪ 900 = 0‬س – ‪3600 – 13500‬‬
‫‪ 900‬س = ‪17100‬‬
‫س = ‪17100‬‬
‫‪900‬‬
‫س = ‪ 19‬دج‬

‫‪:‬حساب تكلفة المتغيرة القصوى ‪2-‬‬

‫‪ – 21( = 0‬س) ‪3600 – 900‬‬
‫‪ 900 – 18900 = 0‬س – ‪3600‬‬
‫‪ 900‬س = ‪15300‬‬
‫س = ‪15300‬‬
‫‪900‬‬
‫س = ‪ 17‬دج‬
‫‪ -3‬حساب الكمية األدنى‪:‬‬

‫‪67‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪ )15 – 21( = 0‬ك – ‪3600‬‬
‫‪ 6 = 0‬ك – ‪3600‬‬

‫ك = ‪ 600‬وحدة‬
‫‪ -4‬حساب التكاليف الثابتة القصوى‪:‬‬
‫‪ – 900 )15 – 21( = 0‬س‬
‫‪ – 5400 = 0‬س‬
‫س = ‪5400‬‬
‫المبحث الخامس‪ :‬طريقة التكاليف المعيارية‬
‫يف إطار اهتم)ام املؤسس)ة املس)تمر مبراقب)ة نش)اط االس)تغالل‪ ،‬تس)عى إدارة املؤسس)ة إىل اللج)وء بع)دة ط)رق‬
‫لتحقيق هذه املراقبة‪ ،‬وهذه الطرق تسمح مبراقب)ة التك)اليف املختلف)ة وس)عر التكلف)ة وق)د رأين)ا البعض منه)ا حيث‬
‫هتتم باإلض ))افة إىل أه ))داف أخ))رى بتحلي))ل التك))اليف وس))عر التكلف ))ة إال أن ه ))ذا التحلي))ل يع ))د غ ))ري ك))اف إلحتاد‬
‫القرارات يف مجيع احلاالت وعليه فيجب أن يكون هذا التحليل عقالنيا وذلك بتحدي))د مع))ايري باس))تعمال وقي))اس‬
‫خمتل))ف عناص))ر التك))اليف وه))ذه املع))ايري ت))دعى ب))النموذج حيث يرج))ع إلي))ه عن))د حتلي))ل عناص))ر التك))اليف احلقيقي))ة‬
‫الفعلي ))ة يف املؤسس ))ة وحتدي ))د الفروق ))ات ال ))يت ميكن أن تنتج بني الن ))وعني من التك ))اليف أي املع ))دة مس ))بقا واحملقق ))ة‬
‫فعليا وتفسري معىن هذه الفروقات وحتديد املسؤوليات عنها‪.‬‬
‫المطلب ‪ :1‬مبادئ الطريقة ‪:‬‬
‫التكاليف املعيارية هي التكاليف احملددة مسبقا وتتميز بصفة معيارية هبدف مراقبة نشاط املؤسسة يف فرتة‬
‫معين ))ة وقي ))اس ق ))دراهتا أو إمكانياهتا يف حتقي ))ق براجمه ))ا وه ))ذا ب ))إجراء مقارن ))ة بني م ))ا حيق ))ق فعال من كمي ))ة وقيم ))ة‬
‫عناصر التكاليف وما حيدد من قبل فهي إذن طريقة موجهة للمستقبل‪.‬‬

‫وتقوم هذه الطريقة على‪:‬‬

‫* ‪.‬تقييم عناصر التكلفة بشكل تقديري أي قبل احلصول على املعطيات الفعلية‬
‫‪.‬مقارنة التكاليف النموذجية بالتكاليف احلقيقية بعد انتهاء الفرتة اإلنتاجية *‬
‫‪.‬استخراج الفروقات (احنرافات) وحتليلها من أجل معرفة أسباب وجودها وكيفية معاجلتها *‬
‫فرع ‪ :1‬تحديد التكاليف التقديرية ‪:‬‬
‫التكاليف التقديرية هي تكاليف خاصة باإلنتاج وتعتمد على حتديد الكمي والتقييمي للمادة األولية ‪ ،‬اليد‬
‫العاملة ‪ ،‬واملصاريف غري املباشرة‪.‬‬
‫‪:‬التكاليف التقديرية للمواد األولية ‪1-‬‬

‫‪68‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫هي كمية املواد األولية املستعملة واملقدرة إلنتاج فعلي مضروبة يف تكلفة الشراء املعيارية للوحدة‪.‬‬
‫وتتجلى أمهيتها يف‪:‬‬
‫ميكن قسم التكوين من خالل معرفة كميات املواد الضرورية إلجناز برنامج اإلنتاج وهذا شيء ضروري *‬
‫‪.‬حىت يتمكن قسم التموين من إعداد برنامج التموين والتخزين‬
‫* ميكن الورشة املستخدمة للمواد من معرفة الكميات املوضوعة حتت تصرفها لتحقيق الربنامج الذي سطرته هلا‬
‫اإلدارة العامة‪.‬‬
‫* ميكن قسم مراقبة التسيري ومنه اإلدارة العامة من مراقبة الورشة يف كيفية استخدام املواد األولية‪ ،‬وهكذا فإن‬
‫حسن استخدام املواد ميكن أن يؤدي إىل مكافآت كما أن تبذير املواد جيب أن تتخذ بشأنه اإلجراءات املناسبة‬
‫ملعاجلة األمر‪.‬‬
‫‪:‬التكاليف التقديرية لليد العاملة ‪2-‬‬
‫هي عدد الساعات املقدرة إلنتاج فعلي مضروبة يف التكلفة املعيارية للساعة‪.‬‬
‫وتتمثل أمهيتها يف‪:‬‬
‫* ميكن قسم املستخدمني من معرفة حاجيات كل ورشة أو ( وحدة ) من العمال إلجناز برنامج اإلنتاج املعترب‬
‫وهذا ضروري حىت يقوم قسم املستخدمني بإعداد برنامج التوظيف والتكوين‪.‬‬
‫* ميكن الوحدة املستخدمة لليد العاملة من املعرفة املسبقة لإلمكانيات املوضوعة حتت تصرفها لتحقيق برنامج‬
‫اإلنتاج الذي سطرته اإلداة العامة‪.‬‬

‫‪ -3‬التكاليف التقديرية لألعباء غير المباشرة‪:‬‬

‫هي عدد الوحدات القياس املعيارية املقابلة إلنتاج فعلي يف التكلفة املعيارية لوحدة القياس‪.‬‬
‫وأمهيتها تكمن فيما يلي‪:‬‬
‫* ميكن اإلدارة العام))ة من متابع))ة تط))ور التك))اليف غ))ري املباش))رة للوح))دة أو القس))م من دورة إىل أخ))رى وحتدي))د‬
‫املس))ؤولية عن أي احنراف أو ف))رق بني التك))اليف الفعلي))ة واملق))درة‪ ،‬واختاذ الق))رار املناس))ب ملعاجلة األم))ر إذا دعت‬
‫احلاجة إىل ذلك‪.‬‬

‫‪69‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫* ميكن املصاحل األخرى ( متوين املستخدمني ) من إعداد براجمها لتلبية حاجة الورشة القائمة بعملية اإلنت))اج من‬
‫حتقي))ق أه))دافها وح))ىت تك))ون ميزاني)ة التك))اليف غ))ري املباش))رة أك))ثر قابلي))ة للتط))بيق ف))إن من الض))روري تش))جيع ك))ل‬
‫املستخدمني على تبنيها أو (تطبيقها) بإتباع حافزين‪:‬‬
‫‪ -1‬التش))جيع املعن))وي حيث تعم))ل إدارة املؤسس))ة على مش))اركة املس))تخدمني (مما هلم الكف))اءة والدراس))ة) ل))ذا‬
‫وضعت تقديرات أو وضع أساليب اإلنتاج‪...‬اخل‪.‬‬
‫‪ -2‬تشجيع مايل وهذا بتوزيع جزء من األرباح الناجتة‪.‬‬
‫* تقليص للتك ) ))اليف ( ارتف ) ) ))اع اإلنت ) ))اج‪ ،‬اقتص ) ) ))اد يف اس ) ))تخدام املواد عن الكمي ) ))ات املق ) ) ))درة ‪ ...‬اخل ) على‬
‫املستخدمني‪.‬‬
‫فرع‪ : 2‬نموذج بطاقة التكاليف المعيارية للوحدة الواحدة ‪:‬‬

‫التكلفة التقديرية‬ ‫السعر التقديري‬ ‫الكمية التقديرية‬ ‫طبيعة وحدة‬ ‫البي ــان‬
‫القياس‬
‫مصاريف مباشرة‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫كغ‬ ‫املواد األولية م‪1‬‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫كغ‬ ‫املواد األولية م‪2‬‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ساعة عمل‬ ‫ساعات العمل املباشرة‬
‫مصاريف غري مباشرة‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫سا عمل مباشرة‬
‫ورشة ‪1‬‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫سا عمل اآللة‬
‫ورشة ‪2‬‬
‫ـ‬ ‫تكلفة الوحدة املعيارية‬

‫‪.‬ش‪ :10-‬بطاقة التكاليف المعيارية‬

‫مطلب ‪:2‬تحديد الفروقات وتحليلها‬
‫عند حتديد اإلحنرافات وحساب الفروقات يكون من خالل املقارنة بني التكاليف املعيارية والتكاليف الفعلية أي حساب الفرق بينهما وذلك من‬
‫‪:‬خالل العالقة التالية‬
‫ف = (ت ع × ك ع) – (ت ح × ك ح)‬
‫حيث نرمز ل‪:‬‬
‫ف ‪ ‬الفرق اإلمجايل‪.‬‬

‫‪70‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫ت ع ‪ ‬تكلفة معيارية‪.‬‬
‫ك ع ‪ ‬كمية معيارية‪.‬‬
‫ك ح ‪ ‬كمية حقيقية‪.‬‬
‫نستنتج لنا حالتني‪:‬‬
‫‪ -1‬إذا كان الفرق إجيابيا فنقول أنه يوجد توفري‪.‬‬
‫‪ -2‬ذا كان الفرق سلبيا فنقول أنه يوجد إسراف‪.‬‬
‫إن حتليل هذا الفرق يستدعي دراسة الفرق لكل من عناصر التكاليف املباشرة وغري املباشرة‪.‬‬
‫فرع ‪:1‬تحليل الفروق على التكاليف المباشرة‪:‬‬
‫‪ -1‬تتكون هذه التكاليف من مواد أولية وي)د عامل)ة مباش)رة فتحدي)دها يس)تدعي معرف)ة األس)باب ال)يت أدت إىل‬
‫) املشرتك بينهما‪.‬‬ ‫التغريات يف مكوناهتا أي يف الكمية والسعر وكذلك معرفة التغري(‬
‫حبيث‪:‬‬
‫التغري يف ك = الكمية املعيارية – الكمية احلقيقية‪.‬‬
‫ك=كع–كح‬
‫ومنه‪:‬‬
‫‪)2( . . .‬‬ ‫ك‬ ‫كح=كع–‬
‫التغيري يف السعر = تكلفة الوحدة املعيارية – تكلفة الوحدة احلقيقية‬
‫ت=تع–تح‬
‫و منه‪:‬‬

‫)‪. . . (3‬‬ ‫ت‬ ‫تح=تع–‬

‫حيث ‪ :‬ت هو التغيري يف السعر ‪.‬‬
‫بتعويض ‪ 2‬و ‪ 3‬يف ‪ 1‬حنصل على ‪:‬‬
‫ك)]‬ ‫الفرق اإلمجايل = ( ت ع × ك ع ) – [ ( ت ع – ت ) ( ك ع –‬
‫ت×كع)‪+‬‬ ‫ك)–(‬ ‫الفرق اإلمجايل = ( ت ع × ك ع ) – ( ت ع × ك ع ) – ( ك ع ×‬
‫ك)‬ ‫( ت×‬
‫ك)‬ ‫ت×‬ ‫ت) – (‬ ‫ك)‪(+‬كع×‬ ‫الفرق اإلجمالي = ( ت ع ×‬
‫إن حتليل هذا الفرق يؤدي إىل إجياد العالقات الثالثة‪:‬‬
‫‪ -‬الفرق يف الكمية = ك × ت ع = ( ك ع – ك ح ) × ت ع‬
‫‪ -‬الفرق يف السعر = ت × ك ع = ( ت ع – ت ح ) × ك ع‬

‫‪71‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫ك=(تع–تح)(كع×كح)‬ ‫ت×‬ ‫‪ -‬الفرق املشرتك =‬
‫و منه التحليل احلسايب يكون حسب اجلدول التالي‪:‬‬
‫الفرق‬ ‫البيان‬
‫‪+‬‬
‫فرق السعر ( ك ع × دالت ت )‬
‫فرق الكمية ( ت ع × دالت ك )‬
‫فرق مشترك – ( دالت ت × دالت ك )‬
‫الفرق اإلجمالي‬
‫و التحليل البياين هو‪:‬‬
‫تكلفة‬

‫فرق السعر‬ ‫فرق مشرتك‬

‫الكمية املعيارية اإلمجايل‬ ‫فرق الكمية‬

‫كمية‬
‫ش ‪ -11‬تمثيل بياني للتكاليف المعيارية‬

‫‪:‬مثال تطبيقي على الفرق في المواد األولية ‪2-‬‬

‫إذا إفرتضنا أن مؤسسة أنتجت ‪ 8000‬باستعمال ‪ 10000‬كغ من املواد األولية بتكلفة ‪ 12‬دج للوحدة بينهما قدرة املواد لكل منتج ‪1,24‬‬
‫‪:‬وبتكلفة ‪ 12,5‬للوحدة فلحساب الفروق لدينا المعادلة‬
‫التكاليف المعيارية ‪ -‬التكاليف الفعلية = الفرق اإلجمالي‬
‫‪:‬أي‬
‫الفرق اإلجمالي = (ك ع ‪ ‬ت ع) – (ك ح ‪ ‬ت ح)‬
‫‪.‬إذن الكمية املعيارية املتعلقة باإلنتاج احلقيقي = ك ع = ‪ 9920 = 1,24 × 8000‬كغ‬
‫‪.‬الكمية احلقيقية ك ح = ‪ 10000‬كغ‬

‫‪72‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪.‬الفرق يف الكمية ت ع × ك = (‪ 1000 - = 12,5 × )10000 – 9920‬دج‬
‫ك = (‪ 4960 = 9920 × )12 – 12,5‬دج‬ ‫‪.‬الفرق يف التكلفة ك ع‬
‫‪.‬الفرق املشرتك ( ت × ك) = (‪ 40 - = )10000 – 9920( )12 – 12,5‬دج‬
‫‪.‬الفرق اإلمجايل = فرق الكمية ‪ +‬فرق التكلفة – الفرق املشرتك‬
‫‪.‬الفرق اإلمجايل = ‪)40-( – 4960 + 1000 -‬‬
‫‪.‬الفرق اإلمجايل = ‪4000‬‬
‫‪:‬مثال تطبيقي على الفرق في اليد العاملة ‪3-‬‬
‫إذا افرتضنا أنه إلنتاج ‪ 1000‬وحدة تطلب ‪ 480‬ساعة سعر ‪ 60‬د للساعة الواحدة وبلغ اإلنتاج احلقيقي‬
‫‪ 900.‬وحدة ب ‪ 440‬ساعة تكلفة الساعة الواحدة ‪ 62‬دج‬
‫‪:‬نبدأ يف حساب الفرق الكلي‬
‫‪.‬نبدأ حبساب املدة املعيارية املتعلقة باإلنتاج احلقيقي = ‪ 432 = 900 × 480‬سا‬
‫‪1000‬‬
‫‪.‬إذن الفرق الكلي = ت ع ك ع – ك ع × ت ح‬
‫الفرق الكلي = (‪ 1360 = 27280 – 25920 = )62 × 440( – )60 × 432‬دج‬
‫مث حنلل الفروقات‪:‬‬
‫فرق املدة‪ :‬ك ت ع = (‪ 8 - = )440 – 432‬دج‪.‬‬
‫فرق الساعة‪ :‬ت ك ع = (‪ 864 - = 432 × )62 – 60‬دج‪.‬‬
‫فرق املشرتك‪ :‬ت دالت ك = (‪ 16 - = )62 – 60( × )440 – 432‬دج‪.‬‬

‫فرع ‪:2‬تحليل الفروق على التكاليف غير المباشرة‪:‬‬

‫إن حتليل الفروق على التكاليف غري املباشرة تنتج عنه ثالثة أنواع من الفروقات‪:‬‬
‫‪ -1‬الفرق يف امليزانية‪.‬‬
‫‪ -2‬الفرق يف النشاط‪.‬‬
‫‪ -3‬الفرق يف املردودية‪.‬‬
‫الفرق في الميزانية‪:‬‬
‫هي عبارة عن الفرق بني األعباء احلقيقية وأعباء امليزانية املعدلة حسب النشاط الفعلي أو احلقيقي‪.‬‬
‫الفرق في النشاط‪:‬‬

‫‪73‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫يع))رف ف))رق النش))اط على أن))ه الف))رق بني األعب))اء الثابت))ة املعياري))ة والتكلف))ة الثابت))ة املعياري))ة املعدل))ة حس))ب النش))اط‬
‫احلقيقي‪.‬‬
‫الفرق في المردودية‪:‬‬
‫ه))و عب))ارة عن ن))اتج تكلف))ة الوح))دة املعياري))ة يف الف))رق بني النش))اط احلقيقي أو الفعلي والنش))اط املعي))اري املع))دل‬
‫حسب اإلنت)اج الفعلي أو احلقيقي وللوص)ول هلذا الف)رق تعتم)د على امليزاني)ة ال)يت هي تق)ديرات خمتلف)ة للتك)اليف‬
‫وعدد وحدات قياس معينة ولفرتات متتالية والتكاليف املتغ))رية‪ ،‬كم)ا تس)مى أيض))ا بامليزاني)ة املرن)ة وه))ذا من أج)ل‬
‫استخراج قيمة التكلفة املرنة للوحدة واليت حتسب كما يلي‪:‬‬
‫التكلفة املرنة = ساعة التكلفة املتغرية املتوقعة للساعة × تكلفة ثابتة‬
‫املدة احلقيقية‬
‫ومن ))ه حيس ))ب الف ))رق ال ))يت حتس ))ب هبا على التك ))اليف املباش ))رة وميكن حتلي ))ل الف ))رق اإلمجايل على التك ))اليف غ ))ري‬
‫املباشرة كما يلي‪:‬‬
‫ت)‬ ‫لدينا ‪ :‬الفرق اإلمجايل = ( ت ك ع) ‪ ( +‬ت ك ع) – ( ك‬
‫وإدخال التكلفة املرنة اليت يرمز هلا بالرمز‪( :‬ت ر) يف الفرق على السعر حنصل على‪:‬‬
‫الفرق اإلمجايل = (ت ع – ت ح – تر – تر) ك ع ‪ ( +‬ك‪ ،‬ت ع) – ( ك ت)‪.‬‬
‫ت)‬ ‫الفرق اإلمجايل =(ت ع – ت ر) ك ع‪( +‬ت ر – ت ح) ك ع‪ ( +‬ك ت ع) – ( ك‬
‫فرق املشرتك‬ ‫فرق يف املردودية‬ ‫فرق يف النشاط‬ ‫فرق يف امليزانية‬
‫أي نستنتج أن توزيع الفرق اإلمجايل يكون كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬فرق السعر جزء إىل جزئني فرق النشاط وفرق امليزانية وذلك بإدخال ما يسمى تكلفة املرنة‪.‬‬
‫‪ -‬فرق الكمية هو عبارة عن فرق عدد الساعات املصروفة يف عملية اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬الفرق املشرتك‪.‬‬

‫ومنه التحليل احلسايب يكون حسب اجلدول التايل‪:‬‬

‫التكلفة املرنة للساعة = التكلفة املتغرية للوحدة املعيارية ‪ +‬التكلفة الثابتة املعيارية‬
‫عدد ساعات احلقيقية‬

‫الفرق اإلجمالي‬ ‫البي ـ ـ ــان‬

‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬
‫فرق الميزانية‬

‫‪74‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫(ت ع – ت ر) ك ع‬
‫فرق النشاط‬
‫(ت ر – ت ح) ك ع‬
‫فرق الردودية‬
‫دالت ك × ت ع‬
‫فرق املشرتك‬
‫دالت ت × دالت ك‬
‫××‬ ‫××‬ ‫الفرق اإلجمالي‬

‫والتحليل البياني‪:‬‬

‫تكلفة‬
‫تع‬
‫فرق امليزانية‬ ‫فرق‬
‫تع‬
‫فرق نشاط‬ ‫املشرتك‬
‫تح‬
‫كح‬ ‫كع‬ ‫عملية‬

‫وميكن توضيح كل ما سبق من خالل النموذج التايل‪:‬‬

‫الفرق االجمالي‬

‫ف ــرق األعب ــاء غ ــير‬ ‫ف ــرق األعب ــاء المباش ــرة‬

‫المباشرة‬

‫فـ ــرق‬ ‫فـ ــرق‬ ‫فـ ــرق‬ ‫فـ ــرق اليـ ــد العاملـ ــة‬ ‫فـ ــرق مـ ــواد أوليـ ــة‬
‫فرق‬

‫‪75‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫الميزانية‬ ‫المردودية‬ ‫المشترك‬
‫النشاط‬
‫فرق‬ ‫فرق‬ ‫فرق‬ ‫فرق‬ ‫فرق‬ ‫فرق‬
‫المشترك‬ ‫الكمية السعر‬ ‫المشترك‬ ‫الكمية السعر‬
‫المطلب ‪:3‬دور التكلفة المعيارية في اتخاذ القرار‬
‫تتمثل أهداف حماسبة التكاليف يف املنشآت يف العصر احلديث يف هدفني رئيسيني مها‪:‬‬
‫‪ -1‬توفري احتياجات إدارة االحتياجات االقتصادية من معلومات التكاليف‪.‬‬
‫‪ -2‬إنتاج هذه املعلومات يف حدود اقتصاديات املعلومات ونظام التكاليف ثالثة استخدامات رئيسية هي‪:‬‬
‫أ‪ -‬قياس التكاليف الفعلية للمنتجات واخلدمات‪.‬‬
‫ب‪ -‬حتقيق الرقابة على استخدام عناصر التكاليف‪.‬‬
‫ج‪ -‬مساعدة اإلدارة يف ختطيط عمليات الوحدة االقتصادية واختاذ القرار وأهم هذه القرارات هي‪:‬‬
‫‪ ‬قرار تسعري املنتجات‪.‬‬
‫‪ ‬قرار توفري الطاقة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ ‬قرار التوسيع يف حجم النشاط‪.‬‬
‫‪ ‬قرارات اختيار طرق البيع وأساليب الصنع‪.‬‬
‫ومتكن أمهية استخدام التكاليف املعيارية يف ‪:‬‬
‫‪ ‬حتديد تكلفة اإلنتاج مقدما على أساس علمي‪.‬‬
‫‪ ‬حتديد سعر البيع للمنتجات‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة دقائق العمل وظروفه واحتياجاته‪.‬‬
‫‪ ‬تعترب وسيلة فعالة لتحقيق هدف الرقابة على التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬تبسيط اإلجراءات التكالفية والظروف احمليطة بالتشغيل‪.‬‬
‫‪ ‬زيادة كفاءة اإلنتاج نتيجة للمفاضلة املستمرة بني النتائج الفعلية واملقاييس املعيارية‪.‬‬
‫‪ ‬زي))ادة التع))اون بني األقس))ام املتجانس))ة مما يس))اعد على إدخ))ال التحس))ينات يف ط))رق اإلنت))اج للحص))ول على‬
‫أكثر قدر من اإلنتاج بأقل التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬متد اإلدارة بتقارير توضح االحنرافات الناجتة عن املعايري احملددة مقدما‪.‬‬
‫‪ ‬توفري معلوم)ات عن األس)عار وكمي)ات اإلنت)اج والطاق)ة اإلنتاجي)ة وتكلف)ة الطاق)ة العاطل)ة والتك)اليف املتوقع)ة‬
‫ومعدالت التكاليف يف الفرتات املختلفة واجتاهاهتا مما يساعد اإلدارة على اختاذ قرارات رشيدة‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫‪ ‬التكاليف املعيارية تؤدي إىل معرفة أفضل الطرق يف احتس)اب التك)اليف املعياري)ة لوح)دة املنتج بتحدي)د ك)ل‬
‫من معيار تكلفة املواد‪ ،‬معيار تكلفة األجور‪ ،‬معيار التكلفة الغري مباشرة‪.‬‬

‫خالصـ ـ ــة الفصـ ـ ــل ‪:2‬‬

‫لقد تعرفن)ا يف ه)ذا الفص)ل على تقني)ات احملاس)بة التحليلي)ة وبالت)ايل تطرقن)ا للح)ديث عن ك)ل من طريق)ة‬
‫التحمي))ل العقالين وطريق))ة التكلف))ة املتغ))رية وطريق))ة التكلف))ة املعياري))ة واستخلص))نا من خالل دراس))تنا لك))ل طريق))ة‬
‫من هذه الطرق ما يلي‪:‬‬
‫‪ - :) 1‬التحميل العقالين للتكاليف الثابتة هي تكاليف متغرية للوحدة وثابتة جلم النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف املتغرية هي تكاليف ثابتة للوحدة ومتغرية حلجم النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬أما التكاليف املعيارية فتعترب تكاليف حمددة ومقدمة على أساس علمي وعملي‪.‬‬
‫‪ ) 2‬كما ال يخفى علينا أنه لكل طريقة من الطرق التي درسناها لها مزايا وعيــوب نلخصــها في الجــدول‬
‫التالي‪:‬‬

‫‪77‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ‬ ‫الفصل الثاني‬
‫القرار‬
‫العيـ ـ ــوب‬ ‫المزايـ ـ ـ ــا‬
‫‪ -‬التفرق ))ة بني األعب ))اء الثابت ))ة واملتغ ))رية يف‬ ‫‪ -‬كل تغري يف التكلفة العقالنية للوحدة‬
‫بعض احلاالت تصبح صعبة‪.‬‬ ‫ناتج عن األعباء املتغرية ألن التكلفة الثابتة‬ ‫التحميل العقالني‬
‫‪ -‬ال تقيم املخزون) ))ات بتكلفته) ))ا احلقيقي) ))ة‬ ‫للوحدة تبقى ثابتة‪.‬‬ ‫للتكاليف الثابتة‬
‫ألن مت حتمي ))ل األعب ))اء الثابت ))ة على أس ))اس‬ ‫‪ -‬تسمح بتقييم مجيع تغريات النشاط‬
‫معامل التحميل العقالين‪.‬‬ ‫الستخدام تكلفة البطالة أو ربح الفعالية‪.‬‬
‫‪ -‬يص) ))عب حتدي) ))د النش) ))اط للع ))ادي لك ))ل‬
‫قسم‪.‬‬
‫‪ -‬ص) ) ) ))عوبة التمي) ) ) ))يز بني األعب) ) ) ))اء الثابت) ) ) ))ة‬ ‫‪ -‬تبسيط احلسابات‪.‬‬
‫واملتغرية‪.‬‬ ‫‪ -‬مقارنة التكاليف‪.‬‬ ‫التكاليف المتغيرة‬
‫‪ -‬تقييم غري دقيق للمخزون‪.‬‬ ‫‪ -‬حساب عتبة املردودية‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة حتديد سعر البيع‪.‬‬ ‫‪ -‬مراقبة األعباء‪.‬‬
‫‪ -‬ميكن أن متول قاعدة لتحديد سعر البيع‪ - .‬أن وض) ) ) ))ع معي) ) ) ))ار وإن مت على أس) ) ))اس‬
‫ص ))حيح فإهنا يف الواق ))ع تش ))كل مس ))تويات‬ ‫‪ -‬تقييم حتركات املنتوج‪.‬‬
‫‪ -‬إمكاني ) ))ة تق ) ))دير تك ) ))اليف أي حجم دون من النتائج صعبة التحقيق‪.‬‬ ‫التكاليف المعيارية‬
‫‪ -‬بع))د أن تق))وم بتحدي))د التكلف))ة املعياري))ة‬ ‫االنتظار لنهاية الدورة‪.‬‬
‫وتب ) ) ) ))دأ يف التط ) ) ) ))بيق ال ميكن الت ) ) ) ))دخل أو‬
‫الت ))أثري فيه ))ا ب ))الرغم من ح ))دوث تغ ))ريات‬
‫اليت تقتضي ذلك‪.‬‬

‫‪78‬‬