‫جامعة الجزائر ‪3‬‬

‫كلية العلوم اإلقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‬

‫أطروحة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الدكتوراه الطور الثالث في العلوم التجارية‬

‫تخصص‪ :‬مالية ومحاسبة‬

‫بعنوان‪:‬‬

‫دراسة أثر إرساء اإلطار التصوري لنظام الرقابة الداخلية وفق هيكل ‪ COSO‬على أداء المؤسسة‬
‫اإلقتصادية‬

‫‪ -‬دراسة حالة مؤسسة ميناء الجزائر ‪- EPAL‬‬

‫إشراف األستاذ‪:‬‬ ‫إعداد الطالبة‪:‬‬

‫د‪ .‬كشرود بشري‬ ‫حميوت نسيمة‬

‫لجنة المناقشة‪:‬‬

‫األستاذ‪ :‬قدي عبد المجيد ‪ .........................................‬رئيسا‬

‫‪ .........................................‬مقررا‬ ‫األستاذ‪ :‬كشرود بشير‬

‫األستاذ ‪ :‬أيت محمد مراد ‪ ..........................................‬عضوا‬

‫‪ ..........................................‬عضوا‬ ‫األستاذة ‪ :‬توام زاهية‬

‫األستاذ ‪ :‬دحية عبد الحفيظ ‪ ........................................‬عضوا‬

‫‪ ........................................‬عضوا‬ ‫األستاذة ‪ :‬بن حمو فايزة‬

‫السنة الجامعية‬

‫‪2020-2019‬‬
 ‫كلمة شكر‬
‫البد لىا وهحن هخطى خطىاثىا ألاخيرة في الحياة الجامعية من وقفة وعىد إلى أعىام قضيىاها في زحاب الجامعة مع أطاثرثىا‬
‫النسام الرًن قدمىا لىا النثير باذلين برلو جهىدا لبيرة في بىاء جيل الغد‬
‫وقبل أن همض ي نقدم أطمى آًات الشنس والامحىان والحقدًس واملحبة إلى الرًن حملىا أقدض زطالة في الحياة ‪...‬‬
‫إلى الرًن مهدوا لىا طسٍق العلم واملعسفة ‪...‬‬
‫إلى جميع أطاثرتي ألافاضل‪.......‬‬

‫"كن عالما ‪ ...‬فإن لم تستطع فكن متعلما ‪ ،‬فإن لم تستطع فأحب العلماء ‪،‬فإن لم تستطع فال تبغضهم"‬

‫وأخص بالحقدًس والشنس‪:‬‬

‫الدكتور كشرود بشير‬

‫الري ثفضل بإلاشساف على هرا البحث فجصاه هللا عنيمل خير فله منيمل الحقدًس والاحترام‪. ..‬‬

‫الري هقىى له بشساك قىى زطىى هللا صلى هللا عليه وطلم‪:‬‬
‫"إن الحوت في البحر‪ ،‬والطير في السماء‪ ،‬ليصلون على معلم الناس الخير "‬

‫ولرلو أشنس مل من طاعد على إثمام هرا البحث وقدم لىا العىن ومد لىا ًد املظاعدة وشودها باملعلىمات الالشمة إلثمام‬
‫هرا البحث وهخص بالرلس‪:‬‬
‫مدًسٍة املساجعة الداخلية لمؤطظة ميىاء الجصائس ‪EPAL‬‬

‫إلى من شزعىا الحفاؤى في دزبي وقدمىا ىياملظاعدات والخظهيالت وألافهاز واملعلىمات‪ ،‬زبما دون أن ٌشعسوا بدوزهم برلو‬
‫فلهم منيمل الشنس‪.‬‬
 ‫إلاهداء‬
‫أهدي ثمسة هرا الجهد املحىاضع إلى‪:‬‬

‫والدجي النسٍمة‬

‫أختي وإخىجي‬

‫أطاثرجي‬

‫أصدقائي وشمالئي‬

‫وجميع معازفي‪.‬‬
‫فهرس املحتويات‬
‫فهرس المحتويات ‪...........................................................................................‬‬

‫فهرس املحتويات‬

‫الصفحة‬ ‫البيان‬
‫‪/‬‬ ‫البسملة‬
‫‪/‬‬ ‫كلمة شكر وتقدير‬
‫‪/‬‬ ‫اإلىداء‬
‫‪I‬‬ ‫فهرس احملتويات‬
‫‪V‬‬ ‫قائمة اجلداول‬
‫‪VII‬‬ ‫قائمة األشكال‬
‫‪IX‬‬ ‫قائمة املالحق‬
‫‪XI‬‬ ‫امللخص باللغة العربية‬
‫‪XII‬‬ ‫امللخص باللغة اإلجنليزية‬
‫أ‬ ‫املقدمة‬
‫االفص ألاو‪ :‬إلاطار امللاهيمي انظام اارقابة ااداخلية‬
‫‪02‬‬ ‫متهيد‬
‫المبحث األول‪ :‬مدخل إلى الرقابة الداخلية‬
‫‪03‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم الرقابة‪ ،‬خطواهتا و أساليبها ………………………………………………‬
‫‪09‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬مفهوم الرقابة الداخلية وأنواعها …………………………………………………‬
‫‪16‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬مقومات نظام الرقابة الداخلية الفعال …………………………………‪.………...‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬مسؤولية المراجع تجاه نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬دور املراجع يف تصميم وتطوير نظام الرقابة الداخلية …………………‪..……………….‬‬
‫‪25‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬خطوات تقييم نظام الرقابة الداخلية وأساليبها……………‪…………...…………......‬‬
‫‪34‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬تقدير املخاطر يف نظام الرقابة الداخلية ………………………‪.…………………..‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬دور لجان المراجعة في تفعيل نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪38‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬ماىية جلان املراجعة ومقومات فعاليتها ……‪.……………………………………...‬‬
‫‪42‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬دور جلان املراجعة يف دعم وظيفة املراجعة ……‪..…………………………………...‬‬
‫‪46‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أمهية جلان املراجعة يف دعم فعالية الرقابة الداخلية ……………………………………‪.‬‬
‫‪50‬‬ ‫اخلالصة‬

‫‪II‬‬
‫فهرس المحتويات ‪...........................................................................................‬‬

‫االفص ااثاني‪ :‬إلاطار ااتفوري اهيكص اارقابة ااداخلية ألافق لجنة ‪COSO‬‬
‫‪52‬‬ ‫متهيد‬
‫المبحث األول‪ :‬مفهوم اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية ‪COSO‬‬

‫‪53‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬تعريف اللجنة الراعية للمنظمات" ‪ " COSO‬وخلفية نشوءىا ……‪.……………………...‬‬
‫‪58‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬تعريف نظام الرقابة الداخلية وفق جلنة ‪ COSO‬وأىدافها ……‪…………………………..‬‬
‫‪61‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬اجلهات الفاعلة يف الرقابة الداخلية وفق إطار ‪ COSO‬وحدودىا ……‪..…………………..‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬مكونات الرقابة الداخلية وفق لجنة ‪COSO‬‬

‫‪64‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬البيئة الرقابية ……………………………………………‪.……………….‬‬

‫‪68‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬تقييم املخاطر ……………………………………………………………‪.‬‬
‫‪71‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬األنشطة الرقابية …………………………………………………………‪.‬‬
‫‪73‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬املعلومات واإلتصاالت ………………………………………………………‬
‫‪75‬‬ ‫املطلب اخلامس‪ :‬املراقبة (اإلشراف) …………‪.…………………………………………….‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬تطور اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية وفق لجنة ‪COSO‬‬

‫‪78‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬العوامل اليت سامهت يف تطوير ىيكل الرقابة الداخلية ………‪.………………………….‬‬
‫‪84‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬حمتوى اإلطار املتكامل اجلديد للرقابة الداخلية ……‪…………........……….…….…..‬‬
‫‪89‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬قراءة يف معايري فعالية اإلطار املتكامل للرقابة الداخلية …………………………………‬
‫‪93‬‬ ‫اخلالصة‬
‫الفصل الثالث‪ :‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬
‫‪95‬‬ ‫متهيد‬
‫المبحث األول‪ :‬األسس النظرية لمفهوم األداء‬
‫‪96‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬تعريف األداء وعناصره ………………………………………………………‬
‫‪100‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬تصنيف األداء وتقسيماتو ……………………………………………………‪.‬‬
‫‪103‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬العوامل املؤثرة يف األداء ………………‪..………………………………..…..‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تقييم األداء في المؤسسة اإلقتصادية‬
‫‪105‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم تقييم األداء ……………‪…………………………………………...‬‬
‫‪110‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أسس عملية تقييم األداء ومراحلها ……………‪.………………..……………....‬‬
‫‪113‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬املتطلبات األساسية لنجاح عملية تقييم أداء املؤسسة وصعوباهتا…‪……………………......‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬أثر الرقابة الداخلية على أداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪III‬‬
‫فهرس المحتويات ‪...........................................................................................‬‬

‫‪115‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬عالقة ىيكل الرقابة الداخلية بأداء املؤسسة اإلقتصادية …………………………………‬
‫‪118‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬نظام الرقابة الداخلية وعملية تقييم األداء ……………………………‪.…………….‬‬
‫‪120‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬دور نظام الرقابة الداخلية يف تصحيح اإلحنرافات……………………………………‪..‬‬
‫‪123‬‬ ‫اخلالصة‬
‫الفصل الرابع‪ :‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر "‪" EPAL‬‬
‫‪125‬‬ ‫متهيد‬
‫المبحث األول‪ :‬تقديم عام حول مؤسسة ميناء الجزائر "‪" EPAL‬‬
‫‪126‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬إطار الرقابة الداخلية يف املؤسسة اإلقتصادية اجلزائرية …‪..………….…….........…….....‬‬
‫‪136‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬نظرة تارخيية حول مؤسسة ميناء اجلزائر ……‪…………..……......................... …..‬‬
‫‪149‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬تقدمي مديرية املراجعة الداخلية‪ ،‬أىدافها ومهامها… … ‪…….....................................‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬منهجية وأساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية في مؤسسة ميناء الجزائر "‪" EPAL‬‬
‫‪152‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬منهجية تقييم نظام الرقابة الداخلية يف مؤسسة ميناء اجلزائر ……‪..………………............‬‬
‫‪156‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية على مستوى مؤسسة ميناء اجلزائر ……‪.…………...........‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخلية لمؤسسة مينا ء الجزائر "‪" EPAL‬وفق هيكل لجنة ‪COSO‬‬

‫‪159‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬متطلبات ىيكل ‪ COSO‬للرقابة الداخلية يف مؤسسة ميناء اجلزائر …‪.……......…..……....‬‬
‫‪162‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أثر الفروقات على أداء مؤسسة ميناء اجلزائر ……‪.………….…………...…….........‬‬
‫‪167‬‬ ‫اخلالصة‬
‫‪168‬‬ ‫الخاتمة‬
‫‪173‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫‪182‬‬ ‫المالحق‬

‫‪IV‬‬
‫فهرس الج او‬
‫فهرس الجداول ‪...........................................................................................‬‬

‫قائمة الج او‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫رقم الجدول‬

‫‪13‬‬ ‫مقارنة أهداف الرقابة الداخلية بوسائلها‬ ‫)‪(1-1‬‬

‫‪20‬‬ ‫التطور التاريخي للمراجعة ومدى الفحص وأهمية الرقابة الداخلية‬ ‫)‪(2-1‬‬
‫‪22‬‬ ‫أوجه اإلختالف بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية‬ ‫)‪(3-1‬‬
‫‪87‬‬ ‫عناصر الرقابة الداخلية ومبادئها‬ ‫)‪(1-2‬‬
‫‪135‬‬ ‫مقارنة إطار الرقابة الداخلية المصرفية في الجزائر وهيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪COSO‬‬ ‫)‪(1-4‬‬
‫‪146‬‬ ‫التغير في حركة السفن خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬ ‫)‪(2-4‬‬
‫‪147‬‬ ‫التغير في حركة البضائع خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬ ‫)‪(3-4‬‬
‫‪147‬‬ ‫التغير في حركة الحاويات خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬ ‫)‪(4-4‬‬
‫‪148‬‬ ‫التغير في حركة العربات خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬ ‫)‪(5-4‬‬
‫‪148‬‬ ‫التغير في حركة المسافرين خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬ ‫)‪(6-4‬‬
‫‪157‬‬ ‫الدورات التشغيلية والدورات الوظيفية في مؤسسة مينا ء الجزائر ‪EPAL‬‬ ‫)‪(7-4‬‬
‫‪160‬‬ ‫نقاط القوة ونقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلية لمؤسسة ميناء الجزائر ‪EPAL‬‬ ‫)‪(8-4‬‬
‫‪162‬‬ ‫تحليل نقاط الضعف لنظام الرقابة الداخلية في مؤسسة مينا ء الجزائر ‪EPAL‬‬ ‫)‪(9-4‬‬

‫‪VI‬‬
‫فهرس ألاشكال‬
‫فهرس األشكال ‪.............................................................................................‬‬

‫قائمة ألاشكال‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬

‫‪6‬‬ ‫خطوات الرقابة‬ ‫)‪(1-1‬‬

‫‪18‬‬ ‫الوسائل المستخدمة في تحقيق الجانب المحاسبي للرقابة الداخلية‬ ‫)‪(2-1‬‬

‫‪23‬‬ ‫موقع المراجعة الداخلية من الرقابة الداخلية‬ ‫)‪(3-1‬‬
‫‪24‬‬ ‫أسلوب التكلفة والمنفعة‬ ‫)‪(4-1‬‬
‫‪31‬‬ ‫مراحل التوصل إلى فهم كامل لنظام الرقابة الداخلية‬ ‫)‪(5-1‬‬
‫‪43‬‬ ‫أهمية إنشاء لجنة المراجعة‬ ‫)‪(6-1‬‬
‫‪60‬‬ ‫العالقة بين أهداف ومكونات نظام الرقابة الداخلية‬ ‫)‪(1-2‬‬
‫‪65‬‬ ‫مكونات نظام الرقابة الداخلية‬ ‫)‪(2-2‬‬
‫‪69‬‬ ‫خطوات عملية تقييم المخاطر‬ ‫)‪(3-2‬‬
‫‪78‬‬ ‫األطراف المشاركة في مشروع التحديث‬ ‫)‪(4-2‬‬
‫‪83‬‬ ‫تحليل مخاطر األعمال‬ ‫)‪(5-2‬‬
‫‪85‬‬ ‫خطوات الفترة اإلنتقالية لتبني اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية ‪2013‬‬ ‫)‪(6-2‬‬
‫‪86‬‬ ‫تطور هيكل الرقابة الداخلية (‪)2013-1992‬‬ ‫)‪(7-2‬‬
‫‪88‬‬ ‫العالقة بين عناصر الرقابة الداخلية‪ ،‬مبادئها ونقاط تركيزها‬ ‫)‪(8-2‬‬
‫‪98‬‬ ‫مصفوفة الفعالية والكفاءة‬ ‫)‪(1-3‬‬
‫‪100‬‬ ‫األداء من منظور الكفاءة والفعالية‬ ‫)‪(2-3‬‬
‫‪106‬‬ ‫مستويات تقييم األداء‬ ‫)‪(3-3‬‬
‫‪108‬‬ ‫فجوة األداء‬ ‫)‪(4-3‬‬
‫‪117‬‬ ‫فعالية وكفاءة هيكل نظام الرقابة الداخلية‬ ‫)‪(5-3‬‬
‫‪120‬‬ ‫عملية تقييم األداء‬ ‫)‪(6-3‬‬
‫‪145‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لمؤسسة ميناء الجزائر ‪EPAL‬‬ ‫)‪(1-4‬‬
‫‪151‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لمديرية المراجعة الداخلية‬ ‫)‪(2-4‬‬

‫‪VIII‬‬
‫فهرس املالحق‬
‫فهرس المالحق ‪...........................................................................................‬‬

‫فهرس املالحق‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫رقم الملحق‬

‫‪183‬‬ ‫عناصر الرقابة الداخلية‪ ،‬مبادئها ونقاط تركيزها‬ ‫‪01‬‬

‫‪186‬‬ ‫تقرير محافظ الحسابات حول تأكيد الحسابات السنوية‬ ‫‪02‬‬
‫‪188‬‬ ‫تعليمة مديرية المراجعة الداخلية‬ ‫‪03‬‬
‫‪189‬‬ ‫مسار عملية المراجعة الداخلية في تقييم نظام الرقابة الداخلية‬ ‫‪04‬‬
‫‪190‬‬ ‫األمر بالمهمة‬ ‫‪05‬‬
‫‪191‬‬ ‫رسالة المهمة‬ ‫‪06‬‬
‫‪192‬‬ ‫المحضر الرسمي لإلجتماع اإلفتتاحي‬ ‫‪07‬‬
‫‪193‬‬ ‫ورقة المالحظة‬ ‫‪08‬‬
‫‪194‬‬ ‫مخطط األعمال‬ ‫‪09‬‬
‫‪195‬‬ ‫إستبيان الرقابة الداخلية لدورة وظيفية‬ ‫‪10‬‬
‫‪198‬‬ ‫إستبيان حول نظام الرقابة الداخلية وفق هيكل لجنة ‪COSO‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪X‬‬
 ‫دراسة أثر إرساء إلاطار التصوري لنظام الرقابة الداخلية وفق هيكل ‪ COSO‬على أداء املؤسسة إلاقتصادًة‬

‫إعداد‬

‫الباحثة‪ /‬محيوت نسيمة‬

‫املشرف‬

‫الددتور‪ /‬دشرود بشير‬

‫ملخص‬

‫‪ COSO‬على أداء املؤسسة‬ ‫تناولت ىذه الدراسة موضوع ‪" :‬دراسة أثر إرساء اإلطار التصوري لنظام الرقابة الداخلية وفق ىيكل‬
‫اإلقتصادية" ‪ ،‬كون موضوع الرقابة الداخلية من املواضيع اهلامة اليت حظيت يف تسعينات القرن املاضي بإىتمام من اهليئات املهنية‬
‫واألكادمييني يف أمريكا‪ ،‬هلذا الشأن توحدت اجلهود ألجل وضع منوذج موحد يعد مرجعية يف الرقابة الداخلية اليت تعترب خط دفاع رئيسي‬
‫أمام إعداد التقارير املالية اإلحتيالية من جهة وتسعى إىل توفري ضمان معقول حول بلوغ األىداف‪ ،‬وبالتايل حتقيق أداء جيد للمؤسسة من‬
‫جهة ثانية‪ .‬وتبنت جلنة رعاية املنظمات للجنة تريدواي ‪ COSO‬ىذه املهمة وكانت النتيجة إطار متكامل للرقابة الداخلية يتضمن تعريف‬
‫موحد للرقابة الداخلية‪ ،‬الفئات الثالثة لألىداف والعناصر اخلمسة املكونة هلا‪ .‬ويعترب ىذا اإلطار مبثابة قاعدة أساس لبناء نظام رقايب فعال‬
‫وكفؤ داخل املؤسسة‪.‬‬

‫ومن ىذا املنطلق هتدف ىذه الدراسة إىل تسليط الضوء على ىيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬وعالقتو بأداء املؤسسة اإلقتصادية‪،‬‬
‫حيث يشرتط يف نظام الرقابة الداخلية وفق ىذا اهليكل أن يكون فعاال مبعىن موجو حنو حتسني قدرة املؤسسة على حتقيق أىدافها من‬
‫خالل كفاءة وفعالية عملياهتا التشغيلية‪ ،‬موثوقية بياناهتا املالية املنشورة ومصداقية تقاريرىا ومدى إلتزامها باإلجراءات والقوانني اليت حتكم‬
‫نشاطها‪ .‬وبالتايل ما على املؤسسة إال العمل على حتقيق كفاءة نظامها الرقايب من خالل وضع العناصر اخلمسة للرقابة الداخلية اليت تتكون‬
‫من سبعة عشر مبدئا والتأكد من أهنا تشغل بشكل جيد‪.‬‬

‫‪ EPAL‬للتعرف على ىيكلها‬ ‫ويف ضوء ما تقدم ولتحقيق ىدف الدراسة مت القيام بدراسة ميدانية على مستوى مؤسسة ميناء اجلزائر‬
‫الرقايب‪ ،‬ومدى توافق اهليكل املعتمد من قبل املؤسسة مع مرجع ‪ ، COSO‬وخلصت ىذه الدراسة إىل أن مؤسسة ميناء اجلزائر على إطالع‬
‫هبيكل جلنة ‪ COSO‬إال أهنا مل جتسده كما جيب‪ ،‬لكنها يف العموم تتوفر على نظام رقابة داخلية جيد وحمكم ال خيتلف عن حمتوى‬
‫وإجراءات ىيكل ‪ ، COSO‬غري أنو تسجل بعض النقائص اليت ميكن تداركها‪ ،‬باإلعتماد على مديرية املراجعة الداخلية اليت تعمل جاىدة‬
‫على متابعتو وحتسينو‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪ :‬الرقابة الداخلية‪ ،‬املراجعة‪ ،‬جلان املراجعة‪ ،‬ىيكل ‪ ،COSO‬األداء‪.‬‬

‫‪XI‬‬
 Study the impact of the establishment of Conceptual framework of the
internal control system COSO on the performance of economic enterprise

By

MAHIOUT Nassima

Supervisor

Dr. KECHROUD Bachir

ABSTRACT

This study addressed the topic: "the study of the effect of laying the conceptual framework for the
internal control system in accordance with the COSO structure on the economic performance of the
institution," the fact that the subject of the internal control of the important topics that received in
the nineties of the last century attention from professional bodies and academics in America, for
that matter united efforts to develop standard form is a reference to the internal control, which is a
key line of defense against fraudulent financial reporting on the one hand and seek to provide
reasonable assurance about achieving the goals and thus achieve good performance of the
institution on the other hand. The committee adopted the auspices of organizations of the Treadway
Commission COSO this task and the result was an integrated internal control framework includes a
common definition of internal control, the three categories of the goals of the five constituent
elements. This is the framework as a basis for building an effective and efficient regulatory system
within the organization.

From this point of this study it aims to shed light on the internal control committee COSO structure
and its relationship to the performance of economic enterprise, as required in the internal control
system according to this structure to be effective in the sense directed towards improving the
organization's ability to achieve its goals through the efficiency and effectiveness of its operations,
the reliability of their data financial and credibility of the published reports and their compliance
with the procedures and the laws that govern their activities. And therefore what the institution only
work to achieve its regulatory efficiency through the development of the five elements of internal
control, which consists of seventeen principle and make sure it operates well.

In light of the foregoing and to achieve the goal of the study was to conduct a field study on the
level of Entreprise Portuaire d „Alger “EPAL” to learn about the structure of oversight, and the
compatibility adopted by the organization structure with a reference COSO, the study concluded
that the port of Algiers enterprise EPAL to inform the structure of the Committee COSO but it did
not incarnation as it should, but it's generally available on good and tight internal control system is
no different from the content and procedures COSO structure, however, recorded some of the
shortcomings that can be remedied, drawing on the internal audit direction, which is working hard
to improve it and follow it.

Key words: Internal control, audit, audit committees, the structure of COSO, performance.

XII
‫املقدمة‬
 ‫المقدمة ……………………………………………………………………………………‬

‫املقدمة‬

‫كانت أغلبية ادلؤسسات اإلقتصادية قبل الثورة الصناعية صغَتة احلجم تتوفر على رؤوس أمواؿ زلدودة نسبيا كوف ملكيتها تعود لألفراد ‪،‬‬
‫ولكن بعد األزمة ادلالية اليت شهدىا العامل يف أواخر عشرينيات القرف ‪ 19‬عرفت ميالد شركات أمواؿ تتسم بقدرهتا الكبَتة على توفَت رؤوس‬
‫أمواؿ ضخمة‪ ،‬شلا أدى ىذا التغَت إىل إحداث تطور كبَت يف النشاط االقتصادي الذي أدى بدوره إىل تطور ادلؤسسة االقتصادية بوتَتة سريعة‬
‫ومستمرة‪ ،‬وبالتايل أصبحت تتميز بتعدد أنشطتها‪ ،‬تعقد وظائفها‪ ،‬إتساع حجمها وإنتشارىا جغرافيا إضافة إىل إنفصاؿ ملكيتها عن اإلدارة‪.‬‬
‫ودلواكبة ىذه التطورات وغَتىا ما كاف على ادلؤسسات إال تبٍت إسًتاتيجيات سبكنها من بلوغ أىدافها امل سطرة من أجل ضماف بقاءىا‬
‫وإستمراريتها يف ظل الضغوط اليت تفرضها عليها ادلنافسة الشديدة إىل جانب إعطاء ضمانات كافية دلتعامليها ‪ ،‬ولكن قد تواجو ادلؤسسة‬
‫بعض العقبات والصعوبات أثناء أداءىا لنشاطها كوهنا تعمل يف بيئة تسود فيها ادلخاطر وتتعدد فيو العمليات ادلنجزة وتكثر فيو ادلعلومات‬
‫ادلتدفقة‪ .‬ولتحقيق ىذا ادلسعى كاف البد من إجياد وسيلة تنظم هبا طرؽ أداء األعماؿ واإلشراؼ عليها وتوجيهها باإلضافة إىل محاية شلتلكاهتا‬
‫من الضياع من جهة‪ ،‬واإللتزاـ التاـ بتنفيذ السياسات ادلسطرة وكذا التأكد من صحة ادلعلومات ودقة القوائم ادلالية ادلنشورة من جهة أخرى‪.‬‬
‫ىذا ما أدى إىل اإلىتماـ بنظاـ الرقابة الداخلية بإعتباره نظاما لضبط األداء وضماف ا ؿربقيق األىداؼ‪ .‬وقد ناؿ موضوع الرقابة الداخلية‬
‫إىتماما متزايدا من قبل ادلؤسسات كوهنا سبثل خط دفاع قوي يضمن وحيمي مصاحلها‪ ،‬حيث يعترب العُت الساىرة اليت ربقق ذلا سالمة تدفق‬
‫أمواذلا وتوزيعها‪ ،‬محاية أصوذلا وموجوداهتا‪ ،‬سالمة عملياهتا ودقة تسجيلها وإكتشاؼ األخطاء فور حدوثها ومعاجلتها قبل أف يزداد‬
‫ويستفحل أمرىا‪ .‬وغياهبا يهدد حتما سالمة البيانات والتقارير شلا يؤدي إىل فقداهنا دلصداقيتها وبالتايل يؤدي إىل إضعاؼ اجلهاز اإلداري‬
‫وادلايل معا‪.‬‬
‫وىذا ما شهدتو إقتصاديات بعض دوؿ العامل خالؿ العقود القليلة ادلاضية (مع بداية األلفية الثالثة) من فضائح مالية تداولت يف السوؽ‬
‫ادلالية العادلية وما نتج عنها من حاالت إفالس وإهنيار لشركات عمالقة‪ ،‬وإىل فقداف ثقة غالبية اجملتمع دبعظم ىا وأصبحت من القضايا اليت‬
‫شغلت الرأي العاـ آنذاؾ‪ .‬نذكر منها إفالس شركة إفروف للطاقة ( ‪ )Enron‬عاـ ‪ 2001‬وإختالسات شركة وورد كوـ لإلتصاالت‬
‫(‪ )Worldcom‬عاـ ‪ ، 2002‬لتليها رلموعة أخرى من الشركات مثل‪ :‬زيروكس( ‪ )Xerox‬والشركة اإليطالية بارماالت ( ‪)Parmalat‬‬
‫ومكتب أرثر أندرسوف ( ‪ )Arthur Anderson‬للمراجعة الذي كاف يعترب حينها واحدا من أكرب مخسة شركات ادلراجعة يف العامل‪.‬‬
‫وخلصت الدراسات واألحباث إىل أف السبب الرئيسي يعود إىل غياب ادلمارسات واإلجراءات يف اإلدارة ‪ ،‬التنظيم والرقابة واإلشراؼ الفعاؿ‬
‫على الشركات دبا يضمن ربقيق األىداؼ ادلوضوعة‪ ،‬واإللتزاـ باألنظمة الداخلية والقوانُت ادلنظمة لشؤوف أعمالوا ‪ .‬وحاولت بعض الدوؿ يف‬
‫شريعىا قوانُت أمهها قانوف ساربنز أوكسلي ‪Sarbanes ( SOX‬‬ ‫مقدمتها الواليات ادلتحدة األمريكية يف إجياد حلوؿ حياؿ ذلك من خالؿ ت‬
‫‪ )Oxley‬الذي مت صدوره عاـ ‪ 2002‬الذي ألزـ دبوجبو إدارة الشركات ادلدرجة يف البورصة األمريكية على ضرورة اإللتزاـ دبتطلبات الرقابة‬
‫الداخلية من خالؿ توثيق‪ ،‬تقييم والتقرير عن فعالية أنظمة الرقابة الداخلية لديها‪ ،‬باإلضافة إىل إلزاـ ادلراجع اخلارجي بتقييم وإبداء الرأي‬
‫‪ .‬كما قامت فرنسا بوضع قانوف ‪Loi de la Sécurité ( LSF‬‬ ‫بشأف اإلجراءات اليت تتبعها اإلدارة يف تقييم الرقابة الداخلية‬
‫‪ )Financière‬عاـ ‪ 2003‬الذي ينص بدوره على إلزامية ادلؤسسات بتقدمي تقرير سنوي حوؿ فعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ذلذه األسباب تداولت عدة تساؤالت حوؿ دور نظاـ الرقابة الداخلية يف احلد من اإلهنيارات األمر الذي دفع العديد من الشركات إىل إنشاء‬
‫إدارات مستقلة للمراجعة الداخلية ودعمها بكل ما ربتاج إليو من إمكانيات قصد ربقيق أىداؼىا بكل فعالية وكفاءة‪ .‬وكل ذلك أدى إىل‬

‫ب‬
 ‫المقدمة ……………………………………………………………………………………‬

‫‪(The Committe of Sponsoring COSO‬‬ ‫ضرورة االستعانة بآليات جديدة للرقابة وىذا ما تبنتو جلنة رعاية ادلنظمات‬
‫‪ ، )Organizations‬اليت تشكلت إثر القصور الواضح يف مراجعة حسابات بعض الشركات األمريكية سنة ‪.1985‬‬

‫قامت جلنة ‪ COSO‬على دراسة األوضاع اليت آلت إليها بيئة األعماؿ وحاولت تكييف إطارىا ادلتكامل للرقابة الداخلية الصادر عاـ‬
‫‪ 1992‬مع ىذه التغيَتات‪ ،‬حيث يعترب ىيكل الرقابة الداخلية لذات اللجنة ادلرجعية الوحيدة يف معظم دوؿ العامل اليت القت قبوال كبَتا من‬
‫طرؼ ادلؤسسات لوضعها تعريفا موحدا للرقابة الداخلية بعدما إختلفت وتعددت التعاريف‪ ،‬إىل جانب ربديد أىدافها وعناصرىا اخلمسة‬
‫األساسية‪.‬‬
‫ويف ظل ىذه الظروؼ أصبح تطوير وربسُت األداء يف ادلؤسسات أمرا ملحا بعدما أبرزت األدبيات احلديثة أف الرقابة الداخلية ىي أحد‬
‫األدوات األساسية اليت ديكن أف تساىم يف تطويره‪ ،‬فأصبح البحث عن إجياد أنظمة رقابية متطورة وفعالة سبكنها من احملافظة على وجودىا‪،‬‬
‫توؼ معلومات صحيحة ودقيقة ومستمرة عن األداء يف مجيع مستوياتو‬ ‫وتساعدىا على اإلستخداـ اإلقتصادي الكفء دلواردىا ادلتاحة‪ ،‬و ير‬
‫التنظيمية وبالتايل احملافظة على مكانتها وإستقرارىا‪ .‬وقد زاد اإلىتماـ بالرقابة الداخلية من منطلق ترشيد إزباذ القرارات ومن مث تعترب مدخال‬
‫فعاال للوصوؿ إىل غاية أكرب وىي تقيمي األداء‪.‬‬
‫ودبا أف ادلؤسسة اجلزائرية كغَتىا من ادلؤسسات على الصعيد العادلي ليست بعيدة عن كل ىذه التحوالت‪ ،‬شهدت ىي األخرى موجة من‬
‫التغَتات اذليكلية والتنظيمية فرضتها عليها التحوالت اإلقتصادية العادلية عامة‪ ،‬والتحوالت اليت عرفتها اجلزائر على وجو اخلصوص خاصة بعد‬
‫تبٍت إقتصاد السوؽ وزلاولتها تبٍت سياسات من بينها أنظمة لقياس وتقييم و تفعيل األداء بغض النظر عن حجمها وطبيعة نشاطها‪.‬‬
‫ومن ىنا جاءت ىذه الدراسة‪ ،‬ؿتسليط الضوء على اإلطار ادلتكامل للرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬وأثره على األداء الكلي للمؤسسة‬
‫اإلقتصادية مع مقارنة منوذج الرقابة الداخلية ادلطبق يف ادلؤسسة اجلزائرية مع ىيكل ‪ COSO‬للرقابة الداخلية ومدى توافقو وإنسجامو‪.‬‬

‫‪ -1‬إشكالية البحث‪:‬‬
‫وبناءا على ما سبق سوؼ يتطرؽ ىذا البحث إىل موضوع "دراسة أثر إرساء اإلطار التصوري لنظاـ الرقابة الداخلية وفق ىيكل جلنة‬
‫‪ COSO‬على أداء ادلؤسسة اإلقتصادية"‪ ،‬ودلعاجلة ىذا ادلوضوع و اإلدلاـ بو وللخوض فيو بصفة أكثر تفصيال إرتأينا أف نعرض اإلشكالية‬
‫الرئيسية على النحو التايل‪:‬‬

‫ما مدى إنسجام نظام الرقابة الداخلية في المؤسسة الجزائرية مع هيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪ ،COSO‬وكيف يمكن‬
‫لهذا األخير أن يؤثر على أدائها؟‬

‫ىذه اإلشكالية بدورىا تتفرع إىل رلموعة من التساؤالت الفرعية واليت تشكل جزءا آخرا من اإلىتمامات ادلتعلقة بذات ادلوضوع‪:‬‬
‫‪ -‬ما ىو مفهوـ الرقابة الداخلية الذي جاءت بو جلنة رعاية ادلنظمات ‪COSO‬؟‬
‫‪ -‬فيما تتمثل العناصر األساسية للرقابة الداخلية وفق ىيكل جلنة رعاية ادلنظمات ‪ COSO‬؟‬
‫‪ -‬كيف ديكن للرقابة الداخلية أف تؤثر على أداء ادلؤسسة ؟‬
‫‪ -‬كيف ديكن تقييم الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة اجلزائرية بالنسبة لويكل جلنة رعاية ادلنظمات ‪ COSO‬؟‬

‫ت‬
 ‫المقدمة ……………………………………………………………………………………‬

‫‪ -2‬فرضيات البحث‪:‬‬
‫لقد اعتمد الباحث يف إجابتو على اإلشكالية على الفرضيات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬نظاـ الرقابة الداخلية كفيل بتدعيم السَت احلسن للمؤسسة‪ ،‬ويلعب دورا مهما يف ربقيق أىدافها؛‬
‫‪ -‬يرتبط أداء ادلؤسسة دبدى كفاءة وفعالية نظاـ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬اإلطار ادلتكامل للرقابة الداخلية وفق جلنة ‪ COSO‬ساىم يف تطوير مفاىيم الرقابة الداخلية احلديثة‪ ،‬وال يبتعد كثَتا عن نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية ادلعتمد يف ادلؤسسة اجلزائرية‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق ىيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬على ادلؤسسة اجلزائرية يزيد من فعالية أدائها‪.‬‬

‫‪ -3‬أهداف البحث‪:‬‬
‫تتمثل األىداؼ ادلتوخاة من دراسة ىذا ادلوضوع يف‪:‬‬
‫‪ .1‬إبراز أمهية وضرورة تبٍت نظاـ للرقابة الداخلية داخل ادلؤسسة بإعتباره أداة فعالة للوصوؿ إىل األىداؼ اليت تصبو إىل ربقيقها ىذه‬
‫األخَتة؛‬
‫‪ .2‬إعطاء فكرة شاملة حوؿ الرقابة الداخلية وأىم التطورات اليت عرفتها من حيث ادلفهوـ‪ ،‬األىداؼ و ادلقومات وغَتىا؛‬
‫‪ .3‬التعرؼ على ىيكل الرقابة الداخلية وفق النموذج األمريكي للجنة ‪ COSO‬وعناصره األساسية؛‬
‫‪ .4‬توضيح العالقة ادلتكاملة اليت تربط ما بُت الرقابة الداخلية وادلراجعة من جهة‪ ،‬و األداء من جهة أخرى؛‬
‫‪ .5‬التعرؼ على مدى مسامهة الرقابة الداخلية يف تفعيل أداء ادلؤسسة اإلقتصادية؛‬
‫ائري مع ىيكل الرقابة الداخلية حسب النموذج‬
‫‪ .6‬كما رباوؿ ىذه الدراسة التعرؼ على مدى توافق الرقابة الداخلية يف ادلؤسسات اجلز ة‬
‫األمريكي ‪.COSO‬‬

‫‪ -4‬أهمية الدراسة‪:‬‬
‫تأيت أمهية الدراسة يف أصالتها حيث تعترب على حد علم الباحث الدراسة األوىل من نوعها اليت هتتم بػنظاـ الرقابة الداخلية يف ضوء التطورات‬
‫العادلية احلديثة وباألخص اإلطار ادلتكامل للرقابة الداخلية الذي وضعتو جلنة رعاية ادلنظمات ‪ COSO‬الذي عرؼ إستخداما واسعا يف‬
‫األوساط العملية يف الواليات ادلتحدة األمريكية وغَتىا من دوؿ العامل‪ .‬كما زاد من أمهية البحث التطورات وادلستجدات ادلستمرة يف ىذا‬
‫ادلوضوع من قبل اذليئات واجلمعيات ادلهنية‪ ،‬فبعد الفضائح ادلالية اليت عرفتها إقتصاديات بعض الدوؿ يف بداية األلفية الثالثة وما نتج عنها‬
‫من حاالت إفالس أصبحت الضرورة تقتضي بتبٍت أنظمة رقابة داخلية فعالة كوهنا صماـ األماف لضماف عمل امل ؤسسة اإلقتصادية وفق‬
‫القوانُت والسياسات واإلجراءات ادلتبناة من قبلها‪ ،‬حىت يتسٌت ذلا شلارسة نشاطها وربقيق أىدافها بكل كفاءة وفعالية‪ .‬وذلذا يسعى ىيكل‬
‫الرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬على توفَت ادلعلومات الدقيقة إلزباذ القرارات باإلضافة إىل موثوقية القوائم ادلالية وكذلك العمل على ضبط‬
‫وتطوير األداء‪.‬‬

‫‪ -5‬أسباب إختيار الموضوع‪:‬‬

‫إف إختيارنا ذلذا ادلوضوع ليس من قبيل الصدفة‪ ،‬وإمنا يعود ألسباب موضوعية وأخرى ذاتية‪:‬‬

‫ث‬
 ‫المقدمة ……………………………………………………………………………………‬

‫األسباب ادلوضوعية‪:‬‬
‫‪ -‬يعترب ادلوضوع من بُت الدراسات اليت الزالت تطرح حاليا بُت ادلهنيُت والباحثُت والزالت تعرؼ تطورات جديدة؛‬
‫‪ -‬موضوع الرقابة الداخلية يتميز بطابع دراسات الساعة؛‬
‫‪ -‬حاجة ادلؤسسات اإلقتصادية اجلزائرية لنظاـ الرقابة الداخلية قصد بلوغ أىدافها بكل كفاءة وفعالية خاصة بعد التحوالت اليت شهدىا‬
‫احمليط الذي تنشط فيو؛‬
‫‪ -‬الضعف الذي تعانيو ادلؤسسات اإلقتصادية اجلزائرية يف رلاؿ الرقابة الداخلية وادلراجعة الداخلية نظرا حلداثتها ومحدوديتها‪.‬‬
‫األسباب الذاتية‪:‬‬
‫‪ -‬إرادة الباحث يف مواصلة البحث والرغبة يف إكتساب معارؼ جديدة يف ىذا اجملاؿ؛‬
‫‪ -‬يندرج موضوع الرقابة الداخلية ضمن ميواليت الشخصية وقناعيت بضرورة طرحو؛‬
‫‪ -‬قلة الدراسات واألحباث يف ىذا اجملاؿ رغم أمهيتو‪ ،‬خاصة يف ظل ادلستجدات اليت تعرفها الساحة الدولية؛‬
‫‪ -‬ادلسامهة يف إثراء ادلكتبة الوطنية ببحوث جديدة تواكب التطورات اليت عرفها ادلوضوع‪.‬‬

‫‪ -6‬منهج البحث‪:‬‬
‫لتحقيق األىداؼ ادلرجوة من ىذه الدراسة‪ ،‬سنقوـ بإتباع ادلنهجية التالية‪:‬‬
‫منهجية البحث النظري‪:‬‬
‫لإلجابة على اإلشكالية الرئيسية للدراسة واألسئلة الفرعية وإختبار صحة الفرضيات‪ ،‬فقد إعتمدنا على ادلنهج التارخيي يف تناولنا دلراحل‬
‫تطور الرقابة الداخلية‪ ،‬وعلى ادلنهج الوصفي والتحليلي يف إستعراضنا لبقية الفصوؿ النظرية األخرى‪.‬‬
‫منهجية البحث التطبيقي‪:‬‬
‫أما بالنسبة للجانب التطبيقي فهو عبارة عن دراسة حالة لواقع إسقاط ما تطرقنا إليو يف اجلانب النظري على اجلانب العملي‪.‬‬

‫‪ -7‬الدراسات السابقة‪:‬‬
‫مل يتوقف الباحث عند دراسة تناولت موضوع البحث بشكل مباشر‪ ،‬لكن مت اإلعتماد على بعض الدراسات العلمية اليت تعرضت للموضوع‬
‫بصورة سلتصرة‪ ،‬واليت نوضحها فيما يلي‪:‬‬

‫–دراسة حالة قسم تصدير الغاز التابع للنشاط‬ ‫‪ -‬شعباين لطفي‪ " ،‬المراجعة الداخلية مهمتها ومساهمتها في تحسين تسيير المؤسسة‬
‫التجاري لمجمع سوناطراك لدورة مبيعات‪-‬مقبوضات‪ ،" -‬مذكرة ماجستَت يف العلوـ اإلقتصادية‪ ،‬جامعة اجلزائر‪ .2004 ،‬كاف اذلدؼ‬
‫من الدراسة ىو معرفة فيما تكمن فعالية تقييم نظاـ الرقابة الداخلية من طرؼ ادلراجع الداخلي‪ ،‬وقد حاوؿ البحث من خالؿ دراستو‬
‫إىل إبراز اجلوانب ادلتعلقة بتقييم نظاـ الرقابة الداخلية بإعتباره أمرا ضروريا بالنسبة للمراجع اخلارجي والداخلي‪ ،‬خاصة وأف معايَت‬
‫ادلراجعة وبالضبط ادلعيار الثاين من معايَت الفحص ادليداين يركز على تقييم مدى إمكانية اإلعتماد على نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬فمن‬
‫خالؿ ىذا التقييم حيدد إطار ادلراجعة ونطاؽ الفحص ومدى ونوعية اإلجراءات اليت جيب عليو إتباعها‪ ،‬وكذلك طبيعة ومدى عمق‬
‫أدلة ادلراجعة الواجب مجعها‪ .‬كما يعتمد ادلراجع الداخلي على ىذا التقييم وذلك هبدؼ إعطاء التوصيات الالزمة واخلاصة بتحسُت‬
‫ىذا النظاـ وتطويره إذا لزـ األمر ذلك‪ .‬ومن النتائج ادلتوصل إليها نذكر‪ :‬إبعاد ادلراجعة الداخلية عن وضع اإلجراءات الرقابية وتنفيذىا‬
‫ألف إشراؾ ادلراجع يف ىاتُت العمليتُت ذبعلو غَت قادر على إختبار وتقييم تلك اإلجراءات دبوضوعية‪ ،‬فادلراجع الداخلي يقوـ بتقييم‬
‫ج‬
 ‫المقدمة ……………………………………………………………………………………‬

‫بعدين لنظاـ الرقابة الداخلية ومها تصميم (وضع) النظاـ من جهة وفعاليتو من جهة أخرى‪ ،‬حبيث أف التصميم اجليد لنظاـ الرقابة‬
‫الداخلية ىو ذلك التصميم الذي يوفر تأكيدا كافيا بأف أىداؼ ادلؤسسة سوؼ يتم ربقيقها والنظاـ الفعاؿ ىو الذي حيقق ما مت‬
‫تصميمو‪ .‬تعمل ادلراجعة الداخلية على إكتشاؼ نقاط القوة والضعف لنظاـ الرقابة الداخلية وتقوـ بإبرازىا‪ ،‬فاذلدؼ من تقييم نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية من طرؼ ادلراجع الداخلي ىو إكتشاؼ نقاط قوتو ونقائصو وبالتايل مدى فعاليتو‪ .‬قياـ ادلراجعة الداخلية بإعطاء‬
‫نصائح تصحيحية دلتخذي القرار بادلؤسسة‪ ،‬فهذه تأيت كنتيجة بعد تقييم نظاـ الرقابة الداخلية من طرؼ ادلراجع الداخلي وإستخراجو‬
‫لنقائص ىذا النظاـ ومدى تطبيق نقاط قوتو‪ ،‬فيقوـ يف األخَت بتسليم نتائج ىذا التقييم على شكل تقرير للمسؤولُت ادلعنيُت حيتوي‬
‫على رلموعة من التحسينات ادلقًتحة‪ .‬وأخَتا‪ ،‬مسامهة ادلراجعة الداخلية يف ربقيق أىداؼ ادلؤسسة‪ ،‬فادلراجعة الداخلية تعمل على‬
‫إظهار نقاط القوة والضعف اخلاصة بنظاـ الرقابة الداخلية ادلوضوع من طرؼ ادلؤسسة وتقوـ بتقدمي التوصيات لإلدارة العليا حىت تصل‬
‫إىل تصحيح ىذا النظاـ‪ ،‬والذي بشأنو تقوية البنية اذليكلية للمؤسسة‪ ،‬فبهذا ادلراجعة الداخلية تساىم يف تصحيح األخطاء ادلرتكبة يف‬
‫التسيَت وىذا للوصوؿ إىل األىداؼ ادلرجوة من طرؼ ادلؤسسة‪.‬‬

‫–دراسة حالة المؤسسة‬ ‫‪ -‬دراسة الطالب عزوز ميلود‪ ،‬بعنواف " دور المراجعة في تقييم أداء نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة اإلقتصادية‬
‫الوطنية للكوابل الكهربائية ببسكرة‪ ،" -‬مذكرة ماجستَت يف علوـ التسيَت‪ ،‬جامعة ‪ 20‬أوت ‪ ،1955‬سكيكدة‪ .2007 ،‬كاف اذلدؼ‬
‫من الدراسة ىو التعرؼ على كيف تساىم ادلراجعة اخلارجية يف ربسُت الرقابة الداخلية وبالتايل ربقيق صلاعة ادلؤسسة‪ ،‬وقد حاوؿ‬
‫الباحث من خالؿ دراستو إىل إبراز ضرورة وجود نظاـ للرقابة الداخلية داخل ادلؤسسة‪ ،‬وأمهية ادلراجعة اخلارجية يف ادلؤسسات نظرا دلا‬
‫ذلا من أثر يف السَت احلسن ألنظمة الرقابة الداخلية ادلطبقة وأداة ادلراجعة الداخلية اليت تستعُت خبدماهتا واليت بدورىا تعمل على مد‬
‫اإلدارة بادلعلومات ادلستمرة‪ ،‬فيما يتعلق بدقة أنظمة الرقابة الداخلية والكفاءة اليت يتم هبا التنفيذ الفعلي للمهاـ‪ ،‬وكيفية وكفاءة الطريقة‬
‫اليت يتم هبا النظاـ‪ .‬من النتائج ادلتوصل إليها نذكر‪ :‬اذلدؼ الرئيسي للرقابة الداخلية يف ضماف صحة البيانات وادلعلومات اليت سيعتمد‬
‫عليها كأساس للحكم على مدى صلاعة ادلؤسسة‪ ،‬كما تعرب عن مدى قدرة ادلؤسسة يف محاية شلتلكاهتا‪ .‬تعمل ادلراجعة اخلارجية على‬
‫منع وتقليل حدوث األخطاء وىذا ما يزيد احلاجة ذلا‪ ،‬باإلضافة إىل تقدمي النصائح للمديرين وادلراجعُت الداخليُت يف زلاولة لتقليل ومنع‬
‫األخطاء‪ ،‬كما تسعى ادلراجعة اخلارجية أيضا للحد من اإلسراؼ والضياع الشيء الذي يزيد من ادلردودية وربسُت األداء وبالتايل زيادة‬
‫األرباح ادلسجلة من طرؼ ادلؤسسة واحلفاظ على مسعتها‪ .‬تعترب ادلراجعة الداخلية أداة إدارية تابعة لإلدارة العامة للمؤسسة تعمل على‬
‫تطوير وربسُت أنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬وحىت تتحقق ىذه الوظيفة البد من توفر الشروط اليت تسمح ذلا بأداء مهامها بفعالية‪.‬‬

‫‪ -‬دراسة الطالب بوبكر عمَتوش‪ ،‬بعنواف " دور المدقق الخارجي في تقييم المخاطر وتحسين نظام الرقابة الداخلية لعمليات المخزون‬
‫داخل المؤسسة –دراسة ميدانية بمؤسسة مطاحن الهضاب العليا بسطيف‪ ،" -‬مذكرة ماجستَت يف العلوـ التجارية‪ ،‬جامعة فرحات‬
‫عباس‪ ،‬سطيف‪ .2011 ،‬كاف اذلدؼ من الدراسة ىو معرفة دور ادلدقق اخلارجي يف تقييم خطر الرقابة وربسُت نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫لدورة ادلخزوف يف ادلؤسسة‪ ،‬وقد حاوؿ الباحث من خالؿ دراستو إىل إبراز اجلوانب العامة ادلتعلقة دبوضوع الرقابة الداخلية كوف أهنا‬
‫تتضمن كل ادلقاييس اليت تضمن لإلدارة ربقيق عدة أىداؼ تتمثل يف محاية أصوذلا واحملافظة عليها ضد األخطار وضماف دقة البيانات‬
‫احملاسبية وادلالية‪ ،‬حبيث ديكن اإلعتماد عليها وضماف اإلستجابة للسياسات ادلوضوعة من خالؿ إعداد تقارير دورية عن نتائج األنشطة‬
‫وكذا اإلستخداـ اإلقتصادي الكفء دلواردىا من خالؿ ذبنب اإلسراؼ والقصور والتبذير يف إستخدامها‪ ،‬إىل جانب أمهية التدقيق‬
‫اخلارجي يف ادلؤسسات دلا ذلا من تأثَت مباشر على السَت احلسن ألنظمة الرقابة الداخلية ادلطبقة وأداة رقابية تعمل على مد اإلدارة‬
‫بادلعلومات ادلستمرة فيما يتعلق بدقة أنظمة الرقابة الداخلية والكفاءة اليت يتم هبا التنفيذ الفعلي للمهاـ‪ .‬ومن النتائج ادلتوصل إليها‬
‫ح‬
 ‫المقدمة ……………………………………………………………………………………‬

‫نذكر‪ :‬تطور مفهوـ الرقابة الداخلية من النظرة الضيقة اليت ربصره يف رلرد الوسائل واإلجراءات اليت تكفل احلفاظ على أصوؿ الوحدة‬
‫اإلقتصادية إىل مفهوـ واسع تضمن رلموعة من ادلكونات أو العناصر ادلًتابطة اليت تعد مقياسا ديكن على أساسها تقييم فاعلية نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية وقد مت ربديد تلك العناصر يف معيار ‪ COSO‬وادلوسوـ بػ ‪":‬إعتبارات الرقابة الداخلية يف تدقيق البيانات ادلالية" واليت‬
‫تعترب من أىم ادلعايَت احلديثة يف ربديد عناصر الرقابة الداخلية‪ ،‬وجود قسم للرقابة الداخلية يقوـ بأداء األعماؿ ادلناطة بو ينبغي أف‬
‫يكوف ىذا القسم مستقال عن بقية األقساـ األخرى داخل الوحدة اإلقتصادية وأف يكوف مسؤوال مباشرة أما اإلدارة العليا وتزداد احلاجة‬
‫إىل ىذا القسم يف الوحدات اإلقتصادية الكبَتة وادلتوسطة احلجم أو تلك اليت سبلك فروعا منشرة جغرافيا إذ أف ىذا القسم يكوف حلقة‬
‫الوصل بُت ادلركز الرئيسي والفروع التابعة لو‪ ،‬أف جلنة ادلراجعة تعد أحد عناصر بيئة الرقابة اليت ديكن أف تعزز الرقابة الداخلية ويتم‬
‫تشكيلها من أعضاء رللس اإلدارة غَت التنفيذيُت وتقع على عاتق اللجنة مهاـ ومسؤوليات أمهها إختيار مدقق احلسابات اخلارجي‬
‫وربديد أتعابو وفحص نتائج التدقيق الداخلي واخلارجي ومتابعة التوصيات اليت سبخضت عنهما والتأكد من مدى كفاية أنظمة الرقابة‬
‫الداخلية وادلوافقة على أية تغَتات تقوـ هبا اإلدارة يف السياسات احملاسبية أو يف اإلفصاح أو عرض البيانات احملاسبية‪.‬‬

‫‪ -8‬مصادر البحث‪:‬‬
‫إعتمد البحث يف مجيع جوانبو على رلموعة متنوعة من ادلراجع باللغة العربية‪ ،‬الفرنسية واإلصلليزية‪ ،‬مت احلصوؿ عليها خالؿ ادلسح ادلكتيب‬
‫والبحث عرب شبكة األنًتنت‪ ،‬حيث تشتمل على كتب‪ ،‬رسائل وأطروحات‪ ،‬رلالت علمية زلكمة‪ ،‬ملتقيات‪ ،‬دراسات ومواقع رمسية ذليئات‬
‫ومنظمات‪.‬‬

‫‪ -9‬صعوبات البحث‪:‬‬
‫خالؿ معاجلتنا ذلذه الدراسة واجهتنا رلموعة من الصعوبات وادلتمثلة يف‪:‬‬
‫‪ -‬فيما خيص اجلانب النظري‪ ،‬النقص ادللحوظ للمراجع باللغة العربية‪ ،‬شلا سبب يف إىدار وقت كبَت يف عمليات الًتمجة‪ ،‬نقص الدراسات‬
‫ادليدانية اليت إىتمت بادلوضوع؛‬
‫‪ -‬فيما خيص الدراسة ادليدانية‪ ،‬صعوبة العثور على مؤسسة تويل إىتماما لنظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -10‬تقسيمات البحث‪:‬‬
‫سبت دراسة البحث من خالؿ أربعة (‪ )04‬فصوؿ‪ ،‬ثالث فصوؿ نظرية وفصل تطبيقي‪ ،‬حيث كل فصل حيتوي على ثالث مباحث‪:‬‬

‫الفصل األول ‪ ،‬تطرقنا يف ىذا الفصل إىل اإلطار ادلفاىيمي للرقابة الداخلية حبيث حاولنا من خاللو التعرؼ يف ادلبحث األوؿ على التطور‬
‫التارخيي دلفهوـ الرقابة الداخلية وأنواعها‪ ،‬ومن مث تطرقنا إىل ادلقومات األساسية لنظاـ رقايب فعاؿ‪ ،‬ويف ادلبحث الثاين تناولنا مسؤولية ادلراجع‬
‫ذباه الرقابة الداخلية من خالؿ التعرؼ على دور ادلراجع يف تصميم وتطوير نظاـ الرقابة الداخلية ومن مث األساليب والطرؽ ادلعتمدة يف تقييم‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية ويف األخَت تقدير ادلخاطر يف نظاـ الرقابة الداخلية‪ .‬أما يف ادلبحث الثالث تناولنا دور جلاف ادلراجعة يف تفعيل الرقابة‬
‫الداخلية من خالؿ التعرؼ على جلاف ادلراجعة ومقومات فعاليتها‪ ،‬دور جلاف ادلراجعة يف دعم وظيفة ادلراجعة مث أمهية جلاف ادلراجعة يف دعم‬
‫فعالية الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫خ‬
 ‫المقدمة ……………………………………………………………………………………‬

‫الفصل الثاني‪ ،‬تطرقنا يف ىذا الفصل إىل اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق جلنة ‪ COSO‬حبيث حاولنا من خاللو التعرؼ يف ادلبحث‬
‫األوؿ على تعريف جلنة رعاية ادلنظمات ‪ COSO‬وخلفية نشوءىا ‪ ،‬من خالؿ التطرؽ إىل تعريف نظاـ الرقابة الداخلية وفق جلنة ‪COSO‬‬
‫وأىدافو باإلضافة إىل اجلهات الفاعلة يف الرقابة الداخلية وفق جلنة ‪ COSO‬وحدودىا‪ ،‬ويف ادلبحث الثاين تناولنا مكونات الرقابة الداخلية‬
‫وفق جلنة ‪ COSO‬من خالؿ التعرؼ على البيئة الرقابية‪ ،‬تقييم ادلخاطر‪ ،‬األنشطة الرقابية‪ ،‬ادلعلومات واإلتصاالت وادلراقبة‪ .‬أما يف ادلبحث‬
‫الثالث تناولنا تطور اإلطار ادلتكامل للرقابة الداخلية وفق جلنة ‪ COSO‬من خالؿ التعرؼ على العوامل اليت سامهت يف تطويره‪ ،‬زلتوى‬
‫اإلطار ادلتكامل اجلديد للرقابة الداخلية مث قراءة يف معايَت الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫الفصل الثالث ‪ ،‬تطرقنا يف ىذا الفصل إىل أثر الرقابة الداخلية على أداء ادلؤسسة اإلقتصادية حبيث حاولنا من خاللو التعرؼ يف ادلبحث‬
‫األوؿ على األسس النظرية لألداء‪ ،‬من خالؿ التطرؽ إىل تعريف األداء وعناصره‪ ،‬تصنيف األداء وتقسيماتو والعوامل ادلؤثرة فيو‪ ،‬أما يف‬
‫ادلبحث الثاين تناولنا عملية تقييم األداء يف ادلؤسسة اإلقتصادية من خالؿ التعرؼ على عملية تقييم األداء‪ ،‬أسسها ومراحلها باإلضافة إىل‬
‫متطلبات األساسية لنجاح عملية تقييم أداء ادلؤسسة والصعوبات اليت تواجهها‪ ،‬ويف ادلبحث الثالث تناولنا أثر الرقابة الداخلية على أداء‬
‫ادلؤسسة اإلقتصادية من خالؿ التعرؼ على ىيكل الرقابة الداخلية بأداء ادلؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬نظاـ الرقابة الداخلية وعملية تقييم األداء ويف‬
‫األخَت دور الرقابة الداخلية يف تصحيح اإلضلرافات‪.‬‬

‫الفصل الرابع ‪ ،‬تطرقنا إىل دراسة حالة مؤسسة ميناء اجلزائر ‪ ، EPAL‬حبيث حاولنا من خاللو التعرؼ يف ادلبحث األوؿ على تقدمي عاـ‬
‫حوؿ مؤسسة ميناء اجلزائر‪ ،‬من خالؿ التطرؽ أوال إىل اإلطار القانوين للرقابة الداخلية يف اجلزائر ومدى إنسجامو مع ىيكل جلنة‬
‫‪ ،COSO‬مث نبذة تارخيية حوؿ ادلؤسسة وتعريف مديرية ادلراجعة الداخلية عن قرب‪ ،‬ويف ادلبحث الثا ين تناولنا منهجية وأساليب تقييم‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية على مستوى مؤسسة ميناء اجلزائر من خالؿ التعرؼ على متهجية وأساليب التقييم‪ .‬أما يف ادلبحث األخَت تناولنا تقييم‬
‫لنظاـ الرقابة الداخلية على مستوى مؤسسة ميناء اجلزائر من خالؿ التعرؼ على متطلبات ىيكل جلنة ‪ COSO‬يف مؤسسة ميناء اجلزائر‬
‫وأثر الفروقات على أداءىا‪.‬‬

‫د‬
 ‫الفصل ألاول‬
‫إلاطار املفاهيمي لنظام الرقابة الداخلية‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫تمهيد‬

‫عرؼ نظاـ الرقابة الداخلية تطورا كبَتا سباشى مع التطور الذم عرفتو ادلؤسسة اإلقتصادية من إتساع نشاطاهتا كتشعب عملياهتا كزيادة‬
‫حجمها‪ ،‬إىل أف أصبحت تشكل أحد اؿدعائم األساسية ؿإلدارة العليا يف ربقيق أىدافها من خالؿ إرساء سياسات كإجراءات تعمل على‬
‫كيف مع التغَتات‬ ‫ضبط األعماؿ كمنع األخطاء كاؿتالعبات‪ ،‬أك إكتشافها فور كقوعها كالعمل على تصحيحها ‪ ،‬باإلضافة إىل الت‬
‫كادلستجدات اليت تفرضها البيئة أكال بأكؿ‪.‬‬

‫فالرقابة الداخلية ىي عملية دائمة كمستمرة تسعى ادلؤسسة من خالذلا إىل ضماف تنفيذ السياسات كاإلجراءات ادلوضوعة‪ ،‬اإللتزاـ‬
‫بالتعليمات كاألكامر اإلدارية كاحلفاظ على ادلوارد كادلمتلكات ىذا من جهة‪ ،‬كاحلد من ادلخاطر كمواجهتها من جهة ثانية‪ .‬كبالتايل أصبح‬
‫أداء ادلؤسسة مرتبط بفعالية نظاـ الرقابة الداخلية إنطالقا من تصميمو‪ ،‬تنفيذه كتقييمو‪.‬‬

‫كما ذبدر اإلشارة إىل أف اإلدارة ىي ادلسؤكلة عن تصميم كتطبيق نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كادلراجعة الداخلية بدكرىا ىي األخرل تعمل على‬
‫ربسينها كتطويرىا لتحديد مدل اإلعتماد عليو‪ ،‬كملساعدة ادلراجع اخلارجي على القياـ دبهمتو يف ـراجعة القوائم ادلالية كاحلكم السليم على‬
‫مدل مصداقية القوائم ادلالية اليت مت إعداده ا ككذلك ادلصادقة على تقرير اإلدارة حوؿ مدل فعاليتو دبساعدة جلاف ادلراجعة اليت تعمل ىي‬
‫األخرل على فحص كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية كتدعيم فعاليتو‪.‬‬
‫يسعى ىذا الفصل إىل التعريف باإلطار النظرم ادلفاىيمي للرقابة الداخلية من خالؿ مباحثو الثالثة اليت تناكلت‪:‬‬
‫‪ -‬مدخل إلى الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬مسؤولية المراجع تجاه نظام الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬دور لجان المراجعة في تفعيل نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫المبحث األول‪ :‬مدخل إلى الرقابة الداخلية‬

‫تعترب الرقابة دبثابة عملية مستمرة سبس كافة جوانب ادلؤسسة‪ ،‬ينبغي القياـ هبا إلعتبارىا نظامان مضبط األداء كمضمن ربقيق األىداؼ‬
‫السابق ربديدىا يف اخلطط‪ .‬تعد الرقابة ركنان مهما من أركاف اإلدارة احلديثة كربتل مكانة مهمة كوهنا تتوج العمل اإلدارم كالذم بدكره ال‬
‫بتصيب نظاـ رقايب فعاؿ يضمن ربقيق مستول مرض من األداء‪.‬‬
‫يكتمل إال ف‬
‫كمل تعد الرقابة تقتصر على مراجعة الوحدات من الناحية ادلالية ادلستندية فقط‪ ،‬بل إمتدت لكي تشمل مراجعة األداء للتحقق من مدل‬
‫كفاءة اإلنتاج كمن مدل ربقيق الربامج ادلوضوعة لألىداؼ ادلخططة كادلستهدؼ ربقيقها‪ .‬كسوؼ يتم زبصيص احلديث يف ىذا ادلبحث‬
‫عن مفهوـ كظيفة الرقابة‪ ،‬خطواهتا كأساليبها ‪ ،‬كمن مث مفهوـ الرقابة الداخلية كأنواعها كأخَتا نتعرؼ على مقومات نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫الفعاؿ‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم الرقابة‪ ،‬خطواتها و أساليبها‬

‫الفرع األول‪ :‬الجذور التاريخية للرقابة و تعريفها‬
‫‪ -1‬الجذور التاريخية للرقابة‪:‬‬
‫ليست كظيفة الرقابة كليدة اليوـ ك إظلا مرت بأزماف كعصور متعاقبة حىت كصلت إىل يومنا احلاضر‪ ،‬حيث رافقت نشوء احلضارات‬
‫اإلنسانية كتطورت بتطورىا‪ ،‬كما مالزلها كأشكاذلا كتنظيماهتا اليت صلدىا اليوـ إال خالصة دلا توصلت إليو جهود كأفكار من سبقنا يف ىذا‬
‫اجملاؿ‪ .‬بالرجوع إىل األحداث التارؼلية للحضارات اإلنسانية لوجدنا بأف الرقابة عرفت يف بالد الرافدين (العراؽ حاليا) منذ آالؼ السنُت‪.‬‬
‫فمن أقدـ الوثائق ادلكتوبة يف العامل عثر عليها الباحثُت يف تراث احلضارة السومرية‪ ،‬كاليت تضمنت أف أىل سومر قد مارسوا لونا من الرقابة‬
‫اإلدارية من خالؿ نظاـ ادلعابد كالكهنة فقد كاف لكل كاىن ملف باإلشراؼ على جباية الضرائب كإدارة أمواؿ الدكلة‪ ،‬كعليهم القياـ‬
‫بإعداد تقرير أك كشف عن أعماذلم كاألمواؿ اليت حبوزهتم إىل كبَت الكهنة الذم يقوـ دبراجعة السجالت ادلكتوبة‪ .‬كتبُت األلواح الطينية‬
‫اليت كجدت يف تلك البالد على كجود قوانُت مكتوبة باللغة األكادية‪ 1‬تشَت إىل ما يشبو ادلصادقات ادلستعملة يف التدقيق ادلعاصر‪.2‬‬

‫ككما نصت بعض الشرائع كالقوانُت خالؿ نفس الفًتة على عقوبات صارمة حبق من يتعدل على ادلاؿ العاـ تصل إىل عقوبة اإلعداـ كىذا‬
‫ما كجد مدكنا عند األكاديُت‪ ،‬كىو ما يشبو سباما ما جاء يف شريعة حامورايب اليت تعترب األقدـ يف العامل يف ادلادة السادسة من القسم الثاين‬
‫ادلتعلق بالسرقة كالنهب كاليت تنص على‪ " :‬إذا سرؽ سيد ثركة تعود لإللو أك للقصر فإف ذلك الشخص يعدـ كذلك يعدـ من يتقبل‬
‫ادلسركقات منو"‪ .3‬أما يف احلضارة الفرعونية فكاف اجللد مصَت ادلوظف الذم يتالعب بأمواؿ الدكلة‪.4‬‬

‫اللغة "األكادية "ىي لغة سامية قدؽلة ظهرت يف بالد الرافدين (العراؽ حاليا) منذ ‪ 3000‬سنة قبل ادليالد‪ ،‬كبالضبط يف مدينة أكد اليت تقع على الضفة الغربية لنهر الفرات‪ .‬كتعد ىذه اللغة‬
‫‪1‬‬

‫من أقرب اللغات القدؽلة إىل اللغة العربية‪ ،‬كانت تدكف باخلط ادلسمارم فوؽ ألواح الطُت ككانتا ذلجتُت من األكادية متداكلتُت علا البابلية يف جنوب الرافدين كاآلشورية يف مشاذلا كظلّتا سائدتُت‬
‫حىت ظهور ادلسيحية‪.‬‬
‫‪2‬ماجد زلمد سليم أبو ىداؼ‪ ،‬تقوًن كتطوير األداء الرقايب لديواف الرقابة ادلالية كاإلدارية‪ ،‬رسالة ماجستَت يف احملاسبة كالتمويل ‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‪ ،2006 ،‬ص‪.27‬‬
‫‪ 3‬زلمد األمُت‪ ،‬شريعة حامورايب‪ ،‬الطبعة األكىل‪ ،‬لندف‪ ،‬دار الوراؽ للنشر‪ ،2007 ،‬ص‪.14‬‬
‫‪ 4‬ماجد زلمد سليم أبو ىداؼ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.26‬‬
‫‪3‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫لقد إرتبط كذلك تطور الرقابة يف النظاـ اإلسالمي بالنمو كالتطور الذم عرفتو الدكلة اإلسالمية من حيث إتساعها كتشعب أعماذلا كزيادة‬
‫مسؤكلياهتا كأعبائها‪ ،‬كلذات الشأف صلد الرقابة يف احلضارة اإلسالمية متعددة اجلوانب كمتكاملة األبعاد‪ ،‬كقد عرفت عدة أنواع فهي رقابة‬
‫علوية من اهلل سبحانو كتعاىل على البشر كعلى سائر األعماؿ‪ ،‬رقابة إدارية من الرئيس على ادلرؤكس كمن الراعي على الرعية‪ ،‬الرقابة الذاتية‬
‫كأخَتا الرقابة الشعبية من األفراد على الرؤساء‪.‬‬

‫‪ -2‬تعريف الرقابة‪:‬‬
‫‪ - -‬الرقابة في اللغة‪ :‬الرقابة –بفتح الراء ككسرىا‪ -‬ىي ادلراقبة‪ ،‬كمن معانيها احلفظ كاحلراسة‪.‬‬‫‪1 2‬‬
‫ين (‪ )11‬يَ ْعلَ ُمو َن َما‬‫ِِ‬ ‫ِ‬ ‫كادلراقب من يقوـ بالرقابة‪ ،‬كالرقيب ىو احلافظ كاحلفيظ‪ ،‬ك منو قولو تعاىل‪﴿ :‬وإِ َّن علَي ُكم ل ِ ِ‬
‫ين (‪ )10‬ك َر َاما َكاتب َ‬
‫َحافظ َ‬
‫َ َْ ْ َ‬
‫تَ ْف َعلُو َن (‪( ﴾)12‬سورة اإلنفطار)‪ ،‬كحافظُت أم رقباء من ادلالئكة‪ .‬كقد كرد إستعماؿ ىذا اللفظ ك مشتقاتو يف آيات قرآنية متعددة دبعٌت‬
‫عزكجل‪ ﴿ :‬إِ َّن اهلل َكا َن َعلَْي ُك ْم َرقِيبَأ (‪( ﴾)1‬سورة النساء)‪ ،‬أم مطلعا حفيظا‬ ‫احلفظ‪ ،‬كمن أمسائو سبحانو‪ :‬الرقيب‪ ،‬كما يف قولو ّ‬
‫ألعمالكم‪.5‬‬
‫كإذا كاف احلفظ من لوازـ الرقابة فإنو ال يتصور أف تنتظر الرقابة حىت تقع ادلخالفة كتكتشفها‪ ،‬بل البد أف تبدأ قبل ذلك عن طريق‬
‫مساعدة العاملُت على ضماف اإللتزاـ باألداء السليم‪.‬‬

‫‪ -2-2‬الرقابة في اإلصطالح‪ :‬ىي كسيلة ؽلكن بواسطتها التأكد من مدل ربقق األىداؼ بكفاءة كفعالية يف الوقت احملدد ‪ .6‬كقد‬
‫إختلف الكتاب يف تعريف الرقابة إلختالؼ الزاكية اليت يركهنا منها‪ ،‬كلكنهم إتفقوا على ضركرة كجودىا حيث يرل علماء اإلدارة‪ ،‬ادلالية‬
‫كاإلقتصاد أف أم نظاـ إدارم أك مايل ال تتوفر فيو رقابة فاعلة كمنتظمة يعترب نظاما ناقصا يفتقر إىل مقومات كجوده‪ .‬كلذلك فقد تعددت‬
‫التعاريف يف الشكل كلكنها إربدت يف ادلضموف‪.‬‬

‫كالرقابة بصفة عامة ىي " عملية إدارية تقوـ على ادلتابعة ادلستمرة لتنفيذ اخلطط ادلوضوعة‪ ،‬هبدؼ كشف كل اإلضلرافات كادلشاكل اليت تعيق‬
‫ربقيق األىداؼ ادلسطرة من خالؿ مقارنة ما مت بلوغو فعليا مع ما مت زبطيطو حىت يتسٌت للمؤسسة إزباذ كل اإلجراءات التصحيحية يف‬
‫الوقت ادلناسب"‪.‬‬

‫‪ 5‬مصطفى إبراىيم زلمد إبراىيم‪ ،‬ضلو منهج متكامل للرقابة على ادلصارؼ اإلسالمية‪ ،‬أطركحة دكتوراه‪ ،‬اجلامعة األمريكية ادلفتوحة‪ ،‬القاىرة‪ ،2012 ،‬ص ‪.20‬‬
‫‪ 6‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص‪.21‬‬
‫‪4‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أىمية الرقابة وخطواتها‬

‫‪ -1‬أىمية الرقابة‪:‬‬
‫ؽلكن إبراز أعلية الرقابة من خالؿ مايلي‪:7‬‬
‫‪ -‬إرتباطها بالعملية اإلدارية إرتباطا كثيقا‪ ،‬ألف كل من التخطيط كالتنظيم كالتوجيو يؤثركف كيتأثركف بالرقابة‪ ،‬أم ىناؾ تفاعل مشًتؾ‬
‫بينهم دبا ػلقق األىداؼ اليت تسعى إليها ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬سبثل احملصلة النهائية ألنشطة كمهاـ ادلؤسسة فمن خالذلا ؽلكن قياس مدل كفاءة اخلطط ادلوضوعة كأساليب تنفيذىا؛‬
‫‪ -‬إرتباطها بوظيفة التخطيط ألف التخطيط ىو مطلب أساسي للقياـ بوظيفة الرقابة؛‬
‫‪ -‬نظاـ الرقابة الفعاؿ ؽلكن ادلديرين من التحكم كالكشف عن األخطاء يف كقتها كزلاكلة حلها كالتغلب عليها‪ ،‬كبالتايل فنظاـ الرقابة‬
‫يسمح للمديرين من متابعة األنشطة كادلهاـ للمسؤكلُت عليها؛‬
‫‪ -‬إف البيئة ادلعاصرة شديدة التعقيد‪ ،‬كىذا األمر ػلتم على ادلؤسسات ضركرة التجاكب مع التغَتات البيئية‪ ،‬إف الرقابة سبثل أحد القنوات‬
‫الرئيسية لتوصيل ادلؤسسة إىل التجاكب السريع مع التغَتات البيئية‪.‬‬
‫بإختصار‪ ،‬تسعى اإلدارة من خالؿ الرقابة إىل ربليل أسباب اإلضلرافات‪ ،‬كدراسة أثر اإلغلابيات إلزباذ القرار ادلناسب بالشكل الذم‬
‫يضمن الوصوؿ إىل أفضل النتائج ادلمكنة‪ .‬كلذلك فمن الواضح أف غياب كظيفة الرقابة يؤدم إىل اإلضلرافات كإطلفاض األداء‪ ،‬أك يؤدم‬
‫إىل ضعف ادلؤسسة‪ .‬كبالتايل يتضح أف أعلية الرقابة تنبع من أعلية الدكر الذم تلعبو‪ ،‬حيث تسعى مجيع ادلؤسسات إىل ربديد اإلضلرافات‬
‫اإلغلابية كالسلبية كمعرفة أسباهبا كالعمل على تصحيحها كمنع حدكثها يف ادلستقبل‪ ،‬ككذلك التأكد من أف سَت العمل ؼلدـ األىداؼ اليت‬
‫مت كضعها مسبقا‪.8‬‬

‫‪ -2‬خطوات الرقابة‪:‬‬
‫إف الغرض األساسي من الرقابة ىو ربديد مدل صلاح كظيفة التخطيط من خالؿ تقييم النتائج الفعلية أك ما مت ربقيقو من األداء‪ ،‬كلكن‬
‫إلصلاز ىذه العملية غلب كضع رلموعة من ادلعايَت اليت يتم بناءا عليها التقييم للوقوؼ عند اإلختالالت كالبحث عن أسباهبا كإخطار‬
‫اجلهات ادلعنية إلزباذ اإلجراءات ادلناسبة‪ .‬فالعملية الرقابية إذا سبر دبسار ؽلكن أف ضلصر مراحلو يف أربعة خطوات أساسية ىي‪:9‬‬
‫‪- -‬إعداد معايير األداء‪:‬‬
‫‪1 2‬‬
‫ادلعيار ىو أداة قياس قد تكوف نوعية أك كمية‪ ،‬صممت دلراقبة أداء األفراد‪ ،‬األنشطة كالعمليات‪ ،‬كما تستخدـ لتحديد التقدـ أك التأخر‬
‫يف ربقيق األىداؼ‪ ،‬كتعتمد طبيعة ادلعيار ادلستخدـ على األمر ادلراد متابعتو‪ .‬أيّا كانت ادلعايَت فيمكن تصنيفهم مجيعا إىل إحدل ىاتُت‬
‫اجملموعتُت‪:‬‬

‫‪-‬دراسة ميدانية دبؤسسة احملركات كاجلرارات بالسوناكوـ ( ‪ ،)Sonacom‬رسالة ادلاجستَت يف تنمية كتسيَت ادلوارد‬ ‫‪ 7‬السعيد بلوـ‪ ،‬أساليب الرقابة كدكرىا يف تقييم أداء ادلؤسسة اإلقتصادية‬
‫البشرية‪ ،‬جامعة قسنطينة‪ ،‬ص‪.35‬‬
‫‪ 8‬عبد السالـ مخيس بدكم‪ ،‬أثر ىيكل الرقابة الداخلية كفقا إلطار ‪ coso‬على ربقيق أىداؼ الرقابة –دراسة حالة ادلنظمات األىلية يف قطاع غزة‪ ، -‬رسالة ماجستَت يف احملاسبة كالتمويل ‪،‬‬
‫اجلامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‪ ،2011 ،‬ص‪.17-16‬‬
‫‪ 9‬عبد اهلل عبد الرمحن النمياف‪ ،‬الرقابة اإلدارية كعالقتها باألداء الوظيفي يف األجهزة األمنية‪ ،‬رسالة ادلاجستَت يف العلوـ اإلدارية ‪ ،‬أكادؽلية نايف العربية للعلوـ األمنية‪ ،2003 ،‬ص ‪.23-22‬‬
‫‪5‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -‬ادلعايَت اإلدارية‪ :‬تتضمن عدة أشياء كالتقارير كاللوائح كتقييمات األداء‪ ،‬ينبغي أف تركز مجيعها على ادلساحات األساسية كنوع األداء‬
‫تعرب ادلقاييس اإلدارية عن‪ :‬من‪ ،‬مىت ك دلاذا العمل‪.‬‬
‫ادلطلوب لبلوغ األىداؼ احملددة‪ّ .‬‬
‫‪ -‬ادلعايَت التقنية‪ :‬رب ّدد ماىية ككيفية العمل‪ ،‬كىي تطبق على طرؽ اإلنتاج‪ ،‬العمليات‪ ،‬ادلواد‪ ،‬ادلع ّدات كادلوردكف‪ ،‬كؽلكن أف تأيت ىذه‬
‫ادلعايَت من مصادر داخلية كخارجية‪.‬‬
‫‪ - -‬مقارنة النتائج المحققة مع المعايير المرسومة‪:‬‬
‫‪2 2‬‬
‫بعد أف يتم التنفيذ تقاس النتائج بواسطة ادلعايَت احملددة حيث تقارف النتائج احملققة بالنتائج ادلستهدفة اليت مت كضعها كغايات غلب‬
‫الوصوؿ إليها‪ ،‬فإذا تطابقت النتائج إنتهت عملية الرقابة أما إذا كانت ىناؾ فركؽ بُت النتائج احملققة كاألىداؼ ادلقررة فتستمر الرقابة يف‬
‫قياس الفركؽ كربديد أسباهبا كعالجها كذلك بإزباذ التصحيحات الالزمة حىت يتم القضاء على ادلشكالت اليت إعًتضت التنفيذ‪.‬‬
‫‪- -‬قياس الفروقات والتعرف على أسبابها‪:‬‬
‫‪3 2‬‬
‫عند حصوؿ إضلراؼ بُت اإلصلاز احملقق كاإلصلاز ادلخطط لو فإف ذلك يدعو إىل ضركرة التعرؼ على الفركؽ اليت حدثت كربديد أحجامها‬
‫كمعرفة أسباهبا‪ ،‬فردبا كانت أسباب مالية‪ ،‬أك فنية‪ ،‬أك تشغيلية أك تنظيمية‪ ،‬كىذه العوامل ؽلكن لإلدارة السيطرة عليها‪ .‬قد تكوف أسباب‬
‫الفركقات عوامل خارجة عن سيطرهتا كيف ىذه احلالة البد من إزباذ قرار أك فعل تصحيحي‪.‬‬
‫‪ - -‬تصحيح اإلنحرافات ومتابعة سير التنفيذ‪:‬‬
‫‪4 2‬‬
‫تبدأ اإلدارة يف دراسة البدائل ادلختلفة لعالج اإلضلرافات كتقارف ىذه البدائل من حيث مزاياىا كعيوهبا كإمكانية تنفيذىا كإختيار أنسبها‪،‬‬
‫حبيث يتم تصحيح اإلضلرافات كالقضاء على ادلشكالت كادلعوقات اليت إعًتضت التنفيذ كعطلت اإلصلاز ادلطلوب كمنع تكرارىا أك حدكثها‬
‫يف ادلستقبل‪ .‬كأخَتا غلب التأكد من أف احلل الذم طبق قد عاجل ادلشكلة فعال كصحح مسار اخلطة كمت بناؤىا على أساس سليم‪.‬‬
‫كالشكل ادلوايل يلخص خطوات الرقابة‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)1-1‬خطوات الرقابة‬

‫تحديد معايير األداء‬

‫إزباذ اإلجراءات‬ ‫قياس الفروقات ‪:‬‬ ‫مقارنة النتائج‬
‫ربقيق أىداؼ‬
‫التصحيحية‬ ‫‪ -‬اإلنحرافات‬ ‫المحققة مع‬
‫الرقابة‬
‫‪ -‬اإليجابيات‬ ‫المعايير‬ ‫قياس النتائج المحققة‬

‫التغذية العكسية (ادلرتدة)‬

‫المصدر‪ :‬عبد السالـ مخيس بدكم‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪( .18‬بالتصرؼ)‬

‫‪6‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الفرع الثالث‪ :‬أنواع الرقابة وأساليبها‬

‫‪ 1‬أ‪-‬نواع الرقابة‪:‬‬
‫سبثل الرقابة منظومة عمل متكاملة كمتجددة لضبط سَت عمليات‪ ،‬أنشطة كأفراد ادلؤسسة يف اإلذباه ادلرسوـ ذلا دبا يضمن ربقيق األىداؼ‬
‫ادلخططة‪ ،‬زبتلف أشكاذلا كتتعدد أنواعها‪ ،‬كتتخذ صورا كأظلاطا متباينة كفقا دلعايَت سلتلفة‪ ،‬كمن أىم ىذه ادلعايَت نذكر‪:‬‬
‫‪ - -‬الرقابة من حيث التوقيت (الزمن) ‪:‬‬
‫‪1 1‬‬
‫ؽلكن التمييز بُت ثالث (‪ )03‬أنواع من الرقابة من حيث توقيت حدكثها‪ ،‬كىي‪:‬‬
‫‪ -1-1-1‬الرقابة المسبقة أو التنبؤية‪ :‬عندما يتمكن التنظيم الرقايب من ربديد مشكلة ما قبل حدكثها‪ ،‬نكوف حينئذ أماـ رقابة تنبؤية أك‬
‫ما يعرؼ بالرقابة عن طريق التغذية األمامية‪ .‬فالرقابة يف رلاؿ اإلدارة ينظر إليها كنظاـ للتغذية العكسية‪ ،‬دبعٌت أف اخلطوات التصحيحية اليت‬
‫تتخذ نتيجة دلقارنة األداء الفعلي باألداء ادلخطط يتم من خالؿ إجراء التعديالت الالزمة يف طريقة األداء أك اخلطط أك األىداؼ‪ ،‬كمن مث‬
‫فالرقابة تعتمد على ادلعلومات ادلرتدة من سلرجات أم نشاط‪ .‬كيالحظ أف كجود الفجوة الزمنية يف العملية اإلدارية الرقابية أظهرت احلاجة‬
‫إىل كجود رقابة تنبؤية‪.‬‬
‫‪ -2-1-1‬الرقابة أثناء التنفيذ أو الرقابة المتزامنة‪ :‬تقوـ الرقابة ادلتزامنة لألداء بتصحيح اإلضلرافات عن ادلعايَت يف نفس كقت التنفيذ أك‬
‫يف كقت الحق بفًتة قصَتة كادليزة األساسية ذلذا النوع من الرقابة ىو ربديد ادلشاكل كربجيمها قبل أف تتفاقم كتسبب خسائر كبَتة‬
‫للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -3-1-1‬الرقابة الالحقة أو التاريخية‪ :‬تعٌت الرقابة التارؼلية برصد النتائج كإبالغها بعد فًتة طويلة نسبيا من حدكثها فهي تقوـ بإخبار‬
‫اإلدارة إىل أم مدل مت ربقيق األىداؼ ادلوضوعة سلفا بعد حدكثها‪ ،‬فمثال القوائم ادلالية تعطي صورة كاضحة عما قامت بو ادلؤسسة يف‬
‫فًتة سابقة‪.‬‬
‫يعترب ىذا ادلعيار من ادلعايَت ادلعتمد عليو كثَتا يف ادلؤسسات كونو يركز على الرقابة ادلستمرة لألعماؿ قبل‪ ،‬أثناء كبعد التنفيذ ىذا ما غلعل‬
‫ادلؤسسة على دراية دائمة باإلضلرافات كإزباذ إجراءات تصحيحها تكوف يف الوقت ادلناسب قبل تفاقمها‪.‬‬
‫‪ - -‬الرقابة من حيث الطبيعة‪:‬‬
‫‪2 1‬‬
‫تقسم الرقابة من حيث طبيعة النشاط الرقايب الذم سبارسو إىل نوعُت (‪ ،)02‬علا‪:‬‬
‫‪ -1-2-1‬الرقابة المالية‪ :‬كىي ذلك اجلزء من النشاط الرقايب الذم يعٌت باإلجراءات كالسياسات ادلالية كاحملاسبية إضافة إىل ادلستندات‬
‫كالسجالت كالتقارير ادلالية‪ ،‬اليت تضمن من خالذلا ادلؤسسة احملافظة على أصوذلا كأمواذلا‪ ،‬كتوفر تأكيد معقوؿ من صحة البيانات كالتقارير‬
‫ادلالية‪.‬‬
‫‪ -2-2-1‬الرقابة اإلدارية‪ :‬كىي سبثل اجلزء الثاين كادلكمل من النشاط الرقايب الذم يعٌت باإلجراءات اإلدارية كالتنظيمية اليت تضمن‬
‫ربقيق أقصى كفاءة إدارية كإقتصادية شلكنة‪ ،‬كضماف تنفيذ السياسات اإلدارية ادلقررة‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ - -‬الرقابة من حيث المصدر (الجهة القائمة بها)‪:‬‬

‫‪3 1‬‬
‫تقسم الرقابة من حيث ادلصدر إىل قسمُت (‪ ،)02‬كالتايل‪:‬‬
‫‪ -1-3-1‬الرقابة الداخلية‪ :‬ىي الرقابة اليت تقوـ هبا ادلؤسسة على أكجو النشاط الذم تؤديو‪ ،‬كتسمى أيضا بالرقابة الذاتية نظرا ألف‬
‫ادلؤسسات تقوـ بالرقابة على نفسها‪.‬‬
‫‪ -2-3-1‬الرقابة الخارجية‪ :‬تتوىل ىذه الرقابة أجهزة ال تنتمي إىل ادلؤسسة‪ ،‬كإظلا عبارة عن أجهزة متخصصة خارجية تتوىل الرقابة على‬
‫أعماؿ ادلؤسسة‪ ،‬كالتأكد من أهنا تسَت كفقا لألىداؼ كاخلطط ادلوضوعة مثل رقابة ادلراجع اخلارجي‪.‬‬

‫‪ -2‬أساليب الرقابة‪:‬‬
‫تتعدد أساليب اليت ؽلكن من خالذلا للمراقب على أم مستول أف ؽلارس رقابتو ما بُت األساليب العامة‪ ،‬التقليدية كادلتخصصة‪ ،‬كاليت ؽلكن‬
‫أف نصنفها عموما إىل‪:‬‬
‫‪- -‬األساليب التقليدية‪:‬‬
‫‪1 2‬‬
‫إف ما يقصد بكلمة تقليدية ىو األساليب ادلتعارؼ عليها كاألكثر إنتشارا من غَتىا رغم أف ذلك ال يعٍت بالضركرة عدـ أعليتها‪ ،‬كنذكر‬
‫منها‪:‬‬
‫‪ -1-1-2‬المالحظة الشخصية والتقارير‪ :‬تستعمل ادلالحظة الشخصية كأحد أساليب الرقابة خاصة يف ادلؤسسات الصغَتة كادلتوسطة‬
‫احلجم‪ .‬كإىل جانب التقارير بنوعيها الكتابية كالشفهية‪ ،‬ألهنا تسمح حبفظ البيانات اليت تساعد ادلؤسسة عند إجراءىا للدراسات دبقارنة‬
‫البيانات التارؼلية بالبيانات اجلديدة‪ ،‬كيستعمل ىذا النوع يف كل ادلؤسسات خاصة منها الكبَتة‪.‬‬
‫‪ -2-1-2‬الموازنات التقديرية‪ :‬من أدكات الرقابة اليت تستعمل على نطاؽ كاسع كيعتربىا البعض كسيلة أساسية يف ربقيق الرقابة‪.‬‬
‫كادلوازنة التقديرية ىي تعبَت باألرقاـ عن النفقات كاإليرادات ادلتوقعة لفًتة زمنية مستقبلية‪ ،‬كتتيح ادلوازنات للمدير التعرؼ على أبواب‬
‫اإلنفاؽ كمصادر اإليرادات‪ .10‬كتصنف ادلوازنات التقديرية إىل عدة أنواع منها‪:‬‬
‫‪ -‬ادلوازنة التقديرية للمصركفات كاإليرادات؛‬
‫‪ -‬ادلوازنة التقديرية للزمن‪ ،‬ادلواد كادلنتجات؛‬
‫‪ -‬ادلوازنة التقديرية النقدية؛‬
‫‪ -‬ادلوازنة التقديرية العامة‪.‬‬
‫‪ -3-1-2‬النسب المالية‪ :‬تستخدـ النسب ادلالية يف قياس أداء ادلؤسسة‪ ،‬من خالؿ مقارنة النتائج ادلتحصل عليها من اجلداكؿ ادلالية‬
‫ادلعرب عنها يف شكل نسب معينة للسنة احلالية بنتائج السنوات السابقة حىت تتمكن ادلؤسسة من مالحظة التطور احلاصل يف كل نسبة مت‬
‫ك ّ‬
‫إحتساهبا‪ ،‬كما يتسٌت للمؤسسة مقارنة أداءىا بأداء ادلؤسسات ادلنافسة ذلا يف نفس القطاع‪.‬‬

‫‪ 10‬عابد علي‪ ،‬دكر التخطيط كالرقابة يف إدارة ادلشاريع بإستخداـ التحليل الشبكي‪ ،‬رسالة ماجستَت يف العلوـ اإلقتصادية ‪ ،‬جامعة تلمساف‪ ،‬اجلزائر‪ ،2011 ،‬ص ‪.157‬‬
‫‪8‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -4-1-2‬تحليل التعادل‪ :‬يعترب ربليل التعادؿ من األدكات ادلفيدة يف التخطيط كالرقابة التنبؤية‪ ،‬فهو يسمح أساسا بتحديد حجم‬
‫اإلنتاج كادلبيعات عند ادلستول الذم تتساكل فيو اإليرادت كالتكاليف الكلية‪ ،‬كادلؤسسة عند ىذا ادلستول الربقق رحبا كال تتحمل أية‬
‫خسارة‪ ،‬علما أف احلجم قبل التعادؿ يعترب خسارة بالنسبة للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2-2‬األساليب المتخصصة‪:‬‬
‫يعتمد ىذا النوع من األساليب على اإلحصاء كحبوث العمليات‪ ،‬دبعٌت على معلومات تفصيلية كرقمية كليس رلرد مالحظات‪ ،‬نذكر أعلها‪:‬‬
‫‪ -1-2-2‬أسلوب خريطة غانت (‪ :)GANT‬يعتمد على ىذا األسلوب يف ربديد الزمن الذم يبدأ فيو العمل كالزمن الذم يستغرقو‬
‫يف إصلازه كالوقت الذم ينتهي فيو العمل من كجهة نظر معيارية مث تسجل ىذه األكقات كاألزماف عند إصلاز العمل فعليا كمن مث بياف‬
‫التباين احلاصل يف التنفيذ بُت الزمن ادلعيارم ادلخطط لو كالزمن الفعلي الذم ن ّفذ فيو العمل‪.‬‬
‫‪ -2-2-2‬أسلوب تقييم ومراجعة المشروعات ( ‪ :)PERT‬يهدؼ ىذا األسلوب إىل زبطيط كجدكلة ادلشركعات قبل البدء يف‬
‫تنفيذىا كإلقاء الضوء على األنشطة اليت تتسبب يف تعطل ادلشركع كلّو‪ ،‬كربديد ادلسار الذم تتبعو لإلنتهاء منو‪ .‬كيعتمد ىذا األسلوب‬
‫على ثالث خطوات‪:‬‬
‫‪ -‬تسجيل مجيع األحداث اذلامة اليت غلب إسبامها لإلنتهاء من ادلشركع؛‬
‫‪ -‬تسجيل كترتيب ىذه األحداث كعالقتها ببعضها على شبكة العمل ‪Network‬؛‬
‫‪ -‬ربديد الوقت الذم يبدأ فيو أم حدث منها‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مفهوم الرقابة الداخلية وأنواعها‬

‫إف التطور الكبَت يف اجملاؿ اإلقتصادم ككرب حجم ادلؤسسات كتنوع أنشطتها‪ ،‬أدل بادلؤسسات إىل إقامة نظاـ للرقابة الداخلية تسعى من‬
‫خاللو إىل ضماف تنفيذ اخلطط ادلرسومة لبلوغ األىداؼ ادلسطرة دكف أية مشاكل أك عراقيل‪ .‬كسنحاكؿ من خالؿ ىذا ادلبحث التعرؼ‬
‫على التطور الذم عرفو مفهوـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كالعوامل اليت ساعدت على إنتشار ىذا ادلفهوـ مع ربديد نطاؽ مفهومو ككذلك أقسامو‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تطور مفهوم الرقابة الداخلية‬

‫‪ ،1929‬كتطور تعريف الرقابة‬ ‫زاد اإلىتماـ بالرقابة الداخلية يف العصر احلديث بعد األزمة اإلقتصادية اليت عرفها اإلقتصاد العادلي عاـ‬
‫الداخلية بعد ذلك ليساير التطور الكبَت يف النشاط اإلقتصادم كما رافقو من ظلو يف حجم ادلشركعات كالوحدات اإلقتصادية‪ .‬كقد كضع‬
‫رلمع احملاسبُت القانونيُت األمريكيُت عاـ ‪ 1936‬التعريف التايل ذلا‪" :‬الضبط كالرقابة الداخلية ىي رلموعة ادلقاييس كالطرؽ اليت تتبناىا‬
‫ادلؤسسة نفسها بقصد محاية أصوذلا‪ ،‬النقدية كغَتىا‪ ،‬ككذلك بقصد ضبط الدقة احلسابية دلا ىو مقيد بالدفاتر"‪ .‬كيتضح من التعريف‬
‫السابق أف مصطلح "الضبط الداخلي" قد أستخدـ كمرادؼ دلصطلح "الرقابة الداخلية"‪ ،‬األمر الذم دفع ببعض الكتاب إىل إستخداـ‬
‫مصطلح الرقابة عوضا عن الضبط يف التعريف نفسو كإف كاف ؼلتلف كل منها عن اآلخر‪.11‬‬

‫‪ 11‬حسُت أمحد دحدكح‪ ،‬حسُت يوسف القاضي‪ ،‬مراجعة احلسابات ادلتقدمة –اإلطار النظرم كاإلجراءات العملية‪ ،-‬الطبعة األكىل‪ ،‬دار الثقافة‪ ،‬عماف‪ ،2009 ،‬ص ‪.274‬‬
‫‪9‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫إذا إصطالح الرقابة الداخلية كاف يستخدـ حىت كقت قريب كمرادؼ إلصطالح "الضبط الداخلي"‪ ،‬غَت أنو طرأ يف السنوات األخَتة‬
‫توسيع يف مفهوـ كأىداؼ الرقابة الداخلية حبيث أصبح الضبط الداخلي إحدل حلقاهتا‪ ،‬كقد كاف يقصد بالرقابة الداخلية أك الضبط يف‬
‫بادئ األمر اإلجراءات كالطرؽ ادلستخدمة يف ادلؤسسة للمحافظة على النقدية كاألصوؿ األخرل‪ ،‬كإكتشاؼ األخطاء للمحافظة على دقة‬
‫السجالت‪ ،‬كقد أكد ىذا التعريف على أعلية احملافظة على األصوؿ كبصفة خاصة عنصر النقدية‪ ،‬ألف نظاـ الرقابة الداخلية كاف يعترب‬
‫طريقة دلنع كإكتشاؼ التالعب يف النقدية‪ .‬كمازاؿ العديد من احملاسبُت حىت اآلف يربط بُت نظاـ الرقابة الداخلية كاإلجراءات اخلاصة‬
‫بإستالـ كسداد النقدية أك بصورة أخرل باألصوؿ ادلتداكلة األخرل بصفة عامة كحسابات العمالء كاإلستثمارات كادلخزكف السلعي بصفة‬
‫خاصة كمع أف احملافظة على النقدية يعترب غرضا أساسيا من أغراض نظاـ الرقابة الداخلية إال أف ىذا يعترب كاحدا من عدة أغراض ىامة‪.12‬‬
‫كبالتايل الرقابة الداخلية كانت تشمل على عنصرين إثنُت (‪ )02‬علا‪:13‬‬
‫‪ -‬محاية األمواؿ من نقدية كأصوؿ أخرل؛‬
‫‪ -‬ضماف الدقة احلسابية كاليت دبقتضاىا ؽلكن تفادم األخطاء كالغش‪.‬‬
‫لعل تلك األىداؼ كانت كافية آنذاؾ‪ ،‬يف ظل سيادة ادلنافسة احلرة‪ ،‬إذ أف حيازة األصوؿ تتطلب توفَت احلماية ادلادية ادلناسبة ذلا‪ ،‬كربقيق‬
‫الدقة احلسابية لتفادم األخطاء كالغش‪ ،‬األمر الذم يؤدم إىل ربقيق ربح أكرب‪ ،‬ىذا ادلقياس كاف كافيا لقياس قدرة ادلؤسسة‪ ،‬فكانت‬
‫الرقابة الداخلية هتدؼ إىل محاية األصوؿ كاألمواؿ‪ -‬كتتحقق ىذه احلماية بإتباع الوسائل الكفيلة حبمايتها مثل ربديد كاجبات كمسؤكليات‬
‫أمُت اخلزينة‪ ،‬كالفصل بُت اإلختصاصات ادلتعارضة مثل عمليات التحصيل‪ ،‬عمليات السداد كعمليات التسجيل بعد ذلك ‪ -14‬كضماف‬
‫الدقة احملاسبية يف ىذه ادلرحلة من التطور اإلقتصادم‪.‬‬
‫بزيادة توسع ادلؤسسات‪ ،‬كما صاحب ذلك من تضخم يف العمليات اإلدارية كاإلشرافية‪ ،‬كتعقيد يف مشكالت اإلنتاج‪ ،‬التسويق‪ ،‬اإلدارة‬
‫كالتمويل‪ ،‬ظهرت احلاجة يف رفع الكفاية اإلنتاجية‪ ،‬كيف ظل ادلنافسة اإلحتكارية اليت أصبح معها مقياس الربح غَت كاؼ كحده لقياس‬
‫كفاية ادلؤسسة‪ ،‬فظهرت اإلدارة العملية اليت تسعى إىل ربقيق أقصى إستغالؿ إقتصادم لإلمكانيات ادلتاحة ادلادية كالبشرية‪ .‬كال يتسٌت ذلا‬
‫ذلك إال عن طريق رفع الكفاية اإلنتاجية بتخفيض التكاليف إىل أقصى درجة شلكنة‪ ،‬كإنعكس ىذا التطور يف األكضاع اإلقتصادية على‬
‫مفهوـ الرقابة الداخلية كأىدافها‪ ،‬شلا دفع جلنة إجراءات ادلراجعة ادلنبثقة عن اجملمع األمريكي للمحاسبُت إىل تقدًن تعريف شامل للرقابة‬
‫الداخلية سنة ‪ ،1949‬كىو‪:15‬‬
‫" تتضمن الرقابة الداخلية اخلطة التنظيمية كمجيع الطرؽ كادلقاييس ادلتناسقة اليت تتبناىا ادلؤسسة حلماية أصوذلا‪ ،‬كضبط الدقة كالثقة يف‬
‫بياناهتا احملاسبية كاإلرتقاء بالكفاية اإلنتاجية كتشجيع اإللتزاـ بالسياسات اإلدارية ادلوضوعة مقدما"‪ .‬كىذا التعريف ؽلكن أف يكوف أكسع‬
‫من ادلعٌت ادلرتبط هبذا ادلصطلح يف بعض األحياف‪ ،‬ألنو يعًتؼ بأف الرقابة الداخلية سبتد إىل أبعد من ىذا‪ ،‬من تلك ادلسائل اليت ترتبط‬
‫مباشرة بوظائف األقساـ احملاسبية كادلالية‪ ،‬كإف مثل ىذا التعريف ؽلكن أف يشمل ادلوازنة التخطيطية‪ ،‬التكاليف ادلعيارية‪ ،‬تقارير التشغيل‬
‫(األداء) الدكرية كالتحليالت اإلحصائية كنشرىا‪ ،‬كبرنامج تدريب سلصص دلساعدة األفراد للنهوض دبسؤكلياهتم ك ىيئة من ادلوظفُت‬
‫للمراجعة الداخلية لتقدًن ضماف إضايف لإلدارة فيما يتعلق بإجراءاهتا ادلخططة‪ ،‬كفعالية تنفيذىا عمليا كبشكل دقيق يشمل أنشطة كافة‬
‫اجملاالت كاألقساـ األخرل‪ ،‬فمثال يشمل دراسة الزمن كاحلركة اليت ىي من طبيعة قسم اذلندسة كإستخداـ رقابة الكفاية (اجلودة) اليت ىي‬
‫أساسا كظيفة قسم اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ 12‬زلمد مسَت الصباف‪ ،‬نظرية ادلراجعة كآليات التطبيق‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬مصر‪ ،2001-2000 ،‬ص ‪.195‬‬
‫‪ 13‬حسُت أمحد دحدكح‪ ،‬حسُت يوسف القاضي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.274‬‬
‫‪ 14‬رائد زلمد عبد ربو‪ ،‬ادلراجعة الداخلية‪ ،‬الطبعة األكىل‪ ،‬دار اجلنادرية‪ ،‬عماف‪ ،2010 ،‬ص ‪.15‬‬
‫‪ 15‬حسُت أمحد دحدكح‪ ،‬حسُت يوسف القاضي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.274‬‬
‫‪10‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫ىكذا يتضح أف مفهوـ الرقابة الداخلية مل يعد قاصرا على محاية النقدية كاألصوؿ األخرل كضماف الدقة يف البيانات احملاسبية‪ ،‬كإظلا تعدل‬
‫ذلك ليشمل النواحي الفنية‪ ،‬اإلدارية كاإلنتاجية أم أنو أصبح يشتمل أكجو نشاط ادلؤسسة‪ .‬كمن ادلهم أف يساير ىذا التطور اذلائل يف‬
‫مفهوـ الرقابة الداخلية‪ ،‬تطور يف أىدافها‪ ،‬حيث أصبحت هتدؼ إىل‪:16‬‬
‫‪ -‬احلماية التامة ألمواؿ ادلؤسسة كأصوذلا‪ ،‬كالعمل على حسن إستغالذلا؛‬
‫‪ -‬التأكد من صحة البيانات احملاسبية ادلسجلة يف الدفاتر كاليت ربتوم عليها القوائم ادلالية كدقتها؛‬
‫‪ -‬زبفيض التكاليف كاإلرتقاء بالكفاية اإلنتاجية؛‬
‫‪ -‬اإللتزاـ بالسياسات اإلدارية ادلوضوعة‪.‬‬
‫منذ ذلك احلُت‪ ،‬إزداد اإلىتماـ بالرقابة الداخلية‪ ،‬من قبل الباحثُت كاذليئات ادلهنية األخرل‪ ،‬كيف سنة ‪ 1953‬صدر تعريف عن معهد‬
‫احملاسبُت القانونيُت بإصللًتا ىو‪ " :‬تشَت الرقابة الداخلية إىل نظاـ يتضمن رلموع عمليات سلتلقة‪ ،‬من مالية‪ ،‬تنظيمية كزلاسبية‪ ،‬كضعتها‬
‫اإلدارة ضمانا حلسن سَت العمل يف ادلؤسسة"‪.‬‬
‫عاما ككانت عموميتو على حساب كضوحو‪ ،‬فعلى الرغم من أنو‬ ‫كيالحظ أف ىذا التعريف سلتصر كشامل‪ ،‬كلكن مل ػلدد األىداؼ‪ ،‬فجاء ٍّ‬
‫أكرد عبارة "حسن سَت العمل يف ادلؤسسة" إال أنو يبقى غامضا‪ ،‬إذا ينبغي أف يكوف كاضحا كمفصال إىل أىداؼ جزئية‪ ،‬كيف عاـ ‪1977‬‬
‫صدر عن ىيئة اخلرباء احملاسبُت كاحملاسبُت ادلقبولُت الفرنسية التعريف التايل‪:‬‬
‫" الرقابة الداخلية ىي رلموع الضمانات اليت تساىم يف توجيو ادلؤسسة‪ ،‬كهتدؼ إىل ضماف احملافظة على األصوؿ كنوعية ادلعلومات‬
‫كمحايتها من جهة‪ ،‬كإىل تطبيق تعليمات اإلدارة‪ ،‬كتدعيم ربسُت األداء‪ ،‬من جهة أخرل‪ ،‬كتنبثق طرائق كل نشاط كإجراءاتو من داخل‬
‫ادلؤسسة للمحافظة على إستمراريتها "‪.‬كما صدر تعريف آخر عن جلنة ىيئة احملاسبة باصللًتا عاـ ‪ 1978‬كمايلي‪:17‬‬
‫" تتضمن الرقابة الداخلية رلموع النظم‪ ،‬من مالية كغَتىا ادلوضوعة من قبل اإلدارة من أجل توجيو العمليات كافة بالصفة ادلطلوبة‬
‫كالفعالة‪ ،‬كإحًتاـ السياسات اإلدارية كمحاية األصوؿ كضبط الدقة يف البيانات ادلسجلة "‪.‬‬
‫ككنتيجة دلا سبق ؽلكننا تلخيص تطور مفهوـ الرقابة الداخلية يف أربع مراحل أساسية كىي‪:‬‬

‫‪ .1‬مرحلة الرقابة الشخصية ‪ :‬كقد تضمنت ىذه ادلرحلة ادلفهوـ الضيق للرقابة الداخلية‪ ،‬حيث كاف الشكل السائد للمؤسسات ىو‬
‫ادلؤسسة الفردية‪ ،‬كاليت كاف إىتمامها يقتصر على محاية النقدية‪ ،‬كمن مث إضلصر تعريفها على رلموعة من الوسائل اليت تكفل احلفاظ‬
‫على النقدية من السرقة أك اإلختالس مث إمتدت لتشمل بعض ادلوجودات األخرل لعل من أعلها ادلخزكف‪.‬‬
‫‪ .2‬مرحلة الضبط الداخلي‪ :‬كىي ادلرحلة اليت شهدت ظلو يف حجم ادلشركعات كزيادة أنشطتها كعملياهتا كإتساع نطاقها اجلغرايف‪ ،‬كىو‬
‫ما إقتضى تطوير يف مفهوـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كدبوجبها أعتربت الرقابة الداخلية دبثابة رلموعة من الوسائل اليت تتبناىا ادلؤسسة بقصد‬
‫محاية أصوذلا من النقدية‪ ،‬ادلخزكف السلعي ك غَتعلا من السرقة‪ ،‬اإلختالس‪ ،‬سوء اإلستعماؿ كاإلعلاؿ‪ ،‬كاليت عرفت يف حينو بإسم‬
‫الضبط الداخلي‪ .‬إضافة إىل الوسائل الكفيلة بضماف الدقة احلسابية دلا ىو مقيد بالسجالت‪.18‬‬
‫‪ .3‬مرحلة الكفاءة اإلنتاجية‪ :‬كتتميز ىذه ادلرحلة بزيادة اإلىتماـ بتحقيق كفاءة إستخداـ ادلوارد ادلتاحة للمؤسسة كتطور تعريف الرقابة‬
‫الداخلية تبعا لذلك ليشمل أساليب اإلرتقاء بالكفاءة اإلنتاجية ‪ .19‬كؽلكن مالحظة ذلك من خالؿ تعريف الصادر عن معهد‬

‫‪ 16‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص ‪.275‬‬

‫‪ 17‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص ‪.276‬‬
‫‪ 18‬سعيد يوسف حسن كالب‪ ،‬كاقع الرقابة الداخلية يف القطاع احلكومي‪ ،‬رسالة ماجستَت يف إدارة األعماؿ‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية غزة‪ ،‬فلسطُت‪ ،2004 ،‬ص ‪.31‬‬
‫‪ 19‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬مفاىيم حديثة يف الرقابة ادلالية ك الداخلية يف القطاع العاـ ك اخلاص‪ ،‬الطبعة األكىل‪ ،‬مكتبة اجملمع العريب‪ ،‬عماف‪ ،2010 ،‬ص ‪.97‬‬
‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫احملاسبُت القانونُت األمريكيُت (‪ )AICPA‬حيث عرفت" بأهنا اخلطة التنظيمية كمجيع الطرائق كاإلجراءات اليت تضعها الوحدة حلماية‬
‫موجوداهتا‪ ،‬كفحص صحة البيانات احملاسبية كدرجة اإلعتماد عليها كاإلرتقاء بالكفاءة اإلنتاجية كتشجيع اإللتزاـ دبا تقتضيو‬
‫السياسات اإلدارية ادلوضوعة"‪.‬‬
‫‪ .4‬مرحلة ىيكل الرقابة الداخلية ‪ :‬كفيها مت إستبداؿ مصطلح الرقابة الداخلية هبيكل الرقابة الداخلية‪ ،‬بإعتبار أف األخَت أكثر مشوال‪،‬‬
‫كقد كضع تعريف جديد حيث أعتربت دبوجبو "رلموعة من السياسات كاإلجراءات ادلوضوعة كدبا يوفر تأكيدا معقوال بأف أىداؼ‬
‫الوحدة سوؼ يتم ربقيقها" ‪ ،‬ككفقا ذلذا التقرير يتكوف ىيكل الرقابة الداخلية من ثالثة عناصر ىي بيئة الرقابة‪ ،‬النظاـ احملاسيب‬
‫كاإلجراءات الرقابية‪.‬‬
‫‪ .5‬اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية ‪ :‬يف ىذه ادلرحلة إتفقت اجلمعيات ادلهنية على توحيد اجلهود حملاكلة كضع تعريف موحد كشامل‬
‫للرقابة الداخلية‪ ،‬كأككلت ادلهمة للجنة رعاية ادلنظمات ‪ COSO‬كاليت خلصت إىل التعريف التايل‪" :‬الرقابة الداخلية ىي عملية تنفذ‬
‫من طرؼ رللس اإلدارة‪ ،‬ادلسَتين كاألفراد مصممة لتوفَت تأكيد معقوؿ حوؿ ربقيق األىداؼ الثالثة‪ :‬فعالية ككفاءة العمليات‬
‫التشغيلية‪ ،‬موثوقية ادلعلومات ادلالية كاإللتزاـ باللوائح كالقوانُت"‪ .‬كأصبحت تتكوف من مخسة عناصر عوضا ثالثة ىي‪ :‬بيئة الرقابة‪،‬‬
‫تقدير ادلخاطر‪ ،‬أنشطة الرقابة‪ ،‬ادلعلومات كاإلتصاالت كادلراقبة‪ .‬كعرؼ ادلفهوـ تغَتا من إجراءات كعمليات إىل ىيكل الرقابة (سيتم‬
‫التطرؽ إليها بالتفصيل يف الفصل الثاين)‪.20‬‬
‫كؽلكن من خالؿ اجلدكؿ التايل تلخيص أىم التعاريف ادلعاصرة للرقابة الداخلية مع مقارنة أىداؼ ككسائل كل تعريف‪:‬‬

‫‪ 20‬عبد السالـ مخيس بدكم‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.26‬‬

‫‪12‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الجدول رقم (‪ :)1-1‬مقارنة أىداف الرقابة الداخلية بوسائلها‬

‫اإلتحاد الدولي للمحاسبين‬
‫‪IFAC‬‬
‫األىداف‪:‬‬
‫‪ .1‬احلماية الكاملة‪:‬‬
‫‪ -‬األصوؿ بأنواعها؛‬
‫‪ -‬ضبط الدقة كاإلكتماؿ للسجالت‬
‫احملاسبية كهتيئة ادلعلومات ادلوثوقة‬
‫يف الوقت ادلناسب؛‬
‫‪ -‬منع كإكتشاؼ الغش كاخلطأ‪.‬‬
‫اإلدارية‬ ‫‪ .2‬اإللتزاـ بالسياسات‬
‫كاخلطط كاإلجراءات كالقوانُت‬
‫كالتنظيمات؛‬
‫‪ .3‬ضماف إدارة منظمة ككفء‬
‫العمل‪.‬‬
‫الوسائل‪:‬‬
‫‪ -‬السياسات كاإلجراءات‬
‫سواء أكانت متعلقة بشكل مباشر‬
‫بوظائف النظاـ احملاسيب أـ غَت‬
‫متعلقة هبا‪.‬‬
‫معهد المحاسبين القانونيين بإنجلترا‬ ‫الهيئة الفرنسية للخبراء المحاسبين‬ ‫المجمع األمريكي للمحاسبين‬
‫‪PCCAB-1978‬‬ ‫‪ECCA-1977‬‬ ‫‪AICPA-1949‬‬
‫األىداف‪:‬‬ ‫األىداف‪:‬‬ ‫األىداف‪:‬‬
‫‪ .1‬احلماية‪:‬‬ ‫‪ .1‬ضماف احملافظة (احلماية) على‪:‬‬ ‫‪ .1‬احلماية‪:‬‬
‫‪ -‬األصوؿ بأنواعها؛‬ ‫‪ -‬االصوؿ بأنواعها؛‬ ‫‪ -‬األصوؿ بأنواعها؛‬
‫‪ -‬ضبط الدقة يف البيانات احملاسبية‪.‬‬ ‫‪ -‬نوعية ادلعلومات‪.‬‬ ‫البيانات‬ ‫‪ -‬ضبط الدقة كالثقة يف‬
‫‪ .2‬إحًتاـ السياسات اإلدارية؛‬ ‫‪ .2‬تطبيق تعليمات اإلدارة؛‬ ‫احملاسبية‪.‬‬
‫بالصفة‬ ‫‪ .3‬توجيو سائر العمليات‬ ‫‪ .3‬تدعيم األداء كربسينو؛‬ ‫‪ .2‬تشجيع اإللتزاـ بالسياسات اإلدارية‬
‫ادلطلوبة‪.‬‬ ‫‪ .4‬احملافظة على إستمرارية ادلؤسسة‪.‬‬ ‫ادلوضوعة مقدما؛‬
‫‪ .3‬اإلرتقاء بالكفاية اإلنتاجية‪.‬‬
‫الوسائل‪:‬‬ ‫الوسائل‪:‬‬ ‫الوسائل‪:‬‬
‫‪ -‬رلموع النظم من مالية كغَتىا‪.‬‬ ‫‪ -‬التنظيم؛‬ ‫‪ -‬اخلطة التنظيمية؛‬
‫‪ -‬طرائق كل نشاط كإجراءاتو‪.‬‬ ‫‪ -‬سائر الطرائق كادلقاييس ادلتناسقة‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬حسُت أمحد دحدكح‪ ،‬حسُت يوسف القاضي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.277‬‬

‫يالحظ من خالؿ اجلدكؿ أعاله‪ ،‬أف التعاريف األربعة ادلعاصرة للرقابة الداخلية‪ ،‬تشًتؾ يف أىداؼ احلماية‪ ،‬ضبط الدقة يف البيانات‬
‫احملاسبية كاإللتزاـ بالسياسات اإلدارية‪ .‬كمن ىنا ؽلكن القوؿ إف ىذه التعاريف مل زبرج عن اخلطوط العريضة اليت رمسها تعريف اجملمع‬
‫األمريكي للمحاسبُت األمريكيُت (‪ ،)AICPA‬كإف إختلف أسلوب التعبَت عنها‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عوامل تحديد مفهوم ونطاق الرقابة الداخلية‬

‫يتحدد نطاؽ كحجم الرقابة الداخلية يف أم مؤسسة بناء على رلموعة من العوامل كالعناصر الرئيسية‪ ،‬أعلها ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬حجم المؤسسة‪ :‬من العوامل اذلامة اليت ربدد نطاؽ كحجم الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة‪ ،‬ىي حجم ادلؤسسة كحجم النشاط الذم‬
‫سبارسو حيث ؼلتلف ىذا النظاـ من مؤسسة صغَتة إىل مؤسسة متوسطة أك كبَتة احلجم‪ ،‬فادلؤسسة اليت سبارس نشاطا زلدكدا يالئمها‬
‫نظاما زلدكدا كادلؤسسة اليت سبارس نشاطا متعددا ككبَت احلجم يالئمها نظاـ رقابة داخلية كبَت احلجم كمتكامل بشكل يغطي كل‬
‫عناصر ىذه األنشطة من حيث ما يتضمنو ىذا النظاـ من إجراءات كما ػلتويو من مراحل سلتلفة كما يقوـ على تنفيذه من كفاءات‬
‫كخربات معينة من خالؿ تقسيم منظم لألعماؿ كربديد للمسؤكليات كالسلطات يف سلتلف ادلستويات اإلدارية يف ادلؤسسة‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ .2‬طبيعة النشاط وتبعية المؤسسة‪ :‬حيث تلعب طبيعة نشاط ادلؤسسة دكرا ىاما يف رلاؿ ربديد طبيعة كإجراءات نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫كمراحلو كخطواتو فادلؤسسة التجارية ؼلتلف فيها ىذا النظاـ من حيث إجراءاتو عن ادلؤسسة الصناعية كعن ادلؤسسة اخلدمية كعن‬
‫ادلؤسسة الزراعية إىل غَت ذلك من األنشطة ادلختلفة‪ .‬كما أف مراحل كأداء األنشطة زبتلف من نشاط آلخر شلا يًتتب عليها من‬
‫إختالؼ إجراءات الرقابة ادلالئمة لكل من ىذه األنشطة‪.‬‬
‫‪ .3‬مراحل العملية اإلنتاجية في المؤسسة ‪ :‬حيث زبتلف إجراءات الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة اليت تتمثل العملية اإلنتاجية بالنسبة ذلا‬
‫يف مرحلة كاحدة عن مؤسسة أخرل تتمثل ىذه العملية يف عدة مراحل شلا يتطلب إجراءات رقابة داخلية أكثر مشوال كتفصيال كربتاج‬
‫إىل خربات فنية كإدارية من نوع خاص تالئم طبيعة ىذه ادلراحل‪ .‬كمن ناحية أخرل زبتلف إجراءات الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة‬
‫الصناعية اليت تعتمد على نظاـ ادلراحل اإلنتاجية عن ادلؤسسة اليت تعتمد يف إنتاجها على نظاـ األكامر اإلنتاجية اخلاصة‪.‬‬
‫‪ .4‬إمكانيات المؤسسة المادية والبشرية ‪ :‬حيث تلعب إمكانيات ادلؤسسة كمواردىا ادلادية كالبشرية دكرا ىاما يف رلاؿ تصميم نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية كتنفيذه بكفاءة كإتقاف فعند توافر ىذه ادلوارد بصورة كاملة ككافية فإف الفرصة تتاح للمؤسسة يف كضع نظاـ متكامل‬
‫للرقابة الداخلية بصرؼ النظر عن تكلفة إعداده إىل جانب إمكانية تعيُت الكفاءة البشرية العالية لإلشراؼ على تنفيذ النظاـ ضمانا‬
‫لكفاءتو كفاعليتو يف ربقيق أىدافو‪ .‬كمن ناحية أخرل فإف عدـ توافر اإلمكانيات ادلادية كالبشرية بالقدر ادلالئم كالكايف ال يساعد‬
‫على صلاح تنفيذ ىذا النظاـ أك ربقيق أىدافو بالدرجة ادلطلوبة كالفعالة‪.‬‬
‫‪ .5‬النظم والقوانين والتشريعات‪ :‬حيث تلعب النظم الداخلية يف ادلؤسسة كالقوانُت كالتشريعات اخلاصة بادلؤسسة كالعامة على مستول‬
‫كالقوانُت‬ ‫القطاع أك الدكلة دكرا ىاما يف رلاؿ ربديد طبيعة إجراءات الرقابة الداخلية ادلالئمة للمشركع كاليت تتفق كىذه النظم‬
‫كالتشريعات اليت ربكم طبيعة العمل داخل ادلؤسسة كعالقتو ادلختلفة بأجهزة الدكلة من ناحية كبادلشركعات األخرل داخل نفس‬
‫القطاع أك القطاعات األخرل من ناحية أخرل‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬أنواع الرقابة الداخلية‬

‫نظاـ الرقابة الداخلية نظاـ شامل يتكوف من رلموعة من األقساـ أك النظم الفرعية اليت ربقق أىداؼ الرقابة الداخلية‪ ،‬بعضها ؼلتص‬
‫باجلوانب احملاسبية كيطلق عليها بالرقابة الداخلية احملاسبية‪ ،‬كبعضها ؼلتص حبماية األصوؿ كادلمتلكات كيطلق عليها بالضبط الداخلي‬
‫كبعضها ؼلتص باجلوانب ادلتعلقة بالكفاية اإلنتاجية كالسياسات اإلدارية كيطلق عليها بالرقابة الداخلية اإلدارية‪ .‬كسنذكر فيما يلي ىذه‬
‫األقساـ‪:‬‬

‫‪ .1‬الرقابة الداخلية المحاسبية‪:‬‬

‫كتشمل اخلطة التنظيمية كمجيع كسائل التنسيق كاإلجراءات اذلادفة إىل إختبار دقة البيانات احملاسبية ادلثبتة بالدفاتر كاحلسابات‬
‫كدرجة اإلعتماد عليها ‪ ، 21‬هبدؼ توفَت ادلعلومات ادلالئمة عن أكجو النشاط كنتائج األعماؿ كادلركز ادلايل لإلدارة كأصحاب ادلصاحل إلزباذ‬
‫القرارات ادلناسبة‪ ،‬فضال عن تسجيل عمليات ادلؤسسة كإستخالص النتائج كاحملافظة على أصوؿ ادلؤسسة كمحاية حقوقها لدل الغَت‪.22‬‬
‫كفيما يلي عرض ألىم طرؽ ككسائل الرقابة الداخلية احملاسبية‪:23‬‬

‫‪ 21‬عبد الرؤكؼ جابر‪ ،‬الرقابة ادلالية كادلراقب ادلايل من الناحية النظرية‪ ،‬الطبعة األكىل‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بَتكت‪ ،‬لبناف‪ ،2004 ،‬ص ‪.170‬‬
‫‪ 22‬الشيخ إبراىيم كلد حبيال‪ ،‬دكر كأعلية الرقابة الداخلية يف ربسُت أداء ادلؤسسة –دراسة حالة بنك التجارة كالصناعة موريتانبا‪ ،-‬مذكرة ماجستَت يف علوـ التسيَت ‪ ،‬جامعة اجلزائر‪ ،2007 ،‬ص‬
‫‪.52‬‬
‫‪ 23‬رائد زلمد عبد ربو‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.18‬‬
‫‪14‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫تقسيم اإلختصاصات بُت العاملُت‪ ،‬حبيث يتم الفصل بُت الوظائف كاألعماؿ ادلتعارضة‪ ،‬كال يسمح ألم شخص القياـ بعملية‬ ‫‪-‬‬
‫كاحدة من بدايتها حىت هنايتها‪ ،‬منعا للتالعب‪ ،‬باإلضافة إىل ربقيق رقابة كل شخص على غَته من األشخاص اآلخرين؛‬
‫إستخداـ طريقة القيد ادلزدكج‪ ،‬عند إثبات العمليات بالسجالت احملاسبية دلا ربققو من خاصية التوازف كالضبط احلسايب؛‬ ‫‪-‬‬
‫إستخداـ سجالت ادلراقبة اإلمجالية دلراقبة احلسابات الفرعية (حسابيا)‪ :‬مثل حساب إمجايل العمالء دلراقبة احلسابات الشخصية‬ ‫‪-‬‬
‫للعمالء يف دفًت أستاذ مساعد للعمالء كأيضا حساب إمجايل ادلوردين دلراقبة احلسابات الشخصية للموردين؛‬
‫إعداد موازين مراجعة دكرية للتأكد من التوازف احلسايب بصفة دكرية؛‬ ‫‪-‬‬
‫مطابقة كشوؼ حساب البنوؾ مع حسابات البنوؾ بالدفاتر كإعداد مذكرات التسوية كمتابعتها؛‬ ‫‪-‬‬
‫إتباع نظاـ اجلرد ادلستمر للمخزكف‪ ،‬كمطابقة األرصدة الدفًتية مع نتيجة اجلرد كربديد الفركؽ كأسباهبا؛‬ ‫‪-‬‬
‫إتباع نظاـ ادلصادقات مع العمالء كادلوردين‪ ،‬حيث ربصل ادلؤسسة من الغَت على أدلة بشأف صحة أرصدة حسابات العمالء‬ ‫‪-‬‬
‫كادلوردين؛‬
‫إعتماد قيود التسوية كتصحيح األخطاء بواسطة شخص مسؤكؿ‪ ،‬حىت ال تتوافر للشخص الذم أعد ىذه القيود فرصة تغطية أم‬ ‫‪-‬‬
‫تالعب يكوف قد إرتكبو؛‬
‫كجود نظاـ مستندم سليم‪ ،‬ػلدد ادلستندات كالدكرات ادلستندية للعمليات بشكل سليم؛‬ ‫‪-‬‬
‫كجود قسم للمراجعة الداخلية بادلؤسسة يتوىل مراجعة العمليات ادلثبتة بالسجالت كفحصها كالتأكد من أف السجالت ربوم كل ما‬ ‫‪-‬‬
‫كاف غلب تسجيلو هبا‪.‬‬
‫‪ .2‬الضبط الداخلي‪:‬‬
‫يهدؼ ىذا النوع إىل محاية ادلوجودات من السرقة أك الضياع أك التلف‪ ،‬كيعتمد الضبط الداخلي على تقسيم العمل‪ ،‬ربديد الصالحيات‬
‫ك اإلختصاصات‪ ،‬فصل الواجبات ادلتعارضة حيث يسَت العمل كتنفذ ادلعامالت بصورة تلقائية مستمرة‪ ،‬مع مراعاة عدـ إناطة تنفيذ عملية‬
‫كاملة من بدايتها إىل هنايتها دلوظف كاحد دكف أف يراجع عملو من قبل موظف آخر ضمانا لسالمة سَت العمل كلتدارؾ األخطاء‪،‬‬
‫كتتأثر بيئة الضبط الداخلي باذليكل التنظيمي للمؤسسة كالرقابة كاإلشراؼ اإلدارم كادلوظفُت يف ادلؤسسة‪.24‬‬
‫‪ .3‬الرقابة الداخلية اإلدارية‪:‬‬
‫تشمل اخلطة التنظيمية ككسائل التنسيق كاإلجراءات اذلادفة لتحقيق أكرب قدر شلكن من الكفاية اإلنتاجية مع تشجيع اإللتزاـ بالسياسات‬
‫كالقرارات اإلدارية‪ ،‬كىي تعتمد يف سبيل ربقيق ىدفيها كسائل متعددة مثل‪ :‬الكشوفات اإلحصائية‪ ،‬دراسات احلركة كالوقت كتقارير‬
‫األداء‪ ،‬الرقابة على اجلودة‪ ،‬ادلوازنات التقديرية‪ ،‬التكاليف ادلعيارية‪ ،‬كإستخداـ اخلرائط كالرسوـ البيانية كبرامج التدريب ادلتنوعة‬
‫للمستخدمُت‪ .‬كىي كما تظهر متعلقة بطريقة غَت مباشرة بالسجالت احملاسبية منها ك ادلالية‪.25‬‬

‫‪ 24‬عطا اهلل أمخد سويلم احلسباف‪ ،‬الرقابة الداخلية كالتدقيق يف بيئة تكنولوجيا ادلعلومات‪ ،‬الطبعة األكىل‪ ،‬دار الراية‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2008 ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪ 25‬عبد الرؤكؼ جابر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.170‬‬
‫‪15‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫المطلب الثالث‪ :‬مقومات نظام الرقابة الداخلية الفعال‬

‫يتميز نظاـ الرقابة الداخلية اجليد كالفعاؿ دبجموعة من اخلصائص الرئيسية كاذلامة كاليت سبثل ادلقومات األساسية ادلطلوب توافرىا حىت ؽلكن‬
‫إعتبار نظاـ الرقابة الداخلية فعاال كجيدا يف ربقيق األىداؼ الرئيسية كالتشغيلية لو‪ .‬كالشك أف توافر ىذه اخلصائص أك ادلقومات كلها أك‬
‫بعضها بشكل معُت ىو أساس احلكم على مدل قوة أك ضعف نظاـ الرقابة الداخلية كأساليبها كأدكاهتا ادلطبقة يف ادلؤسسة‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬المقومات اإلدارية لنظام الرقابة الداخلية‬

‫يتضمن الشق اإلدارم أك التنظيمي لنظاـ الرقابة الداخلية على رلموعة من الركائز اليت تزيد من كفاءتو كفعاليتو‪ ،‬كاليت ؽلكن تلخيصها يف‬
‫العناصر التالية‪:26‬‬
‫‪ .1‬ىيكل تنظيمي إداري كفء‪:‬‬
‫يراعى يف كضعو تسلسل اإلختصاصات‪ ،‬كيوضح اإلدارات الرئيسية مع ربديد سلطات كمسؤكليات ىذه اإلدارات بدقة تامة‪ .‬كيتوقف‬
‫اذليكل التنظيمي من حيث التصميم على طبيعة ادلؤسسة‪ ،‬حجمها‪ ،‬مدل اإلنتشار اجلغرايف ذلا كعدد القطاعات كالفركع‪ ،‬كغلب أف يكوف‬
‫لكل شخص يف اذليكل التنظيمي رئيسا يتابعو كيقيم أداءه بإستمرار‪ ،‬كضركرة إعداد خرائط تفصيلية لكل قسم مع كجود إمكانية لتغيَت‬
‫اذليكل التنظيمي مع تغَت الظركؼ احمليطة‪ ،‬كمن ناحية أخرل غلب أف يعمل اذليكل التنظيمي الكفء على إعطاء كل فرد كاجبات‬
‫كمسؤكليات زلددة‪ ،‬تتناسب كقدراتو مع تطبيق مبدأ الفصل بُت ادلهاـ ادلختلفة‪.‬‬
‫كبالتايل البد أف تراعى فيو ادلركنة كالبساطة دلقابلة أم تطورات مستقبلية‪ ،‬كذلك الوضوح من حيث ربديد السلطة كادلسؤكلية‪ .‬كما غلب‬
‫أف ربقق اخلطة التنظيمية (اذليكل التنظيمي) إستقالؿ اإلدارات اليت تقوـ بالعمل عن اإلدارات اليت ربتفظ باألصوؿ كعن تلك اليت ذبرم‬
‫فيها احملاسبة‪.27‬‬
‫تعتمد سالمة اذليكل التنظيمي على مالحظة تطبيق مبادئ الرقابة التنظيمية فيما يتعلق باجلوانب التالية‪:28‬‬
‫‪ ‬ربديد مسؤكليات كإختصاصات كل إدارة أك قسم أك فرع أك شخص‪ ،‬مع كجود دليل مكتوب يوضحها كيساعد يف تطبيق مبدأ‬
‫ادلساءلة احملاسبية؛‬
‫‪ ‬تفويض السلطات من أعلى إىل أسفل التنظيم؛‬
‫‪ ‬مركنة اخلطة التنظيمية؛‬
‫‪ ‬اإلستقالؿ الوظيفي دلختلف اإلدارات ‪.‬‬
‫‪ .2‬كفاءة العنصر البشري‪:‬‬
‫يتوقف صلاح كفعالية نظاـ الرقابة الداخلية يف ربقيق أىدافو بدرجة كبَتة على مدل كفاءة كمهارة كخربة العاملُت يف ادلؤسسة كادلسؤكلُت عن‬
‫تنفيذ ىذا النظاـ كاإلشراؼ عليو‪ .‬إف نظاـ الرقابة الداخلية قد يكوف نظاما متكامال جبميع مقوماتو كخصائصو األخرل كلكنو يفشل يف‬
‫ربقيق أىدافو الرئيسية أك التشغيلية بسبب عدـ توافر الكفاءات البشرية من العاملُت كادلوظفُت ادلسؤكلُت عن نشاط كأعماؿ ادلؤسسة كعدـ‬
‫تفهمهم كدرايتهم بقواعد كأسس ىذا النظاـ‪.‬‬

‫‪ 26‬بوطورة فضيلة‪ ،‬دراسة كتقييم فعالية نظاـ الرقابة الداخلية يف البنوؾ –دراسة حالة الصندكؽ الوطٍت للتعاكف الفالحي‪ ،-‬مذكرة ماجستَت‪ ،‬جامعة ادلسيلة‪ ،2007 ،‬ص ‪.23‬‬
‫‪ 27‬عبد الرؤكؼ جابر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.171‬‬
‫‪ 28‬رائد زلمد عبد ربو‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.22‬‬
‫‪16‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫على عكس ذلك‪ ،‬قد يكوف نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة ناجحا كفعاال ليس بسبب عناصره كمقوماتو األخرل كلكن بسبب كفاءة‬
‫ادلوظفُت من ذكم اخلربة كاألمانة يف تنفيذ مسؤكلياهتم من خالؿ التحديد الواضح لسلطاهتم كاإللتزاـ هبا‪ .‬كلتحقيق كفاءة األفراد من‬
‫ادلوظفُت كالعاملُت ينبغي على إدارة ادلؤسسة مراعاة العوامل التالية‪:29‬‬
‫‪ ‬كضع سياسة سليمة كمالئمة لتعيُت كترقية ادلوظفُت دبا ػلقق كفاءة كفعالية أدائهم؛‬
‫‪ ‬توافر عنصر الكفاءة يف ادلوظفُت بادلستول ادلطلوب ألداء مهامهم؛‬
‫‪ ‬تعيُت العدد الكايف للموظفُت إلصلاز ىذه األعماؿ ال أكثر من الالزـ كال أقل؛‬
‫‪ ‬كضع برنامج دكرم لتدريب ادلوظفُت على أحدث األساليب يف أداء ادلهاـ بصفة مستمرة لزيادة خربهتم ككفاءهتم كمسايرهتم‬
‫للتطورات احلديثة كل يف رلاؿ عملو‪.‬‬
‫‪ .3‬معايير أداء سليمة‪:‬‬
‫رقابة األداء يف إدارات ادلؤسسة كمراحلو ادلختلفة كذلك لتحقيق كفاية عالية فيو‪ .‬كشلا غلب مالحظتو ضركرة اإللتزاـ دبستويات أداء سلطط‬
‫ذلا كمرسومة كإذا ما كجد أم إضلراؼ عن ىذه ادلستويات فيجب دراستو ك كضع اإلجراءات الكفيلة بتصحيحو‪ .‬كتتم رقابة األداء بطريقة‬
‫مباشرة كإشراؼ كل مسؤكؿ على عمل من ىم دكنو‪ ،‬أك بطريقة غَت مباشرة كإستعماؿ أدكات الرقابة ادلختلفة مثل‪ :‬ادليزانيات التقديرية‪،‬‬
‫التكاليف ادلعيارية‪ ،‬تقارير الكفاية كالتدقيق الداخلي‪ ،‬كما شابو‪.30‬‬
‫‪ .4‬وضع السياسات واإلجراءات لحماية األصول‪:‬‬
‫من الدعامات الرئيسية لنظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كجود رلموعة من السياسات كاإلجراءات بقصد احلماية الكاملة لألصوؿ كمنع تسرهبا أك‬
‫إختالسها‪ ،‬كتزداد أعلية ىذه السياسات كاإلجراءات كلما كاف التنظيم الذم تعتمده ادلؤسسة ال مركزم‪ ،‬حيث ىناؾ بعد يف ادلسافات بُت‬
‫الوحدات كالسياسات ادلوضوعة كبصورة أخرل فإف السياسة ىي اذلدؼ الذم تسعى إليو ادلؤسسة‪ ،‬أما اإلجراء فهو طريقة التنفيذ ذلذا‬
‫اذلدؼ‪.‬‬
‫كل من السياسة كاإلجراء أداة جيدة لنظاـ الرقابة اإلدارية‪ ،‬إذ تتطلب محاية األصوؿ كمنع تبديدىا توافر إجراءات للضبط الداخلي بُت‬
‫األقساـ كالتقارير ادلتداكلة بينها‪ ،‬فقد تكوف ىذه اإلجراءات يف صورة رسومات معينة كاضحة ربدد مساراهتا ككيفية تنفيذىا‪.‬‬
‫‪ .5‬تواجد وحدة تنظيمية للمراجعة الداخلية‪:‬‬
‫من الضركرم أف يتضمن التنظيم اإلدارم للمؤسسة إدارة أك قسم للمراجعة الداخلية يقوـ بالتأكد من تطبيق كافة اإلجراءات كاللوائح‬
‫كالسياسات اليت رمستها اإلدارة‪ ،‬من دقة البيانات احملاسبية‪ ،‬كمن عدـ كجود أم تالعب أك سلالفات‪ .‬أم أف ادلراجعة الداخلية تقوـ بالتأكد‬
‫من تطبيق كفعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪.31‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬المقومات المحاسبية لنظام الرقابة الداخلية‬

‫يقوـ نظاـ الرقابة الداخلية على رلموعة من الدعائم أك ادلقومات احملاسبية كادلالية اليت يلخصها الشكل التايل‪ :‬فيما يلي‪:32‬‬

‫‪ 29‬عبد الفتاح الصحن‪ ،‬زلمد السيد سرايا‪ ،‬فتحي رزؽ السوافَتم‪ ،‬الرقابة كادلراجعة الداخلية‪ ،‬ادلكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2006 ،‬ص ‪.184-182‬‬
‫‪ 30‬عبد الرؤكؼ جابر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.173‬‬
‫‪ 31‬رائد زلمد عبد ربو‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.27‬‬
‫‪ 32‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص ‪.28-27‬‬
‫‪17‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الشكل رقم (‪ :)2-1‬الوسائل المستخدمة في تحقيق الجانب المحاسبي للرقابة الداخلية‬

‫الدليل احملاسيب‬
‫لتبويب احلسابات‬

‫اجملموعة الدفًتية‬ ‫الدكرة ادلستندية‬

‫(سجالت زلاسبية)‬

‫دفًت يومية عامة؛ دفًت يومية مساعد؛‬ ‫خطوات الزمة إلسباـ عملية معينة مستنديا‬
‫دفاتر األستاذ العامة كادلساعدة‬ ‫كبياف الًتابط بُت اخلطوات‬

‫إدارات أقساـ داخل‬

‫ادلؤسسة‬

‫المصدر‪ :‬الشيخ إبراىيم كلد حبيال‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.70‬‬

‫كؽلكن شرح الشكل السابق كما يلي‪:33‬‬

‫‪ .1‬الدليل المحاسبي‪:‬‬
‫ىو خطة لتبويب احلسابات دبا يتفق كطبيعة ادلؤسسة‪ ،‬كيبُت احلسابات الرئيسية كاحلسابات الفرعية اليت تندرج ربتها‪ ،‬مع إعطاء شرح لكل‬
‫احلسابات كطبيعة العمليات اليت تسجل بو‪ .‬كيشتمل الدليل تبويب احلسابات بالشكل كالتفصيل الذم يسمح باحلصوؿ على مجيع‬
‫البيانات الالزمة إلزباذ القرارات بواسطة ادلؤسسة‪ .‬بالتايل ال يوجد دليل زلاسيب يصلح لكافة ادلؤسسات بل ؼلتلف الدليل حبسب طبيعة‬
‫نشاطها‪ .‬كغلب مراعاة اإلعتبارات التالية عند إعداد الدليل احملاسيب دلؤسسة ما‪:‬‬
‫‪ ‬يتضمن احلسابات اليت تعكس بشكل كاؼ نتائج أعماؿ ادلؤسسة كمركزىا ادلايل؛‬
‫‪ ‬أف يعطي كل حساب ادلدلوؿ الذم يعرب عنو؛‬
‫‪ ‬يتضمن نظاما لًتقيم احلسابات لتسهيل التعرؼ على احلسابات‪ ،‬كما يفيد يف إستخداـ الوسائل اإللكًتكنية‪.‬‬
‫‪ .2‬الدورة المستندية‪:‬‬
‫يتطلب ربقيق نظاـ الرقابة كجود دكرة مستندية على درجة عالية من الكفاءة‪ ،‬طادلا أهنا سبثل ادلصدر األساسي للقيد كأدلة اإلثبات‪،‬‬
‫كلذلك ينبغي عند تصميم ادلستندات مراعاة النواحي القانونية كالشكلية‪ ،‬باإلضافة إىل أف ػلقق ادلستند ادلعٌت اذلدؼ من تصميمو‬
‫كتداكلو‪ ،‬كأيضا ترقيم ىذه ادلستندات لتسهيل عمليات الرقابة‪ ،‬كضماف عدـ إزدكاجية ادلستندات ربقيقا للرقابة من ناحية كمنع ادلسؤكلية‬
‫ادلزدكجة عنها‪ .‬كذلك ينبغي أف يتميز ادلستند بالوضوح كالبساطة يف التصميم كاإلستخداـ‪ ،‬كإنشاء دكرة مستندية ضمن النظاـ احملاسيب‬

‫‪ 33‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص ‪.28-27‬‬

‫‪18‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫ادلعٍت‪ ،‬إظلا ؽلثل أساسا ينبغي احملافظة عليو‪ ،‬فال تتم عملية الرقابة دكف توافر دكرة مستندية كاملة كبصفة خاصة يف نطاؽ التحصيل‬
‫كالصرؼ‪ .‬كما أف مراعاة خطوط السلطة كادلسؤكلية عند إنشاء دكرة مستندية يعد مطلبا أساسيا لعمليات الرقابة‪.34‬‬
‫‪ .3‬المجموعة الدفترية‪:‬‬
‫تتكوف اجملموعة الدفًتية من العناصر الرئيسية للنظاـ احملاسيب ألم مؤسسة‪ ،‬كال ؽلكن دلصمم النظاـ كضع رلموعة دفًتية ظلطية تصلح لكل‬
‫الوحدات اإلقتصادية كلكن عليو أف يدرس العوامل اليت تتحكم يف تصميم اجملموعة الدفًتية كىي الشكل القانوين للمؤسسة كطبيعة‬
‫نشاطها كحجمها‪ ،‬كيراعى عند إعداد اجملموعة الدفًتية للمؤسسة بعض اإلعتبارات أعلها‪:35‬‬
‫‪ ‬ضركرة الوفاء بادلتطلبات القانونية من حيث إمساؾ دفًت اليومية‪ ،‬دفًت اجلرد كما تقتضيو طبيعة ادلؤسسة من سجالت؛‬
‫‪ ‬ضركرة أف ؼلدـ السجل غرضا زلددا؛‬
‫‪ ‬ضركرة ترقيم صفحات الدفاتر قبل إستعماذلا لتسهيل عملية الرقابة؛‬
‫‪ ‬ضركرة التسجيل كقت حدكث العملية أك بعد ذلك بوقت قصَت؛‬
‫‪ ‬ضركرة مراعاة الوضوح كالبساطة عند تصميم الدفاتر؛‬
‫‪ ‬يتطلب نظاـ الرقابة الداخلية ربط اجملموعة ادلستندية مع اجملموعة الدفًتية عن طريق اجلداكؿ أك خرائط التدفقات‪.‬‬

‫يعتمد يف ادلقومات احملاسبية على إستخداـ الوسائل اآللية كاإللكًتكنية يف إصلاز األعماؿ احملاسبية دلا توفره من سرعة يف اإلصلاز كتقليل يف‬
‫األخطاء‪ ،‬كرفع يف كفاءة العمل احملاسيب‪ ،‬فإستخداـ اآلالت احلاسبة يساعد على إصلاز العمليات احلسابية بدقة كبَتة كسرعة فائقة‪ ،‬كذلك‬
‫تساعد آالت تسجيل النقدية يف ضبط حركة النقدية احملصلة‪ .‬كما يعتمد على اجلرد الفعلي لألصوؿ كوهنا كسيلة دلنع اإلختالس أك‬
‫التالعب فيها‪ ،‬حيث يتم جرد األصوؿ اليت تسمح طبيعتها بذلك كتقارف نتيجة اجلرد الفعلي مع األرصدة الدفًتية كغلرم ربديد الفركؽ‬
‫كربديد أسباهبا كادلسؤكلُت عنها‪.‬‬

‫‪ 34‬الشيخ إبراىيم كلد حبيال‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.69‬‬

‫‪ 35‬رائد زلمد عبد ربو‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.30-29‬‬
‫‪19‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬مسؤولية المراجع تجاه الرقابة الداخلية‬

‫ادلراجعة ىي عملية يتم دبقتضاىا ربقق أحد األفراد من صحة نتائج شخص آخر‪ ،‬كحىت تتم ىذه ادلراجعة بكفاءة فإهنا غلب أف تعتمد‬
‫على قواعد كمعايَت كأسس منطقية كثابتة‪ ،‬كاليت ربدد مفهوـ العملية كالظركؼ اليت سبارس فيها عملية ادلراجعة‪ .‬عرفتها مجعية احملاسبُت‬
‫األمريكية ( ‪ " )AAA‬أهنا عملية نظامية كمنهجية جلمع كتقييم األدلة كالقرائن بشكل موضوعي كاليت تتعلق بنتائج األنشطة كاألحداث‬
‫اإلقتصادية كذلك لتحديد مدل التوافق كالتطابق بُت ىذه النتائج كادلعايَت ادلقررة كتبليغ األطراؼ ادلعنية بنتائج ادلراجعة"‪ .‬كيعترب ىذا‬
‫التعريف شامال لكل أنواع ادلراجعة‪ .36‬كخالؿ ىذا ادلبحث ضلاكؿ عرض العالقة اليت تربط نظاـ الرقابة الداخلية كادلراجعة من خالؿ التطرؽ‬
‫إىل‪ :‬دكر ادلراجع يف تصميم نظاـ الرقابة الداخلية كتطويره مث طرؽ تقييم نظاـ الرقابة الداخلية كأساليبها كأخَتا نتعرؼ على تقدير ادلخاطر‬
‫يف نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬دور المراجع في تصميم وتطوير نظام الرقابة الداخلية‬

‫تعترب الرقابة الداخلية نقطة اإلنطالؽ اليت يبدأ ادلراجع مهمتو يف إعداد برنامج ادلراجعة‪ ،‬كعلى ضوء ما يسفر عنو فحصو يقوـ برسم برنامج‬
‫ادلراجعة ادلناسب مع ربديد كمية اإلختبارات الالزمة كحجم العينات ادلناسب‪ ،‬كيوضح أيضا الوقت ادلالئم للقياـ بإجراءات ادلراجعة‬
‫كاإلجراءات اليت غلب الًتكيز عليها بدرجة أكرب دكف غَتىا‪ .‬كضعف أك قوة نظاـ الرقابة الداخلية ال ػلدد فقط طبيعة أدلة اإلثبات يف‬
‫عملية ادلراجعة كإظلا ػلدد أيضا العمق ادلطلوب يف فحص تلك األدلة‪ .‬كغلب أف يستمر ادلراجع يف فحص كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫حىت يتمكن من اإلدلاـ باألساليب كاإلجراءات اليت تطبق يف ادلؤسسة إىل ادلدل الذم يزيل أم شك أك تساؤؿ يف ذىنو عن فعالية ككفاءة‬
‫النظاـ‪ .‬كاجلدكؿ ادلوايل يوضح التطور التارؼلي للمراجعة كمدل الفحص كأعلية الرقابة الداخلية يف كل فًتة‪:37‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)2-1‬التطور التاريخي للمراجعة ومدى الفحص وأىمية الرقابة الداخلية‬
‫أىمية الرقابة الداخلية‬ ‫مدى الفحص‬ ‫الهدف من عملية المراجعة‬ ‫الفترة‬
‫عدـ اإلعًتاؼ هبا‬ ‫بالتفصيل‬ ‫إكتشاؼ التالعب كاإلختالس‬ ‫قبل عاـ ‪1500‬‬
‫عدـ اإلعًتاؼ هبا‬ ‫بالتفصيل‬ ‫إكتشاؼ التالعب كاإلختالس‬ ‫‪1850-1500‬‬

‫بعض اإلختبارات كلكن األساس قك‬ ‫‪-1‬إكتشاؼ التالعب كاإلختالس ‪.‬‬

‫عدـ اإلعًتاؼ هبا‬ ‫‪1905-1850‬‬
‫ادلراجعة التفصيلية‬ ‫‪-2‬إكتشاؼ األخطاء الكتابية‪.‬‬

‫‪-1‬ربديد مدل سالمة‪ ،‬كصحة تقرير ادلركز ادلايل‪.‬‬

‫إعًتاؼ سطحي‬ ‫بالتفصيل كمراجعة إختبارية‬ ‫‪1933-1905‬‬
‫‪-2‬إكتشاؼ التالعب كاألخطاء‪.‬‬

‫‪-1‬ربديد مدل سالمة‪ ،‬كصحة تقرير ادلركز ادلايل‪.‬‬

‫بداية اإلىتماـ‬ ‫مراجعة إختبارية‬ ‫‪1940-1933‬‬
‫‪-2‬إكتشاؼ التالعب كاألخطاء‪.‬‬

‫إىتماـ كتركيز قوم‬ ‫مراجعة إختبارية‬ ‫ربديد مدل سالمة‪ ،‬كصحة تقرير ادلركز ادلايل‪.‬‬ ‫‪1960-1940‬‬
‫المصدر‪ :‬زلمد مسَت الصباف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.5‬‬

‫‪ 36‬كماؿ الدين مصطفى الدىراكم‪ ،‬زلمد السيد سرايا‪ ،‬دراسات متقدمة يف احملاسبة كادلراجعة‪ ،‬ادلكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬مصر‪ ،2006 ،‬ص ‪.106-105‬‬
‫‪ 37‬قدر ىذا اجلدكؿ على سبيل التوضيح لتطور األعلية النسبية دلفهوـ عملية ادلراجعة عرب فًتات من الزمن‪.‬‬
‫‪20‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الفرع األول‪ :‬التكامل بين المراجعة الداخلية والخارجية‬

‫تقسم عملية ادلراجعة من حيث اذليئة (اجلهة) اليت تقوـ هبا إىل مراجعة داخلية كمراجعة خارجية‪ .‬فادلراجعة الداخلية يقوـ هبا موظفوف‬
‫تابعوف إلدارة ادلؤسسة بينما يقوـ بادلراجعة اخلارجية مراجعي حسابات (أطراؼ خارجية) يتمتعوف بإستقالؿ كحياد تامُت عن إدارة‬
‫ادلؤسسة‪.38‬‬
‫كاف ظهور ادلراجعة الداخلية الحقا للمراجعة اخلارجية كمن مث ىي تعترب حديثة إذا ما قورنت بادلراجعة اخلارجية‪ ،‬كلقد نشأت بناءا على‬
‫إحتياجات اإلدارة إلحكاـ عملية الرقابة على ادلستويات التنفيذية‪ .‬يف بداية األمر كانت هتدؼ إىل البحث عن األخطاء احلسابية يف‬
‫الوثائق احلسابية كإجراء اجلرد للنقدية كمراجعة الكشوفات ادلالية‪ ،‬كمل يكن للمراجع الداخلي احلق يف اإلطالع الكامل على مجيع الدفاتر‬
‫كالسجالت‪ .‬كتطور مفهوـ ادلراجعة الداخلية إىل غاية ‪ 2001‬حيث ظهر تعريف آخر يتوافق كادلفاىيم احلديثة من إدارة ادلخاطر كالدكر‬
‫اإلستشارم للمراجع الصادر عن معهد ادلراجعيُت الداخلُت ( ‪ " :)IIA‬نشاط توكيدم إستشارم مستقل كموضوعي صمم إلثراء كتطوير‬
‫عمليات اإلدارة‪ ،‬كذلك دبساعدهتا إلصلاز أىدافها بطريقة منهجية منظمة لتقييم كتطوير فعالية إدارة سلاطرىا كضوابطها كاإلجراءات‬
‫ادلؤسسية"‪ .‬كمن أىداؼ ادلراجعة الداخلية نذكر‪:39‬‬
‫‪ -‬توفَت محاية ألصوؿ كسجالت الشركة من الضياع‪ ،‬السرقة‪ ،‬اإلختالس‪ ،‬التزكير كسوء اإلستخداـ؛‬
‫‪ -‬توفَت الدقة كالثقة يف البيانات احملاسبية اليت تتضمنها دفاتر‪ ،‬سجالت كحسابات الشركة؛‬
‫‪ -‬ربفيز النهوض بالكفاءة اإلدارية كالتشغيلية للشركة بشكل عاـ؛‬
‫‪ -‬تشجيع السَت بالسياسات اإلدارية كفق الطريقة ادلرسوـ ذلا‪.‬‬
‫أما عن ادلراجعة اخلارجية فهي كظيفة تلعب دكرا كبَتا يف احلفاظ على الثقة ادلتبادلة كاألساسية يف العالقة الرابطة بُت ادلؤسسة كاألطراؼ‬
‫اخلارجية من خالؿ رأم فٍت زلايد كمستقل خبصوص القوائم ادلالية اليت تعرضها إدارة ادلؤسسة موضوع ادلراجعة‪ .‬كؽلكن تعريفها على النحو‬
‫التايل‪ " :‬ىي عملية فحص القوائم ادلالية كىي يف الغالب قائمة الدخل كقائمة ادلركز ادلايل‪ ،‬كعمل إنتقادات للدفاتر كالسجالت كأنظمة‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬كالتحقق من أرصدة بنود قائمة الدخل كقائمة ادلركز ادلايل‪ ،‬كاحلصوؿ على األدلة الكافية كادلالئمة إلبداء الرأم الفٍت احملايد‬
‫على صدؽ كسالمة القوائم ادلالية"‪ .40‬كمن أىدافها نذكر‪:‬‬
‫‪ -‬إبداء الرأم الفٍت احملايد عن صدؽ البيانات ادلالية اليت ربويها القوائم ادلالية؛‬
‫‪ -‬فحص الرقابة الداخلية كتبياف أكجو القوة كالضعف يف النظاـ؛‬
‫‪ -‬مساعدة اإلدارة كأصحاب ادلصاحل على إزباذ القرارات بناءا على الثقة اليت يضفيها على موثوقية البيانات ادلالية‪.‬‬

‫من خالؿ التعريفُت السابقُت لكال من ادلراجعة الداخلية كاخلارجية ؽلكن إبراز أكجو التشابو كاإلختالؼ بينهما‪ ،‬من خالؿ اجلدكؿ ادلوايل‪:‬‬

‫‪ 38‬عبد الرؤكؼ جابر‪ ،‬الرقابة ادلالية كادلراقب ادلايل من الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.185‬‬
‫‪ 39‬عطا اهلل أمحد سويلم احلسباف‪ ،‬الرقابة الداخلية كالتدقيق يف بيئة تكنولوجيا ادلعلومات‪ ،‬الطبعة األكىل‪ ،‬دار الراية‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2009 ،‬ص‪.60-57‬‬
‫‪ 40‬يوسف زلمود جربوع‪ ،‬مراجعة احلسابات بُت النظرية كالتطبيق‪ ،‬الطبعة األكىل‪ ،‬مؤسسة الوراؽ‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2008 ،‬ص‪.7‬‬
‫‪21‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الجدول رقم (‪ :)3-1‬أوجو اإلختالف بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية‬

‫المراجع الخارجي‬ ‫المراجع الداخلي‬ ‫المعيار‬

‫شخص مهٍت مستقل من خارج ادلؤسسة‬ ‫شخص ينتمي إىل اذليكل التنظيمي للمؤسسة يعُت‬
‫طبيعة القائم بالمراجعة‬
‫من طرؼ اإلدارة‬
‫الهدف الرئيسي ‪ :‬خدمة اإلدارة عن طريق التأكد من الهدف الرئيسي ‪:‬خدمة طرؼ ثالث (ادلالؾ) عن طريق‬
‫أف النظاـ احملاسيب كفؤ كيقدـ بيانات سليمة كدقيقة إبداء الرأم يف سالمة كصدؽ سبثيل القوائم ادلالية اليت‬
‫اإلدارة‪.‬‬ ‫لإلدارة‪ .‬كبذلك ينصب اذلدؼ الرئيسي على إكتشاؼ تعدىا‬ ‫الهدف‬
‫الهدف الثانوي‪ :‬إكتشاؼ األخطاء كالغش يف حدكد ما‬ ‫كمنع األخطاء كالغش كاإلضلراؼ عن السياسات‬
‫تتأثر بو التقارير كالقوائم ادلالية‪.‬‬ ‫ادلوضوعة‪.‬‬
‫يتمتع بإستقالؿ كامل عن اإلدارة يف عملية الفحص‪،‬‬ ‫يتمتع بإستقالؿ جزئي‪ ،‬فهو مستق ؿ عن بعض‬
‫التقييم كإبداء الرأم‪.‬‬ ‫درجة اإلستقالل في أداء العمل وإبداء اإلدارات كاحلسابات كالتكاليف‪ ،‬كلكنو ؼلدـ رغبات‬
‫كحاجات اإلدارات األخرل‪.‬‬ ‫الرأي‬

‫مسؤكؿ أماـ ادلالؾ‪ ،‬كمن مث يقدـ تقرير بنتائج الفحص‬ ‫مسؤكؿ أماـ اإلدارة‪ ،‬كمن مث يقدـ تقرير بنتائج‬
‫كالدراسة إىل ادلستويات اإلدارية العليا‪.‬‬ ‫الفحص كالدراسة إىل ادلستويات اإلدارية العليا‪.‬‬ ‫المسؤولية‬

‫ػلدد ذلك أمر التعيُت كمعايَت ادلراجعة ادلتعارؼ عليها‪،‬‬
‫كما تنص عليو القوانُت ادلنظمة ألعماؿ ادلراجعة‪.‬‬
‫يتم الفحص غالبا مرة كاحدة يف هناية السنة ادلالية‪ ،‬كقد‬
‫يكوف يف بعض األحياف على فًتات متقطعة خالؿ‬
‫السنة‪.‬‬
‫ربدد اإلدارة نطاؽ عمل ادلراجع الداخلي‪ ،‬فبقدر‬
‫ادلسؤكليات اليت تعهد هبا اإلدارة للمراجع الداخلي‪،‬‬ ‫نطاق العمل‬
‫يكوف نطاؽ عملو‪.‬‬
‫يتم الفحص بصورة مستمرة على مدار أياـ السنة‪.‬‬
‫توقيت األداء‬
‫المصدر‪ :‬زلمد مسَت الصباف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.32‬‬

‫إف أكجو التكامل بُت ادلراجع الداخلي كادلراجع اخلارجي كاسعة كما يزيدىا ىو الثقة ادلتبادلة بينهما‪ ،‬كاليت يتم إستنتاجها من خالؿ تقييم‬
‫كل منهما لعمل اآلخر كالشك أف ىذا التكامل يؤدم إىل تضافر اجلهود ادلبذكلة لتحقيق أىداؼ كل منهما بكل كفاءة كفعالية دبا يعود‬
‫بالفائدة على ادلؤسسة‪ .‬فادلراجع اخلارجي يعتمد على مساعدة ادلراجع الداخلي يف فهم كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كما يعتمد عليو يف‬
‫ربديد سلاطر ادلراجعة كزبفيضها إىل ادلستول ادلقبوؿ‪ ،‬كدبا أف نطاؽ فحصو زلدد كال ؽلتد غالبا إىل مراجعة القوائم ادلالية خالؿ السنة فهو‬
‫يكتفي باإلستعانة بتقرير كأكراؽ ادلراجع الداخلي يف ربديد اجلوانب اليت تتطلب تركيزه عليها أثناء تنفيذه دلهمتو‪.‬‬
‫كما أنو ؽلكن للمراجع الداخلي أف يعتمد على عمل ادلراجع اخلارجي لتحقيق أعلى درجات الفعالية يف التغطية الشاملة لألنشطة ادلالية‬
‫للمؤسسة‪ ،‬فادلراجع الداخلي يقوـ بتنسيق عملو مع عمل ادلراجع اخلارجي ليتأكد من أف أعماؿ ادلراجعة الداخلية تكمل عمل كجهود‬
‫ادلراجعة اخلارجية كليس ىناؾ إزدكاجية بينهما‪ ،‬كما سبكنو اإلستفادة من خربة ادلراجع اخلارجي لرفع كفاءتو ادلهنية يف رلاؿ مراجعتو الداخلية‬
‫للمؤسسة‪.41‬‬

‫‪ 41‬عبد السالـ عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ،‬التكامل بُت ادلراجعة الداخلية كادلراجعة اخلارجية‪ ،‬رسالة ماجستَت يف العلوـ التجارية‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪ ،2010 ،3‬ص‪.121-112‬‬
‫‪22‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عالقة المراجعة بالرقابة الداخلية‬

‫‪ -1‬عالقة المراجعة الداخلية بالرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تعترب ادلراجعة الداخلية إحدل أدكات الرقابة الداخلية كسبثل بؤرة الًتكيز كصماـ أماف بالنسبة للمؤسسة‪ ،‬فمن متطلبات الرقابة السليمة‬
‫كجود خلية للمراجعة الداخلية مهمتها فحص كتقييم شامل لنظاـ الرقابة هبدؼ احلصوؿ على تأكيد من أف النظاـ يعمل بشكل جيد‬
‫كذات فعالية من حيث اإلجراءات كالضوابط ادلوضوعة‪ ،‬كما تعمل ادلراجعة الداخلية على التأكد من تطبيق كافة اإلجراءات كاللوائح‬
‫كالسياسات اليت مت كضعها من طرؼ اإلدارة ككذلك التأكد من دقة البيانات احملاسبية اليت يوفرىا النظاـ احملاسيب‪ ،‬كالتحقق من عدـ كجود‬
‫تالعب أك سلالفات كىو ما ؽلثل اإلدلاـ بشقي الرقابة الداخلية اإلدارم كاحملاسيب‪ .‬كيف النهاية يعرض تقرير ادلراجع الداخلي على اإلدارة‬
‫العليا أك جلنة ادلراجعة قصد ادلشاركة يف ربسُت كتطوير نظاـ الرقابة الداخلية‪ .‬كالشكل ادلوايل يوضح موقع ادلراجعة الداخلية من الرقابة‬
‫الداخلية‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)3-1‬موقع المراجعة الداخلية من الرقابة الداخلية‬

‫الرقابة الداخلية‬

‫الرقابة الداخلية اإلدارية‬ ‫الضبط الداخلي‬ ‫الرقابة الداخلية احملاسبية‬

‫ادلراجعة الداخلية اإلدارية‬ ‫ادلراجعة الداخلية احملاسبية‬

‫المراجعة الداخلية‬

‫المصدر‪ :‬يوسف سعيد يوسف ادلدلل‪ ،‬دكر كظيفة التدقيق الداخلي يف ضبط األداء ادلايل كاإلدارم‪ ،‬رسالة ماجستَت‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية‪،‬‬
‫غزة‪ ،2007 ،‬ص ‪.106‬‬

‫‪ -2‬عالقة المراجعة الخارجية بالرقابة الداخلية‪:‬‬

‫يوجد خالؼ فيما يتعلق دبدل مسؤكلية ادلراجعة اخلارجية فهل تشمل سائر نواحي الرقابة الداخلية أـ أهنا تتعلق ببعض النواحي دكف‬
‫غَتىا‪ ،‬يرل فريق من احملاسبُت أف ادلراجع اخلارجي مسؤكؿ عن فحص كمراجعة أعماؿ الضبط الداخلي كالرقابة احملاسبية فقط ألهنا تتعلق‬
‫بطرؽ احملافظة على موجودات ادلؤسسة أما الرقابة اإلدارية فال تدخل ضمن أعماؿ ادلراجعة اخلارجية على إعتبار أهنا ال تتعلق بالنواحي‬
‫ادلالية‪ .‬كيرل فريق آخر أف ادلراجع اخلارجي مسؤكؿ عن فحص كتقييم سائر نظاـ الرقابة الداخلية دبا يف ذلك الرقابة اإلدارية ألف مجيع‬
‫كسائل الرقابة الداخلية سبثل كحدة متماسكة تضعها اإلدارة لتضمن حسن سَت العمل يف ادلؤسسة‪ .‬كال شك أف توسيع مسؤكلية ادلراجع‬
‫اخلارجي إىل مجيع ما يتعلق بوسائل الرقابة يف ادلؤسسة غلعل من عملو مهمة شاقة كمرىقة السيما كىناؾ أمور قد ال يكوف متخصصا هبا‪.‬‬
‫لذلك فإف ادلراجع اخلارجي مسؤكؿ عن أعماؿ الضبط الداخلي كالرقابة احملاسبية أما مسائل الرقابة اإلدارية فيمكن إعتباره مسؤكال عن‬
‫الوسائل اليت ذلا أثر كاضح على النواحي ادلالية بادلؤسسة‪.42‬‬

‫‪ 42‬كجداف علي أمحد‪ ،‬دكر الرقابة الداخلية كادلراجعة اخلارجية يف ربسُت أداء ادلؤسسة‪ ،‬رسالة ماجستَت‪ ،‬العلوـ التجارية‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪ ،2010 ،3‬ص ‪.33-32‬‬
‫‪23‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫كىنا يتضح أف ادلراجع اخلارجي عليو أف يقوـ بتقييم نظاـ الرقابة الداخلية للحكم على مدل سالمة اجملموعة الدفًتية‪ ،‬كلبياف ما إزبذتو‬
‫اإلدارة يف رلاؿ احملافظة على ادلوارد ادلالية كحسن إستخدامها ىذا من ناحية‪ ،‬كمن ناحية أخرل فإف نتائج ىذا التقييم ستحدد نطاؽ‬
‫اإلختبارات اليت يقوـ هبا‪ .‬كاذلدؼ من فحص نظاـ الرقابة الداخلية داخل ادلؤسسة ليس رلرد إعداد برنامج ادلراجعة أك ربديد حجم‬
‫اإلختبارات اليت سيقوـ هبا‪ ،‬بل أف الغرض أيضا ىو التعرؼ على نقاط الضعف ادلوجودة يف ىذا النظاـ كرفعها إىل رللس اإلدارة كإبداء‬
‫النصح بالوسائل اليت يعتقد أهنا كفيلة دلعاجلتها كربقيق رقابة دقيقة كفعالة‪.43‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬مسؤولية تصميم نظام الرقابة الداخلية‬

‫يوجد إتفاؽ عاـ على أف مسؤكلية تصميم ككضع بنية زلكمة للرقابة الداخلية كالعمل على ربسينها كتطويرىا‪ ،‬تقع على عاتق إدارة‬
‫ادلؤسسة‪ ،‬فالرقابة الداخلية تعد كسيلة اإلدارة كأداهتا الفعالة يف تنظيم سَت العمل كضماف حسن أداء العمليات‪ ،‬كربقيق الرقابة الذاتية اآلنية‬
‫عليها كمحاية األصوؿ كاألمواؿ من كل عبث هبا‪ ،‬كالعمل على إستغالؿ إمكانياهتا ادلتاحة‪ .‬األمر الذم غلعل تصميم البنية الرقابية كتطبيقها‬
‫كظيفة إدارية كجزءا من مسؤكلية اإلدارة‪ ،‬حيث ال ؽلكن ألم مؤسسة القياـ بتأدية عملياهتا التشغيلية بكفاءة بدكف كجود رقابة داخلية‬
‫فعالة تغطي مجيع مراحل أعماذلا كأنشطتها‪ .‬كأف اإلعًتاؼ بضركرة تصميم رقابة داخلية كتطبيقها ألحكاـ سَت العمليات بالكفاءة ادلناسبة‬
‫ال يعٍت أف ىذه الرقابة‪-‬مهما بلغت درجة دقة تصميمها كسالمة تطبيقها‪ -‬تضمن كجود إدارة رشيدة أك أهنا دبثابة حائل أك مانع حلدكث‬
‫الغش أك اخلطأ كخاصة لدل الذين يتولوف مراكز ادلسؤكلية‪.‬‬
‫إال أنو قد يطلب‪ ،‬أحيانا من ادلراجع اخلارجي القياـ بتصميم الرقابة الداخلية أك إسداد النصح يف تصميمها أك ربسينها‪ ،‬بصفتو خبَتا يف‬
‫ىذا اجملاؿ بدافع تقدًن اإلقًتاحات البناءة‪ ،‬أم أف قياـ ادلراجع بفحص النظاـ ادلعموؿ بو يف ادلؤسسة كتقوؽلو يتم هبدؼ التعرؼ على نقاط‬
‫الضعف فيو‪ ،‬كاليت سيعطيها أعلية نسبية أكثر يف عملية ادلراجعة كليس هبدؼ اجللوس إىل جانب اإلدارة يف تصميم النظاـ‪.‬‬
‫كما غلب على اإلدارة أال تتخذ أم إجراء رقايب قبل دراستو كتقدير ادلنافع ادلتوقعة من تطبيقو‪ ،‬كمقابلتها بتكاليف (أسلوب ربليل التكلفة‬
‫كادلنفعة) تطبيق ذلك اإلجراء‪ ،‬فإذا تبُت أف ىناؾ كفرا يف التكاليف الناذبة عن سوء اإلستعماؿ أك اإلعلاؿ‪ ،‬أك كاف ذلك معادال لتكاليف‬
‫تطبيق اإلجراء الرقايب نفسو‪ ،‬فإف عليها أف تقرر تطبيقو كإذا كانت التكاليف أكرب فإنو ليس من احلكمة أف يتم تصميم مثل ىذا اإلجراء‪.‬‬
‫كالشكل ادلوايل يوضح العالقة بُت تكلفة اإلجراءات الرقابية كالعائد ادلتوقع‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)4-1‬أسلوب التكلفة والمنفعة‬

‫تكاليف تشغيل النظاـ‬

‫التكاليف نتيجة السرقة ضياع األصل‬
‫التكاليف‬

‫الحجم األمثل لتكاليف الرقابة الداخلية‬

‫درجة قوة نظام الرقابة الداخلية‬

‫المصدر‪ :‬زلمد مسَت الصباف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.250‬‬

‫‪ 43‬زلمد مسَت الصباف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.246‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫يتضح من الشكل السابق مايلي‪:‬‬

‫‪ -‬إستخداـ احملور األفقي للداللة على درجة قوة نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬ككلما إذبهنا جهة اليمُت على احملور‪ ،‬كلما كاف ذلك يعٍت زيادة‬
‫يف درجة قوة النظاـ‪ ،‬كالعكس صحيح إذا إذبهنا إىل جهة اليسار‪ .‬إستخداـ احملور الرأسي للداللة على التكاليف ادلصاحبة لنظاـ‬
‫الرقابة الداخلية ادلقًتح تطبيقو؛‬
‫‪ -‬مت سبثيل البيانات اخلاصة بتكاليف تشغيل النظاـ على منحٌت يتجو إىل أعلى‪ ،‬فكلما زادت درجة قوة النظاـ كلما زادت التكاليف‬
‫ادلرتبطة بتطبيق إجراءات ىذا النظاـ كالعكس صحيح عندما تنخفض درجة قوة نظاـ الرقابة الداخلية ادلقًتح؛‬
‫‪ -‬مت التعبَت عن ادلنافع ادلتوقعة من تطبيق نظاـ الرقابة الداخلية كادلتمثلة يف الوفر يف التكاليف كاخلسائر الناشئة من الغش كالسرقة‬
‫كاإلختالس‪ ،‬كعدـ دقة البيانات كما يًتتب عليو من إزباذ قرارات غَت سليمة على منحٌت يتجو إىل أسفل‪ .‬فكلما زادت درجة قوة‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية ادلقًتح‪ ،‬كلما زادت ادلنافع احملتملة شلا يعٍت زبفيض يف اخلسائر الناشئة من الغش كالسرقة كاإلختالس كعدـ دقة‬
‫البيانات؛‬
‫‪ -‬سبثل نقطة التقاطع بُت ادلنحنيُت‪ ،‬نقطة التوازف بُت التكاليف كادلنافع ادلرتبطة بالنظاـ ادلقًتح للرقابة الداخلية‪ .‬كمن مث يتعُت على‬
‫مراجع احلسابات زلاكلة التوصل إىل ىذه النقطة كاليت سبثل احلجم األمثل لنفقات الرقابة الداخلية‪ ،‬حيث أنو قبل ىذه النقطة سنجد‬
‫أف أية زيادة يف درجة قوة نظاـ الرقابة الداخلية سيصاحبها زيادة يف ادلنافع تزيد عن تكاليف التشغيل‪ ،‬كبعد ىذه النقطة سنجد أف أية‬
‫زيادة يف درجة قوة نظاـ الرقابة الداخلية سيصاحبها زيادة يف تكاليف التشغيل تزيد عن ادلنافع احملتملة‪.‬‬
‫على الرغم من كضوح مدخل التكلفة كادلنفعة (العائد) كأساس لتقدًن اإلقًتاحات لغرض ربسُت كتدعيم أنظمة الرقابة الداخلية ادلطبقة‪،‬‬
‫إال أف التطبيق العلمي قد أظهر العديد من الصعوبات للتوصل إىل ادلعلومات اليت تساعد على تقدير كال من التكاليف كادلنافع احملتملة‬
‫ألنظمة الرقابة الداخلية‪ .‬كلقد سبثلت ىذه الصعوبات يف عدـ إمكانية القياس لبعض العناصر من ناحية أك خطر عدـ التأكد عند التنبؤ‬
‫ببعض العناصر من ناحية أخرل‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬خطوات تقييم نظام الرقابة الداخلية وأساليبها‬

‫ينبغي على ادلراجع اخلارجي دراسة كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية لكي ػلدد مدل إمكانية اإلعتماد على بنية الرقابة الداخلية‪ ،‬بناءا على ما‬
‫يصل إليو بشأف مظاىر القوة كالضعف يف ىذا اذليكل‪ ،‬تصميما كتنفيذا‪ .‬إف عملية تقييم الرقابة الداخلية من قبل ادلراجع مهمة جدا‬
‫لألسباب التالية‪:44‬‬
‫‪ -‬إنو ملزـ بذلك إستنادا دلعايَت ادلراجعة ادلقبولة عموما؛‬
‫‪ -‬أنو يقوـ بادلراجعة على أساس إختبارم؛‬
‫‪ -‬مساعدة ادلراجع على تقدير مستول خطر الرقابة؛‬
‫‪ -‬مساعدة ادلراجع على تقدير ادلستول ادلقبوؿ من خطر اإلكتشاؼ يف ظل مستول مقبوؿ من خطر ادلراجعة؛‬
‫‪ -‬مساعدة ادلراجع على ربديد مدل إختبارات ادلراجعة كتوقيتها كطبيعتها للوصوؿ خبطر اإلكتشاؼ إىل أدىن مستول لو‪.‬‬
‫إف دراسة كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة يهدؼ إىل ربقيق ثالث كظائف أساسية‪ ،‬كتتمثل فيما يلي‪:45‬‬

‫‪ 44‬حسُت أمحد دحدكح‪ ،‬حسُت يوسف القاضي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.298‬‬
‫‪ 45‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬ادلدخل إىل التدقيق احلديث ‪ ،How to became a global accountant‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار الصفاء‪ ،‬األردف‪ ،‬عماف‪ ،2005 ،‬ص‪.105-100‬‬
‫‪25‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪- 1‬الوظيفة األولى‪ :‬بيان ما إذا كانت المراجعة ممكنة‬

‫يتوقف ىذا البياف على كجود نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬فوجود ىذا النظاـ يعترب عامال حامسا كقاطعا يف ذبميع البيانات احملاسبية‪ ،‬كإذا مل‬
‫يتواجد ىذا النظاـ أك كاف غَت مناسب‪ ،‬فإنو يصعب _إذا مل يكن مستحيال_ على ادلراجع كلية تقييم ما إذا كانت ادلراجعة شلكنة‪.‬‬
‫كما أنو يصعب على ادلراجع أف يقوـ بعملية زبصيص كتقييم صائب لبعض األصوؿ دكف الوثوؽ كاإلعتماد على نظاـ الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫كإذا إتضح للمراجع أف نظاـ الرقابة الداخلية غَت مناسب أك ال يعوؿ عليو أك يثق بو _جزئيا_ فإنو غلب أف يرفض عملية ادلراجعة أك أف‬
‫يبدم رأيا مقيدا أك غَت نظيف يف التقارير ادلالية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪- 2‬الوظيفة الثانية‪ :‬تحديد دليل المراجعة‬
‫يشَت معيار ادلراجعة رقم ‪ 500‬على أنو " غلب على ادلراجع أف ػلصل على دليل مراجعة كايف‪ ،‬مناسب كموثوؽ بو‪ ،‬لتمكينو من رسم‬
‫إستنتاجات معقولة منو"‪ .‬كبناءا على الفقرة السابقة فإف ىذا ادلوضوع يتناكؿ مايلي‪:‬‬
‫‪ - -1 2‬طبيعة دليل ادلراجعة‪ :‬يعد الدليل ذبميع للحقائق أك ادلعلومات اليت تستخدـ يف ربقيق فرضية معينة كضعها ادلراجع أك مساعدكه‪،‬‬
‫كذلك للوصوؿ إىل اإلستنتاجات اليت يرتكز عليها يف رأيو ادلهٍت يف عدالة التقارير ادلالية‪ .‬كلذا تشتمل مصادر دليل ادلراجعة‬
‫على‪ :‬األنظمة احملاسبية كادلستندية‪ ،‬األصوؿ ادللموسة‪ ،‬اإلدارة‪ ،‬ادلوظفُت كالعماؿ‪ ،‬العمالء كادلوردين‪.‬‬
‫‪ - -2 2‬معايَت قبوؿ دليل ادلراجعة ‪ :‬نظرا لقدرة ادلراجع يف احلصوؿ على دليل لعملية ادلراجعة من مصادر سلتلفة‪ ،‬كبعد الوثوؽ يف نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬فإف ىذا الدليل غلب أف ػلقق ادلعايَت التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أكال كفاية الدليل حىت يتمكن ادلراجع من إستنتاج معقوؿ لذا غلب أف يلم بنشاط ادلؤسسة كدرجة خطر البيانات الناشئة من‬
‫تواجد األخطاء؛‬
‫‪ -‬ثانيا مناسبة الدليل كمالءمتو كاليت تتحدد بواسطة اإلجابة عن رلموعة أسئلة يعدىا ادلراجع؛‬
‫‪ -‬ثالثا الثقة يف الدليل اليت تتحقق يف اإلستدالالت الثالثة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬اإلستدالل األول‪ :‬الدليل ادلستندم أكثر ثقة من الدليل الشفوم؛‬
‫‪ ‬اإلستدالل الثاني‪ :‬الدليل األصلي ادلتحصل عليو بواسطة ادلراجع عن طريق التحليل كالفحص ادلادم يكوف أكثر ثقة كمعقولية‬
‫من الدليل ادلتحصل عليو من اآلخرين؛‬
‫‪ ‬اإلستدالل الثالث‪ :‬الدليل الذم ػلصل عليو ادلراجع من خارج ادلؤسسة أكثر ثقة من داخل ادلؤسسة‪.‬‬
‫‪ - -3 2‬إجراءات احلصوؿ على دليل ادلراجعة‪ :‬ؽلكن للمراجع احلصوؿ على الدليل من خالؿ القياـ بػ‪:‬‬
‫‪ -‬إختبارات الوجود على العمليات كاألرصدة لتوفَت دليل على مستول عاؿ من الكفاية كالدقة؛‬
‫‪ -‬إختبارات اإلذعاف للتأكد من إختبارات الرقابة الداخلية مطبقة خالؿ العاـ كفقا للخطة التنظيمية ادلعتمدة؛‬
‫‪ -‬الثقة يف نظاـ الرقابة الداخلية كىذا يتوقف عليو حجم أك نطاؽ إختبارات الوجود‪.‬‬
‫‪- 3‬الوظيفة الثالثة‪ :‬إعالم اإلدارة العليا أو لجنة المراجعة‬
‫بعد إسباـ دراسة ادلراجع لنواحي القوة كالضعف لنظاـ الرقابة الداخلية ادلطبق داخل ادلؤسسة‪ ،‬غلب عليو إخطار العميل بواسطة خطاب يعد‬
‫دبثابة اإلتصاؿ ادلطلوب إلعالـ رئيس رللس اإلدارة أك جلنة ادلراجعة عن نواحي الضعف اجلوىرية‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الفرع األول‪ :‬خطوات تقييم نظام الرقابة األولية‬

‫إف فحص كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية يتضمن مخس (‪ )05‬خطوات‪ ،‬كىي كالتايل‪:‬‬
‫‪ -1‬فحص ووصف النظام وإجراءاتو‪:‬‬
‫حىت يقوـ ادلراجع بوصف نظاـ الرقابة الداخلية غلب أف يتعرؼ على إجراءاتو اليت مت تصميمها من طرؼ اإلدارة كػلاكؿ فهم كيفية عملها‪.‬‬
‫إف نظاـ الرقابة الداخلية نظاـ شامل‪ ،‬كحسب النظرية العامة للنظم فإنو يتكوف من أنظمة جزئية خاصة دبختلف العمليات اليت تقوـ هبا‬
‫ادلؤسسة‪ .‬ككل نظاـ جزئي حسب نفس النظرية ؽلكن أف غلزأ بدكره إىل أنظمة جزئية كىكذا‪ .‬كادلثاؿ على ذلك عملية البيع للزبائن‪ ،‬إذ‬
‫غلمع ادلراجع اإلجراءات ادلكتوبة إف كاف ىناؾ مكتوب حوؿ عملية البيع (كوجود دليل) أك يدكف ملخصا ذلا بعد حوار مع القائمُت على‬
‫إصلازىا‪ ،‬كما يرسم خرائط التتابع كرسوـ بيانية للوثائق ادلستعملة كادلتدفقة عنها كادلصاحل ادلعنية هبا‪،‬كما ؽلكن إستعماؿ إستمارات مفتوحة‬
‫تتضمن أسئلة تتطلب أف تكوف اإلجابة عليها مثل‪ :‬تسجيل طلبية الزبوف‪ ،‬تسليم السلعة‪ ،‬إعداد الفاتورة كالتسجيل احملاسيب لعملية‬
‫القبض‪ .46‬كيتمثل ادلنهج ادلتعارؼ عليو لفهم ادلراجع لنظاـ الرقابة الداخلية يف اخلطوات التالية‪:47‬‬
‫‪ -‬التوصل إىل فهم بيئة الرقابة كربديد إجراءات ربديد اخلطر كدراسة نظاـ ادلعلومات كالتوصيل احملاسيب؛‬
‫‪ -‬التعرؼ على عناصر زلددة ؽلكن إستخدامها يف زبفيض خطر الرقابة كتقديره؛‬
‫‪ -‬تنفيذ إختبارات الرقابة للتحقق من فعاليتها‪.‬‬

‫كلفحص ككصف نظاـ الرقابة الداخلية توجد العديد من ادلداخل‪ ،‬كبينها مدخل دكرة العمليات الذم كرد يف التقرير اإلستشارم اخلاص‬
‫بلجنة الرقابة احملاسبية األمريكية عاـ ‪ ، 1979‬كيتضمن ىذا ادلدخل قياـ ادلراجعُت بتقسيم فرعي للنظاـ الشامل أك الكلي إىل عدة دكرات‬
‫عمليات ىامة‪ ،‬كإصطالح دكرة العملية يشَت إىل السياسات كاإلجراءات ادلتتالية لتشغيل أك ذبهيز نوعا معينا من العمليات‪ ،‬كباستعماؿ‬
‫الدكرات ؽلكن للمراجع إدارة عملية ادلراجعة بدكف فصل أك عزؿ أجزاء النظاـ اليت ترتبط أك تتشابك مع بعضها البعض‪.‬‬
‫كيشَت الواقع العملي أف لكل صناعة عدد معُت من دكرات العمليات‪ ،‬كلكن ؽلكن أف تشًتؾ مجيعا يف الدكرات اخلمس التالية كىي‪ :‬دكرة‬
‫ادلبيعات كاإليرادات‪ ،‬دكرة الشراء كالنفقات‪ ،‬دكرة اإلنتاج أك اإلستثمار‪ ،‬دكرة األجور‪ ،‬الدكرة ادلالية‪ ،‬باإلضافة إىل الدكرة النقدية‪.‬‬

‫‪ -2‬التحقق من فهم النظام (إختبارات الفهم)‪:‬‬

‫بعد إنتهاء ادلراجع من ربضَت خرائط التدفق أك كصفو الكتايب‪ ،‬على ادلراجع أف يتحقق من أف اإلجراءات اليت دكهنا ىي فعال اإلجراءات‬
‫اليت تنفذ يف ادلؤسسة‪ ،‬ىنا يظهر دكر إختبارات التطابق فاذلدؼ من ىذه ادلرحلة ىو ذبنب إنطالؽ ادلراجع يف عملية تقييمو للرقابة‬
‫الداخلية على أسس خاطئة‪ ،‬منو نالحظ أنو ىناؾ ثالثة مشاكل تطرح كىي‪:48‬‬
‫‪ -‬ماىي اإلختبارات اليت غلب إختبارىا؟‬
‫‪ -‬كيف تتم عملية اإلختبار؟‬
‫‪ -‬فيما تتمثل األعلية الكمية اليت غلب إعطاءىا ذلذا اإلختبار؟‬

‫‪ 46‬زلمد بوتُت‪ ،‬ادلراجعة كمراقبة احلسابات من النظرية إىل التطبيق‪ ،‬ديواف ادلطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪ ،2008 ،‬ص‪.46‬‬
‫‪ 47‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.106-105‬‬
‫‪ 48‬شعباين لطفي‪ ،‬ادلراجعة الداخلي مهمتها كمساعلتها يف ربسُت سَت ادلؤسسة مع دراسة حالة قسم تصدير الغاز التابع للنشاط التجارم جملمع سوناطراؾ الدكرة "مبيعات‪-‬مقبوضات"‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستَت‪ ،‬العلوـ اإلقتصادية‪ ،‬جامعة اجلزائر‪ ،2004 ،‬ص ‪.121-119‬‬
‫‪27‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -1-2‬إختيار اإلجراءات التي يتم إختبارىا‪:‬‬

‫العمل األكؿ الذم يقوـ بو ادلراجع يف ىذه ادلرحلة ىو التعرؼ على الدكرات العملية الرئيسية إلختبارىا‪ ،‬فميدانيا ىناؾ رلموعة من ادلشاكل‬
‫اليت ؽلكن للمراجع أف يلتقي هبا‪ ،‬بداية أنو شلكن أف تتم نفس الدكرة العملية يف أماكن سلتلفة‪ ،‬ففي ىذه احلالة غلب على ادلراجع أف‬
‫يفرض بأف كل دكرة إستغالؿ تتم على حدل عند القياـ بعملية اإلختبار‪ ،‬مثال عملية التخزين‪ ،‬فإذا كاف للمؤسسة عدة مصانع ككل‬
‫مصنع يقوـ هبذه العملية‪ ،‬فعلى ادلراجع أف ؼلترب كل كاحدة منها على حدل‪.‬‬
‫كما يستطيع ادلراجع أف يلتقي بدكرات عملية تنفذ من طرؼ مصاحل سلتلفة‪ ،‬ففي ىذه احلالة يقرر ادلراجع إختيارات الدكرات حسب درجة‬
‫تطبيقها ككفاءة ادلوظفُت القائمُت هبذه العملية‪ ،‬كأخَتا ؽلكن أف ػلدث لدكرتُت سلتلفتُت أف يشًتكا يف جزء معُت‪ ،‬ففي ىذه احلالة ؼلترب‬
‫ادلراجع كل دكرة على حدل إال بالنسبة للجزء ادلشًتؾ‪.‬‬

‫‪ -2-2‬القيام بعملية اإلختبار‪:‬‬

‫يف ىذه ادلرحلة‪ ،‬يتحقق ادلراجع من حقيقة سَت كل الدكرات العملية خطوة خبطوة‪ ،‬كغلب التأكيد ىنا على ضركرة تتبع اإلجراءات من‬
‫البداية إىل النهاية‪ ،‬كإختبار ادلراجع دلسار الدكرة العملية يف رلملها دكف أف يقتصر على جزء منها فقط‪ .‬كفيما ؼلص التطبيق ادليداين‬
‫لإلختبارات‪ ،‬نالحظ أنو توجد طريقتُت كعلا‪:‬‬
‫‪ -1-2-2‬الطريقة المباشرة‪ :‬كتتمثل ىذه الطريقة يف االتصاؿ ادلباشر مع سلتلف ادلنفذين الذين يتدخلوف يف اإلجراءات اليت يتم رقابتها‪،‬‬
‫كذلك من أجل التأكد من حسن سَتىا من جهة‪ ،‬كمن جهة أخرل التحقق من كجود العناصر ادلادية اليت ذلا عالقة بتطبيق ىذه‬
‫اإلجراءات‪ ،‬كؽلكن ربقيق ىذا األخَت من خالؿ مقابلة ادلنفذين ادلعنيُت‪.‬‬
‫‪ -2-2-2‬الطريقة غير المباشرة‪ :‬تتمثل ىذه الطريقة يف تتبع مسار الوثائق‪ ،‬فادلراجع يعيد ادلسار الذم سبر بو ىذه األخَتة كلية أم من‬
‫البداية إىل النهاية كإنطالقا من الوثيقة األصلية‪.‬‬

‫‪ -3-2‬األىمية الكمية لإلختبارات‪:‬‬

‫األعلية الكمية اليت غلب على ادلراجع إعطاءىا ذلذا االختبار تنتج مباشرة من ىدؼ ىذه اإلختبارات‪ ،‬فالعمل ىنا يتمثل يف التحقق من‬
‫كجود ىذه اإلختبارات كليس مدل كفايتها‪ ،‬مستول إختبارات التطابق يتحدد حسب درجة التكرار احملقق للرقابة‪.‬‬

‫كؽلكن تلخيص اإلجراءات اخلاصة بالتحقق من تصميم كتنفيذ الرقابة الداخلية كمدل ادلطابقة بينهما‪ ،‬فيمايلي‪:49‬‬
‫‪ - -‬تحديث وتقييم خبرة المراجع السابقة مع المؤسسة االقتصادية‪ :‬من خالؿ معلومات الرقابة الداخلية اليت توصل إليها‬ ‫‪1 -‬‬‫‪3 2‬‬
‫ادلراجع يف سنوات التعامل السابقة‪ ،‬كنظرا ألف أنظمة كعناصر الرقابة ال يتم تغيَتىا بشكل متكرر فيمكن ربديث ىذه ادلعلومات‬
‫كإستخدامها يف ادلراجعة للسنة احلالية‪.‬‬
‫‪ - -‬اإلستفسار من أفراد المؤسسة‪ :‬يتم ذلك عن طريق التعامل مع أفراد ادلؤسسة‪ ،‬كيتم تقدًن اإلستفسارات إىل كل من‬
‫‪2 -‬‬
‫‪3 2‬‬
‫اإلدارة كادلشرفُت كالعاملُت خالؿ مرحلة فهم الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ 49‬بوبكر عمَتكض‪ ،‬دكر ادلدقق اخلارجي يف تقييم ادلخاطر كربسُت نظاـ الرقابة الداخلية لعمليات ادلخزكف داخل ادلؤسسة دراسة ميدانية دبؤسسة مطاحن اذلضاب العليا سطيف‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستَت‪ ،‬العلوـ التجارية‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف ‪ ،2011‬ص‪.109‬‬
‫‪28‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ - -‬قراءة كتيبات النظم والسياسات الموضوعة لدى المؤسسة‪ :‬حىت يتم تصميم كتنفيذ كاحلفاظ على الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫‪3 -‬‬
‫‪3 2‬‬
‫غلب أف تقوـ ادلؤسسة اإلقتصادية بعمليات مكثفة من التوثيق‪ ،‬كيشمل ذلك مستندات ككتيبات كخرائط تنظيمية ربدد السياسة ادلوضوعة‬
‫من قبل ادلؤسسة اإلقتصادية‪.‬‬
‫‪ - -‬فحص المستندات والدفاتر‪ :‬كيتم ذلك من خالؿ كافة ادلكونات اخلمس للرقابة الداخلية للتأكد اجليد من ادلطابقة بُت‬ ‫‪4 -‬‬ ‫‪3 2‬‬
‫تصميم عناصر الرقابة الداخلية كفعالية التنفيذ يف كل أجزاء نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ - -‬مالحظة األنشطة والتشغيل بالمؤسسة‪ :‬باإلضافة إىل فحص ادلستندات كالدفاتر‪ ،‬ؽلكن للمراجع أف يالحظ أداء ادلوظفُت‬
‫‪5 -‬‬
‫‪3 2‬‬
‫خالؿ التشغيل كإعداد ادلستندات كالدفاتر كتنفيذ األنشطة الرقابية كاحملاسبية داخل ادلؤسسة‪.‬‬

‫‪ -3‬التقييم األولي لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫باإلعتماد على اخلطوتُت السابقتُت‪ ،‬يتمكن ادلراجع من إعطاء تقييم أكيل للرقابة الداخلية بإستخراجو مبدئيا لنقاط القوة اليت سبثل‬
‫ضمانات تسمح بالتسجيل اجليد للعمليات‪ ،‬كنقاط الضعف اليت سبثل عيوب يًتتب عنها خطر إرتكاب أخطاء كتزكير‪ .‬تستعمل ىذه‬
‫اخلطوة يف الغالب‪ ،‬قوائم إستقصاء مغلقة ‪ .50‬كعليو يستطيع ادلراجع يف هناية ىذه اخلطوة ربديد نقاط قوة النظاـ كنقاط ضعفو كذلك من‬
‫حيث التصور‪ ،‬أم من الناحية النظرية للنظاـ زلل الدراسة‪.51‬‬

‫تصنف نقاط الرقابة الداخلية إىل جزأين أك قسمُت علا‪:‬‬

‫‪ -1-3‬نقاط القوة‪ :‬تعٍت أف ادلؤسسة ربتوم نظريا على إجراءات مناسبة تضمن ربقيق أىداؼ الرقابة كالبد أف زبضع للتحقق عن طريق‬
‫ادلعاينة اإلحصائية أك إختبار السَت احلسن للنظاـ‪.‬‬
‫‪ -2-3‬نقاط الضعف‪ :‬تعٍت أف ىناؾ خلال أك نقصا يف إجراءات الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪- 4‬التأكد من تطبيق إجراءات النظام‪:‬‬

‫تعرؼ بإختبارات اإلستمراية أكالدؽلومة‪ ،‬يتأكد ادلراجع من خالؿ ىذا النوع من اإلختبارات من أف نقاط القوة ادلتوصل إليها يف التقييم‬
‫األكيل للنظاـ نقاط قوة فعال أم مطبقة يف الواقع كبصفة مستمرة كدائمة‪ .‬إف إختبارات اإلستمرارية أك الدؽلومة ذات أعلية قصول مقارنة‬
‫بإختبارات الفهم كالتطابق ألهنا تسمح للمراجع أف يكوف على يقُت بأف اإلجراءات اليت راقبها إجراءات مطبقة بإستمرار كال ربمل خلال‪.‬‬
‫ػلدد حجم ىذه اإلختبارات بعد الوقوؼ على األخطار احملتملة الوقوع عند دراسة اخلطوات السابقة ذلا ‪ .52‬كؽلكن تلخيص ىذه ادلرحلة‬
‫يف اخلطوات الثالثة التالية‪:‬‬

‫‪ -1-4‬إختيار اإلجراءات التي يتم إختبارىا‪ :‬لتحقيق ىذه ادلرحلة يستعمل ادلراجع إختبارات الدؽلومة‪ ،‬كاليت تستعمل لتحديد نقاط القوة‬
‫للنظاـ‪ ،‬كاليت يفًتض أهنا تضمن كفاية اإلجراءات كالتسجيالت كأهنا تشتغل فعال على طواؿ السنة ادلالية‪ .‬فإستعماؿ إختبارات الدؽلومة‬
‫سبكن ادلراجع من إغلاد كل اإلضلرافات اليت تسجلها اإلجراءات كاليت ؽلكن ذلا أف ربدث‪.‬‬

‫‪ 50‬تتضمن أسئلة تكوف اإلجابة بػ‪" :‬نعم" أك "ال" (اجلواب بنعم إغلايب‪ ،‬اجلواب بال سليب)‪.‬‬
‫‪ 51‬زلمد بوتُت‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.47‬‬
‫‪ 52‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص‪.48‬‬
‫‪29‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -2-4‬القيام بعملية اإلختبارات ‪ :‬يقوـ ادلراجع بعملية اإلختبار إنطالقا من العناصر ادلادية ادلًتككة عند تنفيذ اإلجراءات‪ ،‬فيتأكد ىذا‬
‫األخَت من حسن تنفيذ اإلجراءات كإحًتاـ ادلبادئ ادلوضوعة‪.‬‬
‫‪ -3-4‬مجال إختبارات الديمومة ‪ :‬ىدؼ ىذه اإلختبارات يتمثل يف إبراز مدل إشتغاؿ اإلجراءات‪ ،‬كبالطبع ال ؽلكن أف تقتصر‬
‫اإلختبارات على عدد زلصور‪ ،‬كما غلب أف تكوف اإلختبارات موزعة على مدة زمنية كافية حىت يتم التأكد من دؽلومة تطبيق اإلجراءات‪،‬‬
‫فنظريا إختبارات ادلراجع تكوف طواؿ السنة ادلالية‪.‬‬

‫‪- 5‬التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫بإعتماد على اإلختبارات السابقة الذكر يتمكن ادلراجع من الوقوؼ على ضعف النظاـ كسوء سَته‪ ،‬عند إكتشاؼ سوء تطبيق أك عدـ‬
‫تطبيق لنقاط القوة‪ ،‬ىذا باإلضافة إىل نقاط الضعف اليت توصل إليها عند التقييم األكيل لذلك النظاـ‪.‬‬
‫باإلعتماد على النتائج ادلتوصل إليها (نقاط القوة كالضعف) تقدـ حوصلة يف كثيقة شاملة‪ ،‬مبينا آثار ذلك على ادلعلومات ادلالية مع تقدًن‬
‫إقًتاحات قصد ربسُت اإلجراءات‪ .‬سبثل كثيقة احلوصلة ىذه يف العادة تقريرا حوؿ الرقابة الداخلية يقدمو ادلراجع إىل اإلدارة‪ ،‬ما سبثل أحد‬
‫اجلوانب اإلغلابية دلهمتو‪.‬‬
‫يتميز النظاـ اجليد بتنظيم داخلي جيد‪ ،‬يظهر كػلدد بكل كضوح‪:53‬‬
‫‪ -‬كظيفة كمسؤكلية كل فرد يف ادلؤسسة‪ ،‬يف شكل مكتوب إف كاف ذلك شلكنا‪ ،‬كمفهوـ من طرؼ اجلميع؛‬
‫‪ -‬نظاـ يعطي الرخص الالزمة كيراقب كل العمليات‪ ،‬يف شكل إجراءات كطرؽ العمل اليت ينبغي إتباعها عند إصلاز كل عملية من‬
‫العمليات اليت تقوـ هبا ادلؤسسة‪ ،‬كما يعطي كيفية معاملتها كإدخاذلا يف نظاـ ادلعلومات‪ ،‬الذم ؽلثل النظاـ الصورة للنظاـ احلقيقي‬
‫ادلتمثل يف ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬ينبغي لتحقيق أىداؼ نظاـ الرقابة الداخلية كتطبيق زلتواه‪ ،‬كجود موظفُت ذكم كفاءات عالية كإخالص يف العمل يؤمنوف أف ربقيق‬
‫ىذه األخَتة ألىدافها ربقيق ألىدافهم‪.‬‬

‫يلخص الشكل ادلوايل سلتلف اخلطوات اليت يعتمد عليها ادلراجع يف فهمو لنظاـ الرقابة الداخلية كتقييمو‪:‬‬

‫‪ 53‬نفس ادلرجع‪ ،‬ص‪.48‬‬

‫‪30‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الشكل رقم (‪ :)5-1‬مراحل التوصل إلى فهم كامل لنظام الرقابة الداخلية‬

‫وصف النظام‬

‫إختبارات التطابق (فهم النظام)‬

‫التقييم األولي للنظام‬

‫نقاط قوة نظرية‬ ‫تقدير مستوى خطر الرقابة الذي يدعم‬ ‫نقاط ضعف نظرية‬
‫الفهم الذي توصل إليو‬
‫عدم فهم اإلجراءات‬ ‫عجز في التنفيذ‬
‫إختبارات الديمومة‬
‫(تطابق نقاط القوة)‬

‫نقاط قوة مطبقة‬ ‫نقاط قوة غير مطبقة‬

‫قوي (نظام فعال)‬ ‫ضعيف (نظام غير فعال)‬

‫التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫إيجابي‬ ‫سلبي‬

‫إمكانية إعتماد وإستخدام نظام الرقابة الداخلية الموجود‬ ‫توسيع نطاق الفحوص والمراجعة – تقديم تحفظات حول فعالية النظام‬
‫إقتراح توصيات لتحسين النظام – تتبع مدى تنفيذ التوصيات المقدمة‬

‫المصدر‪ :‬بوبكر عمَتكش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.116‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫بالرغم من تعدد طرؽ دراسة كفحص كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬يعتمد مراجع احلسابات لتقييم نظاـ الرقابة الداخلية على رلموعة من‬
‫الطرؽ كالوسائل إلجراء ىذا التقييم‪ ،‬كمن ىذه الوسائل نذكر‪:‬‬

‫‪31‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -1‬أسلوب التقرير الوصفي‪:‬‬

‫يعد ىذا التقرير من طرؼ مراجع احلسابات أك مساعديو‪ ،‬يشتمل التقرير على كصف كامل لنظاـ الرقابة الداخلية كما ػلتوم عليو من‬
‫تدفق للمعلومات كتقسيم للواجبات‪ ،‬كطبيعة السجالت اليت يتم اإلحتفاظ هبا‪ .‬كيتم احلصوؿ على ىذه ادلعلومات من خالؿ ادلقابالت‬
‫مع العاملُت كبالرجوع إىل دليل اإلجراءات كالدكرة ادلستندية كأية قرائن أخرل مالئمة‪.‬‬
‫كعادة ما يتم عرض ىذا التقرير على بعض ادلسؤكلُت داخل ادلؤسسة دلراجعتو كإبداء الرأم فيما إذا كاف مراجع احلسابات قد جانبو‬
‫الصواب يف تفسَت بعض األحداث‪ ،‬كذلك قبل كتابتو يف صورتو النهائية‪ .‬كقد يتطلب تعديل التقرير كفقا دلا تظهره عملية ادلراجعة من‬
‫تغَتات يف سَت العمليات‪ ،‬كمن مث فليس من الضركرم إعداد تقرير جديد‪.54‬‬
‫من مزايا األسلوب الوصفي أنو يتناسب مع ادلؤسسات الصغَتة كادلتوسطة حيث يكوف نظاـ الرقابة الداخلية زلدكدا أك ضعيفا‪ ،55‬باإلضافة‬
‫إىل أنو ػلدد نقاط الضعف ادلوجودة أك بياف شامل لنقاط الضعف كزلاسن النظاـ يف نفس الوقت‪.‬‬
‫كلكن ما يعاب على األسلوب ىو صعوبة تتبع الشرح ادلطوؿ يف كصف اإلجراءات‪ ،‬فاألجوبة اليت يتحصل عليها ادلراجع تتميز يف بعض‬
‫األحياف بالغموض كبالتايل يصعب عليو إستخراج األىم من ادلهم‪ ،‬كىكذا يصعب على ادلراجع التعرؼ على مواطن الضعف يف النظاـ‪،56‬‬
‫باإلضافة إىل صعوبة التأكد من التغطية الكاملة للعناصر الرقابية‪.‬‬

‫‪ -2‬خرائط التدفق‪:‬‬
‫سبثل خريطة التدفق للرقابة الداخلية رمسا بيانيا بالرموز لنشاط معُت أك دكرة عمليات زلددة‪ .‬تستخدـ الرموز كاخلطوط يف ىذه اخلريطة‬
‫لوصف تفاصيل النظاـ‪ ،‬كيتم إعداد خريطة تدفق مستقلة لكل نوع من العمليات تبُت اإلجراءات الرقابية ادلستخدمة كتدفق البيانات‬
‫خالؿ النظاـ‪ ،‬كتساعد خريطة التدفق ادلراجع على تصور العالقة ادلوجودة بُت اإلجراءات الرقابية كتسهيل سبييز اإلجراءات الرقابية‪ ،‬فهي‬
‫تعطي صورة أكضح كأكثر ربديدا عن النظاـ ادلستخدـ‪ ،‬كعند إستخداـ الرموز كاخلطوط بدال من الكلمات كما ىو يف األسلوب األكؿ‬
‫تكوف فرص سوء الفهم أقل‪ .‬كباإلضافة إىل ذلك ؽلكن بسهولة ربديث خرائط التدفق يف عمليات ادلراجعة ادلتعاقبة سنة بعد أخرل‪ ،‬فكل‬
‫ماىو مطلوب ىو إضافة أك تغيَت بعض اخلطوط أك الرموز‪ .‬كاإلذباه احلديث لدل ادلراجعُت ىو تفضيل ىذا األسلوب‪ ،‬كىذا قد يكوف‬
‫عائدا إىل أف الصورة ىي أفضل كسيلة لإليضاح‪ .57‬كيراعى عند إعداد خرائط التدفق أهنا تشتمل على ثالثة عناصر أساسية‪:58‬‬

‫‪ -1-2‬مجموعة من الرموز‪ :‬إنو دلن الضركرم إستخداـ رلموعة من الرموز إلعداد خرائط التدفق للتعبَت عن ادلفردات كاخلطوات كاألعماؿ‬
‫اليت تؤدل‪ .‬كمن ادلالحظ ىنا أف اإلىتماـ ليس بعدد أك بشكل الرموز‪ ،‬كلكن يتعُت يف مجيع احلاالت كضع تعريف كاضح لكل رمز يتم‬
‫إستخدامو‪.‬‬
‫‪ -2-2‬خطوط التدفق‪ :‬تستخدـ خطوط التدفق إلظهار كيفية الربط بُت السجالت كادلستندات‪ ،‬كيف ىذا الصدد ؽلكن التفرقة بُت نوعُت‬
‫من خطوط التدفق‪ :‬األكؿ خطوط متواصلة للداللة على تدفق ادلستندات كالثاين خطوط متقطعة للداللة على تدفق ادلعلومات‪ ،‬كيف كلتا‬
‫احلالتُت يتم ربديد إذباه التدفق للمستندات كادلعلومات عن طريق رؤكس األسهم‪.‬‬

‫‪ 54‬زلمد مسَت الصباف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.265-264‬‬

‫‪ 55‬نواؼ زلمد عباس النواحي‪ ،‬مراجعة ادلعامالت ادلالية‪ ،‬دار الصفاء‪ ،‬األردف‪ ،‬عماف‪ ،2008 ،‬ص‪.187‬‬
‫‪ 56‬شعباين لطفي مرجع سابق‪ ،‬ص‪.111‬‬
‫‪ 57‬حسُت أمحد دحدكح‪ ،‬حسُت يوسف القاضي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.300‬‬
‫‪58‬زلمد مسَت الصباف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.279‬‬
‫‪32‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -3-2‬مجاالت المسؤولية‪ :‬كتظهر ىذه اجملاالت على خريطة التدفق يف شكل أعمدة أك قطاعات رأسية‪ ،‬حيث يتم تدفق ادلستندات‬
‫أفقيا من خالذلا (من اليسار إىل اليمُت)‪ .‬كتتمثل مزايا إستخداـ خرائط التدفق يف النواحي التالية‪:‬‬
‫‪ -‬إعطاء صورة شاملة عن نظاـ الرقابة الداخلية كاليت سوؼ تستخدـ بعد ذلك كأداة ربليلية يعتمد عليها مراجع احلسابات يف عملية‬
‫التقييم؛‬
‫‪ -‬ربديد نواحي القصور يف النظاـ خالؿ عرض مبسط لكيفية تشغيل النظاـ؛‬
‫‪ -‬سهولة تعديل خريطة التدفق من سنة إىل أخرل نتيجة حدكث أية تعديالت يف نظاـ الرقابة الداخلية ادلتبع؛‬
‫‪ -‬إستعماؿ طريقة التدفق يعطي فرصة أفضل لتتبع نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬حيث أف التتبع من خالؿ الرسم البياين أسهل بكثَت من قراءة‬
‫تقرير كصفي عن نظاـ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬خريطة التدفق تقدـ القرينة عما ىو مطبق فعال كليس عما تعتقد اإلدارة أنو من ادلمكن تطبيقو‪.‬‬

‫كبالرغم من ىذه ادلزايا‪ ،‬فإف ىناؾ بعض العيوب سبيز خرائط التدفق كنذكر أعلها‪:‬‬
‫‪ -‬ػلتاج إعداد خرائط التدفق إىل الكثَت من جهد ككقت مراجع احلسابات إذا ما قورنت بوسائل أخرل؛‬
‫‪ -‬إستخداـ خرائط التدفق ػلتاج إىل خربة مراجع احلسابات يف رلاؿ إعداد ىذه اخلرائط كإستخداـ الرموز ادلناسبة للداللة على تدفق‬
‫ادلستندات كادلعلومات من خالؿ كسائل اإلتصاؿ ادلختلفة‪ ،‬كالشك أف عدـ كجود مثل ىذه اخلربة أك ضعفها سينعكس على إعداد خرائط‬
‫للتدفق ال ربقق األىداؼ من إعدادىا‪ ،‬بل أكثر من ذلك فقد ربقق بعض األىداؼ العكسية؛‬
‫‪ -‬ضركرة إدلاـ كإلتزاـ مراجع احلسابات بالقواعد اإلسًتشادية ادلتعارؼ عليها‪ ،‬بصدد إعداد خرائط التدفق حىت ؽلكن قراءهتا من مجيع‬
‫األشخاص ذكم اإلىتماـ‪.‬‬

‫‪ -3‬أسلوب قوائم اإلستقصاء (اإلستبيان)‪:‬‬

‫ىي قائمة ظلوذجية تشمل رلموعة كافية من األسئلة خبصوص العمليات ادلعتادة يف ادلؤسسة لإلستفسار عن توافر أك عدـ توافر العناصر‬
‫الرئيسية لنظم الرقابة الداخلية السليمة يف صدد تلك العمليات‪ ،‬كتوزع على مدير احلسابات كسلتلف العاملُت يف ادلؤسسة لإلجابة عليها‬
‫كيعيدىا إىل ادلراجع الذم يقوـ بدكره بإجراء عدة عمليات فحص كإختبار داخل ادلؤسسة للتحقق من تطبيق النظم اليت أشار إليها يف‬
‫إجاباتو إىل كجودىا كتطبيقها كاف فعليا كسليما كأهنا كافية ألداء أغراضها‪ ،‬كاإلجابة تكوف باإلغلاب كلمة "نعم" أك بالنفي بكلمة "ال"‬
‫فيجب على ادلراجع إستخداـ ذكاءه كخربتو يف تصميم كصياغة األسئلة لتشَت إىل قوة أك ضعف الرقابة الداخلية اخلاصة بالبند موضوع‬
‫السؤاؿ كسهولة إستعراض القائمة بعد اإلجابة عليها‪ .‬كمن األفضل أف تقسم قائمة األسئلة إىل عدة أجزاء‪ ،‬ؼلصص كل جزء منها جملموعة‬
‫من األسئلة ادلتعلقة بإحدل رلاالت النشاط‪.‬‬
‫‪59‬‬
‫كتعترب ىذه الوسيلة من أكثر الوسائل إستخداما‪ ،‬دلا ربققو من مزايا أعلها ‪:‬‬
‫‪ -‬إمكانية تغطية مجيع اجملاالت اليت هتم مراجع احلسابات عن طريق تصميم رلموعة من األسئلة لكل رلاؿ؛‬
‫‪ -‬إمكانية إستخداـ مبدأ التنميط يف إعداد القوائم‪ ،‬شلا غلعل من إستخدامها قبل البدء يف عملية ادلراجعة بفًتة كافية؛‬
‫‪ -‬ؽلكن إستخداـ القوائم بواسطة أشخاص أقل تأىيال كخربة‪ ،‬بعكس احلاؿ عند إستخداـ الوسائل األخرل للتقييم؛‬
‫‪ -‬سبدنا دبعيار ؽلكن إستخدامو كمقياس دلدل فعالية الرقابة الداخلية ادلوجودة‪ ،‬كىذا ما تفتقر إليو الوسائل األخرل للتقييم‪.‬‬

‫‪ 59‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص ‪.267-266‬‬

‫‪33‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫كعلى الرغم من ىذه ادلزايا‪ ،‬فإف قوائم اإلستقصاء يشوهبا عدة عيوب نذكر منها‪:‬‬
‫‪ -‬تقدـ ىذه القوائم لفرد أك عدد زلدكد من األفراد كذلك لإلجابة على تساؤالت ترتبط بنشاط مجيع العاملُت بالوحدة سواءا أكانو ربت‬
‫إشرافهم أـ ال‪ ،‬شلا غلعل اإلجابات اليت ربصل عليها سبثل كجهة نظر من تقدـ إليهم األسئلة فقط كليس كجهة نظر القائمُت بالعمل فعال؛‬
‫‪ -‬سبثل اإلجابات معلومات يقدمها الفرد أك األفراد عن طبيعة العمل الذم يؤدل داخل أقسامهم‪ ،‬دكف اإلشارة إىل من الذم قاـ فعال‬
‫بالعمل لعدـ توافر ادلعلومات لديهم عن ذلك؛‬
‫‪ -‬إحتماؿ أف تتم اإلجابة عن األسئلة بطريقة ركتينية دكف الرجوع إىل ما يتم فعال‪ ،‬مع كجود خطر إحتماؿ أف تنقل إجابات العاـ ادلاضي‬
‫لإلجابة على قائمة األسئلة للعاـ احلايل‪ ،‬كخاصة إذا مل يطرأ عليها أم تغيَت أك تعديل؛‬
‫‪ -‬تعترب اإلجابة بػ "نعم" أك "ال" قرينة غَت كافية يف غالبية احلاالت‪ ،‬إلعطاء صورة كاملة عن مدل فعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تقدير المخاطر في نظام الرقابة الداخلية‬

‫يعترب مفهوـ سلاطر ادلراجعة من ادلفاىيم األساسية اليت غلب أف يتخذ ادلراجع قرارا بشأهنا عند التخطيط لعملية ادلراجعة كتقييم األدلة‪،‬‬
‫كتعرؼ أهنا " ادلخاطر ادلًتتبة على إحتماؿ قياـ ادلراجع بإبداء رأم غَت سليم على القوائم ادلالية‪ ،‬حبيث قد تكوف القوائم ادلالية غَت معربة‬
‫تعبَتا صحيحا ككاضحا عن نتيجة األعماؿ كادلركز ادلايل كالتدفقات النقدية للمؤسسة‪ ،‬كيفشل ادلراجع يف إكتشاؼ ذلك كمن مث يصدر‬
‫تقريرا غَت متحفظ (نظيف)"‪.60‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مخاطر المراجعة‬

‫كقد أكضحت معايَت ادلراجعة حسب ادلعيار رقم ‪ 400‬ادلتعلق بتقدير اخلطر كالرقابة الداخلية الصادر عن رللس معايَت التدقيق كالتأكيد‬
‫الدكلية (‪ )IAASB‬على أف سلاطر ادلراجعة تتكوف من‪:‬‬
‫‪ ‬ادلخاطر ادلالزمة (اخلطر الضمٍت أك اخلطر الطبيعي)؛‬
‫‪ ‬سلاطر الرقابة ( خطر متعلق بنظاـ الرقابة الداخلية)؛‬
‫‪ ‬سلاطر اإلكتشاؼ ( خطر متعلق بإجراءات ادلراجعة)‪.‬‬

‫‪ -1‬المخاطر المالزمة‪:‬‬
‫كتعرؼ أهنا " قابلية رصيد حساب أك رلموعة عمليات إىل أف تكوف زلرفة ماديا بشكل فردم أك عن طريق ذبميعها مع أخطاء ألرصدة أك‬
‫رلموعة عمليات أخرل بفرض أنو ال توجد ضوابط رقابة داخلية ذلا عالقة " ‪ .61‬كعلى ذلك فادلخاطر ادلالزمة ىي قابلية القوائم ادلالية‬
‫للخطأ اجلوىرم بإفًتاض عدـ كجود رقابة داخلية‪ ،‬حيث يتم ذباىل الرقابة الداخلية يف ربديد ادلخاطر ادلالزمة‪.62‬‬
‫كيرتبط حجم ىذا النوع من ادلخاطر بعدد من العوامل‪ ،‬كىي كالتايل‪:63‬‬

‫‪ 60‬جورج دانياؿ غايل‪ ،‬علي إبراىيم طلبة‪ ،‬ادلفاىيم العلمية كاألساليب الفنية احلديثة يف ادلراجعة‪ ،2002 ،‬ص‪.21‬‬
‫‪ 61‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬مرجع سبابق‪ ،‬ص ‪.119‬‬
‫‪ 62‬شدرم معمر سعاد‪ ،‬دكر ادلراجعة الداخلية ادلالية يف تقييم األداء يف ادلؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬رسالة ماجستَت يف علوـ التسيَت‪ ،‬جامعة أزلمد بوقرة‪ ،‬بومرداس‪ ،‬اجلزائر‪ ،2009 ،‬ص‪.111‬‬
‫‪ 63‬بوبكر عمَتكض‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.97-96‬‬
‫‪34‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -1-1‬طبيعة العنصر‪ :‬تشكل بعض احلسابات مواطن لبس ينبغي على ادلراجع أف يركز عليها عملية الفحص‪ ،‬كحساب سلصصات‬
‫الديوف ادلشكوؾ فيها‪ ،‬حسابات النقدية‪ ،‬حسابات ادلؤكنات كاإلىتالكات‪ ،‬إف بعض ىذه احلسابات عادة ما زبضع للتقدير الشخصي‬
‫من قبل احملاسب أك أطراؼ أخرل داخل ادلؤسسة لذلك يكوف اخلطر فيها مالزما لطبيعة التقديرات يف ىذه احلسابات‪.‬‬
‫‪ -2-1‬الطرق المحاسبية‪ :‬إف تبٍت إحدل الطرؽ احملاسبية يف ادلؤسسة دكف غَتىا من شأهنا أف تكوف غَت مالئمة لطبيعة نشاطها‪ ،‬لذلك‬
‫فإف تبٍت طريقة معينة دكف غَتىا من شأنو أف يوقع عناصر القوائم ادلالية يف أخطاء تفسر بإبتعاد معلومات ىذا البند عن الواقع الفعلي لو‪.‬‬
‫‪ -3-1‬المعالجة المحاسبية‪ :‬تلجأ ادلؤسسة يف الوقت احلايل للمعاجلة اآللية للبيانات ادلالية‪ ،‬إذ تتم ادلعاجلة آليا دبجرد اإلدخاؿ ذلذه‬
‫األحداث يف شكل قيود زلاسبية إىل غاية الوصوؿ إىل القوائم ادلالية اخلتامية للمؤسسة‪ .‬إف ىذا األسلوب من شأنو أف يوقع عناصر ىذه‬
‫القوائم يف أخطاء تتمثل يف‪ :‬أخطاء تصميم كتشغيل الربنامج كأخطاء يف إدخاؿ ادلعطيات‪.‬‬
‫‪ -4-1‬العوامل الخارجية‪ :‬تؤثر العوامل اخلارجية على ادلعاجلة احملاسبية من خالؿ ضركرة تكييف عناصر ادلركز ادلايل للمؤسسة مع الواقع‬
‫اإلقتصادم اخلارجي للمؤسسة‪ ،‬فعلى سبيل ادلثاؿ يؤثر التضخم على ىيكل موجودات ادلؤسسة كادلخزكنات أك اإلستثمارات اليت ينبغي‬
‫إعادة تقييمها بشكل غلعلها أكثر مالءمة للواقع اإلقتصادم الفعلي‪.‬‬

‫‪ -2‬مخاطر الرقابة‪:‬‬
‫تعرؼ أهنا " خطر أخطاء البيانات اليت ؽلكن أف ربدث لرصيد حساب أك رلموعة عمليات كاليت ؽلكن أف تكوف مادية منفردة أك عندما‬
‫يتم ذبميعها مع أخطاء بيانات أخرل ألرصدة أك عمليات‪ ،‬كىي األخطاء اليت ال ؽلكن منعها أك إكتشافها كتصحيحها يف الوقت ادلناسب‬
‫بواسطة أنظمة احملاسبة أك الرقابة الداخلية"‪ .64‬كبالتايل على ادلراجع عمل اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬التقييم األكيل دلخاطر الرقابة (فعالية النظاـ احملاسيب كنظاـ الرقابة الداخلية)؛‬
‫‪ -‬توثيق‪ ،‬فهم كربديد سلاطر الرقابة الداخلية (الوصف‪ ،‬اإلستقصاء كخرائط التدفق)؛‬
‫‪ -‬إجراء إختبارات الرقابة ( للتأكد من قدرة األنظمة الرقابية على منع األخطاء‪ ،‬إكتشافها كتصحيحها)؛‬
‫‪ -‬ربديد نوعية ككقت احلصوؿ على دليل ادلراجعة؛‬
‫‪ -‬اإلىتماـ بالعالقة بُت ادلخاطر اجلوىرية (ادلالزمة أك الضمنية) كسلاطر الرقابة‪.‬‬

‫كىو اخلطر ادلرتبط بنظاـ الرقابة الداخلية للمؤسسة‪ ،‬لذلك يقصد بادلخاطر الرقابية "خبطورة أك إحتمالية أف ال يتم يف الوقت ادلناسب منع‬
‫أك إكتشاؼ كجود غش أك أخطاء مهمة ؽلكن حدكثها يف أحد عناصر القوائم ادلالية بسبب عدـ فعالية نظاـ الرقابة الداخلية للمؤسسة‬
‫ادلراد إجراء عملية ادلراجعة فيها" ‪ ،‬كما تنتج سلاطر الرقابة بسبب عدـ اإلعتماد على دراسة كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية عند التخطيط‬
‫إلجراء عملية ادلراجعة‪ ،‬فادلخاطر الرقابية ذلا عالقة إرتباط مباشرة بفعالية تصميم كتنفي نظاـ الرقابة الداخلية يف ربقيق أىداؼ ادلؤسسة‬
‫كادلتعلقة بإعداد القوائم ادلالية‪ ،‬يرجع كقوع ىذه األخطاء إىل‪:65‬‬
‫‪ -‬درجة فعالية نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬عدـ اإللتزاـ بإجراءات ىذا النظاـ؛‬
‫‪ -‬فشل إجراءات ىذا النظاـ يف الكشف عن األخطاء؛‬

‫‪ 64‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.120‬‬

‫‪ 65‬بوبكر عمَتكش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.98-97‬‬
‫‪35‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫فشل العنصر البشرم يف اإليفاء بإلتزاماتو الرقابية؛‬ ‫‪-‬‬

‫ضعف مقومات النظاـ يف ادلؤسسة؛‬ ‫‪-‬‬
‫عدـ التوافق بُت اإلجراء كالواقع الفعلي لو؛‬ ‫‪-‬‬
‫اخللل يف التصميم الذم يعود لطبيعة العنصر البشرم‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -3‬مخاطر اإلكتشاف‪:‬‬
‫تعرؼ على " أهنا ادلخاطر الناذبة عن أخطاء البيانات اليت ال ؽلكن أف يكتشفها ادلراجع عند قيامو باإلجراءات التفصيلية كاليت تكوف‬
‫موجودة يف رصيد حساب أك رلموعة عمليات كاليت ؽلكن أف تكوف مادية منفردة أك عند ذبميعها مع أخطاء بيانات أخرل لألرصدة أك‬
‫العمليات"‪ ،‬كلذلك غلب على ادلراجع أف يأخذ بعُت اإلعتبار‪:66‬‬
‫‪ -‬طبيعة اإلجراءات التفصيلية (داخلية كخارجية)؛‬
‫‪ -‬كقت القياـ باإلجراءات التفصيلية (هناية العاـ)؛‬
‫‪ -‬مدل أك نطاؽ اإلجراءات التفصيلية (إستخداـ حجم عينات أكرب)‪.‬‬

‫ينتج ىذا اخلطر جزئيا من حالة عدـ التأكد اليت تسود عملية ادلراجعة عندما ال يقوـ ادلراجع بالفحص الشامل للعمليات‪ ،‬كما أف مثل ىذا‬
‫اخلطر قد يوجد حىت لو قاـ ادلراجع بالفحص الشامل‪ ،‬فقد تكوف حاالت عدـ التأكد ناذبة من إستخداـ ادلراجع إلجراءات غَت مالئمة‬
‫أك بسبب عدـ تطبيق اإلجراءات بطريقة سليمة أك التفسَت اخلاطئ لنتائج ادلراجعة‪ .‬مع مالحظة أف ظركؼ عدـ التأكد األخرل ؽلكن‬
‫زبفيضها إىل مستول ؽلكن التغاضي عنو من خالؿ التخطيط كاإلشراؼ الكايف كالقياـ بإصلاز عملية ادلراجعة كفقا دلعايَت رقابة جودة األداء‬
‫ادلناسبة‪ .‬كتتضمن سلاطر اإلكتشاؼ عنصرين علا‪:67‬‬
‫‪ -‬األول‪ :‬ادلخاطر ادلتعلقة بفشل إجراءات ادلراجعة التحليلية يف إكتشاؼ األخطاء اليت ال يتم منعها أك إكتشافها عن طريق إجراءات‬
‫الرقابة الداخلية كتمسى "سلاطر ادلراجعة التحليلية"؛‬
‫‪ -‬الثاني‪ :‬ادلخاطر ادلتعلقة بالقبوؿ غَت الصحيػح لنتائج اإلختبارات التفصيلية فػي الوقت الذم يكوف ىناؾ خطأ جوىرم يوجب الرفض‬
‫كمل يتم إ كتشافو عن طريق إجراءات الرقابة الداخلية كإجراءات ادلراجعة التحليلية كغَتىا من اإلختبارات ادلالئمة ك تمسى "سلاطر‬
‫ادلراجعة التفصيلية"‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬العالقة بين أنواع مخاطر المراجعة‬

‫تشَت دراسة رلمع احملاسبُت القانونيُت األمريكيُت إىل أف ادلخاطر ادلالزمة كخطر الرقابة ؼلتلفاف عن خطر عدـ اإلكتشاؼ‪ ،‬حيث أف‬
‫النوعُت األكلُت من ادلخاطر مصدرىا من ادلؤسسة زلل ادلراجعة كتوجد يف القوائم ادلالية نتيجة طبيعة احلسابات كمدل فعالية أك عدـ فعالية‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬بينما خطر اإلكتشاؼ يتم إرجاعو إىل إجراءات ادلراجعة اليت يقوـ هبا مراجع احلسابات مثل إستعمالو ألدلة إثبات‬
‫غَت كافية كغَت مالئمة‪ ،‬كفيما يلي عرض للعالقة بُت ادلخاطر الثالث‪:68‬‬

‫‪ 66‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.121-120‬‬

‫‪ 67‬مدكنة زلمد صاحل القرا‪ ،‬خطر اإلكتشاؼ‪ ،‬متاح على‪( ،> https://sqarra.wordpress.com/auditr3< :‬تاريخ اإلطالع‪.)2016-10-06 :‬‬
‫‪ 68‬بوبكر عمَتكض‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.100-101‬‬

‫‪36‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -1‬عالقة المخاطر المالزمة بمخاطر الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫اليعتمد تقييم مستول ادلخاطر ادلالزمة على مدل الفحص الذم يقوـ بو مراجع احلسابات حوؿ مدل فعالية تصميم كتشغيل نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬إظلا يتعلق مصدر التقييم ببنود معينة يف القوائم ادلالية كاليت تكوف عرضة للتحريف دكف قدرة احلاسب التحكم يف ذلك‪ ،‬نظرا‬
‫لطبيعة العنصر أك احلساب ادلعٍت كبشرط أف يكوف التحريف جوىريا لوحده أك عند مجعو مع العناصر ادلالية األخرل كأف ال يكوف ىذا‬
‫التحريف راجعا إىل ضعف نظاـ الرقابة الداخلية‪ .‬كبالتايل ال توجد عالقة بُت ادلخاطر ادلالزمة كسلاطر الرقابة سواء كانت عكسية أك طردية‬
‫بسبب عدـ كجود إرتباط بينهما دبعٌت إذا إرتفعت ادلخاطر ادلالزمة ليس بالضركرة أف ترتفع أك تنخفض سلاطر الرقابة‪.‬‬
‫كيكوف اخلطر ادلالزـ كبَتا كلما كاف الرصيد أك النوع ادلعُت من العمليات أكثر تعرضا للخطأ ادلقصود أك غَت ادلقصود‪.‬‬
‫‪ -2‬عالقة المخاطر المالزمة بمخاطر اإلكتشاف‪:‬‬
‫العالقة بُت ادلخاطر ادلالزمة كسلاطر اإلكتشاؼ ىي عالقة عكسية دبعٌت أنو كلما كانت ادلخاطر ادلالزمة كبَتة سوؼ يلجأ ادلراجع إىل‬
‫إستعماؿ أدلة إثبات حبجم كبَت كإزباذ إجراءات مراجعة مالئمة كىو ما يساعد على التخفيض من سلاطر عدـ اإلكتشاؼ‪ .‬كلكن إذا‬
‫إستعمل ادلراجع أدلة إثبات حبجم غَت كاؼ أك خبصائص غَت مالئمة للعناصر ادلراد مراجعتها سوؼ تكوف العالقة بُت ادلخاطر ادلالزمة‬
‫كسلاطر عدـ اإلكتشاؼ عالقة طردية‪.‬‬
‫‪ -3‬عالقة مخاطر الرقابة الداخلية بمخاطر عدم اإلكتشاف‪:‬‬
‫بناءا على ادلعلومات اليت يتحصل عليها ادلراجع حوؿ نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬ؽلكنو التعرؼ على خطر الرقابة الذم من خاللو يعرؼ حجم‬
‫أدلة اإلثبات الواجب إستعماذلا يف الفحص للتحقق من ىذا اخلطر كالعمل بتخفيضو إىل ادلستول ادلقبوؿ‪ ،‬فإذا مت تقييم خطر الرقابة‬
‫بشكل كبَت سيتم إستعماؿ أدلة إثبات كبَتة كىو ما يؤدم إىل إطلفاض يف سلاطر اإلكتشاؼ‪ ،‬كبالتايل العالقة عكسية بُت سلاطر الرقابة‬
‫كسلاطر اإلكتشاؼ‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫المبحث الثالث‪ :‬دور لجان المراجعة في تفعيل الرقابة الداخلية‬

‫حظي مفهوـ جلنة ادلراجعة إىتماـ العديد من الدكؿ عرب العامل‪ ،‬نظرا لكوهنا سبثل جهة رقابية كإشرافية تسعى إىل زيادة مصداقية كموثوقية‬
‫القوائم ادلالية من ناحية‪ ،‬كالتأكد من أف ضوابط كآليات ادلراجعة تتم على قدر كبَت من الكفاءة كالفعالية كاإلستقاللية فضال عن تفعيل‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية من ناحية أخرل‪ .‬كىذا ما سنحاكؿ عرضو من خالؿ ىذا ادلبحث‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬ماىية لجان المراجعة ومقومات فعاليتها‬

‫تعترب جلاف ادلراجعة من ادلفاىيم اليت توصي العديد من ادلنظمات ادلهنية بتكوينها نظرا للدكر الذم تقوـ بو يف مراقبة عمليات التقرير ادلايل‬
‫كاإلفصاح حلملة األسهم كالتأكد من مصداقيتها‪ ،‬ككذلك يف تدعيم إستقاللية عملية ادلراجعة‪ .‬األمر الذم حدا ببعض الدكؿ إىل إصدار‬
‫التشريعات ادللزمة لوجودىا داخل شركات ادلساعلة العامة‪ .‬لقد طرحت فكرة إنشاء كتكوين جلاف ادلراجعة بغرض زيادة مصداقية كموثوقية‬
‫القوائم ادلالية اليت تعدىا اإلدارة للمساعلُت كادلستثمرين ككذلك دلساندة اإلدارة العليا للقياـ دبهامها ادلنوط القياـ هبا بكفاءة كفعالية‪.69‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مفهوم لجنة المراجعة‬

‫تعود فكرة تشكيل جلنة ادلراجعة إىل الواليات ادلتحدة األمريكية بعد اذلزات ادلالية الناذبة عن التالعب يف التقارير ادلالية لشركة ‪Robbins‬‬
‫‪ & McKesson‬كاليت أسفرت عن قياـ كل من بورصة نيويورؾ لألكراؽ ادلالية ( ‪ )NYSE‬كجلنة تداكؿ األكراؽ ادلالية ( ‪ )SEC‬بالتوصية‬
‫بضركرة تشكيل جلنة مكونة من األعضاء غَت التنفيذيُت تكوف مهمتها تعيُت ادلراجع اخلارجي كربديد أتعابو‪ ،‬كذلك كمحاكلة لزيادة كدعم‬
‫إستقالليتو يف إبداء الرأم يف القوائم ادلالية‪ ،‬كيف عاـ ‪ 1967‬أكصى معهد احملاسبُت القانونيُت األمريكي (‪ )AICPA‬مجيع الشركات العامة‬
‫بضركرة إنشاء جلنة ادلراجعة حبيث تكوف من ضمن مسؤكليتها حل ادلشكالت اليت قد تنشأ بُت ادلراجع اخلارجي كإدارة الشركة فيما يتعلق‬
‫باألمور احملاسبية كطريقة اإلفصاح عن ادلعلومات يف القوائم ادلالية‪.70‬‬
‫كبالرغم من احملاكالت اجلادة لتعزيز دكر جلاف ادلراجعة‪ ،‬إال أف تقوية أداء تلك اللجاف كربسُت فاعليتها كتعزيز إستقالليتها يعود الفضل إىل‬
‫جلنة ‪ )BRC( Bleu Ribbon Committee‬اليت تشكلت عاـ ‪ ، 1998‬من خالؿ توصياهتا العشرة اليت أصدرهتا يف تقريرىا يف ‪14‬‬
‫ديسمرب ‪ 1999‬من أجل تقوية كتعزيز دكر جلاف ادلراجعة‪.‬‬
‫‪ -1‬تعريف لجان المراجعة وأىميتها‪:‬‬
‫إنتشرت فكرة تكوين جلنة ادلراجعة من أعضاء رللس إدارة الشركة غَت ادلتفرغُت ادلعينُت من خارج الشركة لزيادة فاعلية اجمللس كدعم كتطوير‬
‫النظم احملاسبية كالرقابية كمناقشة ادلوضوعات كادلشاكل دبوضوعية‪ ،‬فهي "جلنة مشكلة من أعضاء رللس اإلدارة ادلستقلُت بغرض زيادة‬
‫مصداقية كموثوقية القوائم ادلالية اليت تعدىا اإلدارة للمساعلُت كادلستثمرين كدلساندة اإلدارة العليا للقياـ دبهامها بكفاءة كفعالية كلدعم‬
‫‪71‬‬
‫إستقاللية ادلراجع الداخلي كاخلارجي فضال عن ربسُت جودة أداء نظاـ الرقابة الداخلية كما سيتبعو من رفع كفاءة أداء عملية ادلراجعة" ‪.‬‬
‫ذلك يشَت إىل أهنا سبثل خط الدفاع األكؿ دلنع كقوع سلالفات بالسلطة كمواجهة إحتماالت اخللل أك ضعف الثقة يف النظاـ الرقايب للشركة‬

‫‪ 69‬عمر إقباؿ توفيق ادلشهداين‪ " ،‬تدقيق التحكم ادلؤسسايت (حوكمة الشركات) يف ظل معايَت التدقيق ادلتعارؼ عليها "إطار مقًتح"" ‪ ،‬رللة أداء ادلؤسسات اجلزائرية‪ ،2012 ،‬العدد‪،02‬‬
‫ص‪.227‬‬
‫‪ 70‬إياد سعيد زلمود الصوص‪ ،‬مدل فاعلية جلاف ادلراجعة يف دعم آليات التدقيق الداخلي كاخلارجي –دراسة تطبيقية على البنوؾ الفلسطينية‪ ،-‬رسالة ماجستَت يف احملاسبة كالتمويل‪ ،‬اجلامعة‬
‫اإلسالمية غزة‪ ،‬فلسطُت‪ ،2012 ،‬ص‪.27-26‬‬
‫‪ 71‬بشرل عبد الوىاب زلمد حسن‪ " ،‬دليل مقًتح لتفعيل جلنة التدقيق لدعم تنفيذ حوكمة الشركات كآلياهتا "‪ ،‬رللة الغرم للعلوـ اإلقتصادية كاإلدارية‪ ،2012 ،‬اجمللد ‪ ،8‬اإلصدار‪،22‬‬
‫ص‪.212‬‬
‫‪38‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫من خالؿ قيامها باإلشراؼ كادلتابعة على كافة أنشطة الشركة بشكل مستقل كإستخالص النتائج كتقدًن توصياهتا إىل رللس اإلدارة إىل‬
‫جانب سعيها لدعم إستقاللية ادلراجع الداخلي كاخلارجي كزيادة فعالية نظاـ الرقابة الداخلية كاإلشراؼ على عملية إعداد التقارير ادلالية‪.‬‬
‫إف ادلتتبع دلفهوـ جلنة ادلراجعة غلد أنو حظي بإىتماـ بالغ من قبل اذليئات العلمية كادلهنية الدكلية ادلتخصصة كالباحثُت‪ ،‬كمر بتطور كبَت‬
‫منذ ظهوره قبل أكثر من نصف قرف كلغاية الوقت احلايل‪ ،‬كيعود السبب يف ذلك إىل‪:72‬‬
‫‪ -‬ضخامة رللس اإلدارة كعدـ التجانس بُت رلموعة األعضاء دبا ال يتناسب مع تناكؿ العملية الشاقة ادلليئة بالتفاصيل ذات الصلة دبراجعة‬
‫القوائم ادلالية للشركة؛‬
‫‪ -‬موعد تقدًن التقارير ادلالية‪ ،‬إذ تتطلب بعض الدكؿ ضركرة النشر الفعلي لتقارير مالية فصلية إىل جانب التقارير السنوية شلا يستلزـ ادلزيد‬
‫من الوقت كاجلهد إلصلاز ذلك‪ ،‬كقد يكوف إشراؾ كافة أعضاء رللس اإلدارة يف ىذه ادلهمة اليت تستغرؽ كقتا طويال أمرا ال يتسم بالكفاءة‬
‫يف زبصيص موارد رللس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة اخلالفات احملتملة اليت قد تثار بُت مصاحل اإلدارة كمصلحة جودة التقارير ادلالية كاليت قد ذبعل من غَت ادلالئم تدخل أعضاء‬
‫رللس اإلدارة من ادلديرين التنفيذيُت يف إعداد التقارير كبدال من ذلك اإلستعانة بأعضاء رللس اإلدارة ادلستقلُت كادلؤىلُت للعمل يف ىذا‬
‫اجملاؿ؛‬
‫‪ -‬اإلشراؼ الفعاؿ على عملية إعداد التقارير كربديدا يف الشركات العامة الكبَتة كاليت تتطلب خربة كشلارسة كاسعة يف احملاسبة كاإلدارة‬
‫ادلالية‪ ،‬شلا يشَت إىل أعلية كجود أعضاء رللس إدارة مستقلُت يتمتعوف بتلك ادلؤىالت ألف يعملوا بتلك اجملاالت‪.‬‬

‫‪ -2‬أىداف لجان المراجعة‪:‬‬

‫هتدؼ جلاف ادلراجعة إىل اإلشراؼ على السياسات احملاسبية كالتقارير ادلالية للشركة كاإللتزاـ بتعليماهتا‪ ،‬كبذلك فهي تساعد رللس اإلدارة‬
‫على تنفيذ مسؤكليتو القانونية‪ ،‬ككذلك العمل كحلقة كصل بينو كبُت كل من ادلراجع الداخلي كاخلارجي‪ .‬كيتمثل دكرىا يف‪:73‬‬
‫‪ -‬منح الثقة دلستخدمي البيانات ادلالية كخلق إنطباع لديهم بأف مراقبة أنشطة الشركة تتم على مستول رللس اإلدارة من خالؿ جلنة‬
‫ادلراجعة‪ ،‬شلا يضفي طابع اجلدية على الوظيفة الرقابية كالًتكيز على مساءلة رللس اإلدارة ذباه مجهور ادلساعلُت؛‬
‫‪ -‬ضماف نزاىة البيانات ادلالية ادلنشورة كشفافية اإلفصاح عن ادلعلومات اليت هتم األطراؼ ادلختلفة ذات العالقة؛‬
‫‪ -‬التأكد من كفاءة نظم إدارة ادلخاطر ككفاءة كفعالية العمليات التشغيلية؛‬
‫‪ -‬التأكد من أف العمليات ادلالية كتصرفات األشخاص تتوافق مع األنظمة كالقوانُت ادلطبقة؛‬
‫‪ -‬التكامل بُت أنشطة ادلراجعة كالتأكيدات الداخلية كاخلارجية كنظم الرقابة ادلتبعة؛‬
‫‪ -‬العمل على حل القضايا كاإلشكاليات اليت تعود ألسباب سلتلفة من خالؿ إستخداـ اللجنة كأداة ربقيق داخلية مستقلة تناقش أم‬
‫حاالت تذمر أك شكاكم تؤثر يف أعماؿ الشركة بشكل عاـ؛‬
‫‪ -‬اإلىتماـ بسمعة الشركة كاحلفاظ عليها عن طريق توثيق العالقات كإجراء احلوار كاإلتصاالت مع مجيع األطراؼ ذات ادلصلحة فيها؛‬
‫‪ -‬التأكد من صحة السلوكيات األخالقية لألفراد كاإلىتماـ بالقضايا اإلجتماعية كالبيئية‪.‬‬

‫‪ 72‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص ‪.213‬‬

‫‪ 73‬إياد سعيد زلمود الصوص‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.33‬‬
‫‪39‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬خصائص لجان المراجعة ومؤىالت أعضاءىا‬

‫إف صلاح جلنة ادلراجعة يف القياـ دبسؤكلياهتا كمهامها يتطلب توافر رلموعة من اخلصائص يف أعضائها سبكنهم من أداء أعماذلم بكفاءة‬
‫كفعالية كمن مث ربقيق أىداؼ ادلراجعة‪ .‬كمن أىم ىذه اخلصائص أف يتمتع أعضاؤىا باإلستقاللية التامة عن اإلدارة كأف يكونوا على قدر‬
‫من التأىيل العلمي كاخلربة ادلهنية‪ ،‬كأف يتناسب عدد األعضاء مع حجم ادلهاـ ادللقاة عليهم‪ ،‬كأف غلتمع األعضاء بصورة متكررة سبكنهم‬
‫من تقييم رلريات األمور يف الشركة‪ .‬فكل ىذه اخلصائص رلتمعة تؤدم إىل زيادة فعالية دكر جلنة ادلراجعة كتعظيم ادلنفعة ادلتوقعة منها‪:74‬‬

‫‪ -1‬اإلستقاللية‪:‬‬
‫يعترب معيار اإلستقاللية عن اإلدارة من أىم معايَت اليت ترتكز عليها أغلب اللوائح ادلنظمة لعمل جلنة ادلراجعة‪ ،‬كؽلثل ىذا ادلعيار أحد أىم‬
‫شركط إختيار أعضاء جلنة ادلراجعة حيث أنو من الضركرم أف يكوف أعضاء جلنة ادلراجعة مستقلُت ظاىريا كحقيقيا عن إدارة الشركة حبيث‬
‫ال يظهر جمللس إدارة الشركة كجود عالقة مباشرة أك غَت مباشرة بُت أعضاء اللجنة كمدراء الشركة التنفيذيُت‪ .‬كيظهر جليا أف مفهوـ‬
‫اإلستقاللية من ادلفاىيم األساسية كادلهمة اليت تدعم مركز جلنة ادلراجعة كتقويو‪ ،‬فإستقالؿ أعضائها ظاىريا كحقيقيا من شأنو أف يزيد من‬
‫قدرهتم على شلارسة التقدير كاحلكم بشكل مستقل كبعيدا عن ضغوطات اإلدارة‪.‬‬
‫كعليو فإف جلنة ادلراجعة ادلكونة من أعضاء مستقلُت تكوف يف كضع أفضل لتقييم نوعية اإلفصاح ادلايل‪ ،‬كمدل كفاءة الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫كدعم ادلراجع اخلارجي يف إبداء رأيو بكل كضوح كصراحة‪ ،‬ككذلك ادلقدرة على ربليل النتائج ادلالية كتقييم أداء الشركة‪ ،‬كذبدر اإلشارة إىل‬
‫أف موقع جلنة ادلراجعة يف اذليكل التنظيمي كتبعيتها جمللس اإلدارة‪ ،‬حيث أهنا ترفع تقاريرىا مباشرة لو فهذا أيضا من األمور اليت تعزز‬
‫إستقاللية عضو جلنة ادلراجعة‪.‬‬
‫‪ -2‬المؤىالت والخبرة‪:‬‬
‫من األمور ادلتفق عليها أف يتمتع أعضاء جلنة ادلراجعة باخلربة كادلعرفة كادلهارة بالقدر الذم ؽلكنهم من متابعة أنظمة الرقابة الداخلية‬
‫كتقييمها كمدل اإللتزاـ بإجراءات ىذه النظم باإلضافة إىل القدرة على فهم األمور احملاسبية‪ ،‬ادلراجعة كاإلدارة ادلالية‪ ،‬كأف يكونوا على دراية‬
‫كافية بإعداد التقارير ادلالية كبطبيعة نشاط الشركة‪ .‬إف توفر ادلؤىالت كاخلربة العملية يعترب زلددا مهما يف دعم فعالية جلنة ادلراجعة‪ ،‬كبالتايل‬
‫فإف كجود أفراد من ذكم الدراية ادلالية كالقدرة على قراءة كفهم القوائم ادلالية دبا يف ذلك ادليزانية العمومية كقائمة الدخل كقائمة التدفقات‬
‫النقدية يعد أمرا حيويا يف ىذا اجملاؿ‪.‬‬
‫كباإلضافة إىل التأىيل احملاسيب أك ادلايل غلب أف يكوف أعضاء جلنة ادلراجعة قادرين على فهم النشاط اإلقتصادم للشركة كعملياهتا‬
‫التشغيلية كذلم القدرة على احلكم كالتقدير الشخصي لألمور كتوجيو اإلستفسارات كتقصي احلقائق‪ .‬باإلضافة إىل أف أىم الصفات اليت‬
‫تعد من العوامل األساسية لتأكيد صلاح اللجنة يف القياـ دبسؤكلياهتا تتمثل يف اإلستقاللية كالفهم التاـ للمهاـ كالواجبات ادلنوطة باللجنة‪،‬‬
‫كتنوع خربات كخلفيات أعضائها كقدرهتم على احلكم على األمور‪ ،‬كإزباذ القرارات الصائبة كمن مث التقرير عنها بدقة‪.‬‬
‫‪ -3‬حجم لجنة المراجعة‪:‬‬
‫ؼلتلف عدد أعضاء اللجنة من شركة إىل أخرل كمن دكلة إىل أخرل كذلك كفقا حلجم رللس اإلدارة كحجم الشركة كطبيعة نشاطها‪ ،‬كيف‬
‫مجيع األحواؿ غلب أف يكوف حجم جلنة ادلراجعة منسجم مع ادلسؤكليات الواجب القياـ هبا‪ ،‬كمزيج من اخلربات كالقدرات اليت سبكن‬
‫اللجنة من القياـ بدكرىا كربقيق أىدافها‪ ،‬كبشرط أف ال يؤثر ىذا احلجم على أداء اللجنة‪.‬‬

‫‪ 74‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص ‪.42-37‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫ذلذا الشأف إىتمت العديد من اذليئات كادلؤسبرات العلمية كالدراسات بتحديد احلجم األمثل لعدد أعضاء اللجنة كالذم يًتاكح بُت ثالثة إىل‬
‫مخسة أعضاء كقد ؽلتد ليشمل سبعة أعضاء كما ىو احلاؿ يف الواليات ادلتحدة‪ ،‬بريطانيا كأسًتاليا‪.‬‬
‫‪ -4‬عدد مرات اإلجتماع‪:‬‬
‫يعترب عدد مرات الذم ذبتمع فيو جلنة ادلراجعة خالؿ العاـ من األمور اليت تؤثر يف فعالية جلنة ادلراجعة‪ ،‬حيث يعد مقياسا مهما على‬
‫مقدرة اللجنة على القياـ دبهامها كشلارسة دكرىا بشكل إغلايب‪ ،‬كما أف عدد اإلجتماعات يرتبط حبجم مسؤكليات اللجنة كطبيعة ظركؼ‬
‫الشركة‪ .‬كغلب على كل جلنة مراجعة أف تقرر لنفسها عدد مرات إجتماعاهتا كالزمن الذم سيستغرقو كل إجتماع كفقا دلا تعتقد أنو ضركرم‬
‫للوفاء دبسؤكلياهتا‪ ،‬ككثَتا ما يتم كضع مواعيد إجتماعات اللجنة لتتوافق مع اإلنتهاء من إعداد القوائم ادلالية مع إعطاء عضو اللجنة الوقت‬
‫الكايف قبل اإلجتماع إلستعراض ادلعلومات اليت تتضمنها القوائم ادلالية كيتوىل رئيس اللجنة كضع جدكؿ األعماؿ كرئاسة اإلجتماعات‪،‬‬
‫كتوفَت ادلعلومات لباقي األعضاء حىت يكوف اإلجتماع مفيد كفعاؿ‪.‬‬
‫كأشارت بعض الدراسات إىل أف أربعة إجتماعات على األقل خالؿ العاـ الواحد تعترب احلد األدىن ادلطلوب كعلى النحو التايل‪:‬‬
‫‪ - 1‬إجتماع ؼلصص لتخطيط أعماؿ اللجنة كيكوف بعد اإلنعقاد السنوم للجمعية العامة للمساعلُت؛‬
‫‪ - 2‬إجتماع ؼلصص دلناقشة نتائج أعماؿ ادلراجع اخلارجي كالقوائم ادلالية السنوية‪ ،‬كيكوف قبل إنعقاد رللس اإلدارة؛‬
‫‪ - 3‬إجتماع خالؿ العاـ أك يف كقت متأخر منو لفحص مشاكل القوائم ادلالية‪ ،‬كمتابعة تنفيذ مالحظات ادلراجع الداخلي كاخلارجي؛‬
‫‪ - 4‬إجتماع ؼلصص لإلعداد لإلجتماع السنوم جلمعية العامة للمساعلُت‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬مسؤولية لجان المراجعة‬

‫على الرغم من أف ادلسؤكليات احملددة للجنة ادلراجعة قد زبتلف من دكلة ألخرل كقد تتنوع على أساس نوع كدرجة تعقد حجم األعماؿ‪،‬‬
‫إال أف ادلسؤكلية ادللقاة على عاتق أعضاء جلنة ادلراجعة تكوف كبَتة بسبب أهنا سبثل جزءا مهما من عملية اإلشراؼ كالرقابة كذلا دكر حقيقي‬
‫يف ادلساعدة على اإلحتفاظ بثقة ادلستثمر يف البيانات ادلالية اليت يفصح عنها‪ ،‬إذ تكلف جلنة ادلراجعة بشكل عاـ باإلشراؼ على ثالث‬
‫رلاالت أساسية ىي‪:75‬‬

‫‪- 1‬إعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫‪ -‬تعد مسؤكلية إعداد التقارير ادلالية من مسؤكلية اإلدارة ادلالية‪ ،‬إال أف دكر جلنة ادلراجعة يف ىذا اجلانب يتمثل بالدكر اإلشرايف كالرقايب‬
‫ادلتمثل بفحص كافة القوائم ادلالية السنوية أك ادلرحلية قبل مصادقة رللس اإلدارة عليها كقبل نشرىا للتأكد من موضوعيتها كمصداقيتها‬
‫كمالءمتها كتقدؽلها يف الوقت ادلناسب؛‬
‫‪ -‬إستعراض نتائج ادلراجعة الداخلية كاخلارجية كادلالحظات الواردة يف تقرير ادلراجع اخلارجي أك توصياتو ادلقدمة لتحسُت األداء كالعمليات‬
‫كنظاـ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬فحص كافة السياسات احملاسبية ادلعتمدة مع الًتكيز على بياف إنعكاسات التغَت فيها على القوائم ادلالية كتقييم سياسات اإلدارة يف‬
‫التقديرات كاليت تعد مؤثرة كجوىرية على القوائم ادلالية‪ ،‬إىل جانب الًتكيز على العمليات اجلوىرية كال سيما تلك اليت تعد غَت ركتينية أك‬
‫زلل مساءلة أك غَت أخالقية؛‬
‫‪ -‬التشاكر مع اإلدارة كادلراجع اخلارجي حوؿ القوائم ادلالية كحل أية خالفات ملموسة قد تنشأ بينهما عند إعدادىا‪.‬‬

‫‪ 75‬بشرل عبد الوىاب زلمد حسن‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.215-213‬‬

‫‪41‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ -2‬الرقابة الداخلية وإدارة المخاطر‪:‬‬

‫‪ -‬تقوًن فعالية نظاـ الرقابة الداخلية كالتأكد من درجة اإللتزاـ بو كيف القوانُت كالتعليمات النافذة؛‬
‫‪ -‬التأكد من كجود عملية رمسية لتحديد كتقدير كإدارة ادلخاطر يف كافة ادلستويات اإلدارية كالتحقق من كجود نظاـ مناسب إلدارهتا؛‬
‫‪ -‬مساعدة رللس اإلدارة يف تنفيذ مسؤكلياتو الرقابية كربديدا يف رلاؿ عملية إدارة ادلخاطر الرئيسية اليت ؽلكن أف تؤثر على إعداد التقارير‬
‫ادلالية كغَت ادلالية للشركة كالسعي لفهم بيئة ادلخاطر اليت ؽلكن أف يتم التعامل هبا مع تلك ادلخاطر‪.‬‬
‫‪ -3‬عمليات المراجعة الداخلية والخارجية‪:‬‬
‫‪ -‬متابعة فعالية ادلراجعة الداخلية كإجراءاهتا كتقييمها‪ ،‬كربديد ادلؤىالت ادلطلوبة يف ىذا اجملاؿ؛‬
‫‪ -‬بياف أثر التغَتات اذلامة يف ادلبادئ كالسياسات احملاسبية على نطاؽ عملية ادلراجعة؛‬
‫‪ -‬حل ادلشاكل كالصعوبات كاخلالفات اليت تنشأ أثناء شلارسة عملية ادلراجعة مع توفَت ادلعلومات ادلطلوبة كيف الوقت ادلالئم كالتنسيق بُت‬
‫ادلراجع اخلارجي كالداخلي كاإلدارة؛‬
‫‪ -‬التوصية بتعيُت ادلراجع اخلارجي أك عزلو جمللس اإلدارة كربديد أجوره كاإلسهاـ بوضع ضوابط حوؿ مشاركتو يف تقدًن خدمات غَت‬
‫تدقيقية؛‬
‫‪ -‬إستعراض القوائم ادلالية كادلوافقة عليها بعد إسباـ عملية ادلراجعة كقبل رفعها جمللس اإلدارة؛‬
‫‪ -‬متابعة مالحظات ادلراجع اخلارجي كتوصياتو كالتأكد من أخذىا بعُت اإلعتبار كمعاجلتها؛‬
‫‪ -‬إستعراض نطاؽ ادلراجعة اليت سيمارسها ادلراجع اخلارجي كالوقت الالزـ ذلا كاإلجراءات اليت سيتم إستخدامها كتقدًن التوصيات إىل‬
‫رللس اإلدارة هبذا اجملاؿ‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬دور لجان المراجعة في دعم وظيفة المراجعة‬

‫إف تكوين جلاف ادلراجعة ىو تطوير لعملية ادلراجعة يف معناىا الواسع‪ ،‬حيث تقوـ جلاف ادلراجعة بدكر حيوم يف ضماف جودة التقارير ادلالية‬
‫كربقيق الثقة يف ادلعلومات احملاسبية كاحلد من التالعب كادلمارسات غَت الشرعية نتيجة دلا تقوـ بو من إشراؼ على عمليات ادلراجعة‬
‫الداخلية كاخلارجية كمقاكمة ضغوط كتدخالت اإلدارة يف عملية ادلراجعة‪ .76‬كما ؽلكن أف تساعد ادلديرين التنفيذيُت يف الوفاء دبسؤكلياهتم‪،‬‬
‫كتدعم إستقاللية ادلراجعُت كربسن من أعماؿ ادلراجعة‪ .‬كما أهنا ربسن اإلتصاؿ بُت ادلديرين كادلراجعُت كاإلدارة‪ ،‬باإلضافة إىل ذلك ؽلكن‬
‫أف ينظر إىل جلنة ادلراجعة على أهنا أداة مفيدة كمعاكنة جمللس اإلدارة يف مراقبة إدارة الشركة كتسيَت نشاطها‪ .77‬كالشكل ادلوايل يوضح أعلية‬
‫جلاف ادلراجعة من خالؿ ادلنافع ادلتوقعة منها كاليت ؽلكن أف تقدمها إىل مجيع األطراؼ مثل رللس إدارة الشركة‪ ،‬ادلراجع اخلارجي كالداخلي‪،‬‬
‫ادلساعلُت كأصحاب ادلصاحل‪:‬‬

‫‪ 76‬سامح زلمد رضا رياض أمحد‪" ،‬دكر جلاف ادلراجعة كأحد دعائم احلوكمة يف ربسُت جودة التقارير ادلالية –دراسة تطبيقية على شركات األدكية ادلصرية‪ ،" -‬اجمللة األردنية يف إدارة األعماؿ‪،‬‬
‫‪ ،2011‬اجمللد ‪ ،07‬العدد ‪ ،01‬ص‪.52‬‬
‫‪ 77‬رائد زلمد عبدربو‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.335‬‬
‫‪42‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الشكل رقم (‪ :)6-1‬أىمية إنشاء لجنة المراجعة‬

‫أىمية تكوين لجنة المراجعة‬

‫األطراف الخارجية‬ ‫المراجع الداخلي‬ ‫المراجع الخارجي‬ ‫مجلس اإلدارة‬

‫‪ -‬زيادة الشفافية؛‬ ‫‪ -‬توفَت ادلوارد؛‬ ‫‪ -‬تدعيم اإلستقاللية؛‬ ‫‪ -‬مساعدة األعضاء التنفيذيُت؛‬

‫‪ -‬اإللتزاـ حبوكمة الشركات؛‬
‫‪ -‬الوفاء دبتطلبات البورصات؛‬
‫‪ -‬زيادة ثقة أصحاب ادلصاحل؛‬
‫‪ -‬زيادة درجة إطمئناف األطراؼ‬
‫إىل خلو القوائم من الغش‪.‬‬
‫‪ -‬تفعيل دكر ادلراجعة الداخلية؛‬ ‫‪ -‬ربديد األتعاب؛‬ ‫‪ -‬اإلتصاؿ اجليد بُت رللس‬
‫‪ -‬زيادة اإلستقاللية‪.‬‬ ‫‪ -‬حل ادلشاكل؛‬ ‫اإلدارة كادلراجعة الداخلية‬
‫‪ -‬مراجعة التقارير‪.‬‬ ‫كاخلارجية؛‬
‫‪ -‬ربسُت قرارات اجمللس يف إدارة‬
‫الشركة‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬حسُت أمحد دحدكح‪" ،‬دكر جلنة ادلراجعة يف ربسُت كفاية نظم الرقابة الداخلية كفعاليتها يف الشركات (دراسة ميدانية) "‪ ،‬رللة جامعة‬
‫دمشق للعلوـ اإلقتصادية كالقانونية‪ ،2008 ،‬اجمللد ‪ ،24‬العدد ‪ ،01‬ص‪.258‬‬

‫الفرع األول‪ :‬دور لجان المراجعة في دعم فعالية المراجعة الداخلية‬

‫إف إنشاء جلاف ادلراجعة يف الشركات أدل إىل العديد من ادلنافع لقسم ادلراجعة الداخلية‪ ،‬فلجنة ادلراجعة تقوـ بتوفَت إحتياجات ىذا القسم‬
‫كاإلجتماع ادلستمر مع القائمُت بادلراجعة الداخلية حلل ادلشاكل اليت قد تنشأ بُت ادلراجعُت الداخليُت كرللس اإلدارة أك اإلدارة بكل‬
‫مستوياهتا‪ .‬كما تقوـ جلنة ادلراجعة بالتعاكف مع اإلدارة يف إبداء الرأم حوؿ تعيُت رئيس إدارة ادلراجعة الداخلية كعزلو‪ ،‬كمن ادلهم أف تشارؾ‬
‫جلنة ادلراجعة بطريقة مالئمة يف تعيُت رئيس إدارة ادلراجعة خبدمات جيدة كمستمرة من إدارة ادلراجعة الداخلية‪ ،‬كما أف ىذه ادلشاركة تؤكد‬
‫على إستقالؿ ادلراجع الداخلي عندما ػلتاج أف يتكلم صراحة عن فحصو كتقوؽلو ألنشطة الشركة‪ ،‬أيضا تستهدؼ ىذه ادلشاركة أف تتأكد‬
‫اللجنة بنفسها من أف رئيس إدارة ادلراجعة الداخلية تتوافر فيو مستويات التأىيل ادلالئمة اليت ذبعلو قادرا على خدمة اإلدارة كرللس ادلديرين‬
‫بفعالية‪ ،‬كما أف اإلتفاؽ على مالئمة تأىيل رئيس إدارة ادلراجعة الداخلية خلدمة حاجات اإلدارة كاجمللس مطلب أساسي لوجود عالقة‬
‫فعالة كمستمرة بُت اإلدارة العليا كجلنة ادلراجعة‪ .‬كتشَت إحدل الدراسات إىل أف ادلشاركة اإلغلابية للجنة ادلراجعة يف كضع موازنات ادلراجعة‬
‫الداخلية‪ ،‬كربديد مكافآت ادلراجع الرئيس‪ ،‬كمساعدة جلنة ادلراجعة يف رفع مكافآت ادلراجعُت الداخليُت إىل ما يوازم سعر السوؽ‪ ،‬يدعم‬
‫من إستقالؿ ادلراجعة الداخلية كيقلل من معدؿ دكراف ادلراجعُت‪ ،‬كيضمن كجود أفراد أكفاء‪.78‬‬

‫كيف ىذا الصدد أكدت حبوث علمية كجود عالقة تكاملية بُت جلاف ادلراجعة كادلراجعة الداخلية‪ ،‬كالتأكيد على أعلية جلاف ادلراجعة يف زيادة‬
‫فعالية ادلراجعة الداخلية من خالؿ زيادة فعالية ادلراجعُت الداخليُت كتدعيم إستقالليتهم‪ .‬كمن ناحية أخرل فإف كجود جلاف ادلراجعة سوؼ‬
‫ؽلكن ادلراجعُت الداخليُت من زيادة تفاعلهم مع ادلراجع اخلارجي‪ ،‬بإعتبار أحد مسؤكليات جلنة ادلراجعة ىو التنسيق كزيادة اإلتصاؿ بُت‬
‫ادلراجع اخلارجي كادلراجعُت الداخليُت بالشكل الذم يساعد كال الطرفُت بالوفاء بإلتزاماتو كمسؤكلياتو كزيادة إمكانية اإلعتماد على‬
‫ادلعلومات كالتقارير ادلالية اليت ينتجها النظاـ احملاسيب يف الشركة‪ .79‬كما ألقت اإلرشادات كادلعايَت ادلهنية حلوكمة الشركات كأفضل شلارساهتا‬

‫‪ 78‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص‪.336‬‬

‫‪ 79‬مسعود دراكسي‪ ،‬ضيف اهلل زلمد اذلادم‪ ،‬فعالية كأداء ادلراجعة الداخلية يف ظل حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد ادلايل كاإلدارم‪ ،‬ادللتقى الوطٍت حوؿ حوكمة الشركات كآلية للحد‬
‫من الفساد ادلايل كاإلدارم‪ 07-06 ،‬مام ‪ ،2012‬جامعة زلمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬ص ‪.13‬‬
‫‪43‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الضوء على أعلية ربسُت جودة العالقة بُت جلنة ادلراجعة ككظيفة ادلراجعة الداخلية‪ .‬فعلى سبيل ادلثاؿ تتطلب قواعد التسجيل ببورصة‬
‫نيويورؾ لألكراؽ ادلالية أف يكوف لدل الشركة كظيفة للمراجعة الداخلية كأف تتفاعل مع جلنة ادلراجعة‪ ،‬كذلك بتقدًن التقديرات ادلستمرة‬
‫للمخاطر اليت تتعرض ذلا الشركة كإجراءات الرقابة الداخلية الالزمة للتغلب على تلك ادلخاطر‪ .‬أضف إىل ذلك أف معايَت معهد ادلراجعُت‬
‫الداخليُت تبنت كجود عالقة بُت كظيفة ادلراجعة الداخلية كجلنة ادلراجعة‪ ،‬من خالؿ إقًتاح رفع تقارير كظيفة ادلراجعة الداخلية للجنة‬
‫ادلراجعة‪ ،‬كأف سبد كظيفة ادلراجعة الداخلية جلنة ادلراجعة بادلعلومات ادلالئمة‪ .‬حيث غلب أف يتضمن تقرير ادلراجعة الداخلية مايلي‪ :‬العناصر‬
‫غَت ادلنتظمة‪ ،‬األعماؿ غَت القانونية‪ ،‬األخطاء‪ ،‬عدـ الكفاءة‪ ،‬عدـ الفعالية‪ ،‬تعارض ادلصاحل كضعف الرقابة الداخلية‪.80‬‬

‫كبصفة عامة ينبغي على جلنة ادلراجعة التأكد من توافر اإلستقالؿ الالزـ لقسم ادلراجعة الداخلية عند سلتلف مراحل عملية ادلراجعة‬
‫(التخطيط‪ ،‬التنفيذ‪ ،‬إعداد التقرير كادلتابعة) دبا يضمن عدـ تدخل اإلدارة يف ذلك كالتحقق من عدـ كجود أية ضغوط على ادلراجعُت‬
‫الداخليُت من طرؼ اإلدارة‪ .‬إف تبعية قسم ادلراجعة الداخلية للجنة ادلراجعة يدعم كيعزز من إستقالليتو كمن إستقاللية ادلراجعُت الداخليُت‬
‫كما يتبع ذلك من زيادة كفاءة كفعالية أعماؿ ادلراجعة الداخلية حيث إف ذلك يوفر للمراجع الداخلي مكانة مناسبة كالئقة يف الشركة‬
‫تضمن لو التحرر من التأثَتات أك الضغوط اليت قد يتعرض ذلا من أم مسؤكؿ هبا ‪ .81‬كبالتايل فإىتماـ ىذه األخَتة بادلراجعة الداخلية‬
‫يكوف من خالؿ‪:82‬‬
‫‪ -‬توفَت البيئة ادلالئمة ألداء أنشطتها ادلتعلقة باحلوكمة ( تقدير ادلخاطر‪ ،‬تقييم إجراءات الرقابة الداخلية‪ ،‬تفعيل كتعزيز العالقة بُت أطراؼ‬
‫حوكمة ادلؤسسات)؛‬
‫‪ -‬التأىيل البشرم كالتدعيم ادلادم لوظيفة ادلراجعة الداخلية؛‬
‫‪ -‬تدعيم إستقالؿ ادلراجع الداخلي؛‬
‫‪ -‬تفعيل التنسيق بُت ادلراجع الداخلي كاخلارجي‪.‬‬
‫باإلضافة فإنو على جلنة ادلراجعة العمل بشكل تعاكين مع ادلراجعة الداخلية كىذا فيما ؼلص مايلي‪:83‬‬
‫‪ -1‬فحص برنامج ادلراجعة الداخلية كادلوافقة عليو؛‬
‫‪ -2‬توجيو خطة ادلراجعة الداخلية دبا ؼلدـ األىداؼ الكلية للمراجعة يف ادلؤسسة؛‬
‫‪ -3‬غلب على جلنة ادلراجعة أف تصادؽ كتقوـ بادلراجعة الدكرية لوثيقة ادلراجعة الداخلية كتوثيق ادلوافقات اإلدارية اليت تبُت أىداؼ‬
‫كصالحيات ادلراجعة الداخلية كمسؤكلياتو للتأكد من قياـ ادلراجعُت الداخليُت بتنفيذ مسؤكلياهتم؛‬
‫‪ -4‬غلب على جلنة ادلراجعة أف تقوـ بادلراجعة السنوية لغايات كأىداؼ دائرة ادلراجعة الداخلية كجداكؿ ادلراجعة‪ ،‬كخطط التوظيف كادلوازنة‬
‫ادلالية؛‬
‫‪ -5‬غلب على مدير ادلراجعة الداخلية إعالـ جلنة ادلراجعة بنتائج ادلراجعة؛‬
‫‪ -6‬على مدير ادلراجعة الداخلية أف ػلضر إجتماعات جلنة ادلراجعة كاإلجتماع اخلاص مع جلنة ادلراجعة مرة كاحدة على األقل سنويا‪.‬‬

‫‪ 80‬مسَت كامل زلمد عيسى‪ " ،‬العوامل احملددة جلودة كظيفة ادلراجعة الداخلية يف ربسُت جودة حوكمة الشركات‪-‬مع دراسة تطبيقية‪ ،" -‬رللة كلية التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪ ،2008‬اجمللد ‪ ،45‬العدد ‪ ،1‬ص‪.30-29‬‬
‫‪ 81‬صاحل ميلود خالط‪ ،‬عبد احلكيم زلمد مصلي‪ " ،‬دكر جلاف ادلراجعة يف دعم كفاءة كفاعلية كظيفة ادلراجعة الداخلية يف الشركات الصناعية الليبية "‪ ،‬اجمللة اجلامعة‪ ،‬فرباير ‪ ،2014‬اجمللد األكؿ‪،‬‬
‫العدد ‪ ،16‬ص‪.155‬‬
‫‪ 82‬عمر علي عبد الصمد‪ ،‬دكر ادلراجعة الداخلية يف تطبيق حوكمة ادلؤسسات –دراسة ميدانية‪ ،-‬مذكرة ماجستَت يف علوـ التسيَت‪ ،‬جامعة ادلدية‪ ،‬اجلزائر‪ ،2009 ،‬ص‪.112‬‬
‫‪ 83‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص‪.112‬‬
‫‪44‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬دور لجان المراجعة في دعم فعالية المراجعة الخارجية‬

‫يعترب ادلراجع اخلارجي ككيال عن ادلساعلُت يف مراجعة القوائم ادلالية اليت أعدهتا اإلدارة‪ ،‬كادلطلوب منو إبداء رأيو الفٍت احملايد‪ ،‬كىذا يتطلب‬
‫اإللتزاـ بقواعد السلوؾ ادلهٍت كالتخطيط كتنفيذ أعماؿ ادلراجعة للحصوؿ على تأكيد معقوؿ بأف البيانات ادلالية خالية من األخطاء‬
‫اجلوىرية‪ ،‬كلكي يقوـ ادلراجع اخلارجي دبهامو بكل موضوعية كإستقاللية‪ ،‬فقد حرصت العديد من اذليئات كادلنظمات ادلهنية على أف يكوف‬
‫من مهاـ جلنة ادلراجعة دعم كتعزيز فعالية كإستقاللية ادلراجع اخلارجي بالشكل الذم يستطيع أف يؤدم مهامو دكف ضغط أك تدخل من‬
‫‪84‬‬
‫إدارة الشركة‪ ،‬شلا يكوف لو األثر اإلغلايب يف زيادة ثقة ادلساعلُت كاألطراؼ األخرل يف القوائم ادلالية كمن مث ترشيد قراراهتم اإلستثمارية ‪،‬‬
‫كيتمثل دكر جلاف ادلراجعة يف دعم ادلراجع اخلارجي من خالؿ النقاط التالية‪:85‬‬
‫‪ -‬ترشيح كتعيُت ادلراجع اخلارجي ذم اخلربة كالكفاءة ادلناسبة؛‬
‫‪ -‬ربديد أتعاب ادلراجع اخلارجي؛‬
‫‪ -‬مساعدة ادلراجع اخلارجي يف أداء مهامو كاحملافظة على إستقالليتو؛‬
‫‪ -‬حل النزاعات اليت قد تنشأ بُت ادلراجع اخلارجي كاإلدارة؛‬
‫‪ -‬ربقيق التنسيق بُت ادلراجع اخلارجي كادلراجع الداخلي؛‬
‫‪ -‬ربديد رلاؿ ادلراجعة كدراسة مالحظات ادلراجع اخلارجي كتوصياهتا؛‬
‫‪ -‬اإلشراؼ على خدمات التأكيد اليت يقدمها ادلراجع اخلارجي؛‬
‫‪ -‬مناقشة ادلراجع اخلارجي دبدل فعالية السياسات كادلمارسات احملاسبية ادلطبقة‪.‬‬

‫إف األنشطة اليت تقوـ هبا جلنة ادلراجعة لتدعيم إ ستقاللية ادلراجع اخلارجي من شأهنا إضفاء ادلزيد من ادلصداقية على تقرير ادلراجعة‬
‫بالتايل‪ ،‬ؼ‬
‫اخلارجية‪ ،‬كذلك أل ّف ىذه األنشطة من شأهنا أف توفر قاعدة جيدة للمعلومات كاليت ؽلكن أف يستفيد منها ادلراجع عند زبطيط كتنفيذ‬
‫مهمة ادلراجعة‪ ،‬كمن مث احلصوؿ على تقرير يتصف بادلصداقية كالواقعية كنتيجة إلعتماده على زبطيط دقيق منذ البداية ‪ .‬باإلضافة إىل أ ّف‬
‫جلنة ادلراجعة ؽلكنها أف تلعب دكرا مق ّدرا يف ربسُت تقرير ادلراجع اخلارجي كذلك من خالؿ ربسُت القوائم ادلالية كاليت سبثل زلور إىتماـ‬
‫عمل ادلراجعة ‪ ،‬كبالتايل جند أ ّن هنالك عالقة بني وجود جلنة املراجعة وتقرير املراجعة‪ ،‬حيث أ ّن جلنة املراجعة يشتمل تقريرها على إفصاح‬
‫أكثر من ذلك الذي يتضمنه تقرير اإلدارة مما مي ّكن املراجع من أداء عملية املراجعة بشكل دقيق يف ظل توفّر إفصاح مناسب حبيث ال‬
‫تتضرر الشركة تنافسياً‪ ،‬وكل ذلك بالتأكيد سوؼ ينعكس إغلابان على عملية ادلراجعة ‪ ،‬حبيث ؽلكن الوثوؽ بتقرير ادلراجعة‪.86‬‬

‫كطللص يف األخَت‪ ،‬أف ىناؾ دكر مق ّدر مؽلكن أف تلعبو جلنة ادلراجعة يف ربسُت تقرير ادلراجعة اخلارجية كذلك من خالؿ األنشطة اليت تقوـ‬
‫هبا كادلتمثلة أساسان يف فحص التقارير ادلالية كذلك من حيث السياسات احملاسبية امل طبقة من قبل الشركة كالتغَتات اذلامة يف األرقاـ‬
‫كالنسب ادلالية كأسباب تلك التغَتات‪ ،‬كصلد أف جلنة ادلراجعة يف سبيل القياـ بأنشطتها تستخدـ التحليل ادلايل كواحد من أىم األنشطة‬
‫اليت سبارسها‪ ،‬كبذلك فإف اخلدمة اليت تقدمها جلنة ادلراجعة تتمثل يف إمكانية إستفادة ادلراجع من النتائج اليت يتم التوصل إليها عن طريق‬
‫اللجنة كمقارنتها مع النتائج اليت يستخلصها ادلراجع عند قيامو بالتحليل ادلايل كربديد اإلضلراؼ إف كجد كمدل أعليتو النسبية‪ ،‬كبذلك‬
‫مؽل ِكن للمراجع توجيو اإلختبارات للنقاط ذات اإلضلراؼ اجلوىرم‪ ،‬كذلك كمثاؿ للخدمة اليت ًنكن أف تقدمها جلنة ادلراجعة ‪ .‬أضف إىل‬

‫‪ 84‬إياد سعيد زلمود الصوص مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.56‬‬

‫‪ 85‬رشا محادة‪" ،‬دكر جلاف ادلراجعة يف احلد من شلارسات احملاسبة اإلبداعية (دراسة ميدانية) "‪ ،‬رللة جامعة دمشق للعلوـ اإلقتصادية كالقانونية‪ ،2010 ،‬اجمللد ‪ ،26‬العدد‪ ،02‬ص‪.105‬‬
‫‪ 86‬الفاتح األمُت عبد الرحيم الفكي‪" ،‬تصور مقًتح لدكر جلنة ادلراجعة يف ربسُت تقرير ادلراجع اخلارجي "‪ ،‬رللة جامعة خبت الرضا العلمية‪ ،2015 ،‬العدد‪ ،14‬ص‪.211-207‬‬
‫‪45‬‬
 ‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫ذلك أنه توجد عالقة مميّزة بني جلنة املراجعة وتقرير املراجع اخلارجي‪ ،‬فعملية فحص القوائم املالية من قِبل جلنة ادلراجعة من شأهنا التأكيد‬
‫على نزاىة القوائم ادلالية من الناحية النظرية نظران ألنو ال توجد مصلحة خاصة ألعضاء جلنة ادلراجعة‪ ،‬كبالتايل فإ ّف أم ِغش أك ربريف يف‬
‫القوائم ادلالية مؽل ِكن التعرؼ عليو من قبل جلنة ادلراجعة كذلك ألف الفحص يتم بصورة دكرية ألنشطة الشركة من قبل اللجنة‪ ،‬كعلى اللجنة‬
‫كتوضح كيف مت معاجلة احلاالت ادلكتشف عنها‪ ،‬كاحملصلة النهائية لذلك ىي إعتماد جزئي‬ ‫إبراز أم حاالت يتم الكشف عنها يف تقريرىا ِّ‬
‫من قبل ادلراجع على نتائج جلنة ادلراجعة‪ ،‬شلا يؤدم إىل ضركرة مقارنة نتائج التحليل الذم قامت بو اللجنة مع التحليل الذم يقوـ بو‬
‫ادلراجع كربديد االضلرافات إف كجدت كالتعرؼ على مسببات تلك اإلضلرافات ‪ .‬وبعبارة أخرى جند أن عملية الفحص اليت تقوم هبا جلنة‬
‫املراجعة متثّل مصدراً جديداً من مصادر املعلومات اليت يستند عليها املراجع‪.87‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أىمية لجان المراجعة في دعم فعالية الرقابة الداخلية‬

‫سبتد مسؤكليات رللس اإلدارة كبالتايل جلنة ادلراجعة إىل الرقابة الداخلية احملاسبية‪ ،‬كىي األساس الذم يعوؿ عليو كثَتا يف عملية إعداد‬
‫التقارير ادلالية‪ ،‬كترتبط مالءمة القوائم ادلالية احملاسبية بسالمتها كإكتماذلا كالوفاء بادلتطلبات الرمسية اخلاص هبا‪ .‬كذلذا فإف جلنة ادلراجعة‬
‫تتحمل مسؤكلية خاصة يف ىذا اجملاؿ‪ ،‬كيتعُت عليها البحث عن مساعدة أطراؼ متعددة تتضمن ادلراجع اخلارجي كاإلدارة ادلالية كاحملاسبية‬
‫كادلراجع الداخلي‪ .‬كيعترب ادلراجع الداخلي يف موقع متميز دلساعدة جلنة ادلراجعة إلرتباط عملو أساسا دبدل مالئمة النظاـ الكلي للرقابة‬
‫الداخلية كفعاليتو‪ ،‬كالرقابة احملاسبية سبثل جزءا رئيسيا منها‪ ،‬كما أهنا سبثل إىتماـ ادلراجع الداخلي‪ ،‬كيتطلب ذلك أف يعمل ادلراجع الداخلي‬
‫يف إرتباط تاـ مع أفراد اإلدارة ادلالية كاحملاسبية الذين يتحملوف مسؤكلية مباشرة عن نظاـ الرقابة الداخلية كتقييمو بإعتباره جزءا من‬
‫مراجعتو‪ .‬كيف ىذا الصدد أشارت نشرة معهد ادلراجعُت الداخليُت إىل حق جلنة ادلراجعة يف التأكد من إىتماـ إدارة ادلراجعة الداخلية جبودة‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية كمالءمتو‪.88‬‬

‫الفرع األول‪ :‬دور لجنة المراجعة في دراسة نظام الرقابة الداخلية وتقييمو‬
‫نظرا ألعلية الرقابة الداخلية يف الشركات غالبا ما يقوـ رللس اإلدارة بتفويض مسؤكلية فحص الرقابة الداخلية كتقييمها إىل جلنة ادلراجعة‪.‬‬
‫كإستنادا إىل ذلك يعد من مهاـ جلنة ادلراجعة التأكيد من أف إدارة الشركة قد قامت بتصميم كتنفيذ نظاـ الرقابة الداخلية ذم كفاءة عالية‪،‬‬
‫إذ يوجد إىتماـ متزايد بضركرة قياـ جلنة ادلراجعة بفحص الرقابة الداخلية ادلطبقة يف الشركات‪ ،‬يعد بعضهم أف ذلك من أىم مسؤكليات‬
‫جلنة ادلراجعة‪.‬‬
‫كمن الضركرم أف تكوف جلنة ادلراجعة على علم بسبعة عناصر رئيسية لنظاـ الرقابة الداخلية الفعاؿ‪ ،‬كىي‪ :‬الرقابة التنظيمية‪ ،‬خطط التطوير‬
‫كالتغَت يف نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬الرقابة على التقرير كسلطات اإلعتماد الالزمة للقياـ بالعمليات ادلختلفة‪ ،‬نظم الرقابة احملاسبية‪ ،‬نظم محاية‬
‫األصوؿ‪ ،‬الرقابة اإلدارية كالرقابة على التوثيق‪ .‬إف تلك التطورات سوؼ تؤدم إىل زيادة أعلية الدكر الذم ؽلكن أف تؤديو جلاف ادلراجعة‬
‫خبصوص فحص نظم الرقابة الداخلية كتقييمها‪ ،‬كلكي تفي جلنة ادلراجعة دبسؤكلياهتا ذباه الرقابة الداخلية فإنو من الضركرم أف تقوـ بدراسة‬
‫كمراجعة التقارير اخلاصة بتطوير نظم العمل‪ ،‬النظم احملاسبية‪ ،‬اإلجراءات ادلالية كاحملاسبية‪ ،‬اإلجراءات ادلالية كاإلدارية كإقًتاح التعديالت‬
‫الواجب إدخاذلا على ىذه اجلوانب‪ .‬فضال عن ضركرة تلقي كفحص الرد على رسالة ادلراجع اخلارجي بشأف أكجو الضعف اجلوىرية يف‬

‫‪ 87‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص‪.210‬‬

‫‪ 88‬رائد زلمد عبدربو‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.339‬‬
‫‪46‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫الرقابة الداخلية‪ ،‬مناقشة خطط اإلدارة كتقييمها للتعامل مع نقاط الضعف ادلهمة‪ ،‬كأف تتأكد من اإللتزاـ بالقوانُت كاألنظمة ادلعموؿ هبا يف‬
‫الشركة‪ .89‬كبالتايل ؽلكن أف نبُت أىم النشاطات اليت تقوـ هبا جلاف ادلراجعة ذباه الرقابة الداخلية‪:90‬‬
‫‪ -‬تقييم كمناقشة مدل كفاية نظاـ الرقابة الداخلية مع كل من إدارة الشركة كادلراجع الداخلي كاخلارجي‪ ،‬الذم من شأنو أف يؤثر يف‬
‫جودة التقارير ادلالية؛‬
‫‪ -‬تقييم كمناقشة خطط اإلدارة للتعامل مع نقاط الضعف ادلهمة‪ ،‬كخططها ادلتعلقة بإزباذ اإلجراءات التصحيحية؛‬
‫‪ -‬مناقشة مدل اإللتزاـ بالقوانُت كاألنظمة مع كل من اإلدارة كادلراجع الداخلي كاخلارجي‪ ،‬كإف دعت احلاجة اإلتصاؿ بادلستشار‬
‫القانوين للشركة؛‬
‫‪ -‬دراسة كمراجعة التقارير اخلاصة بتطوير إجراءات العمل كالنظم احملاسبية كاإلجراءات ادلالية كاإلدارية كإجراءات ادلراجعة الداخلية‬
‫كإقًتاح التعديالت الواجب إدخاذلا؛‬
‫‪ -‬العمل على دعم فعالية ىيكل الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬دور لجان المراجعة في دعم نظام الرقابة الداخلية‬

‫تقوـ جلنة ادلراجعة بدكر حيوم يف إطار منظومة تفعيل نظاـ الرقابة الداخلية كمسئوليتها يف إدارة عمليات الرقابة‪ ،‬فمن ادلهم جلنة ادلراجعة‬
‫أف تتفهم طبيعة نظاـ الرقابة الداخلية ادلطبق كالضوابط ادلكونة لو‪ ،‬كذلك من أجل التقييم ادلستمر هبا دبا يالئم التغَتات اليت ربدث يف بيئة‬
‫الرقابة‪ ،‬فضالن عن ادلتابعة لتحديد ذباكز أك إغفاؿ اإلدارة‪ ،‬للتطبيق اجلاد كاحلصيف للضوابط الرقابية‪ .‬كما أف كجود نظاـ رقابة داخلية‬
‫فعاؿ يعد أحد ادلسئوليات الرئيسية ادلناطة دبجلس اإلدارة ‪ ،‬كيأيت دكر جلنة ادلراجعة الرئيس يف التحقق من كفاية نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫كتنفيذه بفاعلية‪ ،‬كتقدًن أم توصيات جمللس اإلدارة من شأهنا تفعيل النظاـ كتطويره دبا ػلقق أغراض الشركة كػلمي مصاحل ادلساعلُت‬
‫كادلستثمرين بكفاءة عالية كتكلفة معقولة‪.‬‬

‫كقد أكد تقرير " ‪ " Cadbury Report‬يف عاـ ‪ 1992‬بعنواف " الجوانب المالية لإلجراءات الحاكمة للشركات " إىل أف ىناؾ‬
‫اتفاقان كامالن اآلف على أف أفضل شلارسة دلفهوـ الرقابة على الشركات ينصب على دكر جلنة ادلراجعة لكوهنا النقطة احملورية على أساس أهنا‬
‫تضمن ميكنة الرقابة على الشركات من خالؿ قيامها بدكر مراقبة اإلدارة ‪ ،‬كما أف جلنة ادلراجعة الفعالة ؽلكن أف تساعد يف تضييق فجوة‬
‫التوقعات كذلك من خالؿ مراقبة اإلدارة كربسُت إستقالؿ ادلراج ع ‪ ،‬كعليو ؽلكن القوؿ بأف جلاف ادلراجعة تعد من أىم أدكات الرقابة يف‬
‫الشركات‪ ،‬كما تعترب أحد أىم دعائم ربقيق مفهوـ حوكمة الشركات حيث تعمل كحلقة كصل بُت رللس اإلدارة ككل من ادلراجع الداخلي‬
‫كمراقب احلسابات‪ ،‬باإلضافة إىل أف تطور مفهوـ الرقابة الداخلية من النظرة الضيقة اليت ربصره يف رلرد الوسائل كاإلجراءات اليت تكفل‬

‫‪ 89‬حسُت أمحد دحدكح‪" ،‬دكر جلنة ادلراجعة يف ربسُت كفاية نظم الرقابة الداخلية كفعاليتها يف الشركات (دراسة ميدانية) "‪ ،‬رللة جامعة دمشق للعلوـ اإلقتصادية كالقانونية‪ ،2008 ،‬اجمللد‬
‫‪ ،24‬العدد ‪ ،01‬ص‪.268-267‬‬
‫‪ 90‬رشا محادة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.106‬‬
‫‪47‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫احلفاظ على أصوؿ الوحدة االقتصادية إىل مفهوـ كاسع تضمن رلموعة من ادلكونات أك العناصر ادلًتابطة اليت تعد مقياسان ؽلكن على‬
‫أساسها تقييم فعا لية نظاـ الرقابة الداخلية ‪ ،‬كعليو فإف جلنة ادلراجعة تعد أحد عناصر بيئة الرقابة اليت ؽلكن أف تعزز الرقابة الداخلية‪.91‬‬
‫بادلقابل‪ ،‬تعترب الرقابة الداخلية األداة الضركرية لتزكيد جلنة ادلراجعة بادلعلومات األساسية ادلطلوبة لوضع اإلجراءات اذلادفة إىل محاية أموا ؿ‬
‫الشركة كموجوداهتا كتوفَت احلماية للشركة من سلاطر العمل‪ ،‬إضافة إىل األدكات األخرل كاليت تساىم يف زيادة الكفاءة لتحقيق أىداؼ‬
‫الشركة‪ ،‬كيتأتى ىذا من خالؿ تطبيق نظاـ فعَّاؿ كدقيق يوفر القدرة على شلارسة الرقابة على التقارير ادلالية ذلذه الشركات‪ .‬كبالتايل‪ ،‬فإف‬
‫جلنة ادلراجعة مطالبة بفهم األىداؼ كالوظائف كالفوائد من ىذه األنظمة كاألنشطة اليت ربكمها كأف يتوفر ذلا ىذا الفهم لتتمكن من‬
‫شلارسة أعماذلا ضمن البيئة الصاحلة للرقابة كأنشطتها دبا يؤكد قدرهتا على ربقيق أىدافها اليت كجدت من أجلها‪ ،‬كدبا ؽلكن ىذه اللجاف‬
‫من القياـ بواجباهتا كمسؤكلياهتا على أكمل كجو‪ .‬كبعد ىذا ؽلكننا تلخيص دكر جلاف ادلراجعة كعالقتها بأنظمة الرقابة الداخلية فيما‬
‫يلي‪:92‬‬
‫ٍل‬
‫كبشكل‬ ‫فعاال كأف ىذه األنظمة يتم التقيد هبا‬
‫‪ - 1‬إف جلاف ادلراجعة سبثل اخلط األكؿ جمللس اإلدارة يف التأكد من أف ىناؾ نظاماﹰ رقابيا َّ‬
‫مستمر؛‬
‫‪ - 2‬تستخدـ جلاف ادلراجعة أدكات سلتلفة للتأكد من أف ىذه األنظمة يتم اإللتزاـ هبا‪ ،‬كمن ىذه األدكات أعماؿ ادلراجعُت الداخليُت‬
‫كاخلارجيُت؛‬
‫‪ - 3‬على جلاف ادلراجعة أف تعلم بأنو ال يكفي كجود نظاـ للرقابة الداخلية يتصف بالكفاءة كالكفاية بل غلب أف يتم التأكد من إستمرار‬
‫تطبيق ىذه األنظمة كاإللتزاـ هبا؛‬
‫‪ - 4‬على جلنة ادلراجعة التأكد من أف كافة ادلوظفُت يفهموف أدكارىم ضمن أنظمة الرقابة الداخلية؛‬
‫ٍل‬
‫كبشكل مستمر؛‬ ‫الداخلي للقياـ بأعماذلم‬
‫ة‬ ‫‪ - 5‬على جلنة ادلراجعة أف تتأكد بإستمرار من توفر الوسائل الالزمة للمراجعة‬
‫‪ - 6‬أف على جلنة ادلراجعة متابعة إلتزاـ ادلستويات اإلدارية بادلالحظات ادلقدمة من املراجعُت اخلارجيُت كاملراجعُت الداخليُت؛‬
‫‪ - 7‬إف أم نظاـ للرقابة الداخلية غلب أف تتوفر فيو‪:‬‬
‫‪ -‬اؿكصف الدقيق للمهاـ كادلسؤكليات؛‬
‫‪ -‬التحديد الواضح للصالحيات بكافة أنواعها (ادلالية كاإلدارية)؛‬
‫‪ -‬الفصل بُت ادلسؤكليات كالصالحيات ضمن خطوط كاضحة؛‬
‫‪ -‬توفَت ادلعلومات الكافية سواء ادلعلومات ادلالية أك التشغيلية أك تعليمات اإللتزاـ كالكفاية كأف يكوف ىناؾ كسائل اؿ تداكؿ ذلا كاضحة‬
‫ضمن خطوط معركفة؛‬
‫‪ -‬توفر الوسائل الالزمة للنظاـ كاألدكات كالوسائل اآللية كاليدكية مقركنة بالتعليمات الواضحة لإلستخداـ كربديد ادلسؤكلية عن ذلك؛‬
‫‪ -‬إستمرار دراسة فعالية النظاـ إلجراء التعديالت الالزمة عليو كلما لزـ ذلك؛‬
‫‪ -‬اإلستفادة من عمل ادلراجعُت الداخليُت كاخلارجيُت لتقييم فعالية النظاـ‪.‬‬
‫‪ - 8‬إف أم نظاـ للرقابة الداخلية غلب أف يتوفر لو العناصر الرئيسية حىت يكوف نظاماﹰ متكامالﹰ ػلقق األىداؼ اليت كضع ذلا‪.‬‬

‫‪91‬‬
‫خالد حسُت أمحد‪ ،‬العالقة بُت خصائص جلنة ادلراجعة كفاعلية نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬منتدل شبكة احملاسبُت العرب‪ ،‬متاح على‪،2013 ،>http://www.acc4arab.com< :‬‬
‫(تاريخ اإلطالع‪.)2016-05-20 :‬‬

‫‪ 92‬سعيد سليماف‪ ،‬جلاف التدقيق كدكرىا يف الرقابة‪ ،‬مجعية اجملمع العريب للمحاسبُت القانونيُت‪ ،‬األردف‪ ،‬عماف‪ ،‬بدكف تاريخ النشر‪ ،‬ص ‪.5-2‬‬
‫‪48‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫باإلضافة إىل‪:93‬‬
‫‪ -‬التوصية بتعيُت مسئوؿ عن إدارة ادلخاطر؛‬
‫‪ -‬إقرار ما قدمتو رلموعة عمل أك جلنة ادلخاطر من تطورات يف أنشطتها خالؿ الفًتة مع إصدار تقرير دكرم دبا تواجهو الشركة من سلاطر‬
‫موضحان شدة كل خطر منها ‪ ،‬كما مت تنفيذه من إجراءات كمقًتحات لتفادم كتدنية تأثَت كقوع اخلطر؛‬
‫‪ -‬دراسة زلضر جلنة ادلخاطر بالشركة عن ادلخصصات الواجب تكوينها يف هناية الفًتة ‪ ،‬كالتوصية جمللس اإلدارة بادلوافقة ‪.‬‬

‫‪ 93‬سعيد توفيق أمحد عبد الفتاح‪ ،‬عالقة خصائص جلاف ادلراجعة جبودة التقارير ادلالية –دراسة إختبارية‪ ،-‬رسالة ماجستَت يف احملاسبة‪ ،‬جامعة الزقازيق‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬مصر‪ ،2013 ،‬ص‪.49‬‬
‫‪49‬‬
‫الفصل األول‪ .........................................................‬اإلطار المفاىيمي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫خالصة الفصل‬

‫توصلنا من خالؿ الفصل األكؿ إىل ضركرة كضع ادلؤسسة نظاما للرقابة الداخلية على مستواىا‪ ،‬كونو يساعدىا على متابعة األعماؿ‬
‫كالتحكم فيها قصد تنفيذ اخلطط ادلرسومة كالكشف عن كل األخطاء كاإلضلرافات اليت ؽلكن أف تقع خالؿ تأدية ادلهاـ كبالتايل تعيق‬
‫ربقيق األىداؼ األمر الذم يستدعي إزباذ اإلجراءات التصحيحة يف الوقت ادلناسب‪ ،‬كحىت يتم ذلك غلب أف يتسم نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫بالفعالية كالكفاءة يف التنفيذ‪ .‬ففعالية نظاـ الرقابة الداخلية تتوقف على ضركرة توفره على رلموعة من اخلصائص اذلامة ادلتمثلة يف مقوماتو‬
‫اإلدارية كاحملاسبية اليت تشكل األساس يف احلكم على مدل قوتو إىل جانب التصميم اجليد لو‪ ،‬فاإلدارة ىي ادلسؤكؿ األكؿ على كضع بنية‬
‫الرقابة الداخلية كالعمل على ربسينها كتطويرىا شريطة أف يتم دراستها كتقدير ادلنافع ادلتوقعة منها مقارنة بالتكاليف ادلًتتبة من جراء‬
‫تنفيذىا لتحقيق كفاءهتا‪ .‬كللمراجع اخلارجي كذلك جزء من ادلسؤكلية يف التصميم من خالؿ اإلقًتاحات كالنصح اليت يبديهما لإلدارة يف‬
‫ىذا الشأف إىل جانب تقييمو للنظاـ للوقوؼ على نقاط قوتو كنقاط ضعفو كتقدير سلاطره إلزباذ اإلجراءات الكفيلة دبعاجلتها إف كجدت‪.‬‬
‫كما تلعب جلنة ادلراجعة ىي األخرل دكرا مهما يف تطوير نظاـ الرقابة الداخلية من خالؿ التأكد من أف تصميم كتنفيذ نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية جيد‪ ،‬فضال عن ضركرة تلقي كفحص تقرير ادلراجع اخلارجي بشأف أكجو الضعف اجلوىرية‪ .‬كبالتايل فإف مسؤكلية نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية ىي مسؤكلية يتقامسها مجيع األطراؼ سواء كانت داخلية أك خارجية‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫الفصل الثاني‬
‫إلاطار التصوري لهيكل الرقابة الداخلية وفق لجنة ‪COSO‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫تمهيد‬

‫أدل التوسع اغباصل يف النشاط اإلقتصادم إذل تعقد البيئة اليت تشتغل فيها اؼبؤسسات‪ ،‬حيث زاد من حجم التهديدات كالصعوبات اليت‬
‫تعيق تأدية نشاطها كبالتارل ربوؿ دكف ربقيق ألىدافها‪ .‬كما زاد األمر حدة ىو تلك التالعبات كؿباكالت الغش يف اغبسابات اليت ال تكاد‬
‫مؤسسة زبلو منها‪ .‬ؽبذا الشأف قبد أطراؼ يف اؼبؤسسة كخارجها تعمل على تعزيز نظاـ اؼبؤسسة الرقايب من خالؿ تبٍت إجراءات صارمة‬
‫للكشف عن ؿباكالت الغش كنشر معلومات مالية تعكس حقيقة كضع اؼبؤسسة‪.‬‬

‫سعت ـبتلف اؼبنظمات اؼبهنية كاألكادديية حىت اؽبيئات اغبكومية إذل دراسة اؼبوضوع كالبحث عن إطار متكامل كموحد خيدـ اؼبؤسسة كيضع‬
‫حدا إلعداد ىذا النوع من التقارير اؼبالية اؼبزيفة اليت ال زبدـ ال اؼبؤسسة كال األطراؼ اػبارجية‪ ،‬كقد تبنت عبنة "تريدكام" ىذا اؼبوضوع ىي‬
‫كعبنة رعاية اؼبنظمات التابعة ؽبا ‪ COSO‬كاليت عملت بكل جد لوضع إطار متكامل للرقابة الداخلية كالذم أصبح اليوـ يعد اؼبرجعية‬
‫الوحيدة للرقابة الداخلية يف العادل‪ .‬حيث يسعى ىذا اإلطار إذل توضيح منظومة متكاملة للرقابة الداخلية تعرض اؼبكونات كاؼببادئ األساسية‬
‫اليت تسمح للمؤسسة من بناء نظاـ رقايب فعاؿ يضمن ؽبا كفاءة كفعالية عملياهتا التشغيلية‪ ،‬كموثوقية معلوماهتا اؼبالية كمدل إلتزامها بكل‬
‫القوانُت كاللوائح اؼبوضوعة إذل حد معقوؿ‪.‬‬

‫يسعى ىذا الفصل إذل التعرؼ على اإلطار التصورم للرقابة الداخلية كفق عبنة رعاية اؼبنظمات ‪ COSO‬من خالؿ مباحثو الثالثة اليت‬
‫تناكلت‪:‬‬
‫‪ -‬مفهوم اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية للجنة ‪COSO‬؛‬
‫‪ -‬مكونات نظام الرقابة الداخلية وفق هيكل لجنة ‪COSO‬؛‬
‫‪ -‬تطور اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية وفق لجنة ‪.COSO‬‬

‫‪52‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫المبحث األول‪ :‬مفهوم اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية للجنة ‪COSO‬‬

‫تزايدت اغباجة للرقابة الداخلية نتيجة للتوسع احل اصل يف اجملاؿ اإلقتصادم ‪ ،‬لذلك كاف ال بد من البحث عن ىيكل رقايب فعاؿ كمتكامل‬
‫ؼبراجعة كإكتشاؼ األخطاء كعمليات التالعب من جهة ‪ ،‬كوف بنية الرقابة الداخلية تعترب خط دفاع رئيسي للمؤسسة أماـ إعداد التقارير‬
‫اؼبالية اإلحتيالية أك اؼبزيفة‪ ،‬كبالتارل حيمي مصاحل كافة األطراؼ ذات الصلة‪ ،‬كمن جهة ثانية يساعد اإلدارة على ربقيق أىدافها كبلوغها بكل‬
‫كفاءة كفعا لية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف اللجنة الراعية للمنظمات ‪ COSO‬وخلفية نشوئها‬

‫مع بداية سبعينات القرف اؼباضي عرؼ اجملتمع الدكرل ؾبموعة من الفضائح‪ ،‬كاليت أدت بأعضاء اغبكومات‪ ،‬منظمات األعماؿ‪ ،‬اؽبيئات‬
‫التشريعية كغَتىم إذل اإلعًتاؼ باغباجة إذل فبارسة الرقابة داخل اؼبنظمات كمحاكلة منها لضماف ربقيق أىدافها‪ ،‬كمن ىنا أكرل للرقابة‬
‫الداخلية إىتماما كبَتا من قبل اجملتمع اؼبهٍت‪ .‬كما أدل ىذا النشاط اؼبتصاعد إذل كجهات نظر ـبتلفة حوؿ طبيعة الرقابة الداخلية كالغرض‬
‫منها ككذلك الوسائل الالزمة لتحقيق فعاليتها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬األحداث التي أدت لنشوء اللجنة الراعية للمنظمات ‪COSO‬‬

‫شكلت األحداث اليت عرفها اجملتمع األمريكي منذ بداية السبعينات ؾبموعة من العوامل أدت اإذل تشكيل عبنة تريدكام ‪Treadway‬‬

‫‪ ،commission‬كاليت إنبثقت عنها عبنة رعاية اؼبنظمات ‪ COSO‬اليت كجهت صبيع إىتماماهتا البحثية يف موضوع الرقابة الداخلية ‪ ،‬كمن‬
‫أبرز كأىم ىذه العوامل نذكر‪:104‬‬
‫‪ .1‬فضيحة ووتر غايت ‪:Watergate‬‬
‫"ككتر غايت" إسم ألكرب فضيحة سياسية يف تاريخ الواليات اؼبتحدة األمريكية‪ ،‬كقد إنطوت تلك الفضيحة على العديد من األعماؿ غَت‬
‫اؼبشركعة ‪ -‬التمويل السرم لرجاؿ اؼبصاحل كاألحزاب السياسية كفبثلي بعض اغبكومات األجنبية اؼبساندة للنظاـ األمريكي يف تلك الفًتة ‪-‬‬
‫كاف الغرض منها مساعدة الرئيس "ريتشارد نيكسوف" إلعادة إنتخابو عاـ ‪ 1972‬بعد الفوز الصعب الذم حققو على منافسو الدديقراطي‬
‫عاـ ‪ ،1968‬كقد أسفرت "ككتر غايت" على إستقالتو من منصبو كرئيس سنة ‪ .1974‬زبتلف فضيحة "ككتر غايت" عن سابقاهتا من‬
‫الفضائح السياسية‪ ،‬حيث دل تؤد فيها األطماع الشخصية دكرا مهما‪ ،‬إمنا كانت "ككتر غايت" دبثابة ضربة سددت لواحدة من أىم دعائم‬
‫عدـ توفر‬
‫الدديقراطية أال كىي حرية كنزاىة اإلنتخابات‪ ،‬باإلضافة إذل إنتهاؾ اؼببادئ كالقواعد األخالقية كاإلساءة للسلطة كىذا ما مت تفسَته ب‬
‫أجهزة الرقابة الكافية آنذاؾ ‪،‬أك ضعف ىذه األجهزة كعدـ قيامها بواجبها على أكمل كجو‪.‬‬
‫كمن اآلثار األخرل لػ "ككتر غايت" يف عاـ ‪ ، 1974‬أنو كافق الكونغرس األمريكي على إجراء تعديالت خبصوص سبويل اغبمالت اإلنتخابية‬
‫الفيدرالية‪ ،‬حيدد بعضها اؼببالغ اليت ديكن أف يقدمها اؼبتربعوف إذل اؼبرشحُت ؼبنصب الرئيس أك لعضوية الكونغرس‪ ،‬كبعض التعديالت األخرل‬
‫تتطلب تقدًن تقارير تفصيلية بكل التربعات كاؼبصاريف‪ ،‬كما ألزمت قواعد أخالقية يلتزـ هبا موظفو اغبكومة‪.‬‬

‫‪104‬‬
‫‪Committe of sponsoring organizations of the treadway commission, Internal control –Integrated Framework-, two‬‬
‫‪volume edition, 1994, p 94-97 .‬‬

‫‪53‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .2‬قانون الممارسات األجنبية الفاسدة ‪:The Foreign Corrupt Practices Act‬‬

‫قامت عبنة األكراؽ اؼبالية األمريكية )‪ (SEC‬يف عاـ ‪ 1970‬بتحقيقات كشفت من خالؽبا على عدد كبَت من الرشاكم اليت كانت‬
‫الشركات األمريكية آنذاؾ تقوـ بدفعها ؼبسؤكلُت أجانب‪ ،‬على رأسها شركة لوكهيد ( ‪- )Lockheed Corporation‬اليت كانت تعاين‬
‫بالفعل من مبيعات بطيئة لطائرهتا التجارية ‪ L1011‬كاليت كانت على كشك اإلنومار تقريبا ‪ -‬ككشفت عبنة فرعية من الكونغرس األمريكي‬
‫أهنا قدمت رشوة ؼبسؤكلُت يف حكومات أجنبية آملة باغبصوؿ على عقود ؿطائرات عسكرية‪ .‬كما توصلت ربقيقات أخرل إذل " إعًتاؼ‬
‫‪ 300‬مليوف دكالر أمريكي ؼبسؤكلُت‬ ‫تقدًنىا مدفوعات غَت قانونية مشكوؾ فيها تقدر دبا يزيد على‬
‫أكثر من ‪ 400‬شركة أمريكية ب‬
‫حكوميُت أجانب كسياسيُت كأحزاب سياسية " ‪ .105‬ككانت ىذه الدفعات يف العديد من اغباالت مشركعة يف ظل قوانُت البالد اليت كانت‬
‫ربصل فيها‪ ،‬غَت أهنا دل تكن مشركعة كفق اؼبعايَت األمريكية ألخالقيات العمل ككانت ىذه الدفعات يف بعض األحياف تقدـ دكف تفويض‬
‫أك إعًتاؼ كبار التنفيذيُت يف الشركات اؼبعنية‪- ،‬كؽبذا الشأف مت إقرار قانوف اؼبمارسات األجنبية الفاسدة ( ‪The Foreign Corrupt‬‬

‫‪ )Practices Act‬عاـ ‪ 1977‬الذم إذل جانب أحكاـ مكافحة الرشوة تناكؿ كذلك ؾبموعة من األحكاـ اؼبتعلقة باحملاسبة كالرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬كاليت دبقتضاىا تلزـ إدارة الشركات على مسك الدفاتر كالسجالت احملاسبية اليت تعكس صورة صحيحة كصادقة عن ـبتلف‬
‫العمليات كاؼبعامالت اؼبتعلقة بأصوؿ الشركة‪ ،‬كمع ضركرة كضع نظاـ رقابة داخلية ؿباسبية يتالءـ كاألىداؼ اليت يرجى ربقيقها‪ ،‬كوف الرقابة‬
‫الداخلية تعترب كسيلة ردع فعالة لكل اؼبدفوعات غَت القانونية‪ ،-‬كمن خالؿ اؼبصادقة على القانوف أصدر الكونغرس األمريكي أمرا يضع حدا‬
‫كهناية ؽبذه اؼبمارسات‪ ،‬فقد منعت صبيع أشكاؿ الدفع اليت تدفعها الشركات األمريكية للمسؤكلُت اػبارجيُت هبدؼ ضماف إمكانيات العمل‬
‫كذلك كفق بنود القانوف اليت تنص على مكافحة الرشوة‪ ،‬كما تضمن القانوف بنودا للرقابة الداخلية ‪ ‬من أجل منع اإلدارة العليا من التأكيد‬
‫بأهنا غَت مدركة لعواقب الرشاكم ‪ ،‬كتطلب ىذه البنود من صبيع اإلربادات اػباضعة لقضاء ‪ SEC‬للمحافظة على نظاـ الرقابة الداخلية ألنو‬
‫يوفر ضمانا معقوال بأف‪:106‬‬
‫‪ ‬تنفذ الصفقات التجارية دبعرفة اإلدارة كتفويضها؛‬
‫‪ ‬تسجيل الصفقات التجارية كي يتسٌت إعداد القوائم اؼبالية اؼبوثوقة كاحملافظة على مصداقية األصوؿ؛‬
‫‪ ‬تدخل سجالت األصوؿ ضمن سلطة أفراد معينة؛‬
‫‪ ‬تقارف سجالت احملاسبة لألصوؿ باألصوؿ اغبالية‪ ،‬كيتخذ اإلجراء اؼبناسب عند كجود أية إختالفات بينها‪.‬‬

‫مباشرة بعد صدكر ىذا القانوف أسرعت العديد من الشركات اغبكومية إذل توسيع حجم كقدرات اؼبراجعة الداخلية على مستواىا مع فحص‬
‫أنظمة الرقابة الداخلية لديها‪ ،‬من ناحية أخرل قامت العديد من اؽبيئات اؼبهنية كالتنظيمية بدراسة ـبتلف جوانب الرقابة الداخلية‪ ،‬كما‬

‫‪105‬‬
‫‪Harry cendrowski, William C.maire, Entreprise risk management and COSO-A guide for a directors, executive, and‬‬
‫‪practitioners-, John wiley & sons inc, 2009, p 76.‬‬
‫‪‬‬
‫تناكؿ قانوف اؼبمارسات األجنبية الفاسدة ( ‪ )FCPA‬ألكؿ مرة مصطلح الرقابة الداخلية احملاسبية – كأستخدـ ىذا اؼبصطلح يف القانوف الفيدرارل للشركات احل كومية‪ -‬كما اؽـ بوضع إدارة‬
‫مسؤكلة عن ضماف كجود مثل ىذه الضوابط الرقابية من جهة كالتأكد من أهنا تعمل باؿشكل اؿصحيح من جهة ثانية‪.‬‬
‫حسُت أضبد دحدكح‪ ،‬حسُت يوسف القاضي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪. 282 -281‬‬
‫‪106‬‬

‫‪54‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫قامت بإصدار العديد من اؼبقًتحات كالتوجيهات‪ .‬كقد يؤدم أم خرؽ لقانوف اؼبمارسات األجنبية الفاسدة إذل غرامات مالية تصل إذل‬
‫مليوف دكالر‪ ،‬كإذل سجن أعضاء اإلدارة اؼبسؤكلُت عن ىذا اػبرؽ‪.‬‬
‫‪ .3‬لجنة كوهين ‪:Cohen Commission‬‬
‫قامت عبنة اؼبكونة من دارسُت مستقلُت برئاسة "مانويل كوىُت" بتمويل من اؼبعهد األمريكي للمحاسبُت القانونيُت ( ‪ )AICPA‬يف عاـ‬
‫براسة مسؤكليات اؼبراجعُت‪ ،‬توقعات اجملتمع منهم ‪ ،‬كما جيب عليهم عملو أك ما يستطيعوف عملق ؼبقابلة تلك التوقعا ت‪ ،‬كقد‬
‫‪ 1974‬د‬
‫أصدرت عبنة كوىُت تقريرىا اؼببدئي يف مارس عاـ ‪ 1977‬كتقريرىا النهائي يف عاـ ‪ ،1987‬كأكصت بضركرة إدخاؿ بعض التعديالت على‬
‫اؽبيكل التنظيمي للمهنة كخصوصان فيما يتعلق بعمل معايَت اؼبراجعة‪.107‬‬

‫كما أكصت إدارة الشركات بتقدًن تقرير مع القوائم اؼبالية يفصح عن حالة نظاـ الرقابة الداخلية يف الشركة‪ ،‬كأنو جيب على اؼبراجعُت أف‬
‫يصدركا رأيا حوؿ تقرير اإلدارة‪.‬‬

‫‪ .4‬لجنة األوراق المالية ‪:Securities and Exchange Commission‬‬

‫أدت عبنة األكراؽ اؼبالية ( ‪ )SEC‬ككل من عبنة كوىُت كمعهد اؼبديرين اؼباليُت التنفيذيُت ‪)FEI( Financial Executives Institute‬‬
‫إذل إقًتاح قواعد " لتقارير إلزامية صادرة من اإلدارة عن الرقابة الداخلية احملاسبية للشركات"‪ ،‬كالذم أطلق عليو كذلك "تقرير مراجع‬
‫اغبسابات اؼبستقل" ككاف ىذا اإلقًتاح ذات داللة كبَتة‪ .‬كما صرحت اللجنة بأف اغبفاظ على نظاـ الرقابة الداخلية كاف دائما مسؤكلية‬
‫مهمة لإلدارة‪ ،‬كإقًتحت اللجنة تقدًن معلومات كافية حوؿ فعالية نظاـ الرقابة الداخلية للشركة إلعتباره أمر ضركرم لتمكُت اؼبستثمرين من‬
‫تقييم أداء اإلدارة من حيث مسؤكلياهتا كمن حيث اإلشراؼ ككذلك التأكد من موثوقية اؼبعلومات اؼبالية‪ .‬غَت أف ىذا اإلقًتاح مت سحبو يف‬
‫كقت الحق ؼبا تعرض لو من إنتقادات خاصة فيما يتعلق بتكلفتو‪.‬‬
‫‪ .5‬لجنة ميناهان ‪:Minahan committee‬‬
‫كرد على قانوف اؼبمارسات األجنبية الفاسدة (‪ )FCPA‬كاإلقًتاحات اؼبقدمة حوؿ التقرير اػباص بنظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬قرر معهد احملاسبُت‬
‫القانونيُت األمريكي ( ‪ )AICPA‬تشكيل عبنة إستشارية خاصة بالرقابة الداخلية ربت تسمية عبنة ميناىاف لتوفَت دليل إلرساء نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية كتقييمو‪ .‬كقد مت تشكيل ىذه اللجنة لسد الفجوة اليت عرفتها الرقابة الداخلية (غياب دليل أك مرجع موحد يتم اإلعتماد عليو)‪.‬‬
‫حيث تواجد دليل يف أدبيات مهنة اؼبراجعة كمت تطويره خدمة للمراجعُت فقط ‪ ،‬لكن الدليل الذم أكصت بو عبنة ميناىاف يعترب ضركريا‬
‫ؼبساعدة اإلدارة يف الوفاء دبسؤكلياهتا ذباه نظاـ الرقابة الداخلية على مستواىا‪.‬‬
‫كما إعًتفت اللجنة أف ىذا الدليل جيب أف يكوف نافعا لإلدارة كؾبلس اإلدارة يف ربديد مدل إلتزاـ ( إمتثاؿ) شركاهتم بأحكاـ الرقابة‬
‫الداخلية اليت جاء هبا قانوف اؼبمارسات األجنبية الفاسدة‪.‬‬

‫‪ ‬نشأت مشكلة "فجوة التوقعات " يف مهنة اؼبراجعة نتيجة لعدـ التطابق بُت توقعات اجملتمع الذم يشمل صبيع اؼبستفيدين من خدمات اؼبراجعة كما جيب أف تكوف عليو مسؤكلية اؼبراجعُت‪،‬‬
‫كبينت عبنة كوىُت يف منتصف السبعينات بأف التقرير اؼبارل النظيف ما دل يتحفظ على قابلية الشركة باإلستمرار ‪ ،‬فعند حدكث الفشل يدرؾ اعبمهور بأف ىذا الفشل يعود للفشل يف اؼبراجعة‬
‫لكوهنم دل حيذركا من الصعوبات اؼبالية اليت سبر هبا الشركة فبا أكجد فجوة مراجعة بُت اؼبراجع ك اجملتمع اؼبارل‪.‬‬
‫مصطفى ؿبمود مصطفى‪ ،‬دكر معايَت اؼبراجعة يف تضييق فجوة التوقعات‪ ،‬رسالة ماجستَت يف مراجعة اغبسابات‪ ،‬جامعة دمشق‪ ،‬سوريا‪ ،2008 ،‬ص ‪.5‬‬
‫‪107‬‬

‫‪55‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .6‬فيدرالية أبحاث المديرين الماليين التنفيذيين (‪:)Financial Executives Research Foundation‬‬

‫ردا على قانوف اؼبمارسات األجنبية الفاسدة‪ ،‬قامت فيدرالية أحباث اؼبديرين اؼباليُت التنفيذيُت (‪ )FERF‬بدراسة كل ما يتصل دبوضوع الرقابة‬
‫الداخلية يف الشركات األمريكية‪ .‬أحد أىم إسهامات ىذه الدراسة مت نشرىا عاـ ‪ 1980‬كتناكلت خصائص الرقابة الداخلية‪ ،‬شركطها‪،‬‬
‫تطبيقاهتا كإجراءهتا‪ ،‬مع التعرؼ على ـبتلف كجهات النظر حوؿ تعريف الرقابة الداخلية‪ ،‬طبيعتها‪ ،‬الغرض منها ككيفية ربقيق رقابة داخلية‬
‫فعالة‪ .‬أما الدراسة الثانية اليت قامت هبا الفيدرالية كاليت مت نشرىا عاـ ‪ 1981‬حددت فيها اؼبعايَت اؼبفاىيمية الواسعة لتقييم الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تعريف لجنة رعاية المنظمات ‪COSO‬‬

‫كنتيجة للفبارسات السياسية ادلشكوؾ فيها للشركات األمريكية يف سبويل اغبمالت اإلنتخابية كاؼبمارسات األجنبية الفاسدة يف منتصف‬
‫سنة ‪1970‬كاعبهود اؼببذكلة يف اجملاؿ ‪ ،‬قررت عبنة األكراؽ اؼبالية األمريكية ( ‪ )SEC‬كدبصادقة من الكونغرس األمريكي إصالحات سبس‬
‫قانوف سبويل اغبمالت اإلنتخابية كقانوف اؼبمارسات األجنبية الفاسدة اليت ذبرـ الرشو ة سنة ‪ ،1977‬كردا على ذلك‪ ،‬مت تشكيل اللجنة‬
‫الوطنية للتعامل مع التقارير اإلحتيالية " ‪ "Tredway Commission‬يف عاـ ‪ ،1985‬كإنبثقت عنها عبنة رعاية اؼبنظمات ‪ COSO‬يف‬
‫نفس السنة ‪ ،‬كاليت مقرىا الرئيسي الواليات اؼبتحدة‪ ،‬كذلك لفحص‪ ،‬ربليل كتقدًن توصيات بشأف التقارير اؼبالية اإلحتيالية اليت تقدمها‬
‫الشركات‪.‬‬
‫كمت تشكيل اللجنة الوطنية للتعامل مع التقارير اؼبالية اإلحتيالية ( ‪The National Commissionon Fraudulent Financial‬‬
‫‪ )Reporting‬كاؼبعركفة بإسم "عبنة تريدكام" عاـ ‪ ،1985‬دببادرة من طبسة (‪ )05‬صبعيات كمعاىد مهنية خاصة‪ ،‬كىي ‪:‬‬

‫األمريكية (‪American Accounting Association )AAA‬؛‬ ‫صبعية احملاسبة‬ ‫‪-‬‬

‫اؼبعهد األمريكي للمحاسبُت القانونيُت )‪American Institute of Certified Public Accountants (AICPA‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫معهد اؼبديرين اؼباليُت التنفيذيُت (‪Financial Executives Institute (FEI‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫معهد اؼبراجعُت الداخليُت )‪The Institute of Internal Auditors (IIA‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫معهد احملاسبُت اإلداريُت (‪.Institute of Management Accountants (IMA‬‬ ‫‪-‬‬

‫كاف اؽبدؼ الرئيس للجنة ىو التعرؼ على األسباب اليت تؤدم إذل إعداد ىذا النوع من التقارير اؼبالية اؼبزكرة كتقدًن توصيات للحد من‬
‫إنتشار ىذه الظاىرة‪ .‬أصدرت اللجنة أكؿ تقرير ؽبا عاـ ‪ 1987‬كمشل على ؾبموعة من التوصيات زبص اإلدارات كؾبالس اإلدارة للشركات‬
‫العمومية (اغبكومية) ‪ ،‬ككذلك مهنة احملاسبة العمومية كعبنة األكراؽ اؼبالية األمريكية كـبتلف اؽبيئات التنظيمية كالتشريعية كاألكاددييُت‪.‬‬
‫كقد قامت اللجنة بعمل عدد من التوصيات ؼبعاعبة موضوع الرقابة الداخلية‪ ،‬كاليت أكدت على أمهية البيئة الرقابية‪ ،‬قواعد السلوؾ ككجود‬
‫عباف مراجعة تتمتع بالكفاءة‪ ،‬ككظيفة مراجعة داخلية موضوعية‪ .‬كجددت الدعوة إلعداد تقارير إدارة عن فعالية الرقابة الداخلية‪ ،‬باإلضافة‬
‫إذل ذلك دعت عبنة تريدكام اللجنة الراعية للمنظمات ‪ COSO‬اليت مت إنشاءىا فيما بعد للعمل سويا لدمج ـبتلف مفاىيم كتعاريف الرقابة‬
‫الداخلية ككضع مرجع مشًتؾ‪ ،‬كإقًتاح دليل أك مرجع الذم من شأنو أف يساعد اؼبنظمات اغبكومية يف ربسُت أنظمة الرقابة الداخلية لديها‬
‫كإختبار مدل فعاليتها‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫إذل جانب ذلك‪ ،‬درست عبنة تريدكام نظاـ اإلفصاح للمعلومات اؼبالية خالؿ الفًتة من أكتوبر ‪ 1985‬إذل سبتمرب ‪ 1987‬كأصدرت‬
‫تقريرىا األكرل يف أكتوبر ‪ .1987‬نتيجة ؽبذا التقرير مت تشكيل عبنة ‪ COSO‬اليت ىي إختصار لػ ػ ‪:‬‬
‫"‪ ، " Committee of Sponsoring Organizations of the Ttredway Commission‬كتعرؼ باللجنة الراعية للمنظمات‬
‫للجنة تريدكام‪ .‬كما مت تكليف شرؾ ة ‪ Coopers & Lybrand‬فيما بعد بكتابة تقرير حوؿ كضع إطار متكامل‬
‫للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫كيف سبتمرب ‪ 1992‬أصدرت عبنة ‪ COSO‬تقرير بعنواف "الرقابة الداخلية‪ -‬إطار متكامل‪Internal Control Integrated "-‬‬
‫‪ -Framework‬كيطلق عليو إختصارا (‪ )COSO I‬كالذم أعيد نشره مع تعديالت طفيفة يف عاـ ‪ ،1994108‬يتكوف ىذا التقرير من‬
‫أربعة أجزاء‪:109‬‬
‫‪ -‬اجلزء األكؿ بعنواف "اؼبلخص التنفيذم ‪ "Executive Summary‬كىو عبارة عن ملخص عاؿ اؼبستول إلطار الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫موجو بشكل خاص إذل اؼبدير التنفيذم كاؼبديرين اآلخرين باإلدارة العليا‪ ،‬كإذل أعضاء ؾبلس اإلدارة كاعبهات التشريعية كاعبهات‬
‫الرقابية؛‬
‫‪ -‬اجلزء الثاين بعنواف " اإلطار ‪ " Framework‬كالذم يعرؼ الرقابة الداخلية‪ ،‬كيصف مكوناهتا‪ ،‬كمكفر معيارا تستطيع بواسطتو اإلدارة‪،‬‬
‫ؾبلس اإلدارة كآخركف من تقييم أنظمتو ـ الرقابية؛‬
‫‪ -‬اجلزء الثالث بعنواف " التقرير إذل اعبهات اػبارجية ‪ " Reporting to external parties‬كىو عبارة عن كثيقة تكميلية لتوفَت التوجيو‬
‫لتلك الشركات اليت تنشر تقريرىا علنا عن نظاـ الرقابة الداخلية لديها؛‬
‫‪ -‬اجلزء الرابع " أدكات التقييم ‪ " Evaluation Tools‬كفيو يتم توفَت أساليب عملية تساعد يف تقييم أنظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫قدـ ىذا التقرير تعريف مشًتؾ للرقابة الداخلية ككفر إطارا ديكن من خاللو تقييم نظم الرقابة الداخلية كربسينها‪،‬كما يعترب معيارا موحدا‬
‫تستخدمو الشركات األمريكية لتقييم مدل إمتثاؽبا لقانوف اؼبمارسات األجنبية الفاسدة‪.‬‬

‫كيف عاـ ‪ 2004‬توسعت عبنة ‪ COSO‬يف اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية كأصدرت تقريرا بعنواف "إدارة ـباطر اؼبؤسسة‪ -‬اإلطار‬
‫اؼبتكامل‪ ،"Entreprise Risk Management ERM -‬كيطلق عليو إختصارا (‪ ،)COSO II‬كالذم أبقى فيو على مفهوـ نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية الفعاؿ جزء من إدارة ـباطر اؼبنظمة‪.‬‬
‫كيف عاـ ‪ 2006‬نشرت عبنة ‪ COSO‬تقريرا بعنواف " دليل للمنظمات اغبكومية الصغَتة" – ‪Internal control over financial‬‬
‫‪ ،-reporting, guidance for smaller public companies‬تلتىا توجيهات بشأف مراقبة نظم الرقابة الداخلية نشرت يف عاـ‬
‫‪.2009‬‬
‫كلردع اإلحتياؿ‪ ،‬فشرت عبنة ‪ COSO‬دراستُت‪ ،‬كاف عنواف الدراسة األكذل "التقارير اؼبالية اإلحتيالية ‪ "1997-1987‬الذم صدر يف عاـ‬
‫‪ 1999‬بعنواف " ‪ ، " Fraudulent financial reporting 1987-1997 -An analysis of US public companies‬كأما‬
‫الدراسة الثانية فهي تعترب تكملة للدراسة األكذل صدرت يف عاـ ‪ 2010‬ربت عنواف "التقارير اؼبالية اإلحتيالية ‪.110" 2008-1998‬‬

‫‪108‬‬
‫تنطبق صبيع مبادئ اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية على صبيع اؼبؤسسات بغض النظر عن حجمها‪ ،‬إال أف اؼبؤسسات الصغَتة كاؼبتوسطة قد تقوـ بتنفيذىا بطريقة ـبلفة عن اؼبؤسسات‬
‫الكبَتة كبالرغم من ذلك ديكن أف تكوف لديها رقابة داخلية فعالة‪ ،.‬أما بالنسبة للمؤسسات الصغَتة فردبا تكوف أقل رظبية كأقل تنظيما‪.‬‬
‫‪109‬‬
‫اؽبيئة السعودية للمحاسبُت القانونيُت ‪،‬الرقابة الداخلية‪-‬إطار متكامل‪ ،2009 ،-‬ص‪.13‬‬
‫‪110‬‬
‫متاح على اؼبوقع‪ ( ،<http://www.coso.org/aboutus.htm> :‬تاريخ اإلطالع‪.)2015-05-28 :‬‬
‫‪57‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تعريف نظام الرقابة الداخلية وفق لجنة ‪ COSO‬وأهدافها‬

‫‪111‬‬
‫‪ ،‬إال أف التعريف األكثر مشوال بُت كافة التعاريف ىو التعريف الذم قدمتو عبنة ‪COSO‬‬ ‫تعددت مناذج الرقابة الداخلية كتعددت تعريفتها‬
‫كالذم مت تبنيو من قبل عدد من اعبمعيات اؼبهنية‪ ،‬كلقى قبوال عاما يف ـبتلف دكؿ العادل‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬نظام الرقابة الداخلية وفق لجنة ‪ COSO‬وقواعده األساسية‬

‫عرفت عبنة رعاية اؼبنظمات ‪ COSO‬الرقابة الداخلية كما يلي‪:112‬‬
‫" الرقابة الداخلية ىي عملية إدارية تتأثر دبجلس اإلدارة‪ ،‬اإلدارة كاألفراد اليت تنتمي إذل اؼبنظمة مصممة لتوفَت تأكيد معقوؿ فيما يتعلق‬
‫بتحقيق األىداؼ الثالثة التالية‪ :‬فعالية ككفاءة العمليات التشغيلية‪ ،‬موثوقية اؼبعلومات اؼبالية كاإلمتثاؿ (اإللتزاـ) بالقوانُت كاللوائح ‪ ."‬كجاء‬
‫ىذا التعريف ليعكس بعض اؼبفاىيم األساسية‪:‬‬
‫‪ -‬الرقابة الداخلية ىي عملية‪ ،‬دبعٌت كسيلة لتحقيق غاية كليست غاية يف حد ذاهتا؛‬
‫‪ -‬الرقابة الداخلية تتم من طرؼ أشخاص‪ ،‬كبالتارل فهي ليست ؾبرد دليل إجراءات كسياسات كلكنها تعترب ؾبموعة أشخاص تنتمي إذل‬
‫ـبتلف مستويات اؼبنظمة؛‬
‫‪ -‬الرقابة الداخلية تزكد ؾبلس اإلدارة كاإلدارة العليا بتأكيد معقوؿ فقط‪ ،‬أم أهنا ال تزكدىم بتأكيد مطلق حوؿ ربقيق األىداؼ؛‬
‫‪ -‬الرقابة الداخلية تسعى إذل ربقيق األىداؼ اؼبختلفة يف اؼبنظمة‪.‬‬

‫كمن ىذا التعريف يتضح أف نظاـ الرقابة الداخلية يصمم كينفذ من قبل اإلدارة كاؼبوظفُت‪ ،‬كهتدؼ اؼبنظمة من خاللو إذل ربقيق أىداؼ‬
‫معينة تساعدىا يف تطوير أدائها‪ ،‬كديكن الوقوؼ على ؾبموعة من النقاط اليت مشلها التعريف فيما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬الرقابة الداخلية هي جزء ال يتجزأ من عمليات المنظمة‪:‬‬
‫إف الرقابة الداخلية ليست حدثا كاحدا أك ظرفا بل ىو ؾبموعة من اإلجراءات كالتصرفات تتخلل األنشطة اليت تقوـ هبا اؼبنظمة داخل أك‬
‫عرب كحداهتا أك كظائفها‪ ،‬تتم إدارهتا عن طريق عمليات اإلدارة الرئيسية اػباصة بالتخطيط‪ ،‬التنفيذ كمراقبة األداء‪ .‬فالرقابة الداخلية جزء‬
‫من ىذه العمليات كتتكامل معها فهي تسمح ؽبا بأف تؤدم كظيفتها كتراقب سلوكها‪ .‬فهي كسيلة تستخدمها اإلدارة كلكنها ليست بديال‬
‫عنها‪.‬‬
‫‪ .2‬الرقابة الداخلية نظام ينفذه العنصر البشري (أفراد المنظمة)‪:‬‬
‫إف مسؤكلية تصميم نظاـ الرقابة الداخلية اعبيد تقع على عاتق اإلدارة فهي اليت ربدد اإلسًتاتيجيات كاألىداؼ‪ ،‬كتضع آليات الرقابة الالزمة‬
‫كتعمل على تقييم أنظمة الرقابة‪ ،‬كتساىم األفراد داخل اؼبنظمة على إختالؼ مستوياهتم يف تفعيل أنظمة الرقابة الداخلية من خالؿ‬

‫‪111‬‬
‫‪the Turnbull ،COCO (Criteria on Control Committee)1995 ،COSO‬‬ ‫تعددت النماذج اليت أطرت الرقابة الداخلية إال أف األكثر شيوعا ىي‪:‬‬
‫‪( AMF (Autorité des marches financier) 2006 ،Guidance‬للمزيد من اؼبعلومات ديكن اإلطالع على‪Philip LCampbell, An introduction ( :‬‬
‫‪.)to information control models,New mexico, Septembre 2003‬‬
‫‪112‬‬
‫‪Committe of sponsoring organizations of the treadway commission, Op.cit., p13.‬‬
‫‪‬‬
‫‪“ Internal control is a process, affected by an entity’s board of directors, management, and other personnel, designed to‬‬
‫‪provide reasonable assurance regarding the achievement of objectives in the following categories:‬‬
‫‪- Effectiveness and efficiency of operations,‬‬
‫‪- reliability of financial reporting,‬‬
‫‪- compliance with applicable laws and regulations “.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫كضعهم ؽبذه اآلليات موضع التنفيذ‪ .‬كبالتارل ما على أفراد اؼبنظمة إال معرفة مسؤكلياهتم كحدكد صالحياهتم كنتيجة لذلك جيب أف يكوف‬
‫ىناؾ إرتباط كاضح ككثيق بُت كاجباهتم كالطريقة اليت يتم هبا تنفيذىا كما جيب أف يكوف ىناؾ إرتباطا مع أىداؼ اؼبنظمة‪.‬‬
‫كيشمل أفراد اؼبنظمة‪ :‬ؾبلس اإلدارة‪ ،‬اإلدارة كاألفراد اآلخرين‪ ،‬كعلى الرغم من أنو قد ينظر إذل اؼبديرين بأهنم يوفركف كظيفة إشرافية‪ ،‬إال أهنم‬
‫قد يوفركف التوجيو كذلك‪ ،‬كؽبذا السبب فإف ؾبالس اإلدارة تعد عنصرا مهما يف الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .3‬تعطي الرقابة الداخلية تأكيدا معقوال وليس مطلقا‪:‬‬
‫تقوـ اإلدارة بتصميم كتطبيق أنظمة الرقابة إعتمادا على مدل تكلفتها كمنفعتها‪ ،‬فبغض النظر عن التصميم كالتشغيل اعبيدين‪ ،‬إال أف أنظمة‬
‫الرقابة الداخلية ال تستطيع تقدًن تأكيدات مطلقة لإلدارة حوؿ ربقيق األىداؼ‪ ،‬حيث أف ىناؾ عوامل خارجة عن نطاؽ السيطرة كاليت‬
‫تعود إذل طبيعة العنصر البشرم‪ ،‬فمثال تعمل كل من األخطاء اليت يرتكبها اؼبوظفوف‪ ،‬كالتواطؤ أك التحايل بُت أفراد اؼبنظمة لتجاكز أنظمة‬
‫الرقابة يف التأثَت سلبا على ربقيق ىذه األىداؼ‪ ،‬كعليو فإنو نظاـ الرقابة الداخلية يعطي فقط تأكيدا معقوال كليس مطلقا حوؿ ربقيق‬
‫أىداؼ اليت تصبو اؼبنظمة إذل ربقيقها‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أهداف نظام الرقابة الداخلية وفق إطار لجنة ‪COSO‬‬
‫لكل منظمة مهمة تتمثل يف كضع األىداؼ اليت تسعى إذل ربقيقها مع ربديد اإلسًتاتيجيات اليت سبكنها من بلوغىا‪ ،‬فهذه األىداؼ ديكن‬
‫أف تكوف خاصة زبص اؼبنظمة فقط كأىداؼ عامة سبس كل اؼبنظمات على نطاؽ كاسع ‪ .‬على سبيل اؼبثاؿ‪ ،‬األىداؼ اؼبشًتكة عبميع‬
‫اعبهات تقريبا ىو ربقيق كاغبفاظ على ظبعة جيدة يف الوسط التجارم كاإلستهالكي ‪ ،‬توفَت بيانات ـالية موثوؽ هبا إذل اعبهات اؼبعنية‬
‫كاؿعمل على اإلمتثاؿ للقوانُت كاللوائح اؼبعموؿ هبا‪ .‬كديكن تقسيم ىذه األىداؼ إذل ثالث فئات ىي‪:113‬‬
‫‪ ‬األىداؼ التشغيلية‪ :‬كتكوف متعلقة باإلستخداـ الكفء كالفعاؿ ؼبوارد اؼبنظمة؛‬
‫‪ ‬أىداؼ التقارير اؼبالية‪ :‬كاؼبتعلقة بإعداد كنشر قوائم مالية موثوقة ديكن اإلعتماد عليها؛‬
‫‪ ‬أىداؼ اإللتزاـ للقوانُت كالتشريعات كالتعليمات اؼبعموؿ هبا‪.‬‬

‫كيسمح ىذا التصنيف توضيح اعبوانب اؼبختلفة ؼبفهوـ الرقابة الداخلية‪ ،‬اليت تبقى متكاملة يف ربديد أىداؼ نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬اليت‬
‫ديكن إبرازىا يف النقاط التالية‪:114‬‬
‫‪ .1‬تحقيق كفاءة وفعالية العمليات التشغيلية‪:‬‬
‫يتم كضع مكونات الرقابة الداخلية باؼبنظمة لتعزيز اإلستخداـ الفعاؿ كالكفء للموارد دبا يف ذلك األفراد‪ ،‬حىت يتم ربقيق أىداؼ اؼبنظمة‪.‬‬
‫كمن أىم جوانب مكونات الرقابة توفَت معلومات دقيقة إلزباذ القرار داخليا‪ ،‬حيث توجد معلومات متعددة يتم إستخدامها يف إزباذ‬
‫القرارات اغبيوية‪ ،‬كيتعلق جانب آخر ىاـ بالفعالية كالكفاءة حبماية األصوؿ كالسجالت‪ ،‬حيث ديكن سرقة األصوؿ اؼبلموسة أك أف يتم‬
‫إساءة إستخدامها أك تدمَتىا بالصدفة ما دل توجد رقابة مالئمة ربميها‪.‬‬
‫‪ .2‬موثوقية المعلومات المالية‪:‬‬
‫تقع مسؤكلية إعداد القوائم اؼبالية على عاتق اإلدارة‪ ،‬كتقع عليها مسؤكلية قانونية مهنية للتأكد من أف اؼبعلومات اؼبدرجة بالقوائم اؼبالية مت‬
‫عرضها بعدالة دبا يتفق مع متطلبات اؼببادئ احملاسبية اؼبتعارؼ عليها كخاصة اؼبعدة ألطراؼ خارجية من مستثمرين كدائنُت كمالؾ‬
‫كغَتىم‪.‬‬
‫‪113‬‬
‫‪Ibid, p15-16.‬‬
‫عبد السالـ طبيس بدكم‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.31‬‬
‫‪114‬‬

‫‪59‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .3‬اإللتزام بالقوانين واللوائح التنظيمية‪:‬‬

‫ىناؾ بعض القواعد كالقوانُت اليت جيب على اؼبنظمة التقيد هبا سواء كانت داخلية أك خارجية‪ ،‬مباشرة أك غَت مباشرة‪ ،‬كمن أمثلة القوانُت‬
‫غَت اؼبباشرة اليت تؤثر على اؼبنظمة تلك القوانُت اؼبتعلقة حبماية البيئة أك قوانُت اغبريات العامة‪ ،‬فقد يكوف لتلك القوانُت تأثَت ما على‬
‫اإلجراءات احملاسبية أك إلتزامات معينة البد من اإلحتياط ؽبا‪ ،‬كىناؾ بعض القواعد كالقوانُت اليت ترتبط مباشرة باعبوانب احملاسبية مثل‬
‫قوانُت الضرائب كقوانُت التأمُت كاؼبعاشات‪.‬‬
‫كما ذبدر اإلشارة إذل أف ىذه األىداؼ سبثل أىدافا عامة عبميع اؼبنظمات على إختالؼ أنشطتها‪ ،‬كبالتارل فإف ربقيق نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية الفعاؿ كفقا للجنة ‪ ، COSO‬ديثل رغبة مشًتكة عبميع اؼبتدخلُت يف ؿبيط اؼبنظمة سواء تعلق األمر بإدارات اؼبنظمات‪ ،‬أك‬
‫اؼبهتمُت اػبارجيُت هبا‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬العالقة بين أهداف الرقابة الداخلية ومكوناتها‬

‫ىناؾ عالقة مباشرة بُت األىداؼ اليت تسعى اؼبنظمة جاىدة إذل ربقيقها كمكونات نظاـ الرقابة الداخلية اؼبتمثلة يف‪ :‬البيئة الرقابية‪ ،‬تقييم‬
‫اؼبخاطر‪ ،‬األنشطة الرقابية‪ ،‬اؼبعلومات كاإلتصاالت كأخَتا اؼبراقبة أك اإلشراؼ ‪ ، ‬كاليت سبثل ما ىو اؼبطلوب لتحقيق تلك األىداؼ‪ .‬كمت‬
‫توضيح ىذه العالقة من خالؿ مصفوفة ثالثية األبعاد (أك شكل مكعب) اؼببينة يف الشكل اؼبوارل ‪ :115‬األىداؼ الثالثة فبثلة يف أعمدة‪،‬‬
‫اؼبكونات اػبمسة فبثلة يف الصفوؼ كفركع اؼبنظمة أك أنشطتها فبثلة يف البعد الثالث للمصفوفة‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)1-2‬العالقة بين أهداف ومكونات نظام الرقابة الداخلية‬

‫أهداف الرقابة‬

‫التشغيلية‬ ‫التقارير المالية‬ ‫اإللتزام‬

‫المراقبة‬

‫المعلومات و اإلتصاالت‬
‫مكونات الرقابة‬
‫األنشطة الرقابية‬

‫تقييم المخاطر‬

‫البيئة الرقابية‬ ‫المستويات اإلدارية في‬

‫المنظمة‬

‫– ‪Committe of sponsoring organizations of the treadway commission, Internal control‬‬ ‫المصدر‪:‬‬

‫‪Integrated Framework-, two volume edition, 1994, p19.‬‬

‫‪ ‬سوؼ يتم التطرؽ إذل ىذه اؼبكونات بالتفصيل يف اؼببحث الثاين من ىذا الفصل‪.‬‬
‫‪115‬‬
‫‪Committe of sponsoring organizations of the treadway commission,Op.cit , p18-20.‬‬
‫‪60‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫كما قبد أف كل صف من صفوؼ مكونات الرقابة الداخلية يتقاطع مع كل اػبانات العمودية لألىداؼ الثالثة كينطبق عليها‪ .‬مثال‪ :‬لدل‬
‫ادل‪ .‬نظمة بيانات مالية كغَت مالية ناذبة عن مصادر داخلية كخارجية‪ ،‬كىذه البيانات تنتمي إذل عنصر "اؼبعلومات كاإلتصاؿ"‪ ،‬جيب التأكد‬
‫من أف ىذه البيانات اؼبتحصل عليها سوؼ زبدـ األىداؼ الثالث‪ ،‬كالتارل ستساىم يف فعالية العمليات التجارية للمنظمة مثال‪ ،‬كما أهنا‬
‫ستقدـ معلومات مالية موثوقة ككما أهنا ستبُت أف اؼبنظمة إلتزمت بالقوانُت اؼبعموؿ هبا دكف أم خرؽ ؽبا‪.‬‬

‫كباؼبثل فإنو كبالنظر إذل اػبانات العمودية لألىداؼ الثالثة قبد أف كافة الصفوؼ األفقية اليت سبثل اؼبكونات اػبمسة للرقابة الداخلية تتعلق‬
‫بكل ىدؼ‪ .‬كبأخذ ىدفا كاحدا كليكن مثال كفاءة كفعالية العمليات التشغيلية نرل بوضوح أف صبيع مكونات الرقابة الداخلية اػبمسة‬
‫ديكن تطبيقها كتعترب ىامة لتحقيق ذلك اؽبدؼ‪ .‬إف الرقابة الداخلية ال تتعلق فقط بكامل اؼبنظمة كلكنها تتعلق بكل فرع من فركعها‪ ،‬أك‬
‫قسم من أقسامها أك حىت كظائفها‪ ،‬كىذا ما يبينو البعد الثالث للمصفوفة‪.‬‬

‫كمع أف إطار الرقابة الداخلية يتعلق بكافة اؼبنظمات كينطبق عليها إال أف الطريقة اليت تقوـ هبا اإلدارة بتطبيق ذلك اإلطار العاـ تتباين جدا‬
‫كفقا لطبيعة اؼبنظمة‪ ،‬كما تتوقف على عدد من العوامل اػباصة ربديدا هبذه اؼبنظمة أك تلك‪ .‬كتشمل ىذه العوامل على سبيل اؼبثاؿ‪ :‬اؽبيكل‬
‫التنظيمي للمنظمة‪ ،‬اؼبخاطر اليت تواجو اؼبنظمة‪ ،‬البيئة التشغيلية كحجم كدرجة تعقيد التشريعات القانونية اؼبطبقة‪.‬‬
‫كنظرا ألف إطار الرقابة الداخلية يأخذ يف إعتباره الوضع اػباص ربديدا هبذه اؼبنظمة أك غَتىا‪ ،‬فإف اإلدارة ذبرم سلسلة من اػبيارات تتعلق‬
‫بدرجة تعقيد عمليات كمنهجيات الرقابة اؼبنتشرة كذلك لتطبيق مكونات إطار الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬الجهات الفاعلة في الرقابة الداخلية وفق إطار لجنة ‪ COSO‬وحدودها‬
‫ترل عبنة ‪ COSO‬أف كل األفراد داخل اؼبنظمة يتقاظبوف مسؤكلية تنفيذ نظاـ الرقابة الداخلية بغض النظر عن مستوياهتم اإلدارية‪ ،‬كوف‬
‫العنصر البشرم لو دكر ؿبورم يف تفعيل األنشطة الرقابية يف اؼبنظمة‪ ،‬إضافة إذل احمليط اػبارجي الذم تشغل فيو اؼبنظمة فهو يؤثر على فعالية‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬الجهات الفاعلة في الرقابة الداخلية‬

‫ديكن حصر مسؤكلية الرقابة الداخلية يف األطراؼ التالية‪:116‬‬
‫‪ .1‬مجلس اإلدارة‪:‬‬
‫يوفر اجمللس قمة السلطة‪ ،‬اإلرشاد كاإلشراؼ‪ .‬فإف للمجلس دكرا رئيسيا يف ربديد ما يتوقعو من أمانة كقيم أخالقية كيستطيع أف يتيقن من‬
‫توقعاتو عن طريق أنشطتو اإلشرافية‪ .‬كلكي يكوف أعضاء ؾبلس اإلدارة فاعلُت مؤثرين‪ ،‬جيب أف يكونوا موضوعيُت كقادرين كلديهم حب‬
‫استطالع ؼبعرفة معقولة بأنشطة اؼبنظمة كبيئتها‪ .‬كيؤدم كثَت من ؾبالس اإلدارة كاجباهتم عن طريق عباف كإستخداـ ىذه اللجاف‬
‫كاىتماماهتا خيتلف من منشأة ألخرل‪ ،‬كتستطيع كل عبنة أف تعطي تأكيدا ؿبددا لبعض مكونات الرقابة الداخلية _كتشكل ىذه اللجاف‬
‫من خالؿ ادكارىا اإلشرافية ىي جزء مهم من نظاـ الرقابة الداخلية_‪.‬‬

‫‪116‬‬
‫‪Elisebeth BERTIN, Audit interne enjeux et pratiques à l’international, groupe Eyrolles, 2007, p 87- 93.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .2‬لجان المراجعة‪:‬‬
‫تشغل عبنة ادلراجعة مكانة متميزة يف اؼبنظمة‪ ،‬كوف لديو ا السلطة التامة يف متابعة عمل ا إلدارة ك الكيفية اليت تفي هبا مسؤكلياهتا ذباه‬
‫اؼبعلومات اؼبالية‪ ،‬كتعمل على ضماف تنفيذ كل التوصيات اؼبقًتحة من قبلها ‪ .‬كما تنشط عبنة ادلراجعة بالتعاكف مع خلية اؼبراجعة الداخلية‬
‫على إكتشاؼ ؿباكالت اإلدارة يف " ذباكز " نظاـ الرقابة الداخلية من جهة‪ ،‬كاإلجراءات اليت تتخذىا حياؿ ذلك من جهة ثانية‪ ،‬لتعزز من‬
‫كجود الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلدارة‪:‬‬
‫لإلدارة مسؤكلية مباشرة عن صبيع األنشطة داخل اؼبنظمة دبا يف ذلك نظاـ اؿرقابة الداخلية‪ ،‬كبالتارل اؼبدير التنفيذم ىو اؼبسؤكؿ األكؿ عن‬
‫م من خالؿ كضع ؾبموعة من ادلبادئ اليت ربكم العوامل اؼبؤثرة فيها‪ .‬كما‬ ‫رقاب‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية فهو يسعى دائما إذل ضماف كجود بيئة ة‬
‫أف كل ادلدراء الفرعيُت يسهركف على كضع معايَت ك إجراءات الرقابة الداخلية لتمكن من ربقيق األىداؼ‪ ،‬كضماف أف تكوف ىذه األىداؼ‬
‫متسقة مع األىداؼ العامة للمنظمة‪.‬‬
‫نا‬
‫‪ .4‬اإلطارات المالية‪:‬‬
‫إف اإلطارات اؼبالية تلعب دكرا قياديا يف اؼبنظمة‪ ،‬من خالؿ نشاطها الرقايب من أعلى إذل أسفل اؽبيكل‪ ،‬كعرب ـبتلف الوحدات التشغيلية‬
‫كاؿكظيفية‪ .‬فكل طرؼ ينتمي إذل اإلدارة اؼبالية يلعب دكرا ىاما ك حاظبا يف ربديد األىداؼ ككضع إسًتاتيجية اؼبنظمة يف ربليل اؼبخاطر‬
‫كإزباذ القرارات بشأف كيفية إدارة التغَتات اليت لوا تأثَت على اؼبنظمة‪.‬‬
‫‪ .5‬الموظفين‪:‬‬
‫الرقابة الداخلية هتم صبيع األطراؼ كمن مسؤكرلة صبيع األ فراد اؼبنتمينن للمنظمة‪ ،‬كبالتارل جيب ربديد ذلك بكل كضوح مع ضماف‬
‫نفيذ الرقابة الداخلية يف اؼبنظمة من خالؿ أفعالو كأقوالو‪ ،‬كبالتارل فهو يلعب دكرا‬ ‫اإلتصاؿ اعبيد كاؿفعاؿ فيما بُت األفراد‪ .‬يقوـ اؼبوظف بت‬
‫مزدكجا يف تفعيل نظاـ الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪ -‬أكال‪ ،‬يشارؾ كل موظف من خالؿ نوعية اؼبعلومات اليت ينتجها‪ ،‬كالرعاية اليت يليىا ؿعملو كتفاينق يف العمل يف القياـ بالرقابة؛‬
‫‪ -‬ثانيا‪ ،‬يلزـ كل موظف للعودة إذل رئيسو أك مسؤكلو يف العمل إف كجدت أم مشاكل يف عمليات أك أم إنتهاؾ للقواعد أك أم إجراء‬
‫غَت قانوين‪.‬‬
‫‪ .6‬المراجعين الداخليين‪:‬‬
‫إجراء فحص ـباشر ؿنظاـ الرقابة الداخلية كتقدًن التوصيات اؼبتعلقة بإدخاؿ ربسينات عليو‪ .‬ككفقا للمعايَت الصادرة‬‫يقوـ ادلراجع الداخلي ب‬
‫عن معهد ادلراجعُت الداخليُت فإ ف اؼبراجعة الداخلية جيب أف تضمن تقييم مدل ؾ فاءة كفعالية نظاـ الرقابة الداخلية للمنظمة ك كذلك‬
‫تقييم نوعي لألداء احملقق من طرؼ األفراد أثناء تنفيذ ىم ؿؼبهاـ اؼبوكلة إليو ‪ ،‬اؼدلراجع الداخلي ملعب دكرا ىاما يف تقييم نظم الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬فبا يساعد على اغبفاظ على فعالية ىذه األنظمة‪.‬‬
‫‪ .7‬األطراف الخارجية (الغير)‪:‬‬
‫تسىم يف ربقيق أىداؼ اؼبنظمة‪ ،‬من خالؿ ما توفرق من معلومات مفيدة‬ ‫ترل عبنة ‪ COSO‬أف ىناؾ عدة فئات من الغَت ديكن أف ا‬
‫للمنظمة يف أنشطة الرقابة الداخلية لديو ا ‪ .‬كمن بُت ىذه الفئات تذكر عبنة ‪ COSO‬اؼبراجعُت اػبارجيُت‪ ،‬اؼبشرعُت كاؽبيئات اؼبنظمة‪،‬‬
‫باإلضافة إذل ـبتلف اؼبتعاملُت مع ادلنظمة ؾاحملللُت اؼباليُت كغَتىم‪.‬‬

‫‪62‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫الفرع الثاني‪ :‬حدود الرقابة الداخلية وقيودها‬

‫مهما أحسن تصميم الرقابة الداخلية كتنفيذىا‪ ،‬فإهنا ال توفر إال تأكيدا معقوال لإلدارة كؾبلس اإلدارة بتحقيق أىداؼ اؼبنظمة‪ .‬فاحتماؿ‬
‫ربقيق األىداؼ يتأثر بقيود مالزمة يف صبيع أنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬تتمثل ىذه القيود يف‪:117‬‬

‫اغبكم الشخصي‪ ،‬إف إزباذ القرارات نتيجة ألحكاـ شخصية بناءا على معلومات موجودة كربت ضغوط معينة ربد من فعالية الرقابة‬ ‫‪-‬‬
‫الداخلية ؼبا يًتتب على ىذه القرارات من نتائج غَت مرغوب فيها كربتاج إذل تغيَت؛‬
‫الفشل‪ ،‬ردبا تفشل الرقابة الداخلية بالرغم من حسن تصميمها نتيجة سوء فهم التعليمات من طرؼ اؼبوظفُت‪ ،‬فقد يصدركف أحكاما‬ ‫‪-‬‬
‫خاطئة‪ ،‬أك يرتكبوف أخطاء نتيجة لإلمهاؿ أك اإلنشغاؿ بأكثر من عمل‪ ،‬أك التعب‪ .‬كقد يتم تنفيذ تغَتات يف النظم قبل أف يتدرب‬
‫اؼبوظفوف على اإلستجابة بطريقة مالئمة ؼبؤشرات تدؿ على عمل النظاـ بطريقة غَت صحيحة؛‬
‫ذباكزات اإلدارة؛ بالرغم من أف اؼبنظمة لديها رقابة فعالة كمستويات عالية من األمانة كالوعي الرقايب‪ ،‬يستطيع أحد اؼبديرين أف يتخطى‬ ‫‪-‬‬
‫الرقابة الداخلية دبعٌت أف يتجاكز السياسات كاإلجراءات اؼبرسومة ألغراض غَت مشركعة بقصد الكسب الشخصي أك إظهار اؼبركز اؼبارل‬
‫للمنشأة أك اإللتزاـ بالقوانُت بطريقة زبالف الواقع‪ .‬كجيب عدـ اػبلط بُت زبطي اإلدارة لألنشطة الرقابية كتدخل اإلدارة الذم ديثل ذباكز‬
‫السياسات كاإلجراءات اؼبرسومة ألغراض مشركعة قصد معاعبة عمليات كأحداث غَت متكررة؛‬
‫التواطؤ‪ ،‬قد ينشأ عن التواطؤ بُت شخصُت أك أكثر فشل يف النظم الرقابية‪ ،‬قد يقوموف بتغيَت بيانات مالية أك معلومات إدارية أخرل‬ ‫‪-‬‬
‫بطريقة ال ديكن ربديدىا بواسطة النظاـ الرقايب؛‬
‫القيد اؿتكلفة ‪/‬اؿعائد (اؼبنفعة)‪ ،‬جيب على اؼبنشآت النظر يف تكاليف إنشاء نظم رقابية كمنافعها‪ ،‬كلتحديد ما إذا كاف من الواجب‬ ‫‪-‬‬
‫إنشاء إجراء رقايب معُت جيب النظر يف خطر الفشل كاألثر اؼبتوقع على اؼبنشأة مع التكاليف اؼبرتبطة بإنشاء اإلجراء الرقايب اعبديد‪.‬‬

‫‪117‬‬
‫‪YAICH Abderraouf, Cadre intégré du contrôle interne (COSO1), la revue comptable et financière, N°84, 2 ème‬‬
‫‪trimestre, 2009, 22.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬مكونات الرقابة الداخلية وفق هيكل لجنة ‪COSO‬‬

‫تعددت كتطورت كجهات النظر حوؿ مكونات الرقابة الداخلية عرب الزمن‪ ،‬فشملت من كجهة نظر‪ ،‬اؽبيكل التنظيمي‪ ،‬النظاـ احملاسيب‬
‫كاألفراد‪ ،‬كمن كجهة نظر أخرل تضمنت اؽبيكل التنظيمي‪ ،‬النظاـ احملاسيب‪ ،‬اؼبراجعة الداخلية كنوعية كتدريب العاملُت‪ .‬ككلتا كجهيت النظر‬
‫السابقتُت قد أشارتا إذل مكونات ؽبا قيمتها يف الرقابة الداخلية‪ ،‬إال أف الرقابة الداخلية قد توسعت كتطورت بشكل جعل اؼبكونات السابقة‬
‫ؾبرد مفردات تشكل بعضا من جوانب الرقابة الداخلية‪.118‬‬

‫كقد حددت اللجنة الراعية للمنظمات ‪ COSO‬يف إطارىا اؼبتكامل للرقابة الداخلية طبسة مكونات رئيسية تتداخل مع بعضها البعض‬
‫كإطار فعاؿ لوصف كربليل نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كذلك من أجل توفَت ضمانا معقوال بأف األىداؼ العامة للمنظمة جيرم ربقيقها لذلك‬
‫يعترب كضوح األىداؼ مطلبا أساسيا ألم نظاـ رقايب داخلي فعاؿ‪ .‬كتعترب ىذه اؼبكونات ؾبموعة القواعد اليت ينبغي توافرىا كحد أدىن لقياـ‬
‫نظاـ سليم كفعاؿ للرقابة الداخلية‪ .‬كيتطلب تصميم كتنفيذ أم نظاـ للرقابة الداخلية مراعاة ىذه اؼبكونات اػبمسة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬البيئة الرقابية‬

‫يؤىل ىيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬عنصر بيئة الرقابة كجزء مهم من ثقافة اؼبؤسسة ألنو حيدد مدل كعي اؼبوظفُت باغباجة إذل‬
‫الرقابة‪ ، 119‬كبالتارل فبيئة الرقابة ىي األساس الذم تبٌت عليو مكونات ىيكل الرقابة الداخلية‪ ،‬لذلك يقتضي األمر أف تورل اإلدارة أمهية بالغة‬
‫‪ COSO‬إذل مكونات البيئة الرقابية كأكد على‬ ‫ؼبكونات البيئة الرقابية بغرض مساعدهتا على ربقيق أىدافها‪ ،‬ىذا كقد تعرض تقرير عبنة‬
‫أمهية توفر العديد من العوامل اؼبؤثرة يف ىذه البيئة كاليت يتعلق بعضها بشكل مباشر باإلدارة كبعضها ذات صلة بتنظيم اؼبؤسسة ذاهتا كىي‬
‫كالتارل‪:‬‬
‫‪ -‬النزاىة الشخصية‪ ،‬اؼبهنية كالقيم األخالقية لإلدارة كاؼبوظفُت؛‬
‫‪ -‬اإللتزاـ بالكفاءة؛‬
‫‪ -‬إذباىات اإلدارة العليا (فلسفة اإلدارة كأسلوهبا التشغيلي)؛‬
‫‪ -‬اؽبيكل التنظيمي؛‬
‫‪ -‬سياسات كفبارسات اؼبوارد البشرية‪.‬‬

‫‪ 118‬رشا بشَت اعبرد‪ " ،‬أثر تقييم مكونات الرقابة الداخلية على تقدير خطرىا يف الشركات اؼبدرجة يف سوؽ دمشق لألكراؽ اؼبالية –دراسة ميدانية يف سوريا‪ ،" -‬اجمللة اعبامعة‪ ،2013 ،‬اجمللد‬
‫الثالث‪ ،‬العدد ‪ ،15‬ص‪.226-225‬‬
‫‪119‬‬
‫‪YAICH Abderraouf, Op.Cit., p15.‬‬
‫‪64‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫الشكل رقم (‪ :)2-2‬مكونات نظام الرقابة الداخلية‬

‫البيئة الرقابية‬

‫المراقبة‬ ‫المعلومات واإلتصاالت‬ ‫األنشطة الرقابية‬ ‫تقدير المخاطر‬

‫المصدر‪ :‬ثناء على القباين‪ ،‬اؼبراجعة الداخلية يف ظل التشغيل اإللكًتكين‪ ،‬الدار اعبامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2006 ،‬ص‪.126‬‬

‫يتضح من الشكل السابق أف بيئة النظاـ الرقايب ذات أمهية خاصة حيث أهنا سبثل اؼبظلة لبقية اؼبكونات األساسية لنظاـ الرقابة الداخلية‬
‫حيث أنو بدكف توافر بيئة فعالة لنظاـ الرقابة الداخلية ال حيتمل أف يوجد نظاـ رقايب جيد حيث تشتمل البيئة الرقابية تأثَت ـبتلف العوامل‬
‫على البيانات كاإلجراءات‪ .‬كترجع فعالية نظاـ الرقابة الداخلية داخل اؼبؤسسة إذل نظرة إدارهتا منها حيث أنو إذا كانت اإلدارة مؤمنة بأمهية‬
‫الرقابة الداخلية إنعكس ذلك على تصرؼ العاملُت داخل اؼبؤسسة من حيث اإللتزاـ بتطبيق إجراءات الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪: Integrity and ethical values‬‬ ‫‪ .1‬النزاهة الشخصية والمهنية والقيم األخالقية لإلدارة والموظفين‬
‫يتم التعرؼ على نزاىة اإلدارة كالقيم األخالقية ؽبا من خالؿ كجود الئحة للسلوؾ سواء كانت مكتوبة أك يف صورة خطاب ترسلو اإلدارة‬
‫للعاملُت باؼبؤسسة بصفة دكرية‪ ،‬كجيب أف تركز ىذه الالئحة على ضركرة إلتزاـ العاملُت بالقيم األخالقية يف التعامل مع األطراؼ الداخلية‬
‫كاػبارجية كاليت تضمن حسن ظبعة اؼبؤسسة كمصداقيتها‪ ،‬مع ضركرة إلتزامهم بالقوانُت كاللوائح كأف يعمل اعبميع على ضباية معلومات‬
‫اؼبؤسسة كضماف سريتها‪ ،‬كضركرة كجود إجراءات مالئمة للتعامل مع التجازكزات كـبالفات نظاـ السلوؾ األخالقي‪ .120‬فهي تشَت إذل خلق‬
‫األجواء اليت سبكن األفراد من أداء أنشطتهم كربمل مسؤكلياهتم الرقابية‪.‬‬
‫كما جيب على اإلدارة كاؼبوظفُت إظهار اؼبواقف الداعمة للرقابة الداخلية يف صبيع األكقات كيف كل أكباء اؼبؤسسة‪ ،‬كما يتعُت على كل فرد‬
‫يعمل باؼبؤسسة ‪ -‬من مديرين كموظفُت‪ -‬اإللتزاـ بقواعد السلوؾ اؼبطبقة‪ .‬كقد يشمل ىذا مثال اإلفصاح عن اؼبصاحل اؼبالية اػباصة كاؼبناصب‬
‫الوظيفية اػبارجية كاؽبدايا كاإلبالغ عن تضارب اؼبصاحل‪.121‬‬
‫‪: Commitment to competence‬‬ ‫‪ .2‬اإللتزام بالكفاءة‬
‫تشمل الكفاءة مستول الدراية كاؼبهارة اؼبطلوبة للمساعدة يف تأمُت أداء نظامي كأخالقي كإقتصادم بكفاءة كفعالية‪ ،‬ككذلك تأمُت فهما‬
‫جيدا ؼبسؤكليات األفراد اؼبتعلقة بالرقابة الداخلية‪ .‬كما يتعُت على اؼبديرين كاؼبوظفُت اإلحتفاظ دبستول من الكفاءة يسمح ؽبم بفهم أمهية‬
‫تطوير كتطبيق رقابة داخلية جيدة كاحملافظة عليها كأداء كاجباهتم سعيا إذل ربقيق األىداؼ العامة للرقابة الداخلية كأىداؼ اؼبؤسسة‪ ،‬أم أف‬
‫كل فرد باؼبؤسسة يشارؾ يف الرقابة الداخلية بقدر اؼبسؤكليات احملددة لو‪.‬‬

‫عبد السالـ طبيس بدكم‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.33‬‬

‫‪120‬‬

‫‪ 121‬اؼبؤسسة الدكلية لألجهزة الرقابية العليا ( ‪-)INTOSAI‬عبنة معايَت الرقابة الداخلية‪ ،-‬إرشادات ‪ INTOSAI‬حوؿ معايَت الرقابة الداخلية يف القطاع اغبكومي‪ ،‬ص ‪.13‬‬
‫‪65‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫لذلك فإنو جيب على اؼبديرين كموظفيهم أف يكوف لديهم اؼبستول الالزـ من اؼبهارات كالعمل على إظهاره لتأمُت القياـ باألداء بفعالية‬
‫ككفاءة كأيضا فهم الرقابة الداخلية دبا يكفي للقياـ دبسؤكلياهتم بفعالية‪ .‬كأف تقدـ التدريب الالزـ كاإلرشاد اؼبالئم إضافة إذل تقييم األداء‪،‬‬
‫كديكن تلخيض إجراءات اإللتزاـ بالكفاءة كالتارل‪:‬‬
‫‪ -‬ربديد مستول الكفاءة لوظائف اؼبؤسسة "اؼبهارات كاؼبعارؼ اؼبطلوبة"؛‬
‫‪ -‬ربليل اؼبعارؼ كاؼبهارات اػباصة بالوظائف؛‬
‫‪ -‬مراعاة مبدأ التكلفة كاؼبنفعة للتسكُت يف الوظائف‪.‬‬
‫‪ .3‬فلسفة اإلدارة وأسلوبها التشغيلي ‪: Management's philisophy and operating style‬‬
‫كاؼبقصود بذلك إذباىات اإلدارة العليا حبيث تعكس ما يلي‪:122‬‬
‫‪ ‬مواقفها الداعمة ذباه الرقابة الداخلية يف صبيع األكقات كإستقالليتها ككفاءهتا كأف تكوف قدكة حسنة؛‬
‫‪ ‬أف تقوـ اإلدارة بوضع قواعد للسلوؾ كتقييم األداء فبا يدعم الرقابة الداخلية كالسلوؾ األخالقي‪.‬‬

‫إف اؼبواقف اليت تتخذىا اإلدارة تعكسها كافة جوانب تصرفاهتا اإلدارية‪ ،‬كما أف إلتزاـ كإشًتاؾ كدعم اؼبسؤكلُت كاؼبشرعُت يف كضع‬
‫اإلذباىات لإلدارة العليا يعمل على تعزيز اؼبواقف اإلجيابية الداعمة للرقابة الداخلية يف اؼبؤسسة فضال عن أمهية ذلك يف احملافظة على تلك‬
‫اؼبواقف‪ .‬فإذا كانت اإلدارة العليا تعتقد بأمهية الرقابة الداخلية‪ ،‬فسوؼ يشعر بذلك بقية موظفي اؼبؤسسة كسوؼ يتجاكبوف بوعي كإدراؾ مع‬
‫الضوابط الرقابية اؼبوضوعة‪ ،‬كلكن من ناحية أخرل إذا شعر موظفي اؼبؤسسة بأف الضوابط الرقابية ليست من اؼبوضوعات اؽبامة اليت تشغل‬
‫باؿ اإلدارة العليا كأهنا ؾبرد كالما شفهيا يتم ترديده كال سبثل دعما لو معٌت‪ ،‬فمن اؼبؤكد جدا أال تتحقق األىداؼ الرقابية لإلدارة بفعالية‪.‬‬
‫كبالتارل فإف قياـ اإلدارة بإظهار سلوكياهتا األخالقية كتطويرىا يعترب أمرا فائق األمهية بالنسبة ؽبدؼ "التشغيل األخالقي"‪ ،‬كعلى اإلدارة عند‬
‫أدائها لدكرىا أف تكوف تصرفاهتا مثال حيتذل بو كأف تعكس تلك التصرفات سلوؾ اإلدارة كبو ما ىو مالئم بدال فبن ىو مقبوؿ أك نفعي‪.‬‬
‫كألنو يتعُت تطبيق القواعد األخالقية على كافة األىداؼ األخرل لذلك جيب أف تعمل سياسات كإجراءات كفبارسات اإلدارة على تطوير‬
‫السلوؾ األخالقي بطريقة نظامية كأخالقية كإقتصادية كبفعالية ككفاءة‪.‬‬
‫كمع ذلك فإنو توجد مكونات أخرل عديدة تؤثر على نزاىة اؼبديرين كموظفيهم‪ ،‬لذلك جيب تذكَت اؼبوظفُت دكريا بإلتزامهم دبوجب قواعد‬
‫سلوؾ تنفيذية تصدرىا اإلدارة العليا‪ ،‬كما أف تقييم األداء يعترب أيضا من األمور اؽبامة‪ ،‬كجيب أف يستند التقييم العاـ لألداء إذل تقييم العديد‬
‫من العوامل اغبرجة دبا فيها تطبيق ضوابط رقابية فعالة كاحملافظة عليها‪.‬‬
‫‪ .4‬الهيكل التنظيمي ‪: Organizational structure‬‬
‫يوفر اؽبيكل التنظيمي ألية مؤسسة اإلطار الذم يتم من خاللو زبطيط‪ ،‬تنفيذ‪ ،‬مراقبة كمراجعة أنشطتها لتحقيق أىدافها‪ ،‬كتتطلب البيئة‬
‫الرقابية اعبيدة إقامة ىيكل تنظيمي مناسب يعرؼ بوضوح الصالحيات كاؼبسؤكليات‪ ،‬كحيدد قنوات إتصاؿ مناسبة‪.123‬‬

‫‪ 122‬اؼبرجع السابق‪ ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪ 123‬عبد السالـ طبيس بدكم‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.34‬‬
‫‪66‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫كديكن تلخيص إجراءات اؽبيكل التنظيمي كالتارل‪:‬‬

‫‪ -‬مالئمة اؽبيكل التنظيمي لطبيعة عمل كحجم اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬ربديد الصالحيات كاؼبسؤكليات؛‬
‫‪ -‬التفويضات كؿباسبة اؼبسؤكلية؛‬
‫‪ -‬خطوط التبليغ اؼبالئمة‪.‬‬
‫حيدد اؽبيكل التنظيمي جوانب الصالحيات كاؼبسؤكليات اؽبامة باؼبؤسسة إذ ترتبط التفويضات كؿباسبة اؼبسؤكلية بالطريقة اليت يتم هبا تفويض‬
‫تلك الصالحيات كاؼبسؤكليات يف اؼبؤسسة‪ .‬كال ديكن كجود تفويضات أك ؿباسبة على اؼبسؤكليات بدكف شكل من أشكاؿ التبليغ‪ ،‬لذلك‬
‫فإنو يتعُت كضع خطوط مالئمة للتبليغ‪ .‬كيف ظركؼ إستثنائية قد يتعُت كضع خطوط تبليغ أخرل باإلضافة إذل خطوط التبليغ العادية‪.‬‬
‫‪:Human resources policies and practices‬‬ ‫‪ .5‬سياسات و ممارسات الموارد البشرية‬
‫تشمل سياسات كفبارسات اؼبوارد البشرية إجراءات التعيُت‪ ،‬التوجيو‪ ،‬التدريب‪ ،‬التعليم‪ ،‬التقييم‪ ،‬الًتقيات كالتعويضات‪ .‬كيعترب اؼبوظفوف أحد‬
‫اعبوانب اؽبامة للرقابة الداخلية إذ أنو من الضركرم كجود موظفُت أكفاء كموضع ثقة لتوفَت رقابة فعالة‪ ،‬لذلك فإف أساليب تعيُت كتقييم‬
‫كتدريب كترقية كتعويض اؼبوظفُت تعترب جزءا ىاما من البيئة الرقابية‪ .‬باإلضافة إذل أف قرارات تعيُت اؼبوظفُت جيب أف تتضمن ما يؤمن توافر‬
‫التأىيل كاػبربة اؼبالئمة ألداء أعماؽبم كتقدًن التدريب الالزـ‪.‬‬
‫كيعترب اؼبديرين كاؼبوظفُت الذين يتفهموف جيدا الرقابة الداخلية كيرغبوف يف ربمل اؼبسؤكلية يف غاية األمهية للرقابة الداخلية الفعالة‪ .‬كما أف‬
‫إلدارة اؼبوارد البشرية دكرا جوىريا يف تطوير بيئة أخالقية من خالؿ التطورات اؼبهنية كإدخاؿ الشفافية يف اؼبمارسات اليومية‪ ،‬كبالتارل يصبح‬
‫من الواضح ضركرة إستناد عمليات التعيُت كتقييم األداء كالًتقيات إذل إستحقاقات (موضوعية)‪ ،‬كما ديكن ضماف نزاىة إجراءات التعيُت‬
‫بنشر شركط التوظيف كالوظائف الشاغرة فبا يساعد على ربقيق إدارة أخالقية للموارد البشرية‪ .124‬كديكن تلخيص إجراءات سياسات اؼبوارد‬
‫البشرية كالتارل‪:125‬‬
‫‪ -‬كجود سياسات خاصة بالتعيُت كالًتقية؛‬
‫‪ -‬كجود سياسات كإجراءات خاصة بالتدريب؛‬
‫‪ -‬إجراءات لتعريف اؼبوظفُت اعبدد دبسؤكلياهتم كاؼبتوقع منهم؛‬
‫‪ -‬مراعاة النزاىة عند تقييم أداء اؼبوظفُت؛‬
‫‪ -‬مدل كفاءة اإلجراءات اؼبتعلقة بالتحقق من معلومات اؼبوظفُت كاؼبرشحُت للتوظيف؛‬
‫‪ -‬أسس كمعايَت الًتقيات تفصيلية ككاضحة كيتم إعالهنا للموظفُت؛‬
‫‪ -‬مدل مالءمة اإلجراءات اؼبتخذة حياؿ التجاكزات للسياسات كاإلجراءات‪.‬‬

‫‪ 124‬اؼبؤسسة الدكلية لألجهزة الرقابية العليا ( ‪-)INTOSAI‬عبنة معايَت الرقابة الداخلية‪ ،-‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.15‬‬
‫‪ 125‬عبد السالـ طبيس بدكم‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.35‬‬
‫‪67‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تقييم المخاطر‬

‫تواجو صبيع اؼبنشآت مهما كاف حجمها أك تنظيمها أك طبيعتها أك القطاع الذم تنتمي إليو‪ ،‬ـباطر على صبيع مستوياهتا‪ .‬كتؤثر اؼبخاطر على‬
‫قدرة كل منشأة على البقاء‪ ،‬كعلى اؼبنافسة بنجاح كأف ربافظ على قوهتا اؼبالية كصورهتا الناجحة‪ ،‬كأف ربافظ على اعبودة العامة ؼبنتجاهتا أك‬
‫خدماهتا ك أفرادىا‪ .‬كليست ىناؾ أية طريقة عملية بتخفيض اؼبخاطر إذل الصفر‪ ،‬فقرار القياـ بأم عمل ذبارم‪ ،‬أك صناعي خيلق ـباطر‪.‬‬
‫كجيب أف تقرر اإلدارة حبذر حجم اؼبخاطر اليت ديكن قبوؽبا‪ ،‬كأف رباكؿ إبقاءىا ضمن ىذه اؼبستويات‪.126‬‬
‫يتكوف تقدير اؼبخاطر من تشخيص اؼبخاطر كربليلها‪ ،‬كاليت تشمل على فحص العوامل اػبارجية مثل التطورات التكنولوجية‪ ،‬اؼبنافسة‬
‫كالتغَتات اإلقتصادية‪ .‬كالعوامل الداخلية مثل نوعية كجودة اؼبستخدمُت‪ ،‬طبيعة أنشطة اؼبؤسسة‪ ،‬خصائص عملية معاعبة نظاـ اؼبعلومات‪.‬‬
‫كلغرض تقدير اؼبخاطر‪ ،‬جيب أكال أف ربدد إدارة اؼبؤسسة أىدافها‪ ،‬فوضع األىداؼ شرط مسبق لتقييم اؼبخاطر‪ ،‬فيجب كجود أىداؼ قبل‬
‫أف تقوـ اإلدارة بتحديد ىذه اؼبخاطر كإزباذ اإلجراءات الالزمة إلدارهتا_كلذلك فإف كضع األىداؼ يعد جزءا من العملية اإلدارية كليس من‬
‫مكوف من مكونات الرقابة الداخلية_‪ .‬كمن مث التهديدات اليت تواجهها كبعد ربديد التهديدات جيب أف تقدر اؼبخاطر أك إحتماؿ حدكث‬
‫كل هتديد كجيب أف تقدر إدارة اؼبؤسسة‪ ،‬بعد ذلك التعرض لكل خسارة ؿبتملة ديكن أف تنتج من كراء اؼبخاطر اليت مت ربديدىا‪ ،‬كبعد‬
‫ربديد اػبسارة احملتملة ؽبذه اؼبخاطر جيب ربديد ؾبموعة من األنظمة الرقابية اليت سبنع اػبسارة‪ .‬كديكن تلخيص ىذه العملية كما يلي‪:127‬‬
‫‪ -‬التعرؼ على اؼبخاطر اؼبتعلقة بأىداؼ اؼبؤسسة الناذبة عن عوامل خارجية كداخلية على مستول كل من اؼبؤسسة كالنشاط؛‬
‫‪ -‬تقييم اؼبخاطر من حيث أمهيتها كإحتماؿ تكرارىا؛‬
‫‪ -‬تقييم مدل ميل اؼبؤسسة للوقوع يف اؼبخاطر؛‬
‫‪ -‬تطوير حلوؿ ؼبواجهة اؼبخاطر كالتارل‪:‬‬
‫‪ ‬من الضركرم دراسة أنواع اغبلوؿ ؼبواجهة اؼبخاطر كىي النقل‪ ،‬التحمل كاؼبعاعبة‪ .‬كمن ىذه اغبلوؿ تعترب معاعبة اؼبخاطر ىي األكثر‬
‫إرتباطا هبذه القواعد اإلرشادية ألف الرقابة الداخلية الفعالة ىي اآللية الرئيسية ؼبعاعبة اؼبخاطر؛‬
‫‪ ‬الضوابط الرقابية اؼبالئمة إما أف تكوف ضوابط كاشفة أك كقائية‪.‬‬

‫إف عملية تقييم اؼبخاطر بإعتبارىا إحدل مكونات الرقابة الداخلية تلعب دكرا أساسيا يف إختيار األنشطة الرقابية اؼبناسبة لتقوـ هبا‪ ،‬فهي‬
‫عملية هتدؼ إذل التعرؼ على اؼبخاطر اؼبرتبطة بتحقيق أىداؼ اؼبؤسسة كربليلها كربديد كسائل العالج اؼبالئمة‪ .‬كبالتارل فإف كضع‬
‫األىداؼ ىي عملية تسبق تقييم اؼبخاطر‪ ،‬كىي أىداؼ جيب ربديدىا قبل أف تتمكن اإلدارة من التعرؼ على ـباطر إقبازىا كأف تتخذ‬
‫اإلجراءات الالزمة ؼبواجهة تلك اؼبخاطر‪.‬‬

‫اؽبيئة السعودية للمحاسبُت القانونيُت‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.40‬‬

‫‪126‬‬

‫‪ 127‬اؼبؤسسة الدكلية لألجهزة الرقابية العليا ( ‪-)INTOSAI‬عبنة معايَت الرقابة الداخلية‪ ،-‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.16-15‬‬

‫‪68‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫كىذا يعٍت كضع إجراءات مستمرة منخفضة التكلفة لتقييم أثر اؼبخاطر كمواجهتها مع توافر موظفُت ذكم مهارات مناسبة ليقوموا بالتعرؼ‬
‫على اؼبخاطر احملتملة كتقييمها‪ .‬كعلى ذلك فإف أنشطة الرقابة الداخلية ىي مواجهة اؼبخاطر ألهنا أنشطة مصممة إلحتواء الشكوؾ اؼبرتبطة‬
‫بالنتائج اليت مت ربديدىا‪ .‬كالشكل اؼبوارل ديثل ـبتلف اؼبراحل اليت إقًتحتها عبنة ‪ COSO‬لتقييم اؼبخاطر‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)3-2‬خطوات عملية تقييم المخاطر‬

‫االستجابة للمخاطر‬ ‫تحديد األولوية‬ ‫تقييم التداخل ‪ /‬التفاعل‬ ‫تطوير معايير‬ ‫تحديد المخاطر‬
‫في المخاطر‬ ‫بين المخاطر‬ ‫تقييم المخاطر‬ ‫التقييم‬

‫‪Patchin Curtis, Mark Carey, Thought leadership in ERM -Risk assessment in practice-,‬‬ ‫المصدر‪:‬‬
‫‪COSO, Octobre 2012, P2.‬‬

‫‪:Risk identification‬‬ ‫‪ .1‬التعرف على المخاطر‬

‫تعتمد الطريقة اإلسًتاتيجية لتقييم اؼبخاطر على ربديدىا كمقارنتها باألىداؼ الرئيسية للمؤسسة‪ ،‬كحينئذ ذبرل دراسة اؼبخاطر اؼبرتبطة هبذه‬
‫األىداؼ كتقييمها دبا يؤدم إذل عدد صغَت من اؼبخاطر الرئيسية‪.‬‬
‫كيعترب ربديد اؼبخاطر الرئيسية أمرا ىاما ليس فقط ؼبعرفة اعبوانب األكثر أمهية اليت جيب أف زبصص ؽبا موارد تقييم اؼبخاطر كلكن أيضا‬
‫لتحديد مسؤكلية إدارة تلك اؼبخاطر‪ .‬كقد يكوف أداء اؼبؤسسة يف خطر بسبب عوامل داخلية أك خارجية على مستول اؼبؤسسة كالنشاط‪،‬‬
‫كجيب أف تأخذ عملية تقييم اؼبخاطر باإلعتبار كافة اؼبخاطر اليت قد ربدث (دبا فيها ـباطر التالعب كالفساد)‪ ،‬لذلك فإنو من اؼبهم أف يتم‬
‫ربديد اؼبخاطر بطريقة شاملة كأف يكوف ذلك بشكل متكرر كمستمر كغالبا ما يكوف ذلك متمما لعملية التخطيط‪ .‬كمن اؼبفيد غالبا عند‬
‫ربديد اؼبخاطر دراستها بأسلوب "صفحة بيضاء جديدة" كليس ؾبرد ربطها دبا سبق اإلطالع عليو كىو أسلوب يسهل التعرؼ على أية‬
‫تغيَتات تكوف قد طرأت على صورة ـباطر اؼبؤسسة بسبب تغيَتات يف البيئة اإلقتصادية‪ ،‬التشريعية‪ ،‬ظركؼ التشغيل الداخلية كاػبارجية أك‬
‫إدخاؿ أىداؼ جديدة أك تعديل بعضها‪.‬‬
‫كما أنو من الضركرم إستخداـ األدكات اؼبناسبة للتعرؼ على اؼبخاطر‪ ،‬كمن األدكات شائعة اإلستخداـ ‪ :‬تشكيل عبنة اؼبراجعة كتقييم‬
‫اؼبخاطر ذاتيا‪.‬‬

‫‪ ‬تقوـ عبنة مراجعة اؼبخاطر بتشكيل فريق لدراسة كافة العمليات التشغيلية كأنشطة اؼبؤسسة اؼبتعلقة بأىدافها كذلك للتعرؼ على اؼبخاطر اؼبرتبطة هبا حيث تقوـ اللجنة بعقد سلسلة من اؼبقابالت‬
‫الشخصية مع اؼبوظفُت الرئيسيُت على كافة مستويات اؼبؤسسة إلعداد صورة عن ـباطر كل ؾبموعة من ؾبموعات النشاط ‪ ،‬كبالتارل التعرؼ على اجملاالت كالنشاطات كاإلختصاصات اليت قد تكوف‬
‫معرضة بشكل خاص للمخاطر دبا يف ذلك ـباطر التالعب كالفساد‪ .‬كتتم عملية اؼبراجعة ىذه من أعلى إذل أسفل ( ‪ .)top-down‬أما فيما خيص عملية التقييم الذايت فهي تتم من أسفل إذل‬
‫أعلى (‪ ،)bottom-up‬كيتم فيها إستدعاء كل مستول أك جزء من اؼبؤسسة ؼبراجعة نشاطو كرفع اآلراء التشخيصية للمخاطر اليت كاجهتو إذل اؼبستول التارل كذلك بإتباع أسلوب التوثيق ( مع‬
‫كضع إطار تشخيصي بإستخداـ قوائم اإلستقصاء) أك طريقة كرشة العمل‪ .‬كال يقتصر األمر على ىاتُت الطريقتُت بل يفضل إستخداـ مزيج منهما يف عملية تقييم اؼبخاطر لتسهيل التعرؼ عليها‬
‫سواء على مستول النشاط أك يف كافة أكباء اؼبنشأة‪.‬‬
‫‪69‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪:Risk analysis‬‬ ‫‪ .2‬تقييم المخاطر‬

‫من اؼبوضوعات اؽبامة عند دراسة كسائل مواجهة اؼبخاطر ىي التعرؼ على "شهية اؼبخاطر " ‪ Risk Appetite‬غبدكثها داخل اؼبؤسسة‬
‫أك دبعٌت آخر حجم اؼبخاطر الذم تكوف اؼبؤسسة مستعدة للتعرض ؽبا قبل أف تقرر إزباذ اإلجراءات الالزمة‪ ،‬على أف تؤخذ قرارات مواجهة‬
‫اؼبخاطر بالتوازم مع التعرؼ على كمية اؼبخاطر اليت ديكن إحتماؽبا‪.‬‬
‫كتتباين شهية اؼبخاطر داخل أم مؤسسة طبقا لألمهية اؼبتصورة لتلك اؼبخاطر‪ ،‬مثال قد تتباين اػبسائر اؼبالية اليت ديكن إحتماؽبا كذلك طبقا‬
‫جملموعة من اؼبميزات منها حجم اؼبيزانية التقديرية ذات العالقة‪ ،‬مصادر اػبسائر كـباطر أخرل مًتافقة مثل الدعايات السلبية‪ .‬كيعترب ربديد‬
‫شهية اؼبخاطر أك التعرؼ عليها من اؼبوضوعات الذاتية كلكنو بالرغم من ذلك يعترب مرحلة ىامة ضمن مراحل صياغة إسًتاتيجية اؼبخاطر‬
‫بشكل عاـ‪.‬‬
‫‪ .3‬أساليب وتقنيات المواجهة ‪:  Methodologies and techniques‬‬
‫نتيجة اإلجراءات اؼبوضحة أعاله تكوف اؼبؤسسة قادرة على تكوين فكرة عن اؼبخاطر اليت تواجهها كبالتارل ديكن دراسة ـبتلف الوسائل‬
‫ؼبواجهة تلك اؼبخاطر‪ .‬كديكن تقسيم كسائل مواجهة اؼبخاطر إذل فئات‪ ،‬ففي بعض اغباالت ديكن نقل اؼبخاطر أك ربملها أك إهناؤىا‪ .‬كمع‬
‫ذلك ففي معظم األحواؿ فإنو يتعُت معاعبة اؼبخاطر‪ ،‬كعلى اؼبؤسسة تطبيق نظاـ رقابة داخلية فعاؿ كاإللتزاـ بو حىت ذبعل اؼبخاطر يف حدكد‬
‫مقبولة‪.‬‬
‫كليس بالضركرة أف يكوف الغرض من اؼبعاعبة ىو رباشي اؼبخاطر كلكن على األرجح إحتوائها‪ ،‬إف اإلجراءات اليت تضعها اؼبؤسسة ؼبعاعبة‬
‫اؼبخاطر تسمى األنشطة الرقابية الداخلية‪ ،‬كمن الضركرم أف يلعب تقييم اؼبخاطر دكرا ىاما يف إختيار األنشطة الرقابية اؼبالئمة للقياـ هبا‬
‫كمن اؼبهم أف نكرر للمرة الثانية أف التخلص من صبيع اؼبخاطر ليس األمر اؼبمكن كأنو ديكن للرقابة الداخلية أف توفر فقط ضمانا معقوال بأف‬
‫أىداؼ اؼبؤسسة جيرم إقبازىا‪ .‬كمع ذلك فإف اؼبؤسسات اليت تتعرؼ على اؼبخاطر جبدية كتواجهها ىي على األرجح أفضل اؼبؤسسات‬
‫إستعدادا ؼبواجهة اؼبخاطر بسرعة عندما ال تسَت األمور على ما يراـ كأهنا مؤسسات تستجيب للتغيَتات بشكل عاـ‪.‬‬
‫من األمهية عند تصميم نظاـ رقابة داخلية أف تتناسب األنشطة الرقابية اؼبوضوعة طرديا مع اؼبخاطر‪ ،‬كبعيدا عن أكثر النتائج سوءا فإنو‬
‫يكفي عادة تصميم ضوابط رقابية حبيث توفر ضمانا معقوال بتضييق نطاؽ اػبسائر إذل أقل اغبدكد‪ ،‬ذلك أف للضوابط الرقابية تكاليف‬
‫مًتادفة معها كأنو جيب أف تكوف لألنشطة الرقابية نتائج قيمة مقابل ما تتكلفو يف سعيها ؼبواجهة اؼبخاطر‪.‬‬

‫‪ ‬يف ىذا الشأف قامت عبنة رعاية اؼبنظمات ‪ COSO‬عاـ ‪ 2004‬بنشر اؼبفاىيم الرئيسية لإلطار اؼبتكامل إلدارة ـباطر اؼبؤسسة ‪، )Entreprise Risk Management( COSO ERM‬‬
‫كاليت عرفت إدارة اؼبخاطر على أهنا "عملية تنقذ من طرؼ ؾبلس اإلدارة ‪ ،‬اإلدارة كأفراد اؼبنظمة لتطبيق اإلسًتاتيجية اؼبوضوعة من طرفها هبدؼ ربديد األحداث احملتملة اليت قد تؤثر على أداءىا‪،‬‬
‫حىت تكوف يف حدكد اؼبخاطر اؼبقبولة"‪ .‬يشمل اإلطار اؼبتكامل إلدارة اؼبخاطر على شباف مكونات تصممها كتنفذىا اإلدارة لغرض توفَت تاكيد معقوؿ على ربقيق أىداؼ الرقابة الداخلية‪ ،‬كتتمثل‬
‫ىذه اؼبكونات يف‪ :‬البيئة الرقابية‪ ،‬كضع األىداؼ‪ ،‬تعريف األحداث‪ ،‬تقييم اػبطر‪ ،‬االستجابة أك معاعبة اػبطر‪ ،‬األنشطة الرقابية‪ ،‬اؼبعلومات كاالتصاالت كأخَتا اؼبراقبة‪ .‬كيتمثل ىذا اإلطار على‬
‫مصفوفة على شكل مكعب كىو ما يعكس العالقة بُت األبعاد الثالث من أىداؼ كمكونات كمستويات اؼبنظمة‪ .‬كتقع مسؤكلية كضع ىذه اؼبكونات على عاتق اؼبدراء التنفيذيُت يف اؼبنظمة‬
‫باختالؼ مستوياهتا‪ ،‬حيث يتم بناء إسًتاتيجية اؼبخاطر يف الوحدة االقتصادية لدعم إسًتاتيجية عملها كأىدافها مع ربديد اؼبوارد الالزمة لكل مستول تنظيمي دبا يف ذلك عمل كل كحدة‪.‬‬
‫‪70‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫المطلب الثالث‪ :‬األنشطة الرقابية‬

‫تعرؼ األنشطة الرقابية على أهنا "ؾبموعة السياسات كاإلجراءات اليت تساعد يف ضماف تنفيذ توجيهات اإلدارة للوصوؿ إذل أىدافها‬
‫اؼبخططة‪ ،‬كاليت ربدث يف صبيع اؼبستويات الوظيفية يف اؼبؤسسة"‪ 128‬باإلضافة إذل مواجهة اؼبخاطر‪ ،‬كحىت تكوف األنشطة الرقابية فعالة فإهنا‬
‫جيب أف تكوف مالئمة كذات إختصاصات متناسقة كفق عمليات زبطيط دكرية كأف تكوف كذلك قليلة التكاليف‪ ،‬شاملة‪ ،‬معقولة كمتكاملة‬
‫مع أىداؼ اؼبؤسسة بشكل عاـ‪.‬‬
‫األنشطة الرقابية ىي سياسات كإجراءات موضوعة يتم تطبيقها ؼبواجهة اؼبخاطر كربقيق أىداؼ اؼبؤسسة‪ ،‬كحىت تكوف األنشطة الرقابية‬
‫فعالة فإهنا يف حاجة إذل ما يلي‪:129‬‬
‫‪ -‬أف تكوف مالئمة ( دبعٌت كجود األداة الرقابية اؼبناسبة يف اؼبكاف اؼبناسب كأهنا تعادؿ اؼبخاطر اليت تواجهها)؛‬
‫‪ -‬أف تعمل بإنتظاـ طواؿ خطة زمنية موضوعة ( دبعٌت أف يراعي صبيع اؼبوظفُت اإللتزاـ هبا كال جيب ذباكزىا يف حالة غياب كبار اؼبوظفُت‬
‫أك عندما يزيد حجم العمل بشكل كبَت)؛‬
‫‪ -‬أف تكوف منخفضة التكاليف ( دبعٌت أنو جيب أال تزيد تكاليف تطبيق الضوابط الرقابية عن الفوائد اؼبرجوة منها)؛‬
‫‪ -‬أف تكوف شاملة كمعقولة كمتداخلة يف أىداؼ اؼبؤسسة بشكل عاـ‪.‬‬
‫كيتم فبارسة األنشطة الرقابية يف كافة أكباء اؼبؤسسة كعلى ـبتلف اؼبستويات كيف كافة اإلختصاصات‪ ،‬كىي تشغل ؾبموعة متنوعة من‬
‫الضوابط الرقابية الوقائية كالكاشفة لنواحي اإلكبراؼ‪ .‬كفيما يلي عرض جملموعة من الضوابط الرقابية‪:130‬‬
‫‪ .1‬إجراءات تفويض الصالحيات‪:‬‬
‫إف اؼبوافقة على العمليات التجارية كاألحداث كتنفيذىا يقوـ هبا أشخاص يعملوف داخل نطاؽ صالحياهتم‪ ،‬كىي الوسيلة الرئيسية لضماف‬
‫تنفيذ اؼبعامالت كاألحداث الصحيحة كفقا ؼبا ىدفت إليو اإلدارة‪ .‬كجيب أف تتضمن إجراءات التفويض‪ -‬كىذه جيب أف تكوف موثقة كمت‬
‫إبالغها بوضوح إذل اؼبديرين كاؼبوظفُت‪ -‬الشركط التفصيلية اليت يتم دبوجبها تفويض الصالحيات كما أف اإللتزاـ بشركط التفويض يعٍت قياـ‬
‫اؼبوظفُت بالتصرؼ طبقا للتوجيهات كداخل اغبدكد اليت كضعتها اإلدارة أك التشريعات‪.‬‬
‫‪ .2‬الفصل بين المهام الوظيفية (التفويض‪ ،‬التشغيل‪ ،‬التسجيل والمراجعة)‪:‬‬
‫لتقليل ـباطر األخطاء كاؽبدر أك التالعبات ككذلك ـباطر عدـ إكتشاؼ تلك اؼبشاكل فإنو ال جيب أف يقوـ شخص كاحد أك كحدة كاحدة‬
‫بأعماؿ الرقابة على كافة اؼبراحل الرئيسية للمعامالت أك األحداث‪ ،‬كبدال من ذلك يتعُت توزيع اؼبهاـ كاؼبسؤكليات بطريقة نظامية على عدد‬
‫من األفراد لضماف توافر مراجعة فعالة كمتوازنة‪ .‬تتضمن اؼبهاـ الرئيسية بإجراء التفويض‪ ،‬تسجيل‪ ،‬تشغيل كمراجعة اؼبعامالت‪ ،‬ذلك أف‬
‫التواطؤ ديكن أف حيد من أك يدمر فعالية األنشطة الرقابية الداخلية‪.‬‬
‫كقد يكوف لدل إحدل اؼبؤسسات الصغَتة عدد قليل جدا من اؼبوظفُت لتطبيق تلك األنشطة الرقابية بشكل كامل‪ ،‬كيف ىذه اغبالة جيب أف‬
‫تكوف اإلدارة على علم باؼبخاطر كأف تعمل على كضع ضوابط رقابية أخرل ؼبواجهتها‪ .‬كقد يساعد تدكير اؼبوظفُت على ضماف أال يقوـ‬

‫‪ 128‬عاطف البواب‪ " ،‬دكر عناصر الرقابة الداخلية كفق مقررات عبنة ‪ COSO‬يف ربسُت أداء اؼبدقق اػبارجي –دراسة ميدانية على احملاسبُت القانونيُت األردنيُت‪ ،" -‬دراسات العلوـ اإلدارية‪،‬‬
‫اجمللد ‪ ،42‬العدد‪ ،2015 ،02‬ص‪.375‬‬
‫‪ 129‬اؼبنظمة الدكلية لألجهزة الرقابية العليا ( ‪– )INTOSAI‬عبنة معايَت الرقابة الداخلية‪ ،-‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.20-19‬‬
‫‪ 130‬اؼبرجع السابق‪ ،‬ص‪.19‬‬
‫‪71‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫شخص كاحد بالتعامل يف كافة اؼبراحل الرئيسية للمعامالت أك األحداث لفًتة زمنية طويلة ال داعي ؽبا‪ ،‬ككذلك تشجيع اؼبوظفُت على القياـ‬
‫بإجازاهتم السنوية أك أف يطلب منهم ذلك‪ ،‬قد يساعد على تقليل اؼبخاطر بإجراء تدكير مؤقت للمهاـ الوظيفية‪.‬‬
‫‪ .3‬الرقابة على إستخدامات األصول والسجالت‪:‬‬
‫يكوف إستخداـ األصوؿ كالسجالت مقصورا على اؼبوظفُت اؼبصرح ؽبم بذلك ألهنم مسؤكلُت عن حيازهتم كإستخدامهم لتلك األصوؿ إذ أف‬
‫تقييد إستخداـ األصوؿ يقلل من ـباطر اإلستخداـ غَت اؼبصرح بو‪ ،‬كما يساعد على ربقيق توجهات اإلدارة‪ .‬كتتوقف درجة التقييد على‬
‫مدل إمكانية تعرض األصوؿ للسرقة كاؼبخاطر اؼبتصورة للخسارة أك اإلستخداـ غَت اؼبالئم ك جيب أف يعاد النظر دكريا يف درجة التقييد‪.‬‬
‫كعند ربديد مدل أك إمكانية تعرض األصل للسرقة فإنو جيب دراسة األصل من حيث إمكانية نقلو أك إستبدالو‪...‬إخل‪.‬‬
‫‪ .4‬عمليات التحقق‪:‬‬
‫يتم التحقق من اؼبعامالت اؼبالية كاألحداث اؽبامة قبل كبعد حدكثها‪ ،‬مثل عند إستالـ كميات بضاعة معينة فإنو جيب التحقق من الكمية‬
‫اليت مت توريدىا دبقارنتها مع الكمية اؼبطلوبة‪ ،‬كما جيب التحقق بعد ذلك من صحة الكمية اؼبذكورة بالفواتَت دبقارنتها مع كمية البضاعة‬
‫اؼبستلمة‪ ،‬كما جيب أيضا التحقق من اؼبخزكف بإجراء جرد فعلي‪.‬‬
‫‪ .5‬تسوية أرصدة الحسابات‪:‬‬
‫حيث يتم تسوية السجالت مع اؼبستندات اؼبالئمة بشكل دكرم مثل تسوية السجالت احملاسبية اؼبتعلقة حبسابات البنوؾ مع كشوؼ‬
‫حسابات البنوؾ اؼبعنية‪.‬‬
‫‪ .6‬مراجعة األداء التشغيلي‪:‬‬
‫تتم مراجعة األداء التشغيلي دكريا كذلك باؼبقارنة مع ؾبموعة من اؼبعايَت كمن مث يتم تقييم فعالية األداء ككفاءتو‪.‬‬
‫‪ .7‬مراجعة العمليات التشغيلية واألنشطة‪:‬‬
‫من الضركرم مراجعة عمليات التشغيل إذ أف ىذا النوع من اؼبراجعة لعمليات التشغيل الفعلية إلحدل اؼبؤسسات جيب أف تتميز بوضوح عن‬
‫مراقبة الضوابط الرقابية الداخلية‪.‬‬
‫‪ .8‬اإلشراف (توزيع المهام‪ ،‬المراجعة والموافقة‪ ،‬اإلرشاد والتدريب)‪:‬‬
‫يساعد اإلشراؼ احملكم على ضماف إقباز األنشطة الرقابية الداخلية‪ ،‬كيتضمن توزيع اؼبهاـ كمراجعتها كاؼبوافقة عليها خبصوص عمل أحد‬
‫اؼبوظفُت‪:‬‬
‫‪ -‬إبالغ اؼبهاـ كاؼبسؤكليات احملددة لكل موظف بشكل كاضح؛‬
‫‪ -‬اؼبراجعة اؼبنتظمة لعمل كل موظف إذل اغبد الالزـ؛‬
‫‪ -‬اؼبوافقة على العمل عند نقاط معينة لضماف إنسيابية العمل كما ىو ؿبدد لو‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫إف قياـ اؼبشرفُت بإيفاد آخرين للقياـ بالعمل ال جيب أف يعفيهم من ؿباسبتهم عن تلك اؼبسؤكليات كاؼبهاـ الوظيفية‪ ،‬كيقوـ اؼبشرفُت أيضا‬
‫بتزكيد موظفيهم باإلرشادات كالتدريب الالزمتُت لضماف بقاء األخطاء كاؽبدر كاؼبخالفات يف أدىن حدكدىا كإستيعاب توجيهات اإلدارة‬
‫كربقيقها‪.‬‬
‫كال تعترب القائمة اؼبذكورة أعاله شاملة كلكنها تعد األنشطة الرقابية األكثر شيوعا سواءا كانت كقائية أك كاشفة‪ ،‬كقبد أف األنشطة الرقابية‬
‫من ‪ 1‬إذل ‪ 3‬ىي أنشطة كقائية‪ ،‬بينما األنشطة من ‪ 4‬إذل ‪ 6‬ىي أنشطة كاشفة‪ ،‬أما النشاطُت ‪ 7‬ك ‪ 8‬فهما أنشطة كقائية ككاشفة‪ .‬كعلى‬
‫اؼبؤسسات أف ربقق توازف مناسب بُت تطبيق كعدـ تطبيق األنشطة الرقابية حيث غالبا ما تستخدـ تشكيلة من الضوابط الرقابية للتعويض‬
‫عن نقاط ضعف معينة إلحدل الضوابط الرقابية‪.‬‬
‫كمن اؼبهم جدا فور تطبيق إحدل الضوابط الرقابية التأكد من فعاليتها‪ ،‬كبالتارل تعترب اإلجراءات التصحيحية متمما ضركريا لألنشطة‬
‫الرقابية‪ .‬كفضال عن ذلك فإنو جيب أف يكوف كاضحا أف األنشطة الرقابية تشكل فقط إحدل مكونات الرقابة الداخلية كاليت جيب أف‬
‫تتكامل مع اؼبكونات األربعة األخرل للرقابة الداخلية‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬المعلومات واإلتصاالت‬

‫إف اؼبعلومات كالتبليغ من األمور األساسية لتحقيق كافة أىداؼ الرقابة الداخلية‪ ،‬إذ أف اؼبعلومات ضركرية كمطلوبة على كافة اؼبستويات‬
‫داخل اؼبؤسسة حىت يتوافر ؽبا رقابة داخلية فعالة‪.131‬‬
‫كبالتارل تعترب اؼبعلومات كاإلتصاؿ من الوسائل اعبوىرية لتحقيق أىداؼ الرقابة الداخلية‪:132‬‬
‫‪ .1‬المعلومات‪:‬‬
‫إف التسجيل الفورم كالتصنيف اؼبالئم للمعامالت اؼبالية كاألحداث من األمور األساسية حىت تكتسب اؼبعلومات مصداقية كتكوف ذات‬
‫عالقة‪ ،‬إذ جيب أف تكوف اؼبعلومات كثيقة الصلة باؼبوضوع كؿبددة كمعركفة جيدا كمت تبليغها بالشكل كاإلطار الزمٍت لكي يتمكن اؼبوظفُت‬
‫من القياـ بأداء رقابتهم الداخلية كمسؤكلياهتم األخرل (التبليغ الزمٍت اؼبناسب إذل الشخص اؼبناسب) كلذلك فإنو يتعُت إجراء توثيق كامل‬
‫لنظاـ الرقابة الداخلية ككافة اؼبعامالت كاألحداث اؽبامة‪.‬‬
‫كعمل أنظمة اؼبعلومات على إستخراج تقارير تتضمن معلومات متعلقة بالنواحي التشغيلية كاؼبالية كغَت اؼبالية كمدل اإللتزاـ بالقوانُت‪ ،‬كما‬
‫تعمل كذلك على سبكُت اإلدارة من الرقابة على عمليات التشغيل‪ .‬كبالتارل فإف أنظمة اؼبعلومات ال تتعامل مع البيانات اؼبستخرجة داخليا‬
‫فحسب كلكن أيضا مع البيانات اؼبتعلقة باألحداث اػبارجية كاألنشطة كاألكضاع الضركرية حىت ديكن إزباذ القرار كتبليغو‪.‬‬
‫إف اؼبعلومات ضركرية كمطلوبة على كافة اؼبستويات داخل اؼبؤسسة حىت يتوافر ؽبا رقابة داخلية فعالة كتتمكن من ربقيق أىدافها‪ ،‬كلذلك‬
‫فإنو جيب ربديد ؾبموعة من اؼبعلومات الوثيقة الصلة باؼبوضوع كاليت تتصف باؼبصداقية كإبالغها بالشكل كاإلطار الزمٍت اؼبناسبُت حبيث‬

‫‪ 131‬إدياف مؤيد خَتك‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.421‬‬

‫اؼبنظمة الدكلية لألجهزة الرقابية العليا ( ‪-)INTOSAI‬عبنة معايَت الرقابة الداخلية‪ ،-‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.28-26‬‬
‫‪132‬‬

‫‪73‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫يتمكن اؼبوظفُت من قيامهم بأداء أعماؿ الرقابة الداخلية كبقية اؼبسؤكليات األخرل‪ .‬كيعترب التسجيل الفورم كالتصنيف اؼبالئم للمعامالت‬
‫اؼبالية كاألحداث من األمور األساسية حىت تكتسب اؼبعلومات مصداقية كتكوف ذات عالقة‪.‬‬
‫كينبغي تسجيل اؼبعامالت اؼبالية كاألحداث فور حدكثها لكي تظل اؼبعلومات كثيقة الصلة كذات قيمة لإلدارة دبا يساعدىا على رقابة‬
‫عمليات التشغيل كإزباذ القرارات‪ .‬كينطبق ىذا على كامل نواحي اؼبعاعبة أك الدكرة العمرية للمعاملة اؼبالية أك اغبدث بدءا من الشركع فيها‬
‫كالتصريح هبا كمركرا بكافة مراحل اؼبعاعبة كإنتهاءا بتصنيفها هنائيا يف السجالت كما أهنا تنطبق أيضا على التحديث الفورم لكافة‬
‫اؼبستندات حىت تكوف ذات صلة‪.‬‬
‫كيتطلب األمر أيضا تصنيف اؼبعامالت كاألحداث بطريقة مالئمة حىت تتوافر لإلدارة معلومات موثوؽ فيها فبا يعٍت تنظيم‪ ،‬تقسيم كترتيب‬
‫اؼبعلومات اليت يتم منها إعداد التقارير كاعبداكؿ كالقوائم اؼبالية‪.‬‬
‫تقوـ أنظمة اؼبعلومات بإخراج تقارير تتضمن معلومات تشغيلية كمالية كغَت مالية كقانونية بطريقة ديكن معها إدارة عمليات التشغيل كرقابتها‪.‬‬
‫كال تتعامل أنظمة اؼبعلومات فقط مع أشكاؿ البيانات اؼبستخرجة داخليا من حيث كميتها كنوعيتها كلكنها تتعامل أيضا مع اؼبعلومات‬
‫اؼبتعلقة باألحداث اػبارجية كاألنشطة كاألكضاع الضركرية إلزباذ القرارات كإبالغها‪ .‬كتتأثر قدرة اإلدارة على إزباذ القرارات اؼبالئمة بنوعية‬
‫اؼبعلومات فبا يعٍت ضمنيا أف تكوف اؼبعلومات‪:‬‬
‫‪ -‬مالئمة (ىل تتوفر اؼبعلومات اؼبطلوبة ؟)؛‬
‫‪ -‬موقوتة زمنيا (ىل تتوفر اؼبعلومات كقت طلبها ؟)؛‬
‫‪ -‬حديثة (ىل ىي أحدث معلومات ؟)؛‬
‫‪ -‬دقيقة (ىل ىي معلومات صحيحة ؟)؛‬
‫‪ -‬يسهل الوصوؿ إليها (ىل ديكن لألطراؼ اؼبختصة أف ربصل على اؼبعلومات بسهولة ؟)‪.‬‬

‫كبغية التأكد من جودة اؼبعلومات كإبالغها كتنفيذ أىداؼ كمسؤكليات الرقابة الداخلية كتفعيل اؼبراقبة كالكفاءة فإنو جيب توثيق نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية ككافة اؼبعامالت كاألحداث اؽبامة بشكل كامل كبوضوح (مثال بإستخداـ خرائط التدفق) على أف يتوافر ىذا التوثيق للفحص‪.‬‬
‫كيتعُت أف يشكل توثيق نظاـ الرقابة الداخلية ربديد ىيكل اؼبؤسسة كسياساهتا كأنشطتها التشغيلية كاألىداؼ اؼبتعلقة هبا كاإلجراءات‬
‫الرقابية‪ ،‬كما جيب أف يتوافر باؼبؤسسة دليل إرشادم يبُت أجزاء عملية الرقابة الداخلية حبيث يوضح أىدافها كأنشطتها الرقابية‪ .‬كخيتلف مدل‬
‫توثيق الرقابة الداخلية للمؤسسة بإختالؼ حجمها‪ ،‬كدرجة تعقيدىا كعوامل أخرل مشاهبة‪.‬‬

‫‪ .2‬اإلتصال (التبليغ)‪:‬‬
‫إف اإلتصاؿ الفعاؿ جيب أف يتدفق عرب اؼبؤسسة نزكال كصعودا كيتخلل ىيكلها كأجزاءىا بالكامل كما جيب أف تصل رسالة كاضحة إذل‬
‫صبيع موظفي اؼبؤسسة من اإلدارة العليا بضركرة أخذ اؼبسؤكليات الرقابية مأخذ اعبد‪ ،‬كعلى اؼبوظفُت أف يتفهموا أدكارىم يف نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية ك كيفية إرتباط أنشطتهم الفردية بعمل اآلخرين‪ ،‬فضال عن اغباجة إذل كجود إتصاال فعاال مع األطراؼ اػبارجية‪.‬‬

‫‪74‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫تعترب اؼبعلومات ىي أساس اإلتصاؿ كالذم جيب أف يفي بتوقعات اجملموعات كاألفراد حىت ديكنهم القياـ دبسؤكلياهتم بفعالية‪ .‬كمن‬
‫الضركرم أف يتم التبليغ الفعاؿ يف صبيع اإلذباىات متدفقا إذل األسفل مث إذل األعلى عرب كافة أرجاء اؼبؤسسة كمن خالؿ صبيع أجزاء‬
‫ىيكلها‪ .‬كمن أكثر قنوات اإلتصاؿ حساسية تلك اؼبوجودة بُت اإلدارة كموظفيها‪ ،‬إذ جيب أف تكوف اإلدارة دائما على علم بآخر‬
‫التطورات كاألحداث حوؿ أداء الرقابة الداخلية كـباطرىا ككظائفها ككذلك األحداث كاؼبوضوعات األخرل ذات العالقة‪ .‬كلنفس ىذا‬
‫السبب جيب على اإلدارة إبالغ موظفيها باؼبعلومات اليت تريدىا كرأيها فيها كإذباىات تلك اؼبعلومات‪ ،‬كما جيب أف تقوـ اإلدارة أيضا‬
‫بتقدًن أمثلة سلوكية ؿبددة كمباشرة تتعلق بتوجيو اإلتصاؿ كيشمل ىذا بيانا كاضحا حوؿ فلسفة كأسلوب الرقابة الداخلية باؼبؤسسة‬
‫كتفويض الصالحيات‪.133‬‬
‫كجيب أف يعمل اإلتصاؿ على إيقاظ الوعي بأمهية الرقابة الداخلية الفعالة كإيضاح شهية ـباطر اؼبؤسسة كبياف قدرة اؼبؤسسة على إحتماؽبا‬
‫كإستيعاب اؼبوظفُت ألدكارىم كمسؤكلياهتم يف تفعيل كدعم أجزاء الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫كباإلضافة إذل اإلتصاؿ الداخلي فإنو جيب على اإلدارة أف تتأكد من كجود كسائل إتصاؿ خارجية مفتوحة سبكن العمالء كاؼبوردين من‬
‫توفَت مدخالت عالية األمهية حوؿ تصميم أك نوعية اؼبنتجات أك اػبدمات‪ .‬فبا يساعد اؼبؤسسة على التعامل مع طلبات العمالء اعبديدة‬
‫كتفضيالهتم‪ .‬باإلضافة إذل ذلك‪ ،‬جيب أف يعرؼ كل من يتعامل مع اؼبؤسسة أف التصرفات غَت السليمة من موظفيها مثل اغبصوؿ على‬
‫مبالغ غَت مشركعة لن يتم التسامح معها‪.‬‬
‫ككما جيب أف توفر اإلتصاالت مع اؼبسامهُت‪ ،‬اؽبيئات الرقابية كاحملللُت اؼباليُت كاألطراؼ اػبارجية األخرل معلومات مالئمة إلحتياجاهتم‪،‬‬
‫حبيث يستطيعوف فهم الظركؼ كاؼبخاطر اليت ربيط باؼبؤسسة‪ ،‬كجيب أف تكوف ىذه اإلتصاالت ذات معٌت كتوفر بيانات كثيقة الصلة يف‬
‫التوقيت اؼبناسب كأف تتوافق مع اؼبتطلبات القانونية كالرقابية‪.‬‬

‫المطلب الخامس‪ :‬المراقبة (اإلشراف)‬

‫تعد اؼبراقبة العنصر األخَت من مكونات نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كتتضمن اؼبراقبة تقييم عملية تصميم كتشغيل نظاـ الرقابة الداخلية‪ .‬تنفذ‬
‫عملية اؼبراقبة لدراسة ما إذا كانت مكونات الرقابة الداخلية تعمل طبقا للتصميم اؼبوضوع ؽبا‪ ،‬فضال عن تعديلها بشكل يالئم حدكث‬
‫تغيَتات يف الظركؼ احمليطة‪ .‬كيرتبط ىذا اؼبكوف باإلستمرارية كيقوـ دبراقبة مكونات الرقابة الداخلية كمتابعتها كالتأكد من أهنا تعمل بشكل‬
‫مالئم‪ .134‬كديكن إجراءىا من خالؿ أنشطة ركتينية كعمليات تقييم منفصلة أك مزيج منهما‪:135‬‬

‫‪ 133‬اؼبرجع السابق‪ ،‬ص‪.28‬‬

‫‪ 134‬إدياف مؤيد خَتك‪ " ،‬ربسُت فاعلية نظاـ الرقابة الداخلية كفق منوذج ‪ ،"COSO‬ؾبلة العلوـ اإلقتصادية كاإلدارية‪ ،‬اجمللد ‪ ،19‬العدد‪ ،80‬ص‪( .421‬نقال عن دائرة احملاسبة العامة األمريكية‪،‬‬
‫‪.)2010‬‬
‫‪ 135‬اؼبنظمة الدكلية لألجهزة الرقابية العليا ( ‪-)INTOSAI‬عبنة معايَت الرقابة الداخلية‪ ،-‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.30-29‬‬
‫‪75‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .1‬التقييم المستمر ‪: Ongoing evaluations‬‬

‫اؼبراقبة اؼبستمرة للرقابة الداخلية يتم بناءىا داخل األنشطة الرقابية اإلعتيادية كاؼبتكررة باؼبؤسسة‪ ،‬كتتضمن اؼبراقبة اؼبستمرة أنشطة دكرية‬
‫إدارية كإشرافية كإجراءات أخرل يقوـ هبا اؼبوظفوف يف سبيل أداء مهامهم الوظيفية‪ .‬كتتناكؿ أنشطة اؼبراقبة اؼبستمرة كل جزء من أجزاء‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬كما تتضمن إجراءات مواجهة ـبالفات أنظمة الرقابة الداخلية سواء كانت ىذه اؼبخالفات أخالقية‪ ،‬غَت إقتصادية غَت‬
‫فعالة أك غَت مؤثرة‪.‬‬

‫‪ .2‬التقييم المنفصل ‪: Seperate evaluations‬‬

‫يتوقف نطاؽ عمليات التقييم اؼبنفصلة كمدل تكرارىا بصفة أساسية على تقييم اؼبخاطر كفعالية إجراءات اؼبراقبة اؼبستمرة‪ .‬تتناكؿ عمليات‬
‫تقييم منفصلة ؿبددة تقييم فعالية نظاـ الرقابة الداخلية دبا يؤمن ربقيق الرقابة الداخلية للنتائج اؼبرجوة إستنادا إذل أساليب كإجراءات ؿبددة‬
‫مسبقا‪ .‬كجيب إبالغ اؼبستول اإلدارم اؼبناسب عن جوانب القصور يف الرقابة الداخلية‪ ،‬كما جيب أف تؤمن اؼبراقبة إزباذ الالزـ بدرجة كافية‬
‫كفورا خبصوص اؼبالحظات كالتوصيات‪.‬‬

‫هتدؼ مراقبة أنشطة الرقابة الداخلية إذل التأكد من عمل الضوابط الرقابية كما ىو ـبطط ؽبا‪ ،‬كأنو يتم تعديل تلك الضوابط بشكل مالئم‬
‫كلما تغَتت الظركؼ‪ ،‬كيتحقق ىذا من خالؿ أنشطة اؼبراقبة اؼبستمرة كأعماؿ التقييم اؼبنفصلة أك مزيج منهما للتأكد من إستمرارية تطبيق‬
‫الرقابة الداخلية على كافة اؼبستويات يف صبيع أكباء اؼبؤسسة كأهنا ربقق النتائج اؼبرجوة‪ .‬كجيب التفرقة بوضوح بُت مراقبة أنشطة الرقابة‬
‫الداخلية كمراجعة العمليات التشغيلية للمنظمة إذ أف األخَتة تعترب إحدل أنشطة الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫كربدث اؼبراقبة اؼبستمرة للرقابة الداخلية يف سياؽ التشغيل الطبيعي كاؼبتكرر للمؤسسة كبشكل متواصل‪ ،‬كيف نفس الوقت حىت تتفاعل‬
‫ديناميكيا مع الظركؼ اؼبتغَتة كتتأصل يف العمليات التشغيلية للمؤسسة‪ ،‬كبالنتيجة فهي أكثر فعالية من أعماؿ التقييم اؼبنفصلة‪ ،‬كما حيتمل‬
‫أف تكوف اإلجراءات التصحيحية أقل تكلفة‪ .‬كنظرا ألف عمليات التقييم اؼبنفصلة تتم بعد أف تكوف الوقائع قد حدثت فإنو غالبا ما يتم‬
‫التعرؼ بسرعة على اؼبشاكل من خالؿ ركتُت اؼبراقبة اؼبستمرة‪.‬‬
‫كيتوقف نطاؽ كمعدؿ تكرار عمليات التقييم اؼبنفصل بشكل أساسي على تقييم اؼبخاطر كفعالية إجراءات اؼبراقبة اؼبستمرة‪ ،‬كبتحديد ذلك‬
‫األساس فإنو يتعُت على اؼبؤسسة دراسة طبيعة التغيَتات كدرجتها من زكايا األحداث الداخلية كاػبارجية كاؼبخاطر اؼبًتافقة معها ككفاءة كخربة‬
‫القائمُت على مواجهة اؼبخاطر كتطبيق الضوابط الرقابية ذات العالقة كنتائج اؼبراقبة اؼبستمرة‪ .‬كديكن أيضا أف تكوف عمليات التقييم اؼبنفصلة‬
‫مفيدة بًتكيزىا مباشرة على فعالية الضوابط الرقابية يف أكقات ؿبددة‪ .‬كقد تأخذ عمليات التقييم اؼبنفصلة شكل التقييم الذايت كمراجعة‬
‫تصميم الضوابط الرقابية كعمل إختبارات مباشرة للضوابط الرقابية‪ .‬كديكن ألجهزة الرقابة اؼبالية أك مراقيب حسابات خارجيُت إجراء عمليات‬
‫تقييم منفصلة‪.‬‬
‫كعادة ما تساعد توليفة من اؼبراقبة اؼبستمرة كعمليات التقييم اؼبنفصلة يف التأكد من إحتفاظ الرقابة الداخلية بفعاليتها دبركر الوقت‪ .‬كما‬
‫جيب إبالغ أكلئك اؼبناط هبم إزباذ اإلجراءات الضركرية جبميع جوانب القصور اليت تتضح أثناء عمليات اؼبراقبة اؼبستمرة أك التقييم اؼبنفصلة‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫كتشَت عبارة "قصور" إذل حالة معينة تؤثر على قدرة اؼبؤسسات على ربقيق أىدافها‪ .‬لذلك فإف القصور قد ديثل عجزا متصورا‪ ،‬ؿبتمال‪،‬‬
‫حقيقيا أك فرصة لتقوية الضوابط الرقابية الداخلية لزيادة إحتماالت ربقيق األىداؼ للمؤسسة‪.‬‬
‫كمن األمور اغبيوية توفَت اؼبعلومات اؼبطلوبة حوؿ جوانب القصور يف الرقابة الداخلية إذل اعبهة اؼبناسبة‪ ،‬إذ جيب كضع إجراءات لتحديد‬
‫نوعية اؼبعلومات اؼبطلوبة كعلى أم مستول كذلك إلزباذ القرارات بفعالية‪ .‬كتعكس ىذه اإلجراءات القواعد العامة اليت جيب دبقتضاىا أف‬
‫يتلقى اؼبديرين اؼبعلومات اليت تؤثر على تصرفات أك سلوؾ اؼبوظفُت العاملُت ضمن نطاؽ مسؤكلياهتم ككذلك اؼبعلومات اؼبطلوبة لتحقيق‬
‫أىدافا معينة‪.‬‬
‫كعادة ما يتم إبالغ اؼبعلومات الناذبة يف سياؽ التشغيل من خالؿ القنوات العادية إذل اؼبوظفُت اؼبسؤكلُت عن اإلختصاصات كأيضا إذل‬
‫مستول إدارم كاحد على األقل يعلو أكلئك اؼبوظفُت‪ .‬كمع ذلك يتعُت كجود قنوات إتصاؿ بديلة لإلبالغ عن اؼبعلومات اغبساسة مثل‬
‫التصرفات غَت القانونية أك غَت اؼبالئمة‪ .‬كجيب أف تتضمن مراقبة الرقابة الداخلية سياسات كإجراءات هتدؼ إذل التأكد من التصرؼ بشكل‬
‫كاؼ كبسرعة بشأف مالحظات التدقيق كاؼبراجعات األخرل‪ ،‬إذ يتعُت على اؼبديرين‪:‬‬
‫‪ ‬اإلسراع يف تقييم مالحظات اؼبراجعة دبا فيها تلك اؼبالحظات اليت تبُت جوانب القصور كالتوصيات اليت يقوـ اؼبدققُت بإبالغها ككذلك‬
‫اآلخرين اؼبناط إليهم تقييم العمليات التشغيلية؛‬
‫‪ ‬ربديد اإلجراءات اؼبناسبة للتجاكب مع مالحظات كتوصيات اؼبراجعة؛‬
‫‪ ‬إستكماؿ كافة اإلجراءات لتصحيح أك حل اؼبوضوعات اليت تأيت إذل دائرة إنتباىهم كذلك ضمن أطر زمنية ؿبددة‪.‬‬
‫كتبدأ عملية إزباذ القرارات عندما يتم إبالغ اإلدارة بنتائج اؼبراجعة كتكتمل فقط بعد أف تكوف قد إزبذت القرارات اؼبناسبة بشأف‪:‬‬
‫‪ ‬تصحيح جوانب القصور اليت جرل التعرؼ عليها؛‬
‫‪ ‬إدخاؿ التحسينات؛‬
‫‪ ‬الربىنة على أف اؼبالحظات كالتوصيات ال تربر تصرفات اإلدارة‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تطور اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية وفق لجنة ‪COSO‬‬
‫قررت اللجنة الراعية للمنظمات ‪ COSO‬عاـ ‪ 2010‬ربديث اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية لعاـ ‪ 1992‬بالتعاقد مع مكتب اؼبراجعة‬
‫‪ (PWC) Price waterhouse & Coppers‬للقياـ باؼبشركع ‪ .‬ككأكؿ خطوة كبو مشركع التحديث قامت اللجنة بتشكيل ؾبلس‬
‫إستشارم يتكوف من ‪:‬فبثلي الصناعة‪ ،‬األجهزة اغبكومية‪ ،‬األكساط األكادديية كاؼبنظمات غَت الرحبية (غَت التجارية) لتوفَت اؼبعلومات الالزمة‬
‫كمدخالت لدراسة ـبتلف التغَتات اليت عرفتها بيئة األعماؿ لسَت عمل اؼبشركع‪ .‬كالشكل اؼبوارل يوضح األطراؼ الفاعلة يف اؼبشركع‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)4-2‬األطراف المشاركة في مشروع التحديث‬

‫مجلس اإلدارة للجنة‬

‫‪COSO‬‬

‫‪PWC‬‬
‫قائد المشروع ومحرره‬

‫أصحاب المصالح‬ ‫المجلس اإلستشاري‬

‫أكثر من ‪ 700‬إجابة كردت يف إطار اإلستقصاء العاـ‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬اؼبعهد األمريكي للمحاسبُت القانونيُت ‪AICPA‬‬
‫‪1992‬‬ ‫حوؿ اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية طبعة‬ ‫‪ ‬صبعية احملاسبة األمريكية ‪AAA‬‬
‫خالؿ عاـ ‪2011‬؛‬ ‫معهد اؼبديرين اؼباليُت التنفيذيُت ‪FEI‬‬ ‫‪‬‬
‫أكثر من ‪ 200‬تعليق حوؿ التحديثات اؼبقًتحة على‬ ‫‪‬‬ ‫معهد اؼبراجعُت الداخليُت ‪IIA‬‬ ‫‪‬‬
‫اإلطار خالؿ الربع األكؿ من عاـ ‪2012‬؛‬ ‫معهد احملاسبُت اإلداريُت ‪IMA‬‬ ‫‪‬‬
‫أكثر من ‪ 50‬تعليق حوؿ التحديثات اؼبقًتحة على‬ ‫‪‬‬ ‫شركات احملاسبة العامة‬ ‫‪‬‬
‫اإلطار خالؿ الربع األخَت من عاـ ‪2012‬؛‬ ‫اؼبراقبُت التنظيميُت (عبنة األكراؽ اؼبالية األمريكية ‪ ،SEC‬مكتب احملاسبة‬ ‫‪‬‬
‫‪‬‬ ‫اغبكومي ‪ ،GAO‬اؼبؤسسة الفيدرالية لتأمُت الودائع ‪ ،FDIC‬ؾبلس الرقابة‬
‫على شركات احملاسبة العامة ‪.)PCAOB‬‬
‫أطراؼ أخرل‪ :‬اإلرباد الدكرل للمحاسبُت ‪ ،IFAC‬صبعية مراجعة كرقابة نظم‬ ‫‪‬‬
‫اؼبعلومات ‪ ،ISACA‬كآخركف‪.‬‬

‫‪Pwc, COSO’s updated internal control integrated framework –A conversation with Dallas‬‬ ‫المصدر‪:‬‬
‫‪CHAPTER of the IIA, Septembre 2013, P10.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬العوامل التي ساهمت في تطوير هيكل الرقابة الداخلية‬

‫عملت اللجنة الراعية ؿؼبنظمات ‪ COSO‬على ربديث إطارىا سباشيا كالتغَت اغباصل على مدل العقدين اؼباضيُت‪ ،‬فلقد حدث الكثَت يف‬
‫بيئة األعماؿ منذ ‪ ،1992‬ؾالنهج القائم على اؼبخاطر الذم لقي إىتماما أكرب‪ ،‬عوؼبة األسواؽ‪ ،‬ضخامة العمليات التجارية‪ ،‬تعقيد اؽبياكل‬
‫التجارية كالتنظيمية‪ ،‬اإلستعانة باؼبصادر اػبارجية للمعلومات‪ ،‬التطور الكبَت للتكنولوجيا باإلضافة إذل التعقيدات يف القوانُت كاللوائح كاؼبعايَت‬
‫اليت زادت حبد كبَت‪.‬‬

‫‪78‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫الفرع األول‪ :‬اإلنهيارات والفضائح المالية‬

‫‪ Enron‬للطاقة عاـ‬ ‫عرفت الواليات اؼبتحدة األمريكية ؾبموعة من اإلهنيارات اؼبالية اليت مست شركات كبَتة على رأسها شركة إنركف‬
‫‪ 2001‬كشركة ‪ World com‬لإلتصاالت عاـ ‪ ،2002‬لتليها فيما بعد شركات أخرل‪ .‬كتعود األسباب اغبقيقية كراء إخفاقهما ىو‬
‫اإلحتياؿ كالتالعب احملاسيب يف بيانات الشركات الذم كاف الغرض منو ىو تقليل النفقات اغبقيقية كتضخيم اإليرادات كمن مث إظهار أرباح‬
‫كمهية‪ ،‬كبالتارل يستفيد مديرك ىذه الشركات من تضخيم مكافآهتم السنوية كمكافآت هناية اػبدمة‪ ،‬يف الوقت الذم ال يبالوف فيو باػبسائر‬
‫اليت تلحق حبملة األسهم من جراء إفالس الشركة أك ىبوط أسعار أسهمها يف البورصة‪ .‬أما عن الظركؼ اليت ظبحت للشركات كؼبكاتب‬
‫احملاسبة كاؼبراجعة بالتالعب يف البيانات اؼبالية للشركات طواؿ ىذه السنوات‪ ،‬نذكر‪:136‬‬
‫‪ -‬السبب األكؿ ىو اؼبفهوـ اػباطئ لالقتصاد اغبر الذم طبقتو الواليات اؼبتحدة يف السنوات األخَتة بصفة خاصة حيث ضعفت إذل حد‬
‫بعيد نظم الرقابة اغبكومية الفعالة يف اجملاؿ اؼبارل ربت حجة ربرير الشركات من القيود اليت تعطلها كتعوؽ سرعة تقدمها ؼبواجهة اؼبنافسة‬
‫العاؼبية؛‬
‫‪ -‬السبب الثاين ىو الدكر اػبطَت الذم قامت بو بعض مكاتب احملاسبة كاؼبراجعة يف الواليات اؼبتحدة كبصفة خاصة ما عبأت إليو من‬
‫أساليب ملتوية لإللتفاؼ حوؿ قواعد الشفافية كعلى رأسها مكتب آرثر إندرسوف ‪Arthur Anderson‬؛‬
‫‪ -‬السبب الثالث ىو التقارير غَت الدقيقة اليت نشرهتا بعض بيوت السمسرة كمكاتب التحليل اؼبارل عن شركات معينة كإعطائها درجات‬
‫تقوًن أكثر فبا تستحق حيث إف كبار العاملُت يف ىذه اؼبكاتب يستثمركف أمواؽبم يف ىذه الشركات كمن مث حيققوف أرباحا خيالية‪.‬‬
‫‪ -‬أما السبب األخَت كىو القرارات احملفوفة باؼبخاطر اليت إزبذىا مديرك ىذه الشركات هبدؼ تضخيم األرباح‪.‬‬

‫األمر الذم إستدعى اغبكومة األمريكية كـبتلف اؽبيئات اؼبهنية كالتشريعية إذل العمل سويا إلجياد حل لضبط األمور قبل تفشي الوضع أكثر‬
‫فبا ىو عليو‪ ،‬فبا أدل إذل سن قانوف ساربنز أككسلي ‪ Sarbanes Oxley act‬الذم أصدره الكونغرس األمريكي عاـ ‪ 2002‬كالذم‬
‫تكمن مالؿبو يف ؾبموعة من األمور الضركرية كاليت من ضمنها‪:137‬‬
‫‪ -‬مطالبة اؼبدراء التنفيذيُت كاؼباليُت للشركات بتوقيع تصريح كل ثالثة أشهر مع اؼبراكز اؼبالية ربع السنوية (الفصلية) يشهدكف فيها بعدـ‬
‫علمهم بوجود أخطاء أك غش يف القوائم اؼبالية باإلضافة إذل مدل فعالية نظاـ الرقابة الداخلية يف إكتشافها؛‬
‫‪ -‬العمل على رفع مستول اإلفصاح كالشفافية لكل األحداث اؼبالية اؼبؤثرة على مكونات القوائم اؼبالية سواء أكاف داخل القوائم اؼبالية أـ‬
‫خارجها باإلضافة إذل اإلفصاح عن مدل فعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫كما أف النشرة الرابعة الصادرة عن ىيئة اإلشراؼ على الشركات اؼبسامهة العامة اؼبسجلة يف السوؽ اؼبارل ( ‪ )PCAOB‬اليت أحدثت بناء‬
‫على ىذا القانوف‪ ،‬طلبت أف تقوـ إدارة الشركة بنشر تقرير عن الرقابة الداخلية اؼبعتمدة لديها‪ ،‬على أف يقوـ مراجع اغبسابات دبراجعة ما كرد‬
‫يف ىذا التقرير كإبداء رأيو يف ما كرد فيو يف تقرير مستقل أك يف فقرة خاصة يف التقرير اػباص بإبداء الرأم بالقوائم اؼبالية‪ .‬إال أف النشرة‬
‫اػبامسة الصادرة عن اؽبيئة اؼبذكورة آنفا عاـ ‪ 2007‬أعفت اإلدارة من إصدار تقرير عن الرقابة الداخلية‪ ،‬لكنها أبقت على تقرير اؼبراجع‬
‫عن الرقابة الداخلية‪ .‬كقد مت إختبار آثار ىذا القانوف فتبُت أف كجود نقاط ضعف يف الرقابة الداخلية يؤدم إذل معلومات مالية أقل تصديقا‪.‬‬

‫‪ 136‬إفالس الشركات األمريكية مقدمة إهنيار اإلقتصاد األمريكي‪ ،‬منتديات ستار تاديز‪ ،2008 ،‬متاح على‪( ،> http://www.startimes.com/?t=12592710 < :‬تاريخ‬
‫اإلطالع‪ 09 :‬جانفي‪.)2016‬‬
‫‪ 137‬حسُت القاضي‪ ،‬ماىر األمُت‪ ،‬سامي ؿبمد أسامة صويف‪ "،‬دكر اإلفصاح الذم تقوـ بو اإلدارة يف تفعيل الرقابة الداخلية "‪ ،‬ؾبلة جامعة تشرين للدراسات كالبحوث العلمية‪ ،‬سلسلة العلوـ‬
‫اإلقتصادية كالقانونية‪ ،‬اجمللد ‪ ،28‬العدد‪ ،2006 ،02‬ص‪.181‬‬
‫‪79‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫كما أثبتت الدراسات على أف متطلبات الرقابة الداخلية حبسب الفقرة ‪ 404‬من قانوف ‪ SOX‬تؤدم إذل تقارير مالية ذات نوعية أعلى‪ .‬كدل‬
‫يقتصر اإلىتماـ بالرقابة الداخلية على قطاع األعماؿ اػباص بل مشل أجهزة الرقابة اغبكومية أيضا‪.‬‬
‫كما أكلت اؼبنظمة الدكلية لألجهزة الرقابة العليا للرقابة كاحملاسبة إنتوسام ( ‪ )INTOSAI‬اليت أسست يف العاصمة النمساكية فيينا عاـ‬
‫‪ 1953‬كاليت تضم أجهزة الرقابة اغبكومية العليا كافة دكؿ العادل إىتماما كبَتا يف موضوع الرقابة الداخلية‪ ،‬كيف جواف ‪ 1992‬أصدرت عبنة‬
‫معايَت الرقابة الداخلية اؼبنبثقة عن اؼبنظمة اؼبذكورة إرشادات عن معايَت الرقابة الداخلية كبعد طبس سنوات سبت دعوة أعضاء اؼبنظمة‬
‫لإلسهاـ خبربات الدكؿ األعضاء يف تطوير بنية الرقابة الداخلية‪ ،‬تقييمها كاحملافظة عليها باالعتماد على ىذه اإلرشادات‪ .‬كقد مت تعزيز ىذه‬
‫اإلرشادات من خالؿ الردكد اليت كردت من عدة دكؿ أعضاء‪ .‬كقد أدرؾ اؼبؤسبر السابع عشر الذم عقدتو اؼبنظمة يف سيؤكؿ عاـ ‪2001‬‬
‫اغباجة اؼبلحة لتحديث إرشادات ‪ 1992‬باإلعتماد على الشوط اؼبتقدـ الذم حققتو اؼبهنة يف القطاع اػباص من خالؿ عبنة ‪.COSO‬‬
‫كقد أدت اللجنة دكرا كبَتا يف الضغط على حكومات الدكؿ األعضاء من أجل‪:138‬‬
‫‪ -‬كضع نصوص تشريعية لتبٍت نظم الرقابة الداخلية‪ ،‬كربميل إدارة اؼبنظمة اػباضعة للمراجعة مسؤكلية تصميم الرقابة الداخلية كاإللتزاـ‬
‫بتطبيقها؛‬
‫‪ -‬التأكيد على منع إخًتاؽ الرقابة الداخلية أك ذباكزىا؛‬
‫‪ -‬الضغط من أجل إعطاء إدارة الرقابة الداخلية دكرا إنتقاديا فعاال لتقييم الرقابة الداخلية كتطويرىا؛‬
‫‪ -‬التأكد من أف أجهزة الرقابة العليا تؤدم دكرا أساسيا يف‪ :‬إرساء معايَت الرقابة الداخلية‪ ،‬خلق إطار راسخ للرقابة الداخلية‪ ،‬العمل مع‬
‫اؼبراجعة الداخلية‪ ،‬تقييم الرقابة الداخلية كجزء متمم من مراجعة األداء أك اؼبراجعة اؼبالية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تكنولوجيا المعلومات‬

‫من اؼبتفق عليو أف أية مؤسسة كمهما كاف حجمها ديكن أف تواجو مشاكل معينة إذا طرأ شيء جديد عليها‪ ،‬كالبد من دراسة ىذه اؼبشاكل‬
‫من قبل اإلدارة أكال مث من قبل نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬الذم توسعت مهامو ككاجباتو الناذبة عن التطورات التكنولوجية يف البيئة اليت تعمل‬
‫فيها اؼبؤسسة‪ .‬فإنتشار إستخداـ تكنولوجيا اغباسوب يف اؼبؤسسات جعل أقسامها كفركعها مربوطة مع بعضها بعضا‪ ،‬فبا يعٍت أف أدكات‬
‫تكنولوجيا اؼبعلومات يتم إستخدامها من عدة أشخاص لغرض تبادؿ اؼبعلومات فيما بُت اؼبوظفُت كاؼبستخدمُت يف اؼبؤسسة فبا جيعلها عرضة‬
‫للتغيَت أك التعديل اؼبقصود كغَت اؼبقصود‪ .‬لذلك البد من كجود ضوابط رقابية تستخدـ يف بيئة العمل اإللكًتكين‪ .‬كما جيب أف ديتلك جهاز‬
‫اؼبراجعة يف اؼبؤسسة كل اؼبوارد البشرية كاآللية اليت سبكنو من تقييم أمن اؼبعلومات كالقدرة على اإلستجابة ؼبخاطرىا‪ ،‬لذلك ديكن لدائرة‬
‫تكنولوجيا اؼبعلومات كنظاـ الرقابة الداخلية يف اؼبؤسسات إزباذ اإلجراءات لضماف أمنها‪ ،‬الذم يهدؼ إذل ضباية اؼبصاحل أك اؼبنافع من تلك‬
‫اؼبعلومات لصاحل اؼبؤسسة‪ ،‬ككذا ضباية أنظمة اؼبعلومات كاإلتصاالت اليت تساىم يف توصيل تلك اؼبعلومات إذل األطراؼ اؼبعنية كاغبفاظ‬
‫عليها من الضعف أك القدـ الناتج عن الفشل يف ذبهيز تلك اؼبعلومات أك الثقة أك التكامل فيها‪.139‬‬

‫إف الضوابط على أدكات تكنولوجيا اؼبعلومات تتضمن إجراءات يدكية كإجراءات متعلقة بتكنولوجيا اؼبعلومات‪ ،‬فهي تساعد اؼبؤسسة على‬
‫ربقيق األىداؼ العمومية للرقابة الداخلية‪ .‬كتشمل ىذه اإلجراءات ما يلي‪:140‬‬

‫‪ 138‬حسُت القاضي‪ " ،‬مدل إعتماد مفتشي اعبهاز اؼبركزم للرقابة اؼبالية يف سوريا على تقييم الرقابة الداخلية "‪ ،‬ؾبلة جامعة دمشق للعلوـ اإلقتصادية كالقانونية‪ ،‬اجمللد ‪ ،26‬العدد ‪،2010 ،02‬‬
‫ص‪.234-223‬‬
‫‪ 139‬عطا اهلل أضبد سويلم اغبسباف‪ ،‬التدقيق كالرقابة الداخلية يف بيئة نظم اؼبعلومات احملاسبية‪ ،‬الطبعة األكذل‪ ،‬عماف‪ ،‬دار الراية‪ ،2009 ،‬ص‪.86-85‬‬
‫‪ 140‬نفس اؼبرجع‪ ،‬ص ‪.105-101‬‬
‫‪80‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .1‬الضوابط العامة‪ :‬إف غرض الضوابط العامة يف بيئة تكنولوجيا اؼبعلومات ىو كضع إطار لرقابة كلية على نشاطات تكنولوجيا‬
‫اؼبعلومات‪ ،‬كتوفَت مستول ثقة معقولة بأف األىداؼ الكلية للرقابة الداخلية قد ربققت‪ .‬كتتضمن الضوابط العامة يف بيئة تكنولوجيا‬
‫اؼبعلومات مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬ضوابط التنظيم كاإلدارة‪ ،‬من خالؿ سياسات كإجراءات تتعلق بوظائف الرقابة؛‬
‫‪ -‬ضوابط تصميم األنظمة التطبيقية لتوفَت ثقة معقولة بأف األنظمة يتم تطويرىا بطريقة مرخصة ككفؤة؛‬
‫‪ -‬ضوابط تشغيل اغباسوب لضماف دخوؿ اؼبصرح ؽبم للبيانات كاؼبعلومات كضماف إستخداـ الربامج اؼبرخصة؛‬
‫‪ -‬ضوابط برؾبيات األنظمة كضوابط إدخاؿ البيانات‪.‬‬
‫إف الضوابط العامة على قواعد البيانات كنظم إدارهتا كاألنشطة كالوظائف اؼبتعلقة هبا يكوف ؽبا تأثَت شامل على معاعبة التطبيقات‪ ،‬كىي‬
‫تبوب إذل اجملموعات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬تطوير كصيانة الربامج التطبيقية اؼبعدلة أك اعبديدة؛‬
‫‪ -2‬ملكية البيانات؛‬
‫‪ -3‬الوصوؿ إذل قاعدة البيانات؛‬
‫‪ -4‬الفصل بُت الواجبات‪.‬‬

‫‪ .2‬الضوابط التطبيقية‪ :‬إف الغرض من الضوابط التطبيقية يف بيئة تكنولوجيا اؼبعلومات ىو كضع إجراءات رقابة ؿبددة على التطبيقات‬
‫احملاسبية‪ ،‬ألجل توفَت ثقة معقولة بأف كافة اؼبعامالت قد سبت اؼبصادقة عليها كتسجيلها‪ ،‬كتتضمن الضوابط التطبيقية اليت تستخدـ بيئة‬
‫تكنولوجيا اؼبعلومات مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬الضوابط على اؼبدخالت لتوفَت اؼبصادقة على اؼبعامالت قبل معاعبتها إلكًتكنيا‪ ،‬كأنو مت ربويلها بدقة إذل صيغة قابلة للقراءة باآللة‪ ،‬كعدـ‬
‫ضياع اؼبعامالت أك إضافتها أك تكرارىا؛‬
‫‪ -‬ضوابط على اؼبعاعبات كملفات أدكات تكنولوجيا اؼبعلومات لتوفَت تأكيد معقوؿ بأف اؼبعامالت قد سبت معاعبتها باغباسوب‪ ،‬كربديد‬
‫أخطاء اؼبعاعبات يف الوقت اؼبناسب؛‬
‫‪ -‬الضوابط على اؼبخرجات لتوفَت ثقة معقولة بأف نتائج اؼبعامالت كانت دقيقة‪ ،‬كأف الوصوؿ إذل اؼبخرجات يتم للمرخص ؽبم بذلك ضماف‬
‫تقدديها ؽبم فقط‪.‬‬

‫‪ .3‬ضوابط المستخدم‪ :‬كىي اليت سبثل اإلجراءات الرقابية اؼبطبقة بواسطة األقساـ كاإلدارات اؼبختلفة باؼبؤسسة اليت يتم تشغيل بياناهتا‬
‫إلكًتكنيا‪ ،‬كاليت هتدؼ إذل التأكد من تشغيل كل البيانات الواجب تشغيلها كضماف أف كل مستخدـ للمعلومات قد تسلم التقارير‬
‫الصحيحة كيف الوقت اؼبناسب‪ ،‬باإلضافة إذل التأكد من عدـ طباعة أك توزيع أم تقارير أك قوائم دل يصدر بشأهنا تعليمات من السلطة‬
‫اؼبختصة‪ ،‬كتشمل إجراءات ضوابط اؼبستخدـ‪ :‬الفحص اإلنتقادم للمخرجات‪ ،‬اؼبشاركة الفاعلة يف تصميم كإختبار النظم اعبديدة‬
‫كتطوير أك تعديل النظم اغبالية كمقارنة كتسوية اجملاميع الرقابية احملددة مسبقا مع اؼبخرجات اؼبستلمة من إدارة التشغيل اإللكًتكين‬
‫للبيانات‪.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫الفرع الثالث‪ :‬مخاطر األعمال‬

‫مع تزايد اؼبخاطر اليت تتعرض ؽبا منشآت األعماؿ كتنوعها يف ـبتلف بلداف العادل‪ ،‬كمع زيادة التعقيدات اليت تصاحب كتواجو اإلدارات يف‬
‫ـبتلف ىذه اؼبنشآت نتيجة ما ترتب على ثورة اؼبعلومات كاإلتصاالت اليت فتحت األبواب على مصرعيها أماـ فرص اإلستثمار اليت كانت‬
‫مستحيلة يف السابق‪ ،‬كالذم رافقتو زيادة فرص التعرض للمخاطر‪ ،‬حيث أف األبواب اؼبشرعة أماـ الفرص‪ ،‬مشرعة أيضا أماـ اؼبخاطر‪ .‬كقد‬
‫أصبحت حالة عدـ التأكد اليت تنعكس على ـبتلف مناحي اغبياة دبا فيها قطاعات األعماؿ دبختلف أنواعها‪ ،‬إذ إزداد اإلىتماـ بشكل‬
‫ملموس دبوضوع اؼبخاطر كتشخيصها كإدارهتا‪.‬‬
‫كعلى الرغم من التطورات اؼبتالحقة اليت إتسمت هبا األساليب اإلدارية يف قطاعات األعماؿ خالؿ العقود اؼباضية‪ ،‬إال أف درجة تسارع‬
‫كتطور آليات عمل ىذه القطاعات‪ ،‬جعلت العديد من اؼبؤسسات اؽبامة يف العادل تتعرض ألزمات كبَتة األمر الذم كجو األنظار كحبدة كبو‬
‫دكائر اؼبراجعة (الداخلية كاػبارجية)‪.‬‬
‫كيف ضوء ـباطر األعماؿ اليت بدأت تواجو اؼبؤسسات العاؼبية الكربل كاإلهنيارات اؼبالية كاإلقتصادية اليت مرت هبا‪ ،‬برزت اغباجة إلستخداـ‬
‫أساليب مراجعة أكثر تعقيدا تأخذ بعُت اإلعتبار التطورات كالتعقيدات يف بيئة األعماؿ اليت تعمل يف إطارىا ىذه اؼبؤسسات‪ .‬كعلى الرغم‬
‫من إختالؼ طبيعة أعماؿ اؼبؤسسات كتفاكهتا‪ ،‬فإف ـباطر األعماؿ تتحدد يف ىذه اؼبؤسسات بشكل متشابو‪ ،‬بإعتبار أف األسباب اليت‬
‫تعمل على منع اؼبؤسسة من ربقيق أىدافها متشاهبة‪ ،‬كىذه اؼبخاطر تكمن يف بيئة األعماؿ كالعمليات التشغيلية كالرقابة‪ .‬كتتعدد األطر اليت‬
‫ديكن أف تكوف مصدرا للمخاطر اليت تتعرض ؽبا اؼبؤسسة‪ ،‬كفيما يلي عرض ؽبذه األطر‪:141‬‬

‫‪ .1‬البيئة الخارجية‪ :‬كتشمل الكوارث الطبيعية‪ ،‬كاألزمات اإلقتصادية‪ ،‬كالثورات اإلجتماعية‪ ،‬إضافة إذل التغَتات اليت ربدث يف بيئة‬
‫األعماؿ‪ ،‬أف ؾبمل ىذه اؼبتغَتات تتطلب اؼبتابعة كاؼبراقبة‪ ،‬هبدؼ دراسة تأثَتىا على النتائج النهائية للمؤسسة فيما إذا كانت ستمنع‬
‫اؼبؤسسة من ربقيق أىدافها‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫‪ -‬التغَتات اليت ربدث يف أذكاؽ الزبائن اؼبتعلقة باؼبنتجات؛‬
‫‪ -‬كجود سلع جديدة بديلة للسلعة اليت تنتجها أك تسوقها اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬التغَتات اليت ربدثها التغَتات التقنية اؼبتالحقة؛‬
‫‪ -‬شدة اؼبنافسة؛‬
‫‪ -‬التغيَتات اليت ربدث يف سوؽ العمل‪ ،‬كأسواؽ اؼبواد اػباـ كرأس اؼباؿ كالتكاليف؛‬
‫‪ -‬التغيَتات اليت ربدث يف اؼبناخ السياسي كالثقايف؛‬
‫‪ -‬التغيَتات اليت ربدث التشريعات اليت تنظم العمل يف قطاع األعماؿ؛‬
‫‪ -‬التغيَتات التقنية كاإلتصالية (التكنولوجية)‪.‬‬
‫‪ .2‬العمليات التشغيلية‪ :‬كتشمل الضعف الذم قد يصيب عمليات اإلنتاج كالتسويق كغَتىا‪:‬‬
‫‪ -‬ضعف كعدـ فعالية النشاطات داخل اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬فقداف أك تراجع موجودات اؼبؤسسة الناصبة عن اإلختالس كالسرقة‪ ،‬كتآكلها كتقادمها‪ .‬كىذه اؼبخاطر ال تشمل اؼبوجودات اؼبلموسة‬
‫فحسب بل تشمل أيضا غَت اؼبلموسة مثل‪ :‬السمعة‪ ،‬براءات اإلخًتاع كالكفاءات كاؼبهارات؛‬
‫‪ -‬فقداف أك تراجع قاعدة السوؽ اؼبتمثلة يف الزبائن‪ ،‬كدرجة رضاىم ككالئهم ؼبنتجات كخدمات اؼبؤسسة؛‬

‫‪ 141‬إيهاب نظمي إبراىيم ‪ ،‬التدقيق القائم على ـباطر األعماؿ –حداثة كتطور‪ ،‬الطبعة األكذل‪ ،‬عماف‪ ،‬مكتبة اجملمع العريب‪ ،2009 ،‬ص‪.39-37‬‬
‫‪82‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ -‬ـباطر مالية‪ ،‬تشمل مستقبل الذمم اليت للمؤسسة على الغَت كتقلبات أسعار الفائدة‪ ،‬أسعار العمالت كأسعار األسهم؛‬
‫‪ -‬فقداف السمعة الناذبة عن سلوكيات غَت أخالقية كغَت قانونية كفبارسات غَت مقبولة من قبل العاملُت أك اإلدارة أك الشركاء التجاريُت‪.‬‬

‫إف ؾبمل التغَتات سابقة الذكر من شأهنا أف تؤثر على أعماؿ اؼبؤسسة‪ ،‬كبالتارل بات مطلوبا مراقبتها كالعمل على تقدًن تصورات تتعلق‬
‫بدرجة تأثَتىا على النتائج النهائية اليت ستنعكس بالضركرة على العمليات احملاسبية‪.‬‬
‫‪ .3‬المعلومات‪ :‬كىي تشمل العديد من اعبوانب ذات العالقة بإدارة كأمن كإخًتاؽ اؼبعلومات اؼبتعلقة بعمل اؼبؤسسة‪ ،‬كمنها‪:‬‬
‫‪ -‬عدـ مصداقية كثبات كتكامل اؼبعلومات ذات العالقة بعمليات اؼبؤسسة الداخلية؛‬
‫‪ -‬مصداقية التقارير اؼبالية كاليت تشمل عدـ إكتماؿ كمصداقية اؼبعلومات اؼبالية اؼبستخدمة يف إزباذ القرارات؛‬
‫‪ -‬القراءة اػباطئة للقوانُت كاألنظمة الناظمة للمعلومات اؼبالية‪ ،‬كالرقابة الداخلية كالسالمة العامة كتنظيم العالقة مع العاملُت كالبيئة‪ ،‬كشركط‬
‫العقود كاإلتفاقيات سواءا كانت ىذه القراءة قصدية هبدؼ اإللتفاؼ عليها أـ غَت قصدية كالناصبة عن عدـ اؼبعرفة كاعبهل؛‬
‫‪ -‬عدـ كفاية كمالئمة اؼبعلومات اؼبتعلقة بفشل كإخفاقات اإلدارة كالعاملُت كالشركاء التجاريُت كاؼبخالفة للقوانُت كاألنظمة اؼبطبقة‪.‬‬

‫إف ىذه العوامل أيضا تؤثر بشكل ملموس على قدرة اؼبؤسسة على ربقيق أىدافها‪ ،‬كبالتارل تشكل أحد مصادر اؼبخاطر اليت ديكن أف تؤثر‬
‫على سَت عمل اؼبؤسسة‪ ،‬كمن شأف مراقبتها ككضع اػبطط لتجاكزىا أف يساعد اؼبؤسسة على ربقيق أىدافها‪ .‬كالشكل اؼبوارل يوضح‬
‫إجراءات ربليل ـباطر األعماؿ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)5-2‬تحليل مخاطر األعمال‬

‫مراقبة المخاطر‬ ‫إدارة المخاطر‬ ‫تقييم المخاطر‬

‫التشاكر مع ؾبلس اإلدارة كاؼبسامهُت‬ ‫السيطرة على اؼبخاطر‬ ‫ربديد اؼبخاطر‬

‫التشاكر مع اإلدارة العملياتية‬ ‫ذبنب اؼبخاطر‬ ‫قياس اؼبخاطر‬

‫مراقبة اؼبخاطر بشكل مستمر كإزباذ‬ ‫تقبل كتفهم اؼبخاطر‬ ‫تصنيف اؼبخاطر‬
‫اإلجراءات اليت تتالءـ كأكلوياهتا‬
‫المصدر‪ :‬إيهاب نظمي إبراىيم‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.36‬‬

‫تشمل عملية ربليل اؼبخاطر على ثالث إجراءات أساسية تتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫‪- 1‬تقييم المخاطر‪ :‬تعترب عملية تقييم اؼبخاطر من اؼبهاـ األساسية اليت جيب العمل على أدائها هبدؼ الوقوؼ على طبيعتها‪ ،‬تشمل‬
‫عملية التقييم على ربديد اؼبخاطر كذلك بإستخداـ األساليب كالطرائق العلمية اؼبتنوعة‪ ،‬كمن مث يليها عملية قياس للمخاطر‬
‫احملتملة كاليت مت ربديدىا كىنا أيضا يتم إستخداـ التقنيات كاألدكات الالزمة‪ .‬كيف ىذه اؼبرحلة يتم الوقوؼ على حجم كقوة‬
‫اؼبخاطر اؼبتوقع تأثَتىا على ؾبمل عمل اؼبؤسسة‪ ،‬مث يلي ذلك تصنيف ؽبذه اؼبخاطر تبعا ؼبدل كدرجة تأثَتىا كذلك هبدؼ ربديد‬
‫أكلويات كآليات مواجهة ىذه اؼبخاطر‪ .‬كتعترب ىذه اػبطوة ضركرية ألف تنوع اؼبخاطر يتطلب تنوع أساليب مواجهتها‪ ،‬كذلك فإف‬

‫‪83‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫ربديد األكلويات يتطلب مواجهة اؼبخاطر سريعة التأثَت‪ ،‬كذات التأثَت الكبَت على إسًتاذبيات اؼبؤسسة بشكل سريع‪ .‬يف حُت أف‬
‫بعض اؼبخاطر العادية ديكن التعامل معها بشكل أبسط كال تتطلب إجراءات كإسًتاتيجيات حاظبة‪.‬‬
‫‪ - 2‬إدارة المخاطر‪ :‬بعد أف يتم اإلنتهاء من مرحلة تقييم اؼبخاطر كربديدىا كقياسها كتصنيفها‪ ،‬تبدأ مرحلة التعامل مع ىذه‬
‫اؼبخاطر كإدارهتا‪ ،‬كإستنادا إذل أنواعها كدرجة خطورهتا تتحدد طريقة إدارهتا‪ .‬فبعض اؼبخاطر البد من السيطرة عليها ألف إستمرارىا‬
‫ينعكس سلبا على عمل اؼبؤسسة‪ ،‬كيهدد أىدافها اإلسًتاذبية كدينع ربقيقها‪ .‬كالبعض اآلخر فبن تتوفر إمكانية ذبنب التعرض ؽبا‬
‫من خالؿ رسم كتنفيذ سياسات كإجراءات معينة‪ ،‬ىذا إضافة إذل أف بعض اؼبخاطر ديكن تفهمها كالتعايش معها كتكييف ظركؼ‬
‫اؼبؤسسة يف ضوء معطيات تفرضها ىذه اؼبخاطر مثل التغَتات اإلجتماعية‪ ،‬التقنية كالتشريعية‪.‬‬
‫‪- 3‬مراقبة المخاطر‪ :‬يف ىذه اؼبرحلة تصبح عملية فهم كإدراؾ اؼبخاطر دبختلف أبعادىا كاضحة أماـ اإلدارة كاؼبراجعُت‪ ،‬كخالؿ ىذه‬
‫اؼبرحلة يتم التشاكر مع ؾبلس اإلدارة كاؼبسامهُت خبصوص كضع إسًتاتيجيات كآليات متابعة كمراقبة ىذه اؼبخاطر كتتوسع دائرة‬
‫اؼبراقبة لتشمل اإلدارة الوسطى‪ ،‬كذلك لبناء تصورات مشًتكة حوؿ أساليب اؼبتابعة كالرقابة كـبتلف اإلجراءات اؼبتعلقة هبذه‬
‫اؼبخاطر‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬محتوى اإلطار المتكامل الجديد للرقابة الداخلية (‪)COSO –IC‬‬
‫قاـ مكتب اإلستشارات بركتيفييت ‪ Protiviti‬أحد فبثلي اجمللس اإلستشارم اؼبشكل من طرؼ عبنة ‪ COSO‬بإعداد مسودة من اؼبشركع‬
‫احملدث كعرضها على اعبمهور إلبداء رأيو حوؿ اؼبستجدات اليت أتى هبا‪ ،‬كباؼبقابل تلقت عبنة ‪ COSO‬ردكد أفعاؿ كآراء ـبتلفة عرب شبكة‬
‫األنًتنت حوؿق‪ ،‬كاليت بناءا عليها مت كضع اللمسات األخَتة على اؼبشركع كمت اإلعالف عن اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية اعبديد يف تاريخ‬
‫‪ 14‬مام ‪ 2013‬كاليت تعترب التحديث األكؿ من نوعو‪.‬‬

‫كباؼبقابل قاـ مكتب برايس ككتر ىاكس ك كوبرز (‪ )Pwc‬من تأليف تقرير اإلطار اعبديد ربت إشراؼ ؾبلس إدارة عبنة ‪ ،COSO‬كاؼبتكوف‬
‫من‪ :‬اؼبلخص التنفيذم‪ ،‬اؼبالحق‪ ،‬اإلطار اعبديد‪ ،‬دليل التطبيقات لتوفَت األدكات التوضيحية كباإلضافة إذل خالصة منفصلة تناكلت أمثلة‬
‫تطبيقية حوؿ الرقابة الداخلية على التقارير اؼبالية )‪.Internal Control over Financial Reporting (ICFR‬كما أعلنت عبنة‬
‫‪ COSO‬أنو كبتاريخ ‪ 15‬ديسمرب ‪ 2014‬سيتم إستبداؿ تقرير اإلطار األصلي لعاـ ‪ 1992‬رظبيا كهنائيا بنسخة ‪ ،2013‬كأعتربت الفًتة‬
‫ما بُت تاريخ صدكر اإلطار اعبديد كآخر أجل لتبنيو (من ‪ 14‬مام ‪ 2013‬ك ‪ 15‬ديسمرب ‪ )2014‬بفًتة إنتقالية ‪ ،142‬كالشكل اؼبوارل‬
‫يوضح ـبتلف خطوات اإلنتقاؿ‪:‬‬

‫‪142‬‬
‫‪Pwc, AMRAE Référentiel COSO 2013sur le contrôle interne, France, Mai 2014, p8.‬‬
‫‪84‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫الشكل رقم (‪ :)6-2‬خطوات الفترة اإلنتقالية لتبني اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية ‪2013‬‬

‫الثالثي ‪2013-05-18 2‬‬ ‫الثالثي ‪3‬‬ ‫الثالثي ‪4‬‬ ‫الثالثي ‪1‬‬ ‫الثالثي ‪2‬‬ ‫الثالثي ‪3‬‬ ‫‪2014/12/31‬‬

‫‪2013‬‬ ‫‪2014‬‬

‫المرحلة ‪01‬‬ ‫اإلطالع واإلتصال‬

‫المرحلة ‪02‬‬ ‫تقييم األثر األولي‬

‫المرحلة‬ ‫‪-‬إجراء التقييم الشامل‬

‫‪03‬‬ ‫‪ -‬تطوير الخطة اإلنتقالية بوضع اإلجراءات‬

‫المرحلة ‪04‬‬ ‫تنفيذ الخطة اإلنتقالية‬

‫المصدر‪Pwc, Op.cit., p30 :‬‬

‫كديكن تلخيص اػبطوات اؼبوصى هبا للمرحلة اإلنتقالية عموما يف‪:‬‬

‫‪ .1‬اإلطالع على اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية ( ‪ )COSO-IC‬اعبديد باإلعتماد على الوثائق التوضيحية ‪ ،‬كالتعرؼ على ؿبتواه كمبادئو‬
‫باإلضافة إذل التواصل بُت ؾبلس اإلدارة‪ ،‬الوحدة التشغيلية كاؼبدراء الوظيفيُت‪ .‬فنجاح التصميم يتوقف على مشاركة ـبتلف األطراؼ‬
‫الداخلية؛‬
‫‪ .2‬البحث عن النقائص من خالؿ تقييم النظاـ الرقايب القائم كربديد اعبوانب اليت يتطلب تطبيقها مع اإلطار اعبديد؛‬
‫‪ .3‬إجراء التقييم الشامل‪ ،‬كربديد اإلجراءات الالزمة لتنفيذ التغيَتات الالزمة يف الضوابط الرقابية كالوثائق اؼبتصلة هبا؛‬
‫‪ .4‬تنفيذ كتطوير اػبطة االنتقالية يف الوقت اؼبناسب كضماف إحداث التغيَتات الضركرية لتحقيق األىداؼ‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬المفاهيم التي أبقى عليها اإلطار المتكامل الجديد للرقابة الداخلية‬
‫أبقى اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية اعبديد ‪ 2013‬على بعض اؼبفاىيم كاؼبكونات بعدما أثبتت فعاليتها يف اإلصدار األصلي إلطار‬
‫‪ 1992‬فعلى سبيل اؼبثاؿ حيتفظ اإلطار اعبديد بالتعريف األساسي للرقابة الداخلية‪ ،‬اؼبكونات اػبمسة اؼبكونة لنظاـ الرقابة الداخلية كفئات‬
‫األىداؼ كاليت سبثل عموما اؼبصفوفة ثالثية األبعاد "مكعب"‪:143‬‬

‫‪143‬‬
‫‪Protiviti, the updated COSO internal control framework –frequency asked questions-, second edition, 2013, p2.‬‬
‫‪85‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫الشكل رقم (‪ :)7-2‬تطور هيكل الرقابة الداخلية (‪)2013-1992‬‬

‫مكعب‬ ‫مكعب‬

‫‪Josh Kettler, COSO Framework creates opportunity for more effective internal controls,‬‬ ‫المصدر‪:‬‬
‫‪financial institutions insights, 2014, disponible sur :< http://rsmus.com/our-‬‬
‫‪insights/newsletters/financial-institutions-insights/>, (consulter le 12-09-2016).‬‬

‫تعريف الرقابة الداخلية لم يتغير إلى حد كبير‪ :‬حيث أف جوىر تعريف الرقابة الداخلية الزاؿ يعكس التوسع احملدث يف ىدؼ‬ ‫‪.1‬‬
‫التقارير اؼبالية (اليت سوؼ نتطرؽ إليو يف الفرع اؼبوارل)‪ ،‬كتعريفها كالتارل‪ " :‬الرقابة الداخلية ىي عملية تتأثر من طرؼ ؾبلس اإلدارة‪،‬‬
‫اإلدارة كاؼبوظفُت ‪ ،‬مصممة لتوفَت تأكيد معقوؿ فيما يتعلق بتحقيق األىداؼ اؼبتعلقة بالعمليات‪ ،‬التقارير كاإللتزاـ"‪.‬‬
‫‪ .2‬يحتفظ بـ "المكعب" المألوف‪ :‬يبدأ اؼبكعب باعبزء العلوم الذم يشكل األىداؼ اؼبتعلقة بالعمليات‪ ،‬التقارير كاإللتزاـ (اإلمتثاؿ)‬
‫بالقوانُت كديثل ىذا اعبزء األعمدة يف اؼبصفوفة‪ ،‬فعلى كل منظمة أف ربدد أىدافها كتصوغ إسًتاتيجيات كخطط لتحقيقها‪ .‬كقد تكوف‬
‫ىذه األىداؼ زبص اؼبنظمة ككل أك تستهدؼ أقساـ أك كحدات تشغيل أك كظائف معينة دبا يف ذلك العمليات التجارية من بيع‬
‫كشراء أك اإلنتاج كىذا ما يدؿ على اؽبيكل اؽبرمي (من أعلى إذل أسفل) ؼبعظم اؼبنظمات‪.‬‬
‫كاجهة اؼبكعب تشكل اؼبكونات اػبمسة للرقابة الداخلية كديثل ىذا اعبزء الصفوؼ يف اؼبصفوفة‪ ،‬على غرار اؽبيكل األصلي فإف ىذه‬
‫اؼبكونات تدعم اؼبنظمة يف جهودىا الرامية إذل ربقيق أىدافها كتتمثل يف‪ :‬بيئة الرقابة‪ ،‬تقييم اؼبخاطر‪ ،‬األنشطة الرقابية‪ ،‬اإلتصاالت‬
‫كاؼبعلومات كاؼبراقبة‪ .‬كتتصل ىذه اؼبكونات بالكياف ككل فبا يعٍت أهنا تعمل على مستول اؼبنظمة ككذلك يف األقساـ ككحدات التشغيل‬
‫كالوظائف كالشركات التابعة أك غَتىا من ؾبموعات فرعية من الكياف‪.‬‬
‫كيصور اؼبكعب عالقة مباشرة بُت أىداؼ اؼبنظمة (كىي ما تسعى اؼبنظمة لتحقيقو) كمكونات الرقابة الداخلية (اليت سبثل ما ىو‬
‫مطلوب لتحقيق األىداؼ) ‪ ،‬ككحدات التشغيل كالكيانات القانونية كغَتىا من اؽبياكل داخل اؼبنظمة (اليت ىي مستويات اؼبنظمة اليت‬
‫تعمل فيها مكونات الرقابة الداخلية)‪.‬‬
‫كنالحظ فبا سبق أف تعريف الرقابة الداخلية كىيكل اؼبكعب بأبعاده األساسية نفسها يف اؽبيكل األصلي ‪ ،‬كال تزاؿ اؼبعايَت اؼبستخدمة لتقييم‬
‫فعالية نظاـ الرقابة الداخلية على حاؽبا إذل حد كبَت‪ ،‬كتتم عملية التقييم بإستخداـ النهج القائم على اؼببادئ اؼبتعلقة باؼبكونات اػبمسة‬
‫للرقابة الداخلية‪ .‬كلكي يكوف نظاـ الرقابة الداخلية فعاؿ جيب أف تكوف كافة اؼبكونات موجودة كتعمل جنبا إذل جنب‪.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .3‬كاعبانب األخَت من اإلطار اعبديد ىو التأكيد على إلتزاـ اإلدارة يف تقييم فعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬يف ربديد ما إذا كاف نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية فعاؿ ىو حكم شخصي ناتج عن تقييم ما إذا كاف ت كل اؼبكونات اػبمسة للرقابة الداخلية موجودة كفعالة كأهنا تعمل مع ا‬
‫لتوفَت "ضمانا معقوال" من ربقيق األىداؼ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أهم التغييرات التي طرأت على اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية الجديد‬
‫‪144‬‬
‫إذل جانب الثوابت األساسية اليت حافظ عليها اإلطار اعبديد ىناؾ العديد من التغيَتات اؽبامة‪ ،‬كنذكر منها ‪:‬‬
‫‪ .1‬تقنين مبادئ تدعم المكونات الخمسة للرقابة الداخلية‪ :‬ينص إطار الرقابة الداخلية ‪ 2013‬صراحة على سبعة عشر (‪ )17‬مبدءا‬
‫سبثل اؼبفاىيم األساسية اؼبرتبطة باؼبكونات اػبمسة للرقابة الداخلية ‪ ،‬كما قررت عبنة ‪ COSO‬عبعل ىذه اؼببادئ كاضحة لزيادة فهم‬
‫اإلدارة ؼبا يشكل رقابة داخلية فعالة‪ .‬كقد خصصت ىذه اؼببادئ على اؼبؤسسات الرحبية‪ ،‬اؽبيئات اغبكومية كمنظمات أخرل‪ .‬كاعبدكؿ‬
‫اؼبوارل يوضح ىذه اؼببادئ‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)1-2‬مكونات الرقابة الداخلية ومبادئها‬

‫المبادئ‬ ‫المكونات‬
‫‪ -1‬اإللتزاـ بالنزاىة كالقيم األخالقية‬
‫‪ -2‬فبارسة مسؤكلية اإلشراؼ‬
‫‪ -3‬كضع ىيكل تنظيمي كتفويض السلطة كاؼبسؤكلية‬ ‫البيئة الرقابية‬
‫‪ -4‬اإللتزاـ بالكفاءة‬
‫‪ -5‬تعزيز اؼبساءلة‬
‫‪ -6‬ربديد األىداؼ‬
‫‪ -7‬ربديد اؼبخاطر كربليلها‬
‫تقييم المخاطر‬
‫‪ -8‬تقييم خطر اإلحتياؿ‬
‫‪ -9‬ربديد التغيَتات اؼبهمة كربليلها‬
‫‪ -10‬إختيار أنشطة الرقابة كتطويرىا‬
‫‪ -11‬إختيار أنشطة الرقابة على تكنولوجيا اؼبعلومات‬ ‫األنشطة الرقابية‬
‫‪ -12‬نشر السياسات كاإلجراءات يف اؼبؤسسة‬
‫‪ -13‬اؼبعلومات‬
‫‪ -14‬اإلتصاؿ الداخلي‬ ‫المعلومات واإلتصاالت‬
‫‪ -15‬اإلتصاؿ اػبارجي‬
‫‪ -16‬عمليات التقييم اؼبستمرة ك‪/‬أك اؼبنفصلة‬ ‫المراقبة‬
‫‪ -17‬تقييم أكجو القصور كاإلبالغ عنها‬

‫المصدر‪ :‬ركبرت ىَتث‪ " ،‬إطار الرقابة الداخلية الصادر عن كوسو "‪ ،‬ؾبلة اؼبدقق الداخلي‪-‬الشرؽ األكسط‪ ،-‬اإلمارت العربية اؼبتحدة‪،‬‬
‫‪ ،2015‬ص‪.18‬‬

‫‪144‬‬
‫‪Ibid, p3-4.‬‬
‫‪87‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫كما مت دعم كل مبدأ بنقاط تركيز (‪ )Points of focus‬كىو ما ديثل اػبصائص اؼبهمة اؼبرتبطة باؼببادئ‪ ،‬كهتدؼ ىذه النقاط إذل توفَت‬
‫اإلرشادات ؼبساعدة اإلدارة يف تصميم‪ ،‬تنفيذ كإجراء الرقابة الداخلية كيف تقييم ما إذا كانت اؼببادئ موجودة كتعمل بشكل جيد‪ ،‬كقد حدد‬
‫اإلطار اعبديد سبعة كسبعُت (‪ )77‬نقطة تركيز (اؼبلحق رقم ‪.)01‬‬
‫فاؼبكونات كاؼببادئ تشكل اؼبعايَت كنقاط الًتكيز توفر التوجيهات اليت من شأهنا أف تساعد اإلدارة يف تقييم ما إذا كانت مكونات الرقابة‬
‫الداخلية موجودة كتعمل جنبا إذل جنب داخل اؼبنظمة‪ .‬الشكل اؼبوارل يوضح مثاال توضيحيا على ذلك‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)8-2‬العالقة بين مكونات الرقابة الداخلية‪ ،‬مبادئها ونقاط تركيزها‬

‫العنصر‬
‫بيئة الرقابة‬

‫‪ .1‬إلتزام المؤسسة بالنزاهة والقيم األخالقية‬ ‫المبدأ‬

‫‪ -‬ربديد اإلذباه األخالقي العاـ‬

‫نقاط التركيز‬
‫‪ -‬كضع معايَت للسلوؾ‬
‫‪ -‬تقييم اإللتزاـ دبعايَت السلوؾ‬
‫‪ -‬معاعبة اإلكبرافات السلوكية يف الوقت اؼبناسب‬

‫الضابط ‪4‬‬ ‫الضابط ‪3‬‬ ‫الضابط ‪2‬‬ ‫الضابط ‪1‬‬ ‫الضوابط األساسية‬

‫المصدر‪ :‬ركبرت ىَتث‪ ،‬اؼبرجع السابق‪ ،‬ص‪.19‬‬

‫من خالؿ الشكل السابق‪ ،‬قبد أف اؼببدأ األكؿ لعنصر البيئة الرقابية ىو اإللتزاـ بالنزاىة كالقيم األخالقية‪ .‬يتكوف ىذا اؼببدأ من أربعة نقاط‬
‫الًتكيز لدعمو كاليت بدكرىا تتفرع إذل ؾبموعة من الضوابط اليت تعتمدىا اؼبؤسسة يف تطبيق ىذا اؼببدأ‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد األهداف في الرقابة الداخلية‪ :‬أفاد اإلطار األصلي بأف ربديد األىداؼ ىي عملية إدارية‪ ،‬كأف كجود أىداؼ شرط مسبق‬
‫للرقابة الداخلية‪ .‬كيشدد اإلطار اعبديد على أف نقطة كضع األىداؼ ليست جزءا من الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .3‬الدور المتزايد األهمية للتكنولوجيا‪ :‬ىذا األمر مهم ألف معظم اؼبنظمات تعتمد على إستخداـ التكنولوجيا‪ ،‬اليت تطورت بشكل‬
‫كبَت خالؿ العشرين ( ‪ )20‬عاما اؼباضية‪ .‬كقد تطورت التكنولوجيا من بيئة اغباسوب اؼبركزم إذل معاعبة اؼبعامالت بتطبيقات متطورة‬
‫للغاية‪ ،‬األمر الذم من شأنو أف يؤثر يف كيفية تنفيذ كعمل اؼبكونات اػبمسة للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .4‬تعزيز الحوار حول مفاهيم الحوكمة‪ :‬ىذه اؼبفاىيم تتعلق يف اؼبقاـ األكؿ دبجلس اإلدارة كـبتلف اللجاف التابعة لو‪ :‬عباف اؼبراجعة‪،‬‬
‫عباف التعويضات كعباف اغبوكمة‪ .‬كاألساس ىو أف يشرؼ ؾبلس اإلدارة على فعالية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .5‬توسيع فئة التقارير بالنسبة لألهداف‪ :‬مت توسيع فئة التقارير إذل تقارير خارجية أخرل فضال عن التقارير الداخلية سواءا على الصعيد‬
‫اؼبارل أك غَت اؼبارل‪ .‬كبالتارل مت ربديد أربعة أنواع من التقارير تتمثل يف‪ :‬التقارير الداخلية اؼبالية ‪ ،‬التقارير الداخلية غَت اؼبالية‪ ،‬التقارير‬
‫اػبارجية اؼبالية كالتقارير اػبارجية غَت اؼبالية‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .6‬تعزيز توقعات مكافحة الغش واإلحتيال‪ :‬بالرغم من مناقشة توقعات مكافحة الغش يف اإلطار األصلي ‪ 1992‬كالعالقة بُت الغش‬
‫كالرقابة الداخلية إال أنو كاف أقل كضوحا‪ ،‬بينما اإلطار اعبديد أعطى إىتماما أكرب ؼبكافحة الغش كاإلحتياؿ كيعترب البحث عن‬
‫األسباب احملتملة للغش كمبدأ مستقل للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .7‬التركيز على التقارير غير المالية‪.‬‬

‫ضركرم لضماف اؿسَت ا غبسن للعمليات كالذم مشكل بدكره قدؼ تسعى إليو‬ ‫ا‬ ‫كيف األخَت نستنتج أف كجود رقابة داخلية فعالة يعد أمرا‬
‫اؼبنظمة‪ .‬كبالتارل يشكل دعما لألنشطة التشغيلية كاليت بدكهنا ال ديكن أف تنجح ‪ ،‬كما أف عنصر اؿرقابة كحده ال يكفي ؿضما ف قباح‬
‫األنشطة التشغيلية كلكن فشلو قد مسارع يف فشل الشركة كجيعل من خطر الفشل أكثر حدة‪ .‬إذا‪ ،‬أنظمة الرقابة الداخلية األكثر كفاءة ىي‬
‫تلك اليت أدرجت بفعالية يف البنية التحتية كنظاـ اؼبعلومات اؼبنظمة ؾجزء ال يتجزأ‪ ،‬كذلك بفضل اإلستخداـ اؿرشيد لتكنولوجيا اؼبعلومات‬
‫كاإلتصاالت اليت تعد جزء من ثقافة اؼبنظمة‪.145‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬قراءة في معايير فعالية اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية (‪)COSO –IC‬‬
‫تعد إدارة الشركة ىي اؼبسؤكلة بشكل مباشر عن إعداد تقرير عن مدل فعالية نظاـ الرقابة الداخلية يف اؼبؤسسة كتقدديو إذل ؿبافظ حسابات‬
‫اؼبؤسسة‪ ،‬كذلك من أجل أف يتحقق من مدل صدؽ ما كرد بتقرير اإلدارة عن مدل فعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كبالتارل اؼبصادقة عليو‪.‬‬
‫كما أف اإلدارة مسؤكلة أيضا عن تقييم مدل فعالية نظاـ الرقابة الداخلية كفقا ؼبعايَت فعالية نظاـ الرقابة الداخلية الصادرة عن اؼبنظمات‬
‫اؼبهنية‪ .‬كتتضمن ىذه اؼبعايَت ما يلي‪:146‬‬

‫الفرع األول‪ :‬معيار ضرورة فهم وإدراك اإلدارة للهدف من هيكل الرقابة الداخلية‬
‫كدبوجب ىذا اؼبعيار فإف اإلدارة جيب أف تدرؾ اؽبدؼ من كجود ىيكل فعاؿ للرقابة الداخلية يف اؼبؤسسة‪ ،‬ألف ىذا اؽبيكل ىو دبثابة ضماف‬
‫إلعداد كنشر قوائم مالية عادلة ديكن الثقة فيها كاإلعتماد عليها‪ .‬كتعد إدارة اؼبؤسسة ىي اؼبسؤكلة عن تصميم كتشغيل نظاـ فعاؿ للرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬كمن أجل ربقيق أىداؼ الرقابة فإنو جيب أف تتوافر يف نظاـ الرقابة الداخلية اػبصائص التالية‪:‬‬

‫جيب أف يتناسب كيتالءـ نظاـ الرقابة الداخلية مع طبيعة نشاط اؼبؤسسة‪ ،‬حجمها كظركؼ عملها؛‬ ‫‪.1‬‬
‫أف يتميز نظاـ الرقابة بالسهولة‪ ،‬الوضوح كالبساطة يف اؽبدؼ كاألسلوب كاؼبعيار كيف نظاـ التبليغ عن اإلكبرافات أك اػبلل عند إكتشافو‪،‬‬ ‫‪.2‬‬
‫كأف يكوف من أىم أسس نظاـ الرقابة على األداء؛‬
‫أف يتمتع نظاـ الرقابة على األداء باؼبركنة كأف تكوف الوسائل الرقابية كاؼبعايَت اؼبستخدمة قابلة للتطوير كالتعديل‪ ،‬كذلك نظرا للتغيَت‬ ‫‪.3‬‬
‫اؼبستمر يف ظركؼ العمل كالتنفيذ؛‬
‫أف تتم فبارسة الرقابة يف الوقت اؼبناسب كاحملدد للقياـ هبا‪ ،‬كأف تساىم يف إختصار الوقت كاعبهد اؼببذكؿ على عمليات الرقابة؛‬ ‫‪.4‬‬
‫أف يتم حشد الكفاءات اؼبتميزة للقياـ بعمليات تقييم األداء كتوفَت صبيع مستلزمات قباحها يف عملها من دكرات تدريبية كحوافز من‬ ‫‪.5‬‬
‫أجل إقباح عملية الرقابة على األداء؛‬

‫‪145‬‬
‫‪YAICH Abderraouf, Op.Cit., p14.‬‬
‫فايز مرزكؽ ضبد صعفاؾ العازمي‪ ،‬دكر ؾبالس اإلدارة يف تطبيق معايَت الرقابة الداخلية ك اثرىا على ربقيق أىداؼ الشركات الصناعية الكويتية ‪-‬دراسة ميدانية‪ ،-‬رسالة ماجستَت‪ ،‬جامعة‬
‫‪146‬‬

‫الشرؽ األكسط ‪ ،2012 ،MEU‬ص ‪.33-31‬‬

‫‪89‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫‪ .6‬أف يكوف القصد من الرقابة إجيابيا بغرض إكتشاؼ األخطاء‪ ،‬تصحيحها كمنع تكرارىا من أجل ربسُت األداء‪ ،‬إذ يشكل ربديد‬
‫اإلكبرافات كإبراز أكجو القصور يف األداء جزءا رئيسيا يف عملية الرقابة على األداء‪ ،‬إال أف تلك العملية سوؼ تتسم بالنقص ما دل يكن‬
‫ىناؾ تشخيص ألسباب اإلكبراؼ كالقصور ككضع اغبلوؿ الناجحة للتغلب عليها كمنع تكرارىا يف اؼبستقبل؛‬
‫‪ .7‬أف يكوف نظاـ الرقابة على األداء إقتصاديا‪ ،‬حبيث تتناسب التكلفة ك الوقت كاعبهد اؼببذكؿ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬معيار تكامل مكونات أو أجزاء نظام الرقابة الداخلية‬

‫تكوف إدارة اؼبؤسسة مسؤكلة عن تصميم كتشغيل نظاـ فعاؿ للرقابة الداخلية بأجزاءه كمكوناتو اػبمسة ك ىي‪ :‬بيئة الرقابة‪ ،‬تقييم اؼبخاطر‪،‬‬
‫أنشطة الرقابة‪ ،‬اؼبعلومات كاإلتصاالت كاؼبراقبة‪ ،‬كما يلي‪:147‬‬

‫‪ .1‬بيئة الرقابة الداخلية‪ :‬كتتعلق دبدل توفر النزاىة‪ ،‬القيم األخالقية‪ ،‬الكفاءة‪ ،‬التدريب كاػبربة لدل موظفي الرقابة الداخلية‬
‫كاؽبيكل التنظيمي‪ ،‬ككذلك الصالحيات‪ ،‬اؼبسؤكليات كاألسس اليت يتم دبوجبها إختيار موظفي اغبسابات؛‬
‫‪ .2‬مخاطر عملية المراجعة‪ :‬كتتعلق بالنمو السريع‪ ،‬اؼبوظفُت اعبدد كمدل تناسب التكلفة مع ـبرجات عملية الرقابة كضعف الًتكيز على‬
‫اؼبعامالت اؼبالية كأخطاء الرقابة كإساءة إستخدامها؛‬
‫‪ .3‬المعلومات و اإلتصال‪ :‬كىي تلك اليت تتعلق بتسجيل اؼبعامالت اؼبالية غَت اغبقيقية كالتأكد من سالمة تنفيذ التوجيو احملاسيب‬
‫كصحة اؼبعامالت احملاسبية كدقتها ككذلك الًتحيل كالتسجيل كغَتىا؛‬
‫‪ .4‬حجم و نوعية األنشطة الرقابية‪ :‬إذ أف ىذه األنشطة تتعلق يف مدل الفصل بُت كظائف الرقابة الداخلية كالدقة يف تفويض العمليات‬
‫كاألنشطة ؼبوظفي الرقابة كإعتماد اؼبستندات األصلية للمعاملة كاعبرد الفعلي‪ ،‬ككذلك معاعبة اؼبعلومات كمراجعات األداء كمكونات‬
‫الرقابة الفعلية؛‬
‫‪ .5‬متابعة مكونات الرقابة الداخلية ‪ :‬كتتعلق بتقييم ـبرجات الرقابة الداخلية بشكل دكرم كتقييم الكفاءات من قبل مديرىم كمدل‬
‫اؼبساءلة القانونية يف حالة تأخَت اؼبعامالت اؼبالية‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬معيار فعالية كل جزء من أجزاء هيكل الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫ك تشمل ىذه اؼبكونات ما يلي‪:148‬‬

‫‪ .1‬معيار فعالية بيئة الرقابة‪ :‬إذ يساعد كجود بيئة رقابية تعمل بشكل جيد على ربقيق الفعالية يف مكونات ىيكل الرقابة الداخلية األربع‬
‫األخرل‪ ،‬كتتوقف فعالية بيئة الرقابة على سياسات كتصرفات ؾبلس اإلدارة كإدارة اؼبؤسسة‪ ،‬كمدل إقتناعهم بأمهية كجود ىيكل فعاؿ‬
‫للرقابة الداخلية اؼبنظمة ‪ ،‬كذلك ألف تلك السياسات ستنعكس على سلوؾ صبيع العاملُت هبا؛‬
‫‪ .2‬معيار فعالية تقييم المخاطر‪ :‬تقوـ إدارة اؼبؤسسة بتقدير اؼبخاطر اؼبتعلقة بعملية إعداد القوائم اؼبالية يف ظل ظركؼ بيئة الرقابة كيف ظل‬
‫الظركؼ اإلقتصادية‪ ،‬القانونية‪ ،‬التشريعية كاإلجتماعية اليت فيها اؼبؤسسة‪ ،‬كديكن أف يكوف ىيكل الرقابة الداخلية فعاال يف ظل ظركؼ‬
‫بيئية معينة‪ ،‬كغَت فعاؿ يف ظل ظركؼ أخرل‪.‬‬

‫‪ 147‬نفس اؼبرجع‪ ،‬ص ‪.34-33‬‬

‫‪ 148‬نفس اؼبرجع‪ ،‬ص ‪35-34‬‬
‫‪90‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫كما تقوـ اإلدارة بتقييم اؼبخاطر اؼبتعلقة بإعداد القوائم اؼبالية بفعالية‪ ،‬كإزباذ اإلجراءات الالزمة للتغلب على العوامل كاألسباب اليت‬
‫تؤدم إذل كجود تلك اؼبخاطر‪ ،‬أك اليت تؤدم إذل زيادة مستول اػبطر كالقياـ بالعديد من اإلجراءات اليت تؤدم إذل زبفيض مستول‬
‫اػبطر الذم تتعرض لو اؼبؤسسة‪ ،‬كمن العوامل اليت تؤدم إذل زيادة مستول اػبطر عدـ كفاءة العاملُت بالشركة‪ ،‬كزيادة درجة إعتماد‬
‫الشركة على تكنولوجيا اؼبعلومات‪ ،‬كدخوؿ منافسُت جدد يف سوؽ اؼبنتجات اليت تقوـ الشركة بتصنيعها؛‬
‫‪ .3‬معيار فعالية أنشطة الرقابة‪ :‬تتضمن أنشطة الرقابة ؾبموعة من اإلجراءات كالسياسات اليت يتم إزباذىا مثل سياسات كإجراءات الرقابة‬
‫على األصوؿ كالسجالت‪ ،‬كالفصل بُت الواجبات كاؼبسؤكليات‪ ،‬اإلعتماد السليم للعمليات كاألنشطة ‪ ،‬ككذلك األنشطة اؼبتعلقة بتقييم‬
‫األداء كإزباذ اإلجراءات التصحيحية؛‬
‫‪ .4‬معيار فعالية نظام المعلومات واإلتصاالت‪ :‬جيب أف يكوف لدل الشركة نظاـ فعاؿ كمالئم للمعلومات كاإلتصاؿ احملاسيب‪ ،‬حيث‬
‫يقوـ بتوصيل اؼبعلومات اؼبالئمة عبميع اؼبستويات اإلدارية داخل اؽبيكل التنظيمي للمؤسسة لضماف ربقيق أىداؼ الشركة‪ .‬كما يقوـ‬
‫ىذا النظاـ بتجميع‪ ،‬تسجيل ‪ ،‬تصنيف ك ربليل عمليات اؼبؤسسة كالتقرير عنها ؼبختلف اؼبستويات اإلدارية إذل أسفل أك إذل أعلى من‬
‫خالؿ العديد من قنوات اإلتصاؿ دبا يسمح بإعداد قوائم مالية عادلة كديكن اإلعتماد عليها كالثقة فيها‪.‬‬
‫‪ .5‬معيار فعالية المتابعة المستمرة لمكونات نظام الرقابة الداخلية‪ :‬تؤدم عملية اؼبتابعة كالتقييم اؼبستمر كفعالية ؼبختلف مكونات‬
‫كأجزاء ىيكل الرقابة الداخلية إذل ربقيق الكفاءة كالفعالية يف نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬ألف ذلك يساعد على معرفة ما إذا كاف نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية يعمل كفقا للتصميم السابق إعداده أـ ال؟ كما إذا كانت ىناؾ حاجة لتعديل بعض أجزاء أك مكونات نظاـ الرقابة الداخلية‬
‫لتتماشى مع التغيَتات يف ظركؼ التشغيل‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬معيار كفاءة إدارة المراجعة الداخلية‬

‫إف كجود إدارة مستقلة كذات كفاءة عالية للمراجعة الداخلية باؼبؤسسة كدبا ؽبا من خربات كمؤىالت مناسبة ككوهنا أداة من أدكات الرقابة‬
‫الداخلية حيقق الفعالية للمؤسسة خاصة إذا كانت تلك اإلدارة مستقلة يف اؽبيكل التنظيمي كتتبع ؾبلس اإلدارة مباشرة‪ .‬كتلعب إدارة اؼبراجعة‬
‫الداخلية اليت تعمل بفعالية دكرا كبَتا يف مساعدة اإلدارة على تقييم مدل فعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫كتتكوف اؼبراجعة الداخلية من خطة التنظيم كصبيع الطرؽ كاؼبقاييس اؼبتبناة داخل اؼبؤسسة من أجل ضباية أصوؽبا‪ ،‬فحص دقة كموثوقية بياناهتا‬
‫اؼبالية كتعزيز الكفاءة التشغيلية‪ ،‬تشجيع اإللتزاـ كالتقيد بالسياسات اإلدارية اؼبوضوعة مسبقا‪ .‬كجيب أف يأخذ أسلوب اؼبراجعة بعُت اإلعتبار‬
‫أمهية نظم اؼبعلومات كاؽبياكل الرقابية‪ .‬كمن أجل الوصوؿ إذل نظاـ مراجعة داخلية فعالة‪ ،‬جيب أف تشتمل اػبطوط العريضة لصالحيات‬
‫كمسؤكليات اؼبراجع الداخلي على اغبد األدىن لألمور التالية‪:149‬‬

‫‪ .1‬إعطاء اغبق للمراجع الداخلي للحصوؿ على أم معلومات يراىا ضركرية ألغراض اؼبراجعة كاإلطالع على السجالت اؼبالية‬
‫كاؼبستندات كسجالت اؼبوجودات كاؼبوظفُت داخل اؼبؤسسة لعالقة مثل ىذه األمور بعملية اؼبراجعة؛‬
‫‪ .2‬ربديد الصالحيات اليت زبوؿ اؼبراجع الداخلي بتأدية عمليات الرقابة على العمليات اؼبختلفة كمدل سباشيها مع القوانُت كاألنظمة‬
‫كالتعليمات كغَتىا من أنواع اؼبراجعة اؼبتعلقة بالعمليات التشغيلية كاألداء؛‬
‫‪ .3‬ربديد أية قيود أك ؿبددات جيب على اؼبراجع الداخلي مالحظتها عند قيامو دبهمة اؼبراجعة‪ ،‬فعلى سبيل اؼبثاؿ جيب أف ال يعطى اؼبراجع‬
‫الداخلي مسؤكليات تشغيلية أك أم صالحيات تتعلق باألنشطة اليت يقوـ دبراجعتها‪ ،‬كما جيب أف ال يعطي أم مهمات ال تقع ضمن‬

‫‪ 149‬نفس اؼبرجع‪ ،‬ص ‪38-36‬‬

‫‪91‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫حدكد قدراتو كخرباتو كمؤىالتو‪ ،‬أك أف يقوـ بوضع أنظمة كإجراءات سوؼ يقوـ ىو نفسو يف هناية األمر دبراجعتها كعند قيامو‬
‫دبراجعتها؛‬
‫‪ .4‬ربديد مبادئ كقواعد التدقيق اؼبتعارؼ عليها كاؼبقبولة قبوال عاما‪ ،‬كاإللتزاـ هبا من قبل اؼبراجعُت الداخليُت‪.‬‬

‫إف موقع كظيفة اؼبراجعة الداخلية يف اؼبؤسسة ىو إحدل الطرؽ اليت تبُت تأكيد اإلدارة العليا يف اؼبؤسسة دعمها الصريح ؽبذه الوظيفة‪،‬‬
‫كبالتارل جيب األخذ بعُت اإلعتبار عاملُت مهمُت عند ربديد موقع اؼبراجعة الداخلية يف التنظيم‪ ،‬مها‪:‬‬
‫‪ -‬ضماف ربقيق اإلستقاللية ؽبذه الوظيفة؛‬
‫‪ -‬تعزيزىا من خالؿ ربطها باؼبستويات العليا يف اؼبؤسسة‪ ،‬كأف ال يوكل ؽبذه الوظيفة بأم مهمات تشغيلية أك تنفيذية‪.‬‬

‫الفرع الخامس‪ :‬مدى إستخدام تكنولوجيا المعلومات واإلستفادة منها‬

‫لكي يتم تصميم كتشغيل ىيكل فعاؿ للرقابة الداخلية البد من إستخداـ تكنولوجيا اؼبعلومات كاإلستفادة منها‪ ،‬كمن أمثلة كسائل اإلستفادة‬
‫من تكنولوجيا اؼبعلومات عند تصميم كتشغيل نظاـ الرقابة الداخلية تشغيل كتسجيل العمليات آليا‪ ،‬كالتحقق من دقة التشغيل آليا‪ ،‬كربقيق‬
‫الرقابة على كافة العمليات من خالؿ اغباسب اآلرل كاإلعتماد على مصادر اؼبعلومات اؼبختلفة الداخلية أك اػبارجية من خالؿ شبكة‬
‫اؼبعلومات العاؼبية‪.‬‬
‫كزبتلف كل من نشرات ‪ COSO , COBIT ,SAC‬بالنسبة لًتكيزىم كعمق معاعبتهم لتكنولوجيا اؼبعلومات‪ ،‬إذ تركز نشرة منظمة‬
‫الرقابة كالتدقيق اؼبتعلقة بنظاـ اؼبعلومات ‪ COBIT‬على إنشاء إطار مرجعي لألمن كالرقابة يف تكنولوجيا اؼبعلومات‪ ،‬كحددت الربط الواضح‬
‫بُت الضوابط الرقابية لنظم اؼبعلومات كأىداؼ اؼبؤسسة‪ .‬إضافة إذل ذلك قدمت النشرة أىداؼ رقابية عاؼبية موثوقة لكل عملية لتكنولوجيا‬
‫اؼبعلومات اليت تعطي إرشادا رقابيا عبميع األطراؼ اؼبهتمة‪ ،‬كما زكدت النشرة كسيلة لتسهيل اإلتصاالت بُت اإلدارة كاؼبستخدمُت‬
‫للمعلومات كاؼبراجعُت خبصوص الضوابط الرقابية لنظم اؼبعلومات‪ .‬فقد ركزت على نظم اؼبعلومات اؼبؤسبنة‪ ،‬كقد فحصت النشرة العالقات‬
‫اؼبتداخلة بُت الرقابة الداخلية‪ ،‬كنظم الربؾبيات كنظم التطبيق كاؼبستخدـ األخَت كنظم األقساـ‪ .‬كما ناقشت عبنة رعاية اؼبنظمات للجنة‬
‫تريدكام ‪ COSO‬كل من اؼبعلومات كاإلتصاالت‪ ،‬كيف مناقشة اؼبعلومات راجعت اللجنة اغباجة إذل اغبصوؿ على معلومات داخلية‬
‫كخارجية ذات عالقة كإمكانية كجود نظم إسًتاتيجية كمتكاملة‪ ،‬كاغباجة إذل جودة البيانات‪.‬‬

‫‪92‬‬
 ‫‪COSO‬‬ ‫الفصل الثاني‪ .............................................‬اإلطار التصوري للرقابة الداخلية وفق لجنة‬

‫الخالصة‬

‫بالرغم من تعدد مناذج الرقابة الداخلية إال أف اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية الصادر عن عبنة ‪ COSO‬يعترب اإلطار األكثر مشوال من‬
‫كجهة نظر الباحثُت كاؼبمارسُت‪ ،‬ؼبعاعبتو صبيع جوانب اؼبوضوع حيث قامت اللجنة على توحيد صبيع مفاىيم الرقابة الداخلية كحصرهتا يف‬
‫تعريف كاحد جامع ككضعت طبسة مكونات اؼبتمثلة يف‪ :‬البيئة الرقابية‪ ،‬تقدير اؼبخاطر‪ ،‬األنشطة الرقابية‪ ،‬اؼبعلومات كاإلتصاالت كاؼبراقبة أك‬
‫اإلشراؼ‪ .‬كاليت سبثل بدكرىا ؾبموعة من اؼببادئ اليت يشًتط تبنيها يف تصميم كبناء نظاـ الرقابة الداخلية من طرؼ اإلدارة‪ ،‬إذل جانب ربديد‬
‫ثالث فئات لألىداؼ كاليت تعترب أىدافا عامة تسعى كل مؤسسة إذل ربقيقها‪ ،‬كاليت يضمن اإلطار ربقيقها نسبيا‪.‬‬
‫فحسب إطار عبنة رعاية اؼبنظمات ‪ COSO‬تتقاسم مسؤكلية تصميم كتنفيذ الرقابة الداخلية ـبتلف األطراؼ الذين ؽبم عالقة باؼبؤسسة‬
‫بدءا باألطراؼ الداخلية اؼبتمثلة يف ؾبلس اإلدارة‪ ،‬اإلدارة‪ ،‬عبنة اؼبراجعة‪ ،‬اؼبراجعة الداخلية‪ ،‬اؼبوظفُت كاألطراؼ اػبارجية من أصحاب اؼبصاحل‬
‫كغَتىم‪ .‬لكن اؼبسؤكلية الكربل تقع على عاتق اإلدارة اليت تسهر على حسن تنفيذ إجراءاهتا كتوفر مكوناهتا فهي ملزمة بإعداد تقرير‬
‫موضوعي حوؿ فعالية نظاـ الرقابة الداخلية لديها‪.‬‬
‫كما عملت عبنة ‪ COSO‬على تطوير ىيكلها للرقابة الداخلية سباشيا كالتطورات اليت عرفها عادل األعماؿ طيلة عشرين عاما من إصدار‬
‫إطارىا األصلي ؿباكلة منها تبٍت ىذه اؼبستجدات كتكييف ىيكلها على ىذا األساس‪ ،‬كقد شاركها يف مشركع التحديث ؾبموعة مهمة من‬
‫اؽبيئات اغبكومية‪ ،‬اعبمعيات اؼبهنية كاألكادديية كأصحاب اإلختصاص من اجملتمع اؼبدين من خالؿ اإلستطالع الذم كانت تقوـ بو‪ ،‬كقد‬
‫خلصت ىذه الدراسة إذل توسيع فئة التقارير اؼبالية لتشمل التقارير اػبارجية كالتقارير غَت اؼبالية كإذل دعم ىيكلها دبجموعة من اػبصائص‬
‫اليت تعرؼ بنقاط الًتكيز لتوجيو اإلدارة أثناء تبنيها ككضعها ؼببادئ الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪93‬‬
 ‫الفصل الثالث‬
‫عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء املؤسسة إلاقتصادية‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫تمهيد‬

‫تورل كل مؤسسة أعلية كبَتة دلوضوع األداء إلعتباره من أىم ادلواضيع اليت تشغل باؿ اإلدارة كينصب حولو جهود سلتلف األطراؼ اليت تنتمي‬
‫إليها‪ ،‬فاألداء ىو العامل الذم ػلدد للمؤسسة بقاءىا كإستمراريتها من عدمو‪ ،‬فهذا األمر يتوقف على مدل ربكمها يف إستغبلذلا للموارد‬
‫كإستخدامها األمثل ذلا من جهة كقدرهتا على بلوغ كربقيق أىدافها من جهة ثانية‪ .‬فنجاح ادلؤسسة مرتبط بكفاءة كفعالية أدائها‪.‬‬

‫إذل جانب ذلك‪ ،‬فمن الضركرم كذلك أف تتوفر ادلؤسسة على نظاـ رقايب فعاؿ يعمل على ربسُت قدرهتا يف ربقيق أىدافها اإلسًتاتيجية‬
‫كضماف أداء جيد ؼللو من اإلضلرافات‪ ،‬ألف الرقابة الداخلية تقوـ دبقارنة ادلنجز مع ما ىو سلطط لكشف سلتلف التجاكزات كاألخطاء‬
‫كالبحث عن األسباب اليت أدت لذلك باإلضافة إذل العمل على إزباذ إجراءات تصحيحية دلعاجلتها يف الوقت ادلناسب‪ .‬كبالتارل فاألداء‬
‫كالرقابة الداخلية علا عنصرين متكاملُت يسعياف إذل خدمة كتطوير ادلؤسسة اإلقتصادية‪.‬‬

‫يسعى ىذا الفصل إذل التعرؼ أكثر على األداء كعملية تقييم األداء يف ادلؤسسة مع ربديد العبلقة بُت أداء ادلؤسسة اإلقتصادية كنظاـ الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬كىذا من خبلؿ مباحثو الثبلثة اليت تناكلت‪:‬‬
‫‪ -‬األسس النظرية لمفهوم األداء؛‬
‫‪ -‬تقييم األداء في المؤسسة اإلقتصادية؛‬
‫‪ -‬أثر الرقابة الداخلية على أداء المؤسسة اإلقتصادية‪.‬‬

‫‪95‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫المبحث األول‪ :‬األسس النظرية لمفهوم األداء‬

‫يعد األداء مفهوما جوىريا بالنسبة للمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬كما أنو يعد عنصرا زلوريا جلميع فركع ادلعرفة اإلدارية فضبل على كونو البعد األكثر‬
‫أعلية دلختلف منظمات األعماؿ كالذم يتمحور حولو كجودىا من عدمو‪ .‬كعلى الرغم من تعدد كإتساع األبعاد كادلنطلقات البحثية ضمن‬
‫موضوع األداء‪ ،‬كإستمرار ادلؤسسات باإلىتماـ كالًتكيز على سلتلف جوانبو‪ ،‬يبقى األداء رلاال خصبا للبحث كالدراسة إلرتباطو الوثيق‬
‫دبختلف ادلتغَتات كالعوامل البيئية‪ ،‬سواء أكانت الداخلية أـ اخلارجية منها‪ ،‬كتشعب كتنوع تلك ادلتغَتات كتأثَتىا ادلتبادؿ معو‪ .‬فاألداء‬
‫مفهوـ كاسع‪ ،‬كزلتوياتو متجددة بتجدد كتغَت كتطور أم من مكونات ادلؤسسة على إختبلؼ أنواعها‪.146‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف األداء وعناصره‬

‫بالرغم من كثرة البحوث كالدراسات اليت تتناكؿ موضوع األداء‪ ،‬إال أف اجملاؿ الزاؿ كاسعا دلزيد من البحث كالدراسات لغرض تأطَت ىذا‬
‫ادلفهوـ الواسع‪ ،‬خاصة كأنو دل يعد مفهوـ بسيط بقياسات زلددة يتفق عليو اجلميع‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تعريف األداء‬

‫‪ Annick Bourguignon‬بالكلمات احلقائبية " ‪Les mots‬‬ ‫ينتمي األداء إذل عائلة ادلصطلحات ادلتعددة ادلعاين‪ ،‬ككما يسميها‬
‫‪ "valises‬أك الكلمات األسفنجية "‪ ،"Les mots épongés‬كادلقصود هبا أهنا قد تتوافق مع كلمات كثَتة كما أهنا ربمل تفسَتات‬
‫كاسعة‪ ،‬ىذا ما يبُت أف فكرة األداء تبقى غامضة بفعل إستخدامها يف عدة ميادين‪ :‬سياسية‪ ،‬إجتماعية كإدارية‪ .‬أما يف ميداف ادلمارسة فإنو‬
‫مفهوـ متعدد األبعاد يطابق عدة معاين ‪ .147‬لذلك فإف التوجهات احلديثة اليت تشَت إذل أف األداء مفهوـ ذك أبعاد مشولية‪ ،‬تنطلق من ست‬
‫(‪ )06‬أطر مفاىيمية تغطي الصورة الشمولية التكاملية للمفهوـ‪ ،‬كىي‪:148‬‬

‫‪ .1‬النجاح‪ ،‬الذم ربققو ادلؤسسة يف بلوغ أىدافها‪ ،‬كيف ىذا السياؽ يعرب عن األداء بكونو "إنعكاس لقدرة ادلؤسسة كقابليتها على ربقيق‬
‫أىدافها"؛‬
‫‪ .2‬النظرة ادلستندة إذل ادلوارد‪ ،‬إف األداء زلصلة قدرة ادلؤسسة يف إستغبلؿ مواردىا كتوجيهها ضلو ربقيق األىداؼ ادلنشودة‪ ،‬فاألداء ىو‬
‫إنعكاس لكيفية إستخداـ ادلؤسسة دلواردىا ادلادية كالبشرية كإستغبلذلا بالصورة اليت ذبعلها قادرة على ربقيق أىدافها؛‬
‫‪ .3‬النتائج ادلرغوبة اليت تسعى ادلؤسسة إذل ربقيقها‪ ،‬إف الدراسات اإلدارية كاإلسًتاتيجية حوؿ موضوع األداء تواجو العديد من الصعوبات‪،‬‬
‫فباإلضافة إذل تعدد احملاكر كإختبلفها‪ ،‬فإف ىناؾ خبلفا حوؿ طبيعة البيانات ادلعتمدة يف القياس كمصدر تلك البيانات ‪ .‬فاألداء يف‬
‫أبسط صوره ؽلثل النتائج ادلرغوبة اليت تسعى ادلؤسسة إذل ربقيقها‪ .‬كىنا ال ينظر إذل األداء بصورتو اجملردة حبيث سبثل نتائج ال يعرؼ‬
‫مستواىا‪ ،‬كإظلا يركز على اجلانب اإلغلايب لنتائج األداء مفًتضا منذ البداية قدرة ادلؤسسة على ربقيق مستول عاؿ ألدائها‪ .‬كدبا أف األداء‬
‫ىو نتيجة لدالة سلتلف أنشطة كأفعاؿ ادلؤسسة اليت سبارسها ضمن عوامل كزلددات سلتلفة‪ ،‬فإف درجة مستواه تتحدد نتيجة العوامل‬
‫ادلؤثرة فيو‪ ،‬كمدل قدرة ادلؤسسة على ربقيق أىدافها من خبللو‪.‬‬

‫‪ 146‬كائل زلمد صبحي إدريس‪ ،‬طاىر زلسن منصور الغاليب‪ ،‬سلسلة األداء اإلسًتاتيجي –أساسيات األداء كبطاقة التقييم ادلتوازف‪ ،-‬الطبعة األكذل‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،‬دار كائل للنشر‪،2009 ،‬‬
‫ص‪.37‬‬
‫‪ 147‬بوقابة زينب‪ ،‬التدقيق اخلارجي كتأثَته على فعالية األداء يف ادلؤسسة اإلقتصادية –دراسة حالة مؤسسة ادلعمل اجلزائرم اجلديد للمصربات ‪ ،-NCA-Rouiba‬مذكرة ماجستَت يف العلوـ‬
‫التجارية‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪ ،2011 ،3‬ص‪.74‬‬
‫‪ 148‬كائل زلمد صبحي إدريس‪ ،‬طاىر زلسن منصور الغاليب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.39-38‬‬
‫‪96‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪ .4‬البعد البيئي كاخلارجي للمؤسسة كمدل قدرهتا على تكييف عناصر ىذا البعد لتعزيز أنشطتها بإذباه ربقيق أىدافها‪ ،‬فاألداء ىو "النتائج‬
‫ادلتحققة نتيجة تفاعل العوامل الداخلية على إختبلؼ أنواعها كالتأثَتات اخلارجية كإستغبلذلا من قبل ادلؤسسة يف ربقيق أىدافها"؛‬
‫‪ .5‬مدخل النظم‪ ،‬حيث أف األداء ىو ادلستول الذم تتمتع بو سلرجات ادلؤسسة بعد إجراء العمليات على مدخبلهتا‪ ،‬فاألداء ىو سلرجات‬
‫األنشطة كاألحداث اليت تشكل داخل ادلؤسسة؛‬
‫‪ .6‬ادلفهوـ الشمورل حيث يصف األداء بنتائج األنشطة اليت يتوقع أف تقابل األىداؼ ادلوضوعية‪.‬‬

‫من خبلؿ التعاريف ادلختلفة السابقة نبلحظ أف البعض إىتم باجلانب اإلقتصادم يف مفهوـ األداء‪ ،‬بينما يعرب البعض اآلخر على اجلانبُت‬
‫التنظيمي كاإلجتماعي معا‪ ،‬كىذا من منطلق أف األداء مفهوـ شامل‪ ،‬يتمثل ىذا البعدين يف‪:149‬‬
‫‪- 1‬البعد التنظيمي لألداء‪ :‬يقصد باألداء التنظيمي الطرؽ كالكيفيات اليت تعتمدىا ادلؤسسة يف اجملاؿ التنظيمي بغية ربقيق أىدافها‪،‬‬
‫كمن مث يكوف لدل مسَتم ادلؤسسة معايَت يتم على أساسها قياس فعالية اإلجراءات التنظيمية ادلعتمدة كأثرىا على األداء‪ ،‬مع‬
‫اإلشارة إذل أف ىذا القياس يتعلق مباشرة باذليكلة التنظيمية كليس بالنتائج ادلتوقعة ذات الطبيعة اإلجتماعية كاإلقتصادية‪ ،‬كىذا‬
‫يعٍت أنو بإمكاف ادلؤسسة أف تصل إذل مستول فعالية آخر ناتج عن ادلعايَت اإلجتماعية كاإلقتصادية ؼلتلف عن ذاؾ ادلتعلق‬
‫بالفعالية التنظيمية‪.‬‬
‫‪- 2‬البعد اإلجتماعي لألداء‪ :‬يشَت البعد اإلجتماعي لؤلداء إذل مدل ربقيق الرضا عند أفراد ادلؤسسة على إختبلؼ مستوياهتم‪ ،‬ألف‬
‫رضا العاملُت يعترب مؤشرا على كفاء األفراد دلؤسستهم‪ .‬كتتجلى أعلية كدكر ىذا اجلانب يف كوف أف األداء الكلي للمؤسسة قد‬
‫يتأثر سلبا على ادلدل البعيد إذا إقتصرت ادلؤسسة على اجلانب اإلقتصادم‪ ،‬كأعللت اجلانب اإلجتماعي دلواردىا البشرية‪ ،‬فكما‬
‫ىو معركؼ يف أدبيات التسيَت أف جودة التسيَت يف ادلؤسسة ترتبط دبدل تبلزـ الفعالية اإلقتصادية مع الفعالية اإلجتماعية‪ ،‬لذا‬
‫ينصح بإعطاء أعلية معتربة للمناخ اإلجتماعي السائد داخل ادلؤسسة‪ ،‬أم لكل مالو بصلة كطبيعة العبلقات اإلجتماعية داخل‬
‫ادلؤسسة (صراعات‪ ،‬أزمات‪...‬إخل)‪.‬‬
‫إذل جانب البعدين السابقُت صلد كذلك البعد البيئي كالذم يرتكز على ادلساعلة الفاعلة للمؤسسة يف تنمية كتطوير بيئتها ‪ ،150‬كما يعكس‬
‫مدل إسهاـ ادلؤسسة يف ضباية البيئة‪.151‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عناصر األداء‬

‫من خبلؿ التعاريف السابقة صلد األداء مرتبط إذل حد كبَت باألىداؼ ادلسطرة‪ ،‬فهو يكمن يف النسبة اليت ربققها ادلؤسسة من تلك‬
‫األىداؼ‪ ،‬ذلذا يربط األداء يف كثَت من األحياف بالفعالية‪ .‬لكن ىناؾ بعض اإلقتصاديُت من ينظر إذل األداء على أنو يتجسد دبستويات من‬
‫الكفاءة كالفعالية معا من منطلق أف التسيَت ىو عملية إصلاز أنشطة كمهاـ بكفاءة كفعالية‪.152‬‬

‫‪ 149‬الشيخ الداكم‪ " ،‬ربليل األسس النظرية دلفهوـ األداء "‪ ،‬رللة الباحث‪ ،‬العدد ‪ ،2010 ،07‬ص‪.219‬‬
‫‪ 150‬مومن شرؼ الدين‪ ،‬دكر اإلدارة بالعمليات يف ربسُت األداء للمؤسسة اإلقتصادية –دراسة حالة مؤسسة نقاكس للمصربات باتنة‪ ،-‬رسالة ماجستَت يف علوـ التسيَت‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪،‬‬
‫سطيف‪ ،‬اجلزائر‪ ،2012 ،‬ص‪.52‬‬
‫‪ 151‬كواشي مراد‪" ،‬آليات صلاح عملية تقييم أداء ادلؤسسة –دراسة ربليلية ألراء عينة من ادلديرين يف مؤسسات اإلمسنت العمومية يف اجلزائر"‪ ،‬رللة العلوـ اإلقتصادية‪ ،‬اجمللد ‪ ،09‬العدد ‪،33‬‬
‫‪ ،2013‬ص‪.178‬‬
‫‪ 152‬شادرل شوقي‪ ،‬أثر إستخداـ تكنولوجيا ادلعلومات كاإلتصاؿ على أداء ادلؤسسات الصغَتة كادلتوسطة‪-‬حالة ادلؤسسات الصغَتة كادلتوسطة بوالية اجلزائر‪ ،-‬رسالة ماجستَت يف العلوـ اإلقتصادية‪،‬‬
‫جامعة قاصدم مرباح‪ ،‬كرقلة‪ ،‬اجلزائر‪ ،2008 ،‬ص‪.80‬‬
‫‪97‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫كؽلكن التمييز بُت ادلصطلحُت من خبلؿ تعريفهما على النحو التارل‪:‬‬

‫‪ .1‬تعرؼ الكفاءة‪153‬على أهنا " الكيفية ادلثلى يف إستعماؿ ادلوارد ادلتاحة يف عملية اإلنتاج‪ ،‬كما ؽلكن القوؿ أف الكفاءة ىي اإلنتفاع من‬
‫ادلوارد ادلادية كالبشرية ادلتاحة بأقل تكلفة " ‪ ،‬كما تتمثل يف العبلقة اإلقتصادية بُت ادلوارد ادلتاحة كالنتائج احملققة من خبلؿ تعظيم‬
‫ادلخرجات على أساس كمية معينة من ادلدخبلت‪ ،‬أك زبفيض الكمية ادلستخدمة من ادلدخبلت للوصوؿ إذل حجم معُت من‬
‫ادلخرجات‪ .‬كبالتارل يفهم من الكفاءة غياب اإلسراؼ يف توظيف ادلوارد ادلادية كادلالية كالبشرية‪.154‬‬

‫‪ .2‬كتعرؼ الفعالية على أهنا‪ " :‬مدل إستعداد ادلؤسسة على البقاء‪ ،‬التكيف كاإلحتفاظ بنفسها كظلوىا‪ ،‬أم مدل صلاح ادلؤسسة يف ربقيق‬
‫األىداؼ اليت قامت من أجلها كاليت تشمل األىداؼ طويلة األجل‪ ،‬األىداؼ متوسطة األجل كاألىداؼ قصَتة األجل" ‪ .155‬كينظر‬
‫إذل قياس الفعالية من منطلقُت داخلي كخارجي‪ ،‬فالفعالية ضمن البيئة الداخلية تقيم على أساس درجة ربقيق ادلؤسسة لؤلىداؼ‬
‫ادلتعلقة حبجم ادلبيعات‪ ،‬احلصة السوقية كاألرباح‪ ،‬أما ضمن البيئة اخلارجية فإف فعالية ادلؤسسة تقاس على أساس قوهتا التنافسية ادلستندة‬
‫على درجة قبوؿ منتجاهتا كخدماهتا‪ ،‬درجة إستيعاهبا للتطور كاإلبداع التكنولوجي كمدل ربسسها للتقلبات اإلقتصادية كقدرهتا على‬
‫إزباذ ردكد أفعاؿ ذباىها‪.156‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)1-3‬مصفوفة الفعالية والكفاءة‬

‫الكفاءة (حسن إستخدام الموارد) إنجاز األعمال بصورة صحيحة‬

‫ال تحقيق األىداف‬

‫الصحيحة رغم اإلستخدام‬ ‫النجاح‬
‫الكفؤ للموارد‬

‫تحقيق األىداف بهدر‬

‫فشل محقق‬ ‫الموارد وتكاليف عالية‬

‫الفعالية (تحقيق األىداف) إنجاز األعمال الصحيحة‬

‫المصدر‪ :‬كائل زلمد صبحي إدريس‪ ،‬طاىر زلسن منصور الغاليب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.49‬‬

‫يتضح من الشكل السابق‪ ،‬أف ادلؤسسات اليت تستطيع ربقيق عنصرم الكفاءة كالفعالية ىي كحدىا القادرة على النمو كاإلزدىار كإصلاز‬
‫األىداؼ الصحيحة بصورة صحيحة‪ .‬بينما ادلؤسسات غَت الكفؤة كغَت الفعالة يكوف مصَتىا اإلهنيار ألهنا دل تستطع إصلاز أىدافها أك‬

‫‪ ‬يعود مفهوـ الكفاءة تارؼليا إذل اإلقتصادم اإليطارل فلفريدك بارتو ‪ Vilfredo Pareto‬الذم طور صياغة ىذا ادلفهوـ كأصبح يعرؼ بػ "أمثلية باريتو"‪ ،‬كحسبو فإف أم زبصيص شلكن‬
‫للموارد فهو إما زبصيص كفؤ أك زبصيص غَت كفؤ‪ ،‬كأم زبصيص غَت كفؤ للموارد فهو يعرب عن البلكفاءة ‪.‬‬
‫‪ 154‬شوقي بورقبة‪ ،‬التمييز بُت الكفاءة كالفعالية كالفاعلية كاألداء‪ ،‬متاح على‪( ،> http://ierc.kau.edu.sa< :‬تاريخ اإلطبلع‪.)2016-09-20 :‬‬
‫‪ 155‬ناصر دادم عدكف‪ ،‬إقتصاد ادلؤسسة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬دار احملمدية العامة‪،1998 ،‬ص‪.319‬‬
‫‪ 156‬كائل زلمد صبحي إدريس‪ ،‬طاىر زلسن منصور الغاليب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.46‬‬
‫‪98‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫أصلزت األىداؼ اخلاطئة بصورة خاطئة‪ ،‬أما ادلؤسسات الفعالة اليت ال تتمتع بالكفاءة سوؼ تستطيع البقاء من خبلؿ ربقيق أىدافها كلكن‬
‫ليس بالكفاءة ادلطلوبة كردبا ال تستطيع التنافس يف األمد البعيد‪ ،‬إال أف ادلنظمات الكفؤة اليت ال تتمتع بالفعالية يكوف اإلضلدار التدرغلي‬
‫مصَتىا لعدـ قدرهتا على ربقيق أىداؼ أصحاب ادلصاحل‪ ،‬أم إصلاز األىداؼ الصحيحة رغم أهنا تستخدـ ادلوارد بصورة كفؤة‪.‬‬

‫إضافة دلا سبق ذبدر اإلشارة إذل أف ىناؾ بعض ادلفاىيم قد تتقاطع مع الفعالية كالكفاءة كبالتارل مع األداء‪ ،‬كادلتمثلة يف‪:157‬‬
‫‪ -‬اإلنتاجية‪ :‬كتتمثل يف كمية أك قيمة اإلنتاج منسوبة إذل عنصر أك أكثر من عناصر اإلنتاج‪ .‬كؽلكن إستخداـ معايَت اإلنتاجية يف قياس‬
‫درجة حسن إستغبلؿ ادلوارد‪ ،‬فاإلنتاجية تقيس درجة الكفاءة اليت تتمتع هبا ادلؤسسة يف ربويل ادلدخبلت ادلختلفة إذل سلرجات تأخذ شكل‬
‫سلع أك خدمات‪ .‬بالرغم من كوف اإلنتاجية مقياس مهم يف تقييم األداء إال أهنا ال تكفي كحدىا إلعطاء حكم متكامل على أداء ادلؤسسة‬
‫بإعتبار أهنا ال تستطيع التعبَت عن صبيع العوامل اليت تقف كراء األداء‪.‬‬
‫‪ -‬الجودة‪ :‬كتتمثل يف مستول أك درجة تلبية ادلنتج أك اخلدمة دلتطلبات كتوقعات العمبلء‪ ،‬كبذلك فهي تعرب عن مدل قدرة ادلؤسسة يف‬
‫اإلستجابة دلتطلبات زبائنها فيما يتعلق بالنوعية‪ .‬كلقياسها عادة يتم مقارنة عدد الوحدات ادلنتجة بشكل صحيح مقابل إصبارل عدد‬
‫الوحدات ادلنتجة‪.‬‬
‫‪ -‬التنافسية‪ :‬ترتبط التنافسية بقدرة ادلؤسسة على زيادة أك احملافظة على حصتها السوقية‪ ،‬من خبلؿ إمتبلؾ ميزة تنافسية كذلك بالًتكيز على‬
‫اجلودة‪ ،‬السعر‪ ،‬الوقت ادلبلئم يف إنتاج السلع كاخلدمات مقارنة مع ادلنافسُت‪ ،‬فالتفوؽ كالتميز التنافسي ليس غاية حبد ذاتو فهو كسيلة‬
‫للوصوؿ إذل األىداؼ ادلسطرة شلا يسمح بتحقيق أداء مرتفع‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬العالقة بين الكفاءة‪ ،‬الفعالية واألداء‬

‫شلا سبق نستنتج أف األداء ىو اجلمع بُت الكفاءة كالفعالية‪ ،‬حيث ترتبط الفعالية بالقيادة كترتبط الكفاءة باإلدارة‪ ،‬لذلك فإف الفعالية تتحقق‬
‫عندما يكوف ىناؾ رؤية كاضحة كأىداؼ كإسًتاتيجيات زلددة‪ ،‬كتتحقق الكفاءة عندما يكوف ىناؾ زبطيط كتنظيم كإدارة للوقت كرقابة‬
‫كمتابعة‪ ،‬كعندما يكوف ىناؾ فعالية ال توجد كفاءة فإف الرؤل كاألىداؼ ال ذبد من ػلققها بصورة صحيحة‪ ،‬كيف حالة عدـ كجود فعالية‬
‫ككجود كفاءة فإف األعماؿ تنجز كلكن بدكف كضوح األىداؼ‪.158‬‬
‫كما ال ؽلكن احلكم على ادلؤسسة اليت سبكنت من بلوغ أىدافها أهنا حققت مستويات جيدة من األداء إذا كاف ذلك قد كلفها الكثَت من‬
‫ادلوارد يفوؽ مثيبلهتا‪ ،‬كذلك بالنسبة للمؤسسة اليت سبكنت من توظيف كامل ادلوارد ادلتاحة لديها‪ ،‬إذا كاف ذلك حقق ذلا نتائج دكف مستول‬
‫األىداؼ ادلرسومة‪ ،‬كمنو ؽلكن القوؿ بأف األداء ؽلثل العبلقة بُت النتيجة كاجملهود ادلبذكؿ _على إختبلؼ طبيعتو سواء كاف ماؿ أك كقت أك‬
‫غَت ذلك_ ‪ ،‬كؽلكن التعبَت عنو دبعايَت كمية كنوعية أك ىو تعبَت عن مستول معُت من األىداؼ احملققة سواء اإلسًتاتيجية أك التشغيلية‬
‫دبستول معُت من ادلوارد أك التكلفة الضركرية‪ ،159‬كالشكل التارل يوضح ىذا ادلفهوـ‪:‬‬

‫‪ 157‬ريغة أضبد الصغَت‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.8‬‬

‫‪ 158‬شوقي بورقبة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ 159‬عبد ادلليك مزىوده‪ " ،‬األداء بُت الكفاءة كالفعالية –مفهوـ كتقييم‪ ،"-‬رللة العلوـ اإلنسانية‪ ،‬جامعة زلمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬العدد ‪ ،2001 ،01‬ص‪.88‬‬
‫‪99‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫الشكل رقم (‪ :)2-3‬األداء من منظور الكفاءة والفعالية‬

‫المؤسسة‬

‫تحقيق‬ ‫توفير‬
‫األىداف (النتائج)‬ ‫الموارد‬

‫اإلنتاج‪ -‬الربح‪ -‬القيمة المضافة‪-‬رقم األعمال‪-‬‬ ‫رأس المال‪ -‬العمل‪ -‬المواد األولية‪-‬المعلومات‪-‬‬
‫عائد السهم‪ -‬المكانة في السوق –قيمة المؤسسة‬ ‫الثقافة‪ -‬التكنولوجيا‬

‫تعظيم‬ ‫إستخدام‬

‫الفعالية‬ ‫األداء‬ ‫الكفاءة‬

‫اإلستمرارية والنمو‬

‫المصدر‪ :‬عبد ادلليك مزىوده‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪( .88‬بالتصرؼ)‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تصنيف األداء وتقسيماتو‬

‫إف القدرة على كضع تعريف لؤلداء سيمكن من بناء اإلطار النظرم السليم الذم يسمح حبل جل ادلسائل العالقة بادلوضوع إال أف الصورة‬
‫احلقيقية لن تكتمل يف ظل إنعداـ كجود معادل كاضحة سبكننا من إبراز إحداثياتو‪ ،‬ىذا ما يدفعنا إذل البحث فيها حىت نستطيع إعطاء مفهوـ‬
‫األداء الصفة النهائية اليت ربوؿ عملية قياسو بشكل صحيح‪ ،‬كفيما يلي زلاكلة لتوضيح ىذه ادلعادل أك التصنيفات من خبلؿ ادلعايَت احملددة‬
‫لو‪:160‬‬

‫الفرع األول‪ :‬معيار البيئة‬

‫كيتم تصنيف األداء حسب ىذا ادلعيار إذل صنفُت‪:‬‬
‫‪ .1‬أداء البيئة الداخلية للمؤسسة‪ :‬كىو يرتبط جبميع األداءات ادلوجودة داخل ادلؤسسة سواء تعلق األمر باألفراد (الرأس ادلاؿ البشرم) أك‬
‫األداء الفٍت أك ادلارل‪ ،‬إذ أف األداء الداخلي أك أداء البيئة الداخلية يتعلق بكل ما ؽلكن للمؤسسة التحكم فيو كالتأثَت عليو متمثلة يف‬
‫صبيع النشاطات كالوظائف اليت من أعلها‪ :‬اإلنتاج‪ ،‬التمويل‪ ،‬التموين‪ ...‬كالعمليات اإلدارية األخرل‪ .‬كبالتارل ىي نتيجة تفاعل سلتلف‬
‫أداءات األنظمة الفرعية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2‬أداء البيئة الخارجية للمؤسسة‪ :‬كنقصد بو أداء صبيع العوامل احمليطة كادلؤثرة بشكل أك بآخر على األداء الداخلي للمؤسسة سواء‬
‫بالسلب أك اإلغلاب‪ ،‬كتشمل أداء احلكومات يف اجلانب الكلي باإلضافة إذل أداء سلتلف ادلوردين‪ ،‬ادلمولُت‪ ،‬ادلنافسُت كالوسطاء‪ .‬كىذه‬
‫األداءات تؤثر ال زلالة على ادلؤسسة بنسب متفاكتة فتمس جانب الكفاءة كالفعالية من حيث اإلستخداـ األمثل للموارد ادلتاحة اليت‬

‫‪ 160‬مزغيش عبد احلليم‪ ،‬ربسُت أداء ادلؤسسة يف ظل إدارة اجلودة الشاملة‪ ،‬رسالة ماجستَت يف العلوـ التجارية‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪ ،3‬اجلزائر‪ ،2012 ،‬ص‪.26 -22‬‬
‫‪100‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫تقدمها البيئة اخلارجية أك من حيث القدرة على ربقيق األىداؼ‪ ،‬كاليت غالبا ما تتأثر بالعوامل اخلارجية غَت ادلتوقعة كالتغَتات يف‬
‫القوانُت كالسياسات ادلؤثرة بشكل مباشر على قدرة ادلؤسسة يف إصلاز ما خطط لو‪.‬‬

‫كمن ىنا ؽلكن إعتبار البيئة معيارا تصنيفيا قادرا على توضيح مفهوـ األداء بشكل جيد‪ ،‬كذلك من حيث كوهنا قابلة للتحكم من جهة‬
‫عندما يتعلق األمر بأنشطة ادلؤسسة الداخلية أك غَت قابلة للتحكم هبا شلا يفرض على ادلؤسسة زلاكلة التكيف معها‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬معيار الزمن‬

‫يتفرع األداء حسب معيار الزمن إذل ثبلثة أنواع‪:‬‬
‫‪ .1‬األداء في المدى القصير‪ :‬كيعٍت قدرة ادلؤسسة على ربقيق أىدافها على ادلدل القصَت‪ ،‬كيصبح األداء يف ىذا اجملاؿ متعلقا دبا يلي‪:‬‬
‫‪ -‬اإلنتاج‪ :‬كيعرب عن قدرة ادلؤسسة على خلق سلرجات كفقا دلتطلبات البيئة اخلارجية؛‬
‫‪ -‬الكفاءة‪ :‬تعرب عن الكيفية اليت تؤدم هبا األعماؿ (كىي نسبة ادلخرجات‪/‬ادلدخبلت)؛‬
‫‪ -‬الرضا‪ :‬كذلك بإعتبار ادلؤسسة نظاـ إجتماعي يهدؼ إذل ربقيق اإلشباع من خبلؿ تفاعل األفراد ضمن نظاـ معُت‪ ،‬ىذا اإلشباع‬
‫يتمثل يف ربقيق الرضا النفسي كاإلجتماعي يف مكاف العمل‪ ،‬كال يتم ىذا إال بالتحرر من السلوكيات غَت ادلبلئمة كاحلصوؿ على‬
‫حصص من ادلنافع اإلضافية كالقدرة على احلوار كالتفاكض‪.‬‬
‫‪ .2‬األداء في المدى المتوسط‪ :‬كيتمثل يف عنصرين مهمُت يعكساف مفهوـ األداء‪ ،‬كعلا‪:‬‬
‫‪ -‬التكيف‪ :‬كيشَت إذل قدرة ادلؤسسة على التفاعل مع ادلتغَتات احمليطة هبا كزلاكلة تغيَت األنشطة كلما لزـ األمر ذلك‪ ،‬كيعترب التنافس من‬
‫أىم الدكافع اليت ربفز ادلؤسسة على تعديل أىدافها أك إعادة النظر يف ادلوارد اليت تستخدمها سواءا كانت أصوال معنوية أك مادية‪.‬‬
‫فمسألة القدرة على التكيف مرىونة بعامل ادلركنة الذم سيضمن للمؤسسة احملافظة على موقعها يف السوؽ كإال فبلبد عليها أف تتحمل‬
‫العواقب إذا دل تكن قادرة على كضع ىذا ادلفهوـ نصب إىتمامها‪.‬‬
‫‪ -‬النمو‪ :‬كىو مفهوـ يدؿ على اإلستمرارية اليت ىي أساس البقاء‪ ،‬كالذم يعترب اذلدؼ الرئيسي لكل مؤسسة‪ .‬إف النمو سواء بتعظيم‬
‫كربجيم عوامل اإلنتاج أك برفع حصص ادلؤسسة يف السوؽ سيمكن من ربقيق األىداؼ اإلجتماعية ادلرغوب حصوذلا كإبتبلع البطالة‬
‫كإحداث الفارؽ يف الثقافة اليت ستنشر طرديا مع نسبة ظلوىا‪.‬‬
‫‪ .3‬األداء في المدى الطويل‪ :‬كىو يعكس مفهوـ البقاء يف ظل كل ادلتغَتات البيئية على الصعيد الكلي متمثبل يف احلكومات‪ ،‬اإلقتصاد‪،‬‬
‫السياسات ادلالية كاجملتمع أك على الصعيد اجلزئي مع ادلتعاملُت ادلاليُت‪ ،‬ادلوردين كالزبائن باإلضافة إذل ادلؤسسات العاملة يف نفس اجملاؿ‪.‬‬
‫إف البقاء ربت ضغط ادلنافسة سواءا يف ادلنابع أم على ادلوارد بصورهتا ادلادية كادلعنوية أك يف ادلصبات أم على تلك األسواؽ اليت‬
‫تستقبل أنواع السلع كاخلدمات ادلتفرقة أحيانا كادلندرلة أحيانا أخرل‪ ،‬اليتم إال بوجود إسًتاتيجي بعيد النظر قادر على ربقيق ىذا‬
‫القصد‪ ،‬ككجود تصور كاضح لؤلداء بطرفيو (الكفاءة كالفعالية) البد أف ينعكس على صورة البقاء مكسبا بذلك الثقة ادلنشودة‬
‫للمستهلك كيظهر ىذا جليا يف العبلمات الكربل‪.‬‬

‫‪101‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫الفرع الثالث‪ :‬معيار الشمولية‬

‫يعترب ىذا التصنيف مقًتنا دبعيارم اجلزئية كالشمولية أم أف األداء ىنا قد ينظر إليو إما على أساس أنو أداء عاـ كلي للمؤسسة كإعتبارىا‬
‫كحدة كاحدة أك ينظر إليو على أساس جزئي أم النظر إذل ادلؤسسة على أهنا رلموعة من األنظمة الفرعية ادلرتبطة فيما بينها‪.‬‬
‫‪ .1‬األداء الكلي‪ :‬يتمثل يف اإلصلازات اليت ساعلت كل الوظائف كاألنظمة الفرعية للمؤسسة على ربقيقها‪ ،‬كمن خبلؿ األداء الكلي ؽلكن‬
‫احلكم على ادلؤسسة بالضعف أك بالقوة يف مواجهة الفرص كالتهديدات ادلوجودة ببيئتها اخلارجية‪.‬‬
‫‪ .2‬األداء الجزئي‪ :‬كيقصد بو األداء الذم ربققو كل كظيفة ككل نظاـ فرعي داخل ادلؤسسة‪ ،‬كالقدرة على بناء ىذا ادلفهوـ ؽلكن ادلؤسسة‬
‫من ضبط اإلختبلالت اجلزئية قبل الوصوؿ إذل أزمة يصعب أك يستحيل اخلركج منها‪ .‬إف األداء الكلي ما ىو يف احلقيقة إال نتيجة‬
‫تفاعل األداءات اجلزئية داخل ادلؤسسة‪ ،‬كالوصوؿ إذل اذلدؼ العاـ ال يتم إال بتحقيق األىداؼ الفرعية كإذا إختلت إحداىا إنعكس‬
‫ذلك على صلاح ادلؤسسة ككل‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬معيار الوظيفة‬

‫حسب ىذا التعريف ينظر ألداء كل كظيفة على حدل‪ ،‬مركزين بذلك على تلك اليت تكتسي أعلية كربل كاليت تعترب أساسية يف ادلؤسسة‬
‫كىي‪ :‬اإلنتاج‪ ،‬ادلالية‪ ،‬التسويق كادلوارد البشرية‪.‬‬
‫‪ .1‬أداء الوظيفة التسويقية‪ :‬يتحدد ىذا األداء من خبلؿ قدرتو على ربسُت ادلبيعات‪ ،‬رفع قيمة احلصة السوقية‪ ،‬ربقيق رضا العمبلء بناءا‬
‫على عبلمة ذات مسعة طيبة لدل ادلستهلكُت‪ .‬إف حقيقة أداء الوظيفة التسويقية تعترب من التحديات الكربل يف ادلؤسسة إذ تطرح‬
‫مشكلة قدرة تقييم الرضا كمقدار تأثَت احلمبلت التسويقية على الزبائن‪ ،‬ىذا ما يفسر نسبة الدكراف العالية للمستخدمُت يف ىذه‬
‫ادلصلحة كذلك راجع لصعوبة تقييم أدائهم شلا ينشب يف كثَت من األحياف خبلفات كبَتة بُت العماؿ تفسر غالبا بالنسبة ادلرتفعة‬
‫لئلستقاالت‪.‬‬
‫‪ .2‬أداء الوظيفة المالية‪ :‬كينعكس يف قدرة ادلؤسسة على ربقيق التوازف ادلارل‪ ،‬كبناء ىيكل مارل فعاؿ ػلقق بلوغ أكرب عائد على‬
‫اإلستثمارات كالوصوؿ إذل أقصى مستويات ادلردكدية ادلمكنة‪ ،‬كغالبا ما زبضع ىذه الوظيفة للتقييم كربديد أدائها كفعاليتها من خبلؿ‬
‫ىذين العنصرين‪ .‬كذبدر اإلشارة إذل أف قدرة ادلسَتين على ربقيق ىذا اذلدؼ مقًتف بالتحفيز الذم سبنحو ادلؤسسة سواء كاف ماديا‬
‫مقابل رفع ادلردكدية أك معنويا كذلك ببث ركح ادلساىم بدؿ فكرة العامل األجَت‪.‬‬
‫‪ .3‬أداء وظيفة اإلنتاج‪ :‬كىنا يظهر األداء يف قدرة ادلؤسسة على التحكم دبعايَت اجلودة ادلطلوبة يف ادلنتجات‪ ،‬طريقة العمل‪ ،‬بيئة العمل‪،‬‬
‫تكاليف اإلنتاج‪ ،‬كفاءة العماؿ‪ ،‬التحكم بالوقت كاإلنتاج‪ ،‬ادلراقبة على اآلالت كمعدؿ التأخر يف تلبية الطلبات‪.‬‬
‫‪ .4‬أداء وظيفة الموارد البشرية‪ :‬كتعترب ادلوارد البشرية من أىم كأصعب الوظائف يف ربديد مفهوـ األداء‪ ،‬إذ أف العنصر البشرم عنصر‬
‫متغَت يصعب ربديد كفاءتو كفعاليتو بشكل كاضح‪ ،‬كقد يستعُت القائموف على ربديد أداء العنصر البشرم على مؤشرات ادلستول‬
‫العلمي كادلهارة الفنية إال أهنا تبقى جد قاصرة عن إعطاء التقييم الكامل‪ ،‬فاجلانب النفسي كالعمل ربت الضغط كالتوتر عوامل ال ؽلكن‬
‫إخضاعها للدراسة أك الوصف الذم ؽلكن معو ربديد األسباب بشكل دقيق‪.‬‬

‫‪102‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫إذل جانب ادلعايَت السابقة الذكر اليت تعترب ادلعايَت ادلعتمدة يف ربديد تصنيفات األداء ىناؾ معيار آخر كىو معيار الطبيعة كالذم ؽلكن‬
‫تقسيم األداء كفقو إذل أداء إقتصادم‪ ،‬إجتماعي‪ ،‬سياسي كتقٍت ‪...‬إخل‪ ،‬كيف إشارة إذل ىذا التصنيف يقاؿ أنو "ال ؽلكن للمؤسسة أف ربسن‬
‫صورهتا باإلعتماد على األداء اإلقتصادم أك التكنولوجي فحسب‪ ،‬بل أف األداء اإلجتماعي لو كزنو الثقيل على صورة ادلؤسسة يف اخلارج"‪.‬‬
‫فاألداء اإلقتصادم للمؤسسة يتجسد يف الفوائض اليت ربققها من كراء تعظيم نواذبها كتدنية مستويات إستخداـ مواردىا‪ ،‬كصلد أف األداء‬
‫اإلقتصادم يتبلزـ مع األداء اإلجتماعي‪ .‬فادلؤسسة الناجحة ىي اليت تعرؼ كيف ؽلكنها ربقيق أكرب مستول من النوعُت معا‪.‬‬
‫كإذل جانب األداء اإلقتصادم كاألداء اإلجتماعي صلد األداء التقٍت أك الثقايف أك السياسي للمؤسسة‪ ،‬كرغبة ادلؤسسة يف السيطرة على رلاؿ‬
‫تكنولوجي معُت‪ ،‬أك سعيها إذل تكوين ثقافة خاصة هبا أك تأثَتىا على السلوؾ الثقايف حمليطها خبلق أظلاط إستهبلكية جديدة‪ ،‬أك ردبا رباكؿ‬
‫التأثَت على النظاـ السياسي القائم إلستصدار إمتيازات لصاحلها (كقيامها بتمويل احلمبلت اإلنتخابية من أجل إيصاؿ أشخاص معينُت إذل‬
‫مراكز القرار)‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬العوامل المؤثرة في األداء‬

‫إف األداء دبختلف أنواعو يعد دالة تابعة جملموعة من ادلتغَتات كالعوامل اليت تؤثر فيها إغلابا كسلبا‪ ،‬لذلك فقد سعت العديد من الدراسات‬
‫إذل ربديد ىذه العوامل كتصنيفها على النحو الذم يسمح بالعمل على تعظيم آثارىا اإلغلابية كتقليص آثارىا السلبية‪ ،‬كمن أبرز التصنيفات‬
‫كأكثرىا شيوعا صلد التصنيف كفق مصدر ىذه العوامل‪ ،‬حيث مت تقسيم ىذه األخَتة إذل عوامل داخلية كأخرل خارجية‪.161‬‬

‫الفرع األول‪ :‬العوامل الداخلية‬

‫تتمثل العوامل الداخلية يف سلتلف ادلتغَتات الناذبة عن تفاعل عناصر ادلؤسسة الداخلية كاليت تؤثر على أدائها‪ ،‬كعلى عكس العوامل اخلارجية‬
‫ؽلكن للمسَت أف يتحكم فيها كػلدث فيها تغيَتات تسمح بزيادة آثارىا اإلغلابية أك التقليل من آثارىا السلبية‪ ،‬كتتمثل ىذه العوامل يف‪:‬‬

‫‪ -1‬العوامل البشرية‪ :‬كتتمثل يف سلتلف القول كادلتغَتات اليت تؤثر على إستخداـ ادلورد البشرم يف ادلؤسسة‪ ،‬كتضم‪:‬‬
‫ىيكل القول العاملة؛‬ ‫‪-‬‬
‫مستول تأىيل األفراد كدرجة التوافق بُت مؤىبلت العماؿ كادلناصب اليت يشغلوهنا؛‬ ‫‪-‬‬
‫نظاـ األجور كادلكافآت؛‬ ‫‪-‬‬
‫مدل مبلءمة مناخ العمل يف ادلؤسسة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -2‬العوامل التقنية‪ :‬كىي سلتلف القول كادلتغَتات اليت ترتبط باجلانب التقٍت يف ادلؤسسة‪ ،‬كتضم‪:‬‬
‫‪ -‬نوع التكنولوجيا ادلستخدمة يف الوظائف الفعلية كيف معاجلة ادلعلومات؛‬
‫‪ -‬نسبة اإلعتماد على اآلالت بادلقارنة مع عدد العماؿ؛‬
‫‪ -‬نوعية ادلنتج كشكلو؛‬
‫‪ -‬درجة التوافق بُت منتجات ادلؤسسة كرغبات زبائنها؛‬
‫‪ -‬مستول التناسب بُت طاقيت التخزين كاإلنتاج يف ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬مستول األسعار؛‬

‫‪ 161‬عبد ادلليك مزىودة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.92‬‬

‫‪103‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪ -‬ادلوقع اجلغرايف للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -3‬العوامل التنظيمية‪ :‬كتشمل توزيع كربديد ادلهاـ كادلسؤكليات كفقا للتخصصات على العماؿ داخل ادلؤسسة أم تقسيم العمل عليهم‬
‫كفق مهاراهتم كإمكانياهتم اخلاصة‪ .‬إف درجة التنظيم كإحداث ادلتغَتات البلزمة كفقا للمستجدات يف نظم كأساليب العمل كالتوظيف‬
‫كمنظومة احلوافز كالتنمية كالتدريب من شأنو أف يؤثر على األداء‪ .‬لذا كجب أف تكوف ألم مؤسسة مركنة ديناميكية يف أم تنظيم‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬العوامل الخارجية‬

‫يقصد بالعوامل اخلارجية رلموع ادلتغَتات كالقيود كادلواقف اليت ىي دبنأل عن رقابة ادلؤسسة كاليت زبرج عن نطاؽ سيطرهتا ‪ .162‬كينبغي‬
‫اإلشارة إذل أف آثار ىذه العوامل قد تشكل فرص يسمح إستغبلذلا بتحسُت أداء ادلؤسسة‪ ،‬كما قد تكوف ذات آثار سلبية على ادلؤسسة‬
‫كبالتارل على أدائها‪ ،‬شلا يتطلب التكيف معها للتخفيف من حدهتا‪ ،‬كتتمثل ىذه العوامل يف‪:163‬‬

‫‪ -1‬العوامل اإلقتصادية‪ :‬تعترب ىذه األخَتة من أكثر العوامل تأثَتا على ادلؤسسات خاصة الصناعية منها‪ ،‬كيعود ذلك لطبيعة عمل كنشاط‬
‫ادلؤسسات من جهة كلكوف احمليط اإلقتصادم ىو ادلصدر دلختلف موارد ادلؤسسة كادلستقبل دلنتجاهتا من جهة أخرل‪ .‬كتنقسم ىذه العوامل‬
‫بدكرىا إذل عوامل إقتصادية عامة كالسياسة اإلقتصادية للدكلة‪ ،‬سياسات التجارة اخلارجية‪ ،‬معدالت التضخم كأسعار الفائدة ‪...‬إخل‪ .‬كأخرل‬
‫قطاعية كوفرة ادلواد األكلية‪ ،‬ادلنافسة‪ ،‬ىيكل السوؽ كمستول األجور ‪ ...‬إخل‪ ،‬كتتميز العوامل القطاعية بتأثَتىا ادلباشر على أداء ادلؤسسة يف‬
‫األجل القصَت نسبيا يف حُت تكوف آثار العوامل اإلقتصادية العامة غَت مباشرة كطويلة نسبيا‪.‬‬
‫‪ -2‬العوامل اإلجتماعية والثقافية‪ :‬يتأثر األداء داخل ادلؤسسة بالعديد من العوامل اإلجتماعية كالثقافية‪ ،‬كذلك ناتج عن اإلرتباط الوثيق‬
‫بُت أفراد ادلؤسسة كاجملتمع‪ ،‬كمن بُت ىذه العوامل صلد العادات كالتقاليد ادلوركثة‪ ،‬التيارات الفكرية للمجتمع الذم تنشط فيو ادلؤسسة‪.‬‬
‫‪ -3‬العوامل السياسية والقانونية‪ :‬تعترب العوامل السياسية كالقانونية من العناصر اذلامة ذات التأثَت الكبَت على األداء اإلقتصادم للمؤسسة‪،‬‬
‫كمن أىم ىذه العوامل صلد طبيعة النظاـ السياسي يف البلد الذم تتواجد بو ادلؤسسة كمدل اإلستقرار السياسي‪ ،‬مركنة القوانُت‬
‫كالتشريعات‪...‬إخل‪ .‬كما يتأثر أداء ادلؤسسة بالسياسات اخلارجية ادلتبعة من قبل الدكلة كنوعية العبلقات الدكلية‪.‬‬
‫‪ -4‬العوامل التكنولوجية‪ :‬كتتمثل يف ادلعارؼ العلمية‪ ،‬البحث العلمي‪ ،‬براءات اإلخًتاع‪ ،‬اإلبداع كاإلبتكار‪ ،‬حيث تؤثر ىذه العوامل يف‬
‫إغلابا أك سلبا على حجم التكاليف كجودة ادلنتجات كبالتارل على مستول األداء يف ادلؤسسة‪.‬‬

‫‪ 162‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص‪.91‬‬

‫‪ 163‬ريغة أضبد الصغَت‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.18‬‬
‫‪104‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تقييم األداء في المؤسسة اإلقتصادية‬

‫يعد األداء من ادلفاىيم اجلوىرية اليت توليو ادلؤسسة أعلية بالغة‪ ،‬ذلك ألنو يعترب ادلرجع الذم يتم بناءا عليو كضع سياساهتا كرسم خططها اليت‬
‫تسمح ذلا بتحقيق أىدافها من أجل ضماف ظلوىا كبقاءىا‪ .‬فمهما كاف للمؤسسة من موارد متاحة فبل ؽلكن ذلا إستغبلذلا إال عن طريق إدارة‬
‫رشيدة كجيدة‪ ،‬كال تستطيع اإلدارة معرفة ما حققتو من نتائج كما ضيعتو من فرص إال عن طريق تقييم أداءىا‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم تقييم األداء‬

‫الفرع األول‪ :‬تعريف تقييم األداء‬
‫تعددت تعاريف تقييم األداء كإختلفت بإختبلؼ الباحثُت‪ ،‬كقبل التطرؽ إذل أبرزىا غلب التفرقة كالتمييز بُت ثبلثة مصطلحات متداخلة فيما‬
‫بينها كىي‪ :‬تقييم‪ ،‬قياس كتقومي األداء‪.‬‬
‫نتيجة إلنتشار عملية قياس كتقييم األداء‪ ،‬ظهرت مشكلة إستخداـ ادلصطلح‪ :‬تقييم أك قياس أك تقومي‪ ،‬كىذا للداللة على نفس العملية‬
‫بسبب الًتصبة احلرفية من اللغة األجنبية إذل اللغة العربية‪ ،‬كيقود التفحص الدقيق للمصطلحات الثبلثة السابقة إذل اإلستنتاج بأف عملية قياس‬
‫كتقييم األداء ىي عملية مركبة تتضمن ثبلث عمليات فرعية ىي‪:164‬‬
‫‪ .1‬قياس األداء احملقق مقارنة دبعايَت موضوعة كيطلق على ىذه العملية بالقياس‪ ،‬كبالتارل تقتصر عملية القياس على اآلثار كالنتائج فقط‪،‬‬
‫( فعبارة قياس تعٍت عرض البيانات يف شكل رقمي يسهل مقارنتو كاحلكم عليو من أصحاب ادلصاحل)؛‬
‫‪ .2‬ربديد مستول األداء احملقق إذا كاف جيدا أك ضعيفا دبعٌت إعطاء األداء قيمة كيطلق على ىذه العملية التقييم أك التقدير‪ ،‬كبالتارل عملية‬
‫التقييم تكوف أمشل كأكسع من عملية القياس كوهنا تنظر لؤلسباب كهتتم باألىداؼ كطرؽ بلوغها باإلضافة إذل ربديد نقاط القوة‬
‫كالضعف يف األداء؛‬
‫‪ .3‬تعزيز نقاط القوة كمعاجلة نقاط الضعف من األداء احملقق كيطلق على ىذه العملية بالتقومي‪ ،‬كىي ادلرحلة اليت تلي عملية التقييم‪.‬‬

‫‪،)Appréciation‬‬ ‫إذف فالعملية ادلتكاملة لتقييم األداء غلب أف تتضمن قياسو‪ ،‬تقييمو كتقوؽلو كىي ما يعرب عنها يف اللغة الفرنسية (‬
‫كتشتمل على ثبلث مكونات أساسية ىي‪:165‬‬
‫‪ -‬األداء ادلؤثر على فاعلية األداء التنظيمي؛‬
‫‪ -‬قياس درجة جودة األداء الفعلي مقارنة دبا مت زبطيطو؛‬
‫‪ -‬مقارنة األداء الفعلي بادلعايَت ادلعتمدة كإزباذ اإلجراءات الضركرية لتحسُت كتطوير األداء‪.‬‬

‫كتعرؼ عملية تقييم األداء بشكل عاـ على أهنا‪ " :‬عملية ربليل كقياس األعماؿ ادلنجزة خبلؿ فًتة زمنية معينة‪ ،‬كيف ىذا اإلطار يتفق البعض‬
‫على أنو مقارنة النتائج ادلنجزة بالنتائج ادلطلوب ربقيقها أك ادلمكن الوصوؿ إليها حىت تتكوف صورة حية دلا حدث كدلا ػلدث فعبل يف‬
‫ادلؤسسة كمدل صلاح ىذه األخَتة يف ربقيق أىدافها كتنفيذ خططها ادلوضوعة دبا يكفل إزباذ اإلجراءات ادلبلئمة لتحسُت األداء"‪.166‬‬

‫‪ 164‬خالد عبد الرضبن إذلييت‪ ،‬إدارة ادلوارد البشرية‪ ،‬دار كائل للنشر كالطباعة‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف ‪ ،2003 ،‬ص‪.198‬‬
‫بعجي سعاد‪ ،‬تقييم فعالية نظاـ تقييم أداء العاملُت يف ادلؤسسة اإلقتصادية اجلزائرية –دراسة حالة مؤسسة توزيع كتسويق ادلواد البًتكلية ادلتعددة نفطاؿ مسيلة ‪ -CLP‬مذكرة ماجستَت يف‬
‫‪165‬‬

‫العلوـ التجارية‪ ،‬جامعة زلمد بوضياؼ‪ ،‬مسيلة‪ ،‬اجلزائر‪ ،2007 ،‬ص‪.13‬‬

‫‪ 166‬زلمود عبد الفتاح رضواف‪ ،‬تقييم أداء ادلؤسسات يف ظل معايَت األداء ادلتوازف‪ ،‬الوراؽ للنشر كالتوزيع‪ ،‬اجملموعة العربية للتدريب كالنشر‪ ،‬القاىرة‪ ،‬مصر‪ ،2012 ،‬ص‪.11‬‬

‫‪105‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫كحسب ما سبق‪ ،‬ؽلكننا تلخيص خصائص نظاـ تقييم األداء يف ثبلث خصائص ىي‪:‬‬
‫‪ -‬الشمولية‪ :‬حيث يهدؼ تقييم األداء يف ادلؤسسة إذل التطرؽ دلختلف األداءات الوظيفية مثل‪ :‬األداء ادلارل‪ ،‬األداء التجارم كاألداء‬
‫البشرم؛‬
‫‪ -‬االستمرارية‪ :‬كيتم ذلك التقييم الشامل بصفة مستمرة كمتكررة‪ ،‬يف إطار إرشادات كتوجيهات تسمح بتوضيح العمل كالقياـ‬
‫باإلصبلحات البلزمة؛‬
‫‪ -‬المرونة‪ :‬البد أف يتم التقييم بادلركنة البلزمة حىت يتسٌت للمقيم توجيو سلتلف اإلجراءات بناءا على الوضع القائم‪ ،‬ألف اجلمود ال‬
‫يساعد على مقاكمة النقائص كإضافة أك إقًتاح حلوؿ كبدائل كتقنيات جديدة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مستويات تقييم األداء‬

‫تتم عملية التقييم على ثبلث (‪ )03‬مستويات يوضحها الشكل ادلوارل‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)3-3‬مستويات تقييم األداء‬

‫مستويات تقييم األداء‬

‫تقييم أداء العاملين‬ ‫تقييم أداء األنشطة الرئيسية‬ ‫التقييم على المستوى الكلي‬

‫المصدر‪ :‬زىَت ثابت‪ ،‬كيف تقيم أداء الشركات كالعاملُت‪ ،‬دار قباء للطباعة كالنشر‪ ،‬القاىرة‪ ،‬مصر‪ ،2001 ،‬ص‪.15‬‬

‫‪- 1‬تقييم األداء على المستوى الكلي‪ :‬يتلخص تقييم األداء الكلي للمؤسسة يف التقييم الكلي ادلتكامل لنتائج أعماؿ ىذه األخَتة ككافة‬
‫كحداهتا التنظيمية يف ضوء تفاعلها مع البيئة الداخلية كاخلارجية‪ ،‬كذلك من خبلؿ تطوير رلموعة من مؤشرات األداء كقياس مستول‬
‫اإلصلاز الفعلي يف إطار ادلستويات احملددة لؤلداء ادلرغوب‪ .‬كمن أىم العناصر اليت ربظى بالتقييم على ىذا ادلستول ؽلكن حصرىا يف‬
‫ادلؤشرات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الفعالية‪ ،‬كتشمل كل من نوعية ادلخرجات ككميتها‪ ،‬الوقت احملدد لئلصلاز‪ ،‬الدخل‪ ،‬األرباح‪ ،‬رضا العاملُت كرضا العمبلء؛‬
‫‪ ‬الكفاءة‪ ،‬كتتضمن العائد على األمواؿ ادلستثمرة‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬معدؿ دكراف ادلخزكف‪ ،‬ادلبيعات لكل عامل‪...‬إخل؛‬
‫‪ ‬التقدـ يف العمل‪ ،‬كيشمل ادلقاييس ادلرحلية للنتائج‪ ،‬اخلطوات الفرعية للمشركعات‪...‬إخل‪.‬‬
‫كتشمل األعماؿ التقييمية لؤلداء على مستول ادلؤسسة ككل مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة التقارير الدكرية ادلرفوعة من إدارات األقساـ فيها كإعطاء الرأم كالتوجيو بشأهنا لتدعيم جوانب القوة يف أدائها كتفادم جوانب‬
‫الضعف إضافة إذل إبداء ادلقًتحات البلزمة دلعاجلة حاالت اإلخفاؽ ادلسجلة؛‬
‫‪ -‬إعداد تقرير دكرم شامل عن تقييم األداء يف ادلؤسسة باالعتماد على التقارير الدكرية ادلرفوعة من األقساـ‪ ،‬حيث يتضمن ىذا التقرير‬
‫صبيع جوانب النشاط يف ادلؤسسة كما ػلتوم على صبيع ادلؤشرات اليت إستعملت يف عملية التقييم؛‬

‫‪106‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪ -‬إعداد تقرير سنوم يتضمن تقييما لنتائج نشاط ادلؤسسة كػلتوم على ادلؤشرات كاجلداكؿ اليت ربدد مستول األداء خبلؿ السنة يف كافة‬
‫اجملاالت اإلنتاجية‪ ،‬التسويقية التمويلية كاإلستثمارية كشؤكف العاملُت‪.‬‬

‫‪- 2‬تقييم أداء األنشطة الرئيسية‪ :‬حسب ىذا ادلستول يشمل تقييم األداء الوظائف الرئيسية يف ادلؤسسة‪ ،‬كاليت تتمثل يف‪:167‬‬
‫‪ ‬تقييم األداء اإلنتاجي‪ :‬يسعى النظاـ اإلنتاجي إذل ربقيق إنتاجية مرتفعة مقارنة بادلؤسسات األخرل‪ ،‬من خبلؿ إنتاج منتجات جبودة‬
‫عالية كبتكاليف أقل تسمح ذلا بادلنافسة‪ ،‬إضافة إذل توفَت كم كنوع من ادلنتجات ادلستهدفة يف الوقت ادلناسب‪ .‬كمن ادلعايَت اليت يعتمد‬
‫عليها التقييم نذكر‪ :‬جودة ادلنتجات‪ ،‬الطاقة اإلنتاجية‪ ،‬التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم األداء التمويلي‪ :‬يتمثل يف قدرة ادلؤسسة على ربقيق التوازف ادلارل‪ ،‬كبناء ىيكل مارل فعاؿ باإلضافة إذل ربقيق ادلردكدية كتعظيم‬
‫العائد على اإلستثمار بإعتباره أحد أىم أىداؼ ادلؤسسة‪ ،‬كأىم مؤشرات ىذا األداء مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬مؤشرات سوؽ ادلاؿ كتتمثل يف األرباح ادلوزعة كقيمة السهم‪...‬إخل؛‬
‫‪ -‬مقاييس الرحبية كتشمل العائد على األصوؿ كالعائد على حق ادللكية‪...‬إخل؛‬
‫‪ -‬مقاييس اخلطر لتكلفة األمواؿ كالنمو كتشمل الرفع ادلارل كتكلفة رأس ادلاؿ‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم األداء التسويقي ‪ :‬كيتمثل يف قدرة كظيفة التسويق على بلوغ أىدافها بأقل التكاليف ادلمكنة كيتحدد ىذا األداء من خبلؿ‬
‫رلموعة من ادلؤشرات نذكر منها‪ :‬معدؿ ظلو ادلبيعات‪ ،‬احلصة السوقية‪ ،‬كفاءة منافذ التوزيع‪.‬‬

‫‪- 3‬تقييم أداء الموارد البشرية ‪ :‬يعترب ادلورد البشرم أىم مورد يف ادلؤسسة‪ ،‬كمن خبللو يتم ربريك ادلوارد األخرل‪ ،‬فاألىداؼ ادلالية‬
‫كأىداؼ اإلنتاج كالتسويق ال ؽلكن أف تنجز بالفعالية ادلطلوبة إال إذا ربقق ىدؼ ادلوارد البشرية‪ ،‬فبقاء كإستمرار ادلؤسسة مرىوف بأداء‬
‫العامل البشرم فيها‪.‬‬
‫كؽلكن إبراز أىم ادلبادئ اليت يقوـ عليها تقييم أداء ادلوارد البشرية يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ربديد أىداؼ كرلاالت تقييم أداء العاملُت على ضلو دقيق؛‬
‫‪ ‬غلب أف يكوف نظاـ تقييم أداء العاملُت كثيق الصلة بالوظيفة قدر اإلمكاف؛‬
‫‪ ‬التعريف الواضح كالدقيق لواجبات كل كظيفة كمعايَت األداء فيها؛‬
‫‪ ‬تدريب القائمُت بالتقييم تدريبا كافيا على إستخداـ نظم كأساليب التقييم كظلاذجو؛‬
‫‪ ‬غلب أف يكوف التقييم عن طريق أكثر من شخص كاحد كأف يتم التقييم بشكل مستقل؛‬
‫‪ ‬غلب تزكيد العاملُت بتغذية عكسية كبوضوح عن كيفية أدائهم كمستول ىذا األداء‪.‬‬
‫كخبلصة إف األداء الذم يعاجل على مستول البحث سوؼ يتعلق باألداء الكلي للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ 167‬عمر تيمجغدين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.60-58‬‬

‫‪107‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫من خبلؿ ما سبق ؽلكن القوؿ أف رلاؿ تقييم األداء يشمل صبيع األنشطة داخل ادلؤسسة يف ضوء ادلعلومات الرقابية اليت يتم التوصل إليها‪،‬‬
‫كذلك هبدؼ التأكد من أف األنشطة الفعلية تسَت ضلو ما ىو سلطط ذلا‪ ،‬مع إمكانية إزباذ اإلجراءات التصحيحية يف حالة إضلراؼ مسارات‬
‫بعض األنشطة عن ما ىو سلطط لو‪ .‬فبعد صبع ادلعلومات اخلاصة بقياس األداء كتوصيلها للشخص أك اذليئة ادلسؤكلة عن التقييم يف‬
‫ادلؤسسة‪ ،‬تتجمع لدل ىذه األخَتة كافة ادلعلومات اليت تسمح ذلا بتقييم األداء كحساب اإلضلرافات كالكشف عن نقاط الضعف حيث‬
‫يكوف لديها ادلعلومات اخلاصة دبا غلب أف يكوف عليو األداء كما ىو عليو فعبل‪ ،‬كيف حالة عدـ تطابق األداء الفعلي مع األداء ادلستهدؼ‬
‫يظهر ما يسمى بفجوة األداء كىذا ما يوضحو الشكل ادلوارل‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)4-3‬فجوة األداء‬

‫مقياس األداء‬ ‫ؽلثل‪:‬‬
‫ج‬ ‫أب‪ :‬منحٌت األداء الفعلي احملقق‬
‫ب‬ ‫أج‪ :‬منحٌت األداء ادلستهدؼ‬
‫ج ب‪ :‬فجوة األداء داللة على كجود إضلراؼ‬

‫أ‬

‫الزمن‬
‫المصدر‪ :‬ضبزة زلمود الزبيدم‪ ،‬التحليل ادلارل‪ :‬تقييم األداء كالتنبؤ بالفشل‪ ،‬مؤسسة الوراؽ للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،2004،‬ص‪.82‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬أىداف عملية تقييم األداء‬

‫هتتم ادلؤسسة بعملية تقييم أداءىا لعدة أغراض‪ ،‬تتمثل أعلها يف‪:168‬‬

‫‪ -‬أف عملية تقييم األداء تسلط الضوء على مدل الكفاءة يف إستغبلؿ ادلؤسسة دلواردىا ادلتاحة‪ ،‬ففي الوقت الذم يفًتض أف تقوـ‬
‫ادلؤسسة باحملافظة على مواردىا ادلتاحة بًتشيد مدخبلهتا كتعظيم سلرجاهتا نرل كثَتا من ادلؤسسات اليت زبالف مبدأ الكفاءة‪ ،‬كبدكف‬
‫إجراء تقييم علمي ألداء ىذه ادلؤسسات فإنو ال ؽلكن التمييز بُت مؤسسة ذات إصلاز متميز كما كنوعا‪ ،‬كمؤسسة أخرل زبالف مبدأ‬
‫الكفاءة يف إستغبلؿ ادلوارد ادلتاحة؛‬
‫‪ -‬أف عملية تقييم األداء تعترب حلقة أساسية يف العملية اإلدارية ادلتكاملة‪ ،‬فهي تعترب اخلطوة النهائية يف العملية اإلدارية اليت تشمل كضع‬
‫األىداؼ كاخلطط كالربامج كتنفيذىا كالرقابة عليها‪ ،‬كىي كسيلة لتوفَت ادلعلومات البلزمة دلختلف أكجو العملية اإلدارية يف التنظيم؛‬
‫‪ -‬مساعدة ادلسؤكلُت يف إزباذ القرارات اإلدارية‪ ،‬ذلك أف عملية تقييم األداء تسعى إذل تقدمي مؤشرات رئيسية لؤلداء إذل صانعي القرار‬
‫يف الوقت ادلناسب‪ ،‬كدبا يساىم أكال يف إستغبلؿ ادلؤسسة دلواردىا ادلتاحة‪ ،‬كإستمرار دكراف عجلة التنظيم كالعملية اإلدارية ادلتكاملة‬
‫ثانيا؛‬

‫‪ 168‬حناف الصواحلة‪ ،‬تقييم األداء ادلؤسسي يف شركات الفوسفات األردنية من كجهة نظر العاملُت فيها دراسة ربليلية ميدانية‪ ،‬متاح على‪( ،>< :‬تاريخ اإلطبلع‪.)2016-09-19 :‬‬
‫‪108‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪ -‬أف عملية تقييم األداء يف ضوء ما ذكر تساعد يف التحقق من مدل قدرة ادلؤسسة على ربقيق أىدافها‪ ،‬فحىت ؽلكن معرفة مدل تطابق‬
‫اإلصلاز الفعلي مع اخلطط ادلوضوعة‪ ،‬فبل بد من كجود رلموعة من األسس كاألساليب اليت تقيس ذلك‪ ،‬كعملية تقييم األداء ىي‬
‫إحدل أىم األساليب اليت ؽلكن إستخدامها ذلذه الغاية؛‬
‫‪ -‬تطوير األداء كربسينو من خبلؿ ربديد ادلعوقات كبياف األسباب كاحللوؿ ادلقًتحة كاإلجراءات التصحيحية‪ ،‬فتقييم األداء كما كرد يف‬
‫كثَت من التعريفات ىي عملية ىادفة يف طبيعتها تسعى إذل التعرؼ على اإلصلاز بغرض إكتشاؼ مواقع القوة كالضعف من أجل التعزيز‬
‫كالتصحيح‪ .‬كىنا ؽلكن إعتبار تقييم األداء كجزء ال يتجزأ من موضوع التطوير التنظيمي الذم تليو اإلدارة احلديثة عناية قصول؛‬
‫‪ -‬تساعد عملية تقييم األداء يف حشد الكفاءات ادلتميزة كالطاقات ادلتوفرة إلصلاح كظائف ادلؤسسة‪ ،‬فإستخداـ تقييم األداء على نطاؽ‬
‫ادلؤسسة يدفع مدراء الدكائر كاألقساـ إذل البحث عن أفضل الطرؽ اليت يتم من خبلذلا إصلاز أىداؼ الوحدة اليت يقوـ على إدارهتا‪،‬‬
‫خاصة يف ظل اإلتصاؿ ادلستمر كادلفتوح بُت اإلدارة العليا كمراكز ادلسؤكلية يف الفركع كاألقساـ‪.‬‬

‫إذل جانب األعلية اليت تتميز هبا عملية تقييم األداء‪ ،‬فإف تطبيقها بشكل جيد يساعد على ربقيق األىداؼ اليت تأمل ادلؤسسات التوصل‬
‫إليها من جراء تطبيقها لعملية تقييم األداء‪ ،‬كلعل أىم ىذه األىداؼ نذكر مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬تسليط الضوء على مدى الكفاءة‪ ،‬اإلقتصاد والفعالية في إستغالل المؤسسة للموارد المتاحة‪ :‬ففي الوقت الذم يفًتض أف تقوـ‬
‫ادلؤسسة باحملافظة على مواردىا ادلتاحة بًتشيد مدخبلهتا كتعظيم سلرجاهتا نرل كثَتا من ادلؤسسات اليت زبالف مبدأ الكفاءة‪ ،‬كبدكف‬
‫إجراء تقييم علمي ألداء ىذه ادلؤسسات فإنو ال ؽلكن التمييز بُت مؤسسة ذات إصلاز متميز كما كنوعا‪ ،‬كمؤسسة أخرل زبالف مبدأ‬
‫الكفاءة يف إستغبلؿ ادلوارد ادلتاحة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من سير التطورات اإلقتصادية واإلجتماعية طبقا لألىداف المرسومة مقدما‪ :‬كيتم ذلك بأف تتحقق أىداؼ ادلؤسسة ليس‬
‫فقط بادلعدالت ادلقررة لكفاءة األداء‪ ،‬كإظلا يتعُت أف يتم ذلك أيضا يف إطار األىداؼ اإلقتصادية كاإلجتماعية‪ .‬كحىت يتحقق ذلك‬
‫البد من كجود رلموعة من األسس كاألساليب اليت تقيس ىذه األىداؼ‪ ،‬كعملية تقييم األىداؼ ىي إحدل أىم األساليب اليت ؽلكن‬
‫إستخدامها ذلذه الغاية‪.‬‬
‫كىذا ما يكسب ادلؤسسة‬ ‫‪ -‬المساىمة في تقييم األداء الدوري والمستمر بشكل مباشر في زيادة ثقة المتعاملين مع المؤسسة‪:‬‬
‫السمعة كالثقة اليت تساعدىا يف تنفيذ خططها كتوسعاهتا ادلستقبلية كاحلالية على أكمل كجو‪.‬‬
‫حيث يتم إبراز العناصر الناجحة من‬ ‫‪ -‬تحديد المراكز المسؤولة عن اإلنحرافات في إطار التطورات اإلقتصادية واإلجتماعية‪:‬‬
‫األشخاص كتنميتها‪ ،‬ككذلك العناصر غَت ادلنتجة اليت يتطلب األمر اإلستغناء عنها‪ ،‬أك زلاكلة إصبلحها لزيادة كفاءهتا‪ ،‬حيث أف تقييم‬
‫األداء يتمثل أساسا موضوعيا لوضع نظم احلوافز كادلكافآت التشجيعية‪.‬‬
‫حيث عملية التقييم‬ ‫‪ -‬المساعدة بصورة مباشرة في تشخيص المشكالت وحلها ومعرفة مواطن القوة والضعف في المؤسسة‪:‬‬
‫ىادفة يف طبيعتها إذل التعرؼ على اإلصلاز بغرض إكتشاؼ مواقع القوة كالضعف من أجل التعزيز كالتصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬مساعدة المسؤولين في إتخاذ القرارات‪ :‬ذلك أف عملية تقييم األداء تسعى إذل تقدمي مؤشرات رئيسية لؤلداء إذل صانعي القرار يف‬
‫الوقت ادلناسب كدبا يساىم أكال يف إستغبلؿ ادلؤسسة دلواردىا ادلتاحة‪ ،‬كإستمرار عجلة التنظيم ادلتكاملة ثانيا‪.‬‬

‫‪109‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أسس عملية تقييم األداء ومراحلها‬

‫الفرع األول‪ :‬مؤشرات تقييم األداء‬
‫تستلزـ عملية تقييم األداء ضركرة توافر رلموعة من ادلؤشرات من أجل الوقوؼ على مستول األداء الذم بلغتو ادلؤسسة‪ ،‬ككذا من أجل‬
‫ربديد تطور أم جانب من جوانب نشاطها‪ .‬كمن أكثر التعريفات شيوعا دلؤشرات األداء ىو تعريف ‪ Philippe LORINO‬الذم يرل‬
‫أف " مؤشر األداء ىو عبارة عن معلومة تساعد فرد أك رلموعة من األفراد على توجيو مسار نشاطهم بغرض ربقيق ىدؼ معُت أك تساعدىم‬
‫يف تقييم نتائج ذلك النشاط" ‪ ،‬كؽلكن للمؤشر أف يأخذ صبلة من األشكاؿ قد تكوف أرقاما أك رلموعة من الدالالت النوعية كذلك حسب‬
‫النشاطات اليت تقوـ هبا ادلؤسسة كاألىداؼ اليت تسعى لتحقيقها‪.‬‬
‫نظرا لكوف ىناؾ العديد من األشكاؿ فغالبا ما تستخدـ عدة تصنيفات للتمييز بُت ىذه ادلؤشرات أك ذبميعها‪ ،‬كأحسن تصنيف ىو ذلك‬
‫التصنيف الذم يعتمد على حاجيات كأىداؼ عملية التقييم كنوعية ادلعلومات ادلراد احلصوؿ عليها‪ ،‬كمن أكثر التصنيفات شيوعا ىو تقسيم‬
‫ادلؤشرات إذل مؤشرات مالية كغَت مالية‪:‬‬

‫‪ -1‬مؤشرات األداء المالية‪:‬‬

‫خداما‪ ،‬حيث أنو ال ؽلكن تصور أ ف مـت ربليل أم‬ ‫قليدم األكثر إست‬ ‫إف قياس كتقييم ا ألداء باستخداـ ادلؤشرات ادلالية يعترب األسلوب اؿت‬
‫بيانات عن أداء ادلؤسسات كمراكزىا ادلالية بدكف إستخداـ ادلؤشرات ادلالية بصورة أك بأخرل‪ .‬كتعد ادلؤشرات ادلالية من أىم أدكات التحليل‬
‫إستعماال يف قياس أداء ادلؤسسات ‪ ،‬ك ذلك من خبلؿ مقارنة أداء ادلؤ سسة ككضع قا ادلارل يف ؼترات زمنية متعاؽةب هبدؼ ربديد كتقييم‬
‫إذباىات األداء فيها أك عن طريق ادلقارنة بُت ادلؤشرات ادلالية للمؤ سسة كادلؤشرات ادلالية دلؤ سسة منافسة ضمن إطار البيئة اليت تنشط يفقا‬
‫مد عذل الع ال قة بُت ىذه ادلؤشرات‬
‫خدامات ادلؤشرات ادلالية بأ سلوب عدلي يع ت‬ ‫ىذه األخَتة ‪ .‬كقد سعى الكثَت من اؿباحثُت إذل تطوير إست‬
‫كإمكانية تركيزىا يف منظور كاحد متكامل كمشورل‪ ،‬يضمن تغطية كتقييمؾافة أكجو النشاطات اليت تقوـ هبا ادلؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬مؤشرات األداء غير المالية‪:‬‬
‫ال شك يف أف التغَتات احلديثة يف رلاؿ البيئة التكنولوجية كما صاحبها من زيادة إحتياجات العمبلء كشدة ادلنافسة أ دت إذل ضركرة إغلا د‬
‫مؤشرات جديدة ألداء ادلنظمات تتبلءـ مع أىدافها‪ ،‬كىو ما دفع ادلؤسسات إذل إستخداـ مؤشرات غَت مالية من خبلؿ ظلاذج حديثة سوؼ‬
‫تساعد إدارة ادلؤسسة يف خلق القيمة احلقيقية اليت تنشدىا‪ ،‬كذلك من خبلؿ إستخداـ ىذه النماذج يف ربقيق التفاعل كالًتابط بُت سلتلف‬
‫ادلوارد ادلادية كغَت ادلادية اليت سبتلكها ادلؤسسة‪ .‬كمن جهتو فقد ذىب ‪ Philippe LORINO‬إذل تصنيف مؤشرات األداء إذل مؤشرات‬
‫نتيجة كمؤشرات متابعة‪ ،‬كذلك حسب كظيفة ادلؤشر‪:‬‬
‫‪ ‬ففي حالة ما إذا تعلق األمر بتقييم نتيجة هنائية لنشاط مت إصلازه أك ذلدؼ مت بلوغو فنحن بصدد مؤشر نتيجة‪ ،‬حيث يشَت الباحث‬
‫إذل أف ىذا النوع من ادلؤشرات يأيت يف النهاية كبالتارل ال يسمح بإجراء تعديبلت أك تصحيح االضلرافات‪ ،‬كإظلا يقتصر عملو على‬
‫ربديد ما إذا سبكنت ادلؤسسة من بلوغ أىدافها أـ ال؛‬
‫‪ ‬أما إذا ما تعلق األمر بعملية أك نشاط يف طور اإلصلاز أين ؽلكن مراقبة تقدمو كالتدخل إذا ما لزـ األمر قبل فوات األكاف فنحن‬
‫بصدد مؤشر ادلتابعة‪ ،‬حيث يسمح ىذا األخَت دبتابعة التطورات احلاصلة يف العمليات كما يوفر القدرة على التنبؤ باالضلرافات شلا‬
‫يسمح بالتدخل يف الوقت ادلناسب من أجل تعديلها‪.‬‬

‫‪110‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫إضافة إذل ماسبق فقد ذىب البعض من الباحثُت يف تصنيف مؤشرات األداء إذل تقسيمها خلمسة أنواع تشمل‪:‬‬
‫‪ -‬مؤشرات المدخالت‪ :‬تستخدـ لفهم ادلوارد البشرية كادلالية كاليت تستخدـ لغرض الوصوؿ إذل ادلخرجات كالنتائج ادلطلوبة؛‬
‫‪ -‬مؤشرات العمليات‪ :‬تستخدـ لفهم اخلطوات ادلباشرة لعمليات إنتاج ادلنتج أك اخلدمة؛‬
‫‪ -‬مؤشرات المخرجات‪ :‬تستخدـ لتقومي ادلنتج أك اخلدمة اليت توفرىا ادلؤسسة كيتم إيصاذلا للعمبلء؛‬
‫‪ -‬مؤشرات المحصالت‪ :‬تستخدـ لتقومي النتائج ادلتوقعة أك ادلرغوبة أك الفعلية‪ ،‬كيف بعض احلاالت فإف بناء عبلقة سببية مباشرة بُت‬
‫سلرجات النشاط كنتائجو ادلقصودة ؽلكن أف يكوف صعبا؛‬
‫‪ -‬مؤشرات التأثير‪ :‬تستخدـ لتقومي اآلثار ادلباشرة أك غَت ادلباشرة اليت تنشأ عن ربقيق غايات ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬مؤشرات األسباب‪ :‬تقومي األداء بعد ظهور احلقيقة؛‬
‫‪ -‬مؤشرات النتائج‪ :‬ىذه ادلقاييس تتنبأ باألداء ادلستقبلي مثل تقومي التكلفة التقديرية على أساس العوامل ذات العبلقة القوية؛‬
‫‪ -‬المؤشرات السلوكية‪ :‬كتقوـ الثقافة األساسية لؤلفراد كادلؤسسة مثل قياس رضا العاملُت يف ادلؤسسة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أسس عملية تقييم األداء‬

‫ىناؾ رلموعة من األسس اليت البد من إعتمادىا يف تقييم األداء يف ادلؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬نذكر منها‪:169‬‬

‫‪ -1‬تحديد أىداف المشروع‪ :‬لكل مؤسسة عددا من األىداؼ تسعى إذل ربقيقها‪ ،‬لذلك ينبغي أكال ربديد ىذه األىداؼ كدراستها‪،‬‬
‫قصد التعرؼ على مدل دقتها ككاقعيتو ا‪ .‬فالتحديد الدقيق ألىداؼ ادلؤسسة االقتصادية أمر مهم‪ ،‬ألنو من الضركرم تقسيم أىداؼ‬
‫ادلؤسسة إذل عدد من األىداؼ اجلزئية اليت زبص الوحدات كاألقساـ الرئيسية يف ادلؤسسة‪ .‬كقد تعارؼ الباحثوف يف رلاؿ ربديد األىداؼ‬
‫على عدد من اجملاالت كأكجو نشاط ادلشركع اليت غلب أف ربدد األىداؼ بالنسبة ذلا إذل ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬اجملاؿ التسويقي؛‬
‫‪ ‬رلاؿ التجديد كاإلبتكار أك زيادة اإلنتاجية؛‬
‫‪ ‬القيمة ادلضافة؛‬
‫‪ ‬ادلوارد ادلالية كادلادية اخلاصة بالتمويل؛‬
‫الرحبية؛‬ ‫‪‬‬
‫أداء العاملُت كتطويرىم؛‬ ‫‪‬‬
‫ادلسؤكلية ذباه اجملتمع؛‬ ‫‪‬‬
‫ادلوازنة بُت األىداؼ قصَتة كمتوسطة كبعيدة ادلدل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -2‬تحديد الخطط التفصيلية‪:‬‬
‫يتمثل ىذا األساس يف ضركرة كضع خطط تفصيلية لكل رلاؿ من رلاالت النشاط‪ ،‬حبيث تعكس السياسات اخلاصة بتحديد ادلوارد‬
‫اإلنتاجية البلزمة ككيفية احلصوؿ عليها من ناحية‪ ،‬مث ربديد أكجو إستخداـ تلك ادلوارد بشكل ػلقق أقصى إستفادة شلكنة من ناحية أخرل‪.‬‬

‫عمر تيمجغدين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.63-62‬‬

‫‪169‬‬

‫‪111‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫كعلى ىذا األساس‪ ،‬إؼنو البد أف ربدد اخلطط التفصيلية على ضوء ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬ضركرة تغطية األىداؼ احملددة جلميع أكجو النشاط؛‬
‫‪ ‬ضركرة التناسق بُت أىداؼ األقساـ كالفركع؛‬
‫‪ ‬ضركرة مساعلة صبيع األفراد يف صياغة تلك األىداؼ‪ ،‬كالذين سوؼ يساعلوف يف تنفيذىا ضمن حدكد مسؤكلياهتم؛‬
‫‪ ‬أف تكوف قذه األىداؼ قابلة للتكيف مع تغَت الظركؼ‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد مراكز المسؤولية‪ :‬من األركاف األساسية اذلامة لتقييم أداء أم مؤسسة إقتصادية‪ ،‬ىو أف تتواجد فيها معادل كاضحة كزلددة‬
‫لتفويض السلطات كربديد ادلسؤكليات‪ ،‬فيمكن تعريف ادلسؤكلية بأهنا " اإللتزاـ كالتعهد الذم يلتزـ بو ادلرؤكس ذباه رئيسو يف تنفيذ ما عهد‬
‫إليو من كاجب‪ ،‬كأف يقوـ ذلك ادلركز يف إزباذ الوسائل الكفيلة بتنفيذ ىذا النشاط يف حدكد ادلوارد كاإلمكانيات ادلتاحة ربت تصرفو"‪.‬‬
‫فعملية تقييم األداء تتطلب كذلك إيضاح إختصاصات كل مركز ـسؤكلية كنوع العبلقات التنظيمية اليت تربط ىذه ادلراكز ببعضها البعض‪،‬‬
‫كمدل تأثَت نشاط كل مركز على أنشطة ادلراكز األخرل‪ .‬كيستمد التحديد الواضح دلركز ادلسؤكلية يف أم نشاط أعليتو من عاملُت علا‪:‬‬
‫‪ ‬إجراء تقييم األداء على الوجو األكمل يقتضي أداء كل مركز من ادلراكز العامة بادلؤسسة االقتصادية موضوع البحث للحكم على األداء‬
‫الداخلي؛‬
‫‪ ‬إذا إقتصرت عملية التقييم على دراسة األداء اإلصبارل للمؤسسة‪ ،‬إؼف تقييم األداء يشتمل على مدل األىداؼ احملددة‪ ،‬ككذلك تفسَت‬
‫اإلضلرافات عنها‪ ،‬كربليلها بغرض التعرؼ على أسباهبا كادلراكز اإلدارية ادلسؤكلة عنها‪.‬‬
‫‪ -4‬تحديد معايير األداء‪ :‬تعترب خطوة ربديد ادلعايَت اليت يتم على أساسها تقييم أداء ادلؤسسة اإلقتصادية بأكملها‪ ،‬أك تقييم األداء على‬
‫مستول مراكز ادلسؤكلية فيها‪ ،‬من أىم اجلوانب يف عملية التقييم‪ ،‬كما أهنا األكثر صعوبة يف الوقت نفسو‪ .‬فهناؾ عدة معايَت تؤخذ بعُت‬
‫اإلعتبار عند ادلفاضلة بينها‪ ،‬مثل كجوب ربديد ماىية ادلعايَت ادلختارة‪ ،‬كمن مث إختيار ادلعايَت ادلناسبة لدراسة مستول األداء‪ .‬كزبتلف ىذه‬
‫ادلعايَت من كحدة إنتاجية ألخرل حسب طبيعة العملية اإلنتاجية اليت تؤدمىا‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬مراحل عملية تقييم األداء‬

‫إف عملية تقييم األداء سبر عرب رلموعة من ادلراحل ؽلكن إصباذلا فيما يلي‪:170‬‬

‫‪ -1‬مرحلة جمع البيانات والمعلومات اإلحصائية‪ :‬تتطلب عملية تقييم األداء توفر البيانات‪ ،‬ادلعلومات‪ ،‬التقارير كادلؤشرات البلزمة مثل‪:‬‬
‫القيمة ادلضافة‪ ،‬كمية ك‪/‬أك قيمة اإلنتاج‪ ،‬عدد العماؿ كاألجور‪...‬إذل غَت ذلك‪ .‬إف صبيع ىذه ادلعلومات ال تقتصر على فًتة زمنية معينة‪،‬‬
‫كلكن غلب أخذ بعُت اإلعتبار ادلعلومات ادلتعلقة بالسنوات السابقة للوقوؼ على طبيعة التطور يف الصناعة لكافة رلاالت النشاط للمؤسسة‬
‫اإلقتصادية‪.‬‬
‫‪ -2‬تحليل ودراسة البيانات والمعلومات اإلحصائية‪ :‬البد من توفَت مستول من الثقة يف ىذه البيانات كقد يتم اإلستعانة ببعض الطرؽ‬
‫اإلحصائية إلختبار مدل صحتها‪ ،‬ليتم بعد ذلك ربليلها كالوصوؿ إذل نتائج معينة‪.‬‬
‫‪ -3‬إجراء عملية التقييم‪ :‬كذلك بإستخداـ ادلعايَت ادلناسبة للنشاط الذم سبارسو الوحدة اإلقتصادية‪ ،‬على أف تشمل عملية التقييم النشاط‬
‫العاـ للوحدة أم صبيع أنشطة مراكز ادلسؤكلية فيها‪ ،‬هبدؼ التوصل إذل حكم موضوعي كدقيق ؽلكن اإلعتماد عليو‪.‬‬

‫‪ 170‬ادلرجع السابق‪ ،‬ص‪.64‬‬

‫‪112‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪ -4‬مرحلة الحكم على النتائج وتحديد اإلنحرافات‪ :‬يف ىذه ادلرحلة يتم ربديد اإلضلرافات اليت تتعلق دبدل إختبلؼ الوحدات ادلنتجة‬
‫عن ادلواصفات النوعية احملددة‪ ،‬كقد يكوف اإلضلراؼ ناصبا عن إطلفاض الكمية ادلنتجة أك بسبب كجود إختبلؿ يف العبلقات اإلنتاجية بُت‬
‫األقساـ ادلختلفة‪ ،‬شلا ينعكس بظهور بعض اإلختناقات‪.‬‬
‫كما ؽلكن أف سبر ىذه العملية باخلطوات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التعرؼ على أساليب خطة التنفيذ؛‬
‫‪ -‬التعرؼ على معايَت كمقاييس األداء؛‬
‫‪ -‬قياس األداء الفعلي كمقارنتو باألداء ادلخطط؛‬
‫‪ -‬ربديد اإلضلرافات كأسباهبا كادلراكز ادلسؤكلة عنها؛‬
‫‪ -‬معاجلة تلك اإلضلرافات‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المتطلبات األساسية لنجاح عملية تقييم أداء المؤسسة وصعوباتها‬
‫الفرع األول‪ :‬متطلبات نجاح عملية تقييم األداء‬
‫إف صلاح عملية تقييم األداء يف ادلؤسسة مرىوف دبراعاة رلموعة من اإلعتبارات اجلوىرية اليت من شأهنا إضفاء الدقة كادلوثوقية يف نتائج التقييم‬
‫حىت يتسٌت لئلدارة إزباذ القرارات ادلناسبة كاإلجراءات التصحيحية‪:171‬‬

‫‪- 1‬التحديد الدقيق لألىداف‪ :‬بإعتبار أف ربقيق األىداؼ ادلسطرة ؽلثل اذلدؼ األكؿ لعملية تقييم األداء يف ادلؤسسة كاألساس الذم‬
‫تنطلق منو العملية‪ ،‬فيجب أف تكوف ىذه األىداؼ زلددة بدقة كمعركفة من طرؼ صبيع األفراد داخل ادلؤسسة‪.‬‬
‫‪- 2‬قياس األشياء الصحيحة‪ :‬ينبغي على ادلؤسسة قبل الشركع يف قياس كتقييم األداء أف تقوـ أكال بتحديد كفهم كافة العمليات كاألنشطة‬
‫الرئيسية اليت تعكس مستول أدائها ككضعها ضمن خريطة التنفيذ‪.‬‬
‫يقوـ العاملوف كادلديرين يف ادلؤسسة بالعمل ذباه ربقيق النتائج كاألىداؼ‬ ‫‪- 3‬النظر لعملية التقييم على أنها وسيلة وليست غاية‪:‬‬
‫ادلرغوبة‪ ،‬لذلك ينبغي عليهم تركيز كل إىتمامهم ضلو إصلاز ىذه األىداؼ‪ ،‬كال ؽلثل تقييم األداء سول أداة تسمح ذلم بقياس مدل‬
‫تقدمهم ضلو ربقيق األىداؼ ادلسطرة‪ ،‬لذا كجب النظر لعملية تقييم األداء على أهنا كسيلة كليست غاية‪ ،‬فالغاية بالنسبة للمؤسسة‬
‫تتمثل يف بلوغ أىدافها‪.‬‬
‫إضافة دلا سبق‪ ،‬ذبدر اإلشارة إذل أف التقييم السليم ألداء ادلؤسسات يتطلب كجود رلموعة من ادلبادئ اليت غلب مراعاهتا عند شلارسة عملية‬
‫التقييم‪:‬‬
‫‪ -‬ضركرة تأييد اإلدارة العليا لعملية تقييم األداء‪ ،‬فكلما كانت إذباىات اإلدارة إغلابية ضلو عملية التقييم كلما كانت فرص صلاحها‬
‫كربقيقها أكرب؛‬
‫‪ -‬ضركرة ربديد العناصر كالصفات اليت سيتم بناءا عليها التقييم بشكل كاضح‪ ،‬دقيق كمفهوـ حبيث يستطيع الرؤساء كادلرؤكسُت فهمها‬
‫بسهولة؛‬

‫‪ 171‬ريغة اضبد الصغَت‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.36-35‬‬

‫‪113‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪ -‬أف يتوفر للمؤسسة نظاما متكامبل كفعاال للمعلومات كالبيانات كالتقارير البلزمة لتقومي األداء حبيث تكوف إنسيابية ادلعلومات سريعة‬
‫كمنتظمة تساعد ادلسؤكلُت يف اإلدارات على إختبلؼ مستوياهتا من إزباذ القرار السليم كالسريع كيف الوقت ادلناسب لتصحيح األخطاء‬
‫كتفادم اخلسائر يف العملية اإلنتاجية‪172‬؛‬
‫‪ -‬ال ينبغي أف يقتصر ىدؼ التقييم على كشف اإلضلرافات فقط بل غلب أف ؽلتد إذل ربليل كدراسة أسباهبا من أجل إقًتاح كسائل‬
‫التصحيح ادلناسبة؛‬
‫‪ -‬غلب أف تتصف عملية تقييم األداء باإلستمرارية‪ ،‬دبعٌت أف ال تقتصر على فًتة زمنية زلدكدة‪ ،‬كإظلا غلب أف تتم بصفة دكرية كمنتظمة‬
‫حىت ؽلكن الكشف عن اإلضلرافات كمواجهتها قبل تشعبها يف ادلؤسسة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬صعوبات تحقيق عملية تقييم األداء‬

‫عند تطبيق نظاـ تقييم األداء للحكم على كفاءة أداء ادلؤسسة‪ ،‬قد يواجو القائم بعملية التقييم بعض ادلشكبلت كالصعوبات نتيجة نقص يف‬
‫البيانات أك ادلعلومات البلزمة إلجراء عملية التقييم أك صعوبات يف قياس كربديد ادلؤشرات ادلبلئمة للتعبَت عن مستول األداء بشكل فعاؿ‪،‬‬
‫كبذلك ؽلكن حصر أىم ىذه الصعوبات كادلشاكل يف‪:173‬‬

‫‪- 1‬قصور أنظمة المعلومات في بعض المؤسسات‪ :‬كيعترب كجود نظاـ متكامل للمعلومات اإلقتصادية‪ ،‬ادلالية كاإلدارية أحد أىم الركائز‬
‫اليت تقوـ عليها عملية تقييم األداء‪ ،‬نظرا لكوهنا العنصر الرئيسي يف عملية التقييم كأكؿ خطوة تنطلق منها‪ .‬لذلك بذلت العديد من‬
‫ادلؤسسات زلاكالت جادة كمستمرة يف إغلاد نظاـ للمعلومات يسمح خبدمة أىداؼ اإلدارة ادلتعددة كيساعدىا يف إزباذ القرارات‬
‫الرشيدة‪ ،‬يف حُت أف البعض اآلخر ليس لديو نظاـ معلومات أك يف طريقو إلزباذ قرارات متعلقة بتطبيق نظاـ معلومات‪ ،‬ففي ىذه احلالة‬
‫يكوف احلصوؿ على البيانات البلزمة دلتابعة كتقييم األداء أمر بالغ الصعوبة‪ ،‬كترجع مشكلة قصور نظم ادلعلومات يف بعض ادلؤسسات‬
‫إذل‪:‬‬
‫‪ -‬ضعف نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كخصوصا ما يتعلق بعمليات الشراء‪ ،‬التخزين‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬البيع‪ ،‬التحصيل كمراقبة العاملُت‪...‬إخل؛‬
‫‪ -‬قصور نظم التكاليف ادلطبقة كعدـ تكاملها‪ ،‬إذ أهنا ال تتضمن يف أغلب ادلنظمات نظم التكاليف ادلعيارية أك التقديرية؛‬
‫‪ -‬عدـ كجود نظاـ للمحاسبة اإلدارية يف معظم ادلؤسسات‪.‬‬
‫تواجو بعض ادلؤسسات صعوبات كثَتة عند قياس‬ ‫‪- 2‬صعوبة قياس وتحديد بعض مؤشرات األداء في بعض األنشطة اإلقتصادية‪:‬‬
‫كربديد بعض ادلعايَت كادلؤشرات ادلتعلقة بنتائج نشاطها كتقييم أدائها‪ ،‬كزبتلف درجة الصعوبة تبعا إلختبلؼ النشاط‪ ،‬كؽلكن توضيح‬
‫بعض ىذه الصعوبات فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬صعوبة القياس الكمي حلجم اإلنتاج النهائي‪ ،‬كيرجع ذلك غالبا لتعدد نوعيات ادلنتج كإختبلؼ كحدة قياسو أك لتعدد العمليات‬
‫اإلنتاجية كعدـ توافق أزمنة تنفيذىا أك عدـ تكرارىا بُت فًتة كأخرل؛‬
‫‪ -‬صعوبة التعبَت الكمي عن بعض أىداؼ ادلؤسسات‪ ،‬مثل تنمية كتطوير العاملُت لرفع مستول خدمة اجلمهور كالعمبلء‪ ،‬كيف ىذه احلالة‬
‫تأخذ عملية التقييم بأسلوب التقدير دلا ربقق من نتائج من حيث نوعها كمدل فعاليتها؛‬
‫‪ -‬صعوبة توحيد مفاىيم الطاقة اإلنتاجية كصعوبة قياسها‪ ،‬ففي بعض األنشطة حيث قياس الطاقة اإلنتاجية كما ىو احلاؿ يف قطاع‬
‫الصناعة‪ ،‬صلد أف ىناؾ إختبلؼ يف ربديد مستول الطاقة الذم يؤخذ معيارا للمقارنة كربديد نسب الطاقة ادلستغلة‪.‬‬

‫‪ 172‬بوقابة زينب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.92‬‬

‫‪ 173‬ريغة أضبد الصغَت‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.38-37‬‬
‫‪114‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫المبحث الثالث‪ :‬أثر الرقابة الداخلية على أداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫يشغل نظاـ الرقابة الداخلية حيزا مهما داخل ادلؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬فهو مرتبط مباشرة باذليكل التنظيمي‪ ،‬العمليات‪ ،‬األفراد كاخلطط‬
‫كاإلسًتاتيجيات إذل غَت ذلك كىو يعمل على ضماف أداء جيد لنشاطها‪ .‬فالرقابة الداخلية ىي األداة اليت تساعد ادلؤسسة يف كشف‬
‫األخطاء كاإلضلرافات إف كجدت كتصحيحها يف الوقت ادلناسب قصد بلوغ ادلؤسسة ألىدافها ادلوضوعة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬عالقة ىيكل الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫ؽلكن لنظاـ الرقابة الداخلية الفعاؿ أف يشكل للمؤسسة ميزة تنافسية كبَتة بغض النظر عن حجمها أك القطاع الذم تعمل فيو‪ ،‬لذا أدركت‬
‫العديد من ادلؤسسات أنو ال يكفي أف تتوفر على جهاز للرقابة الداخلية بل يشًتط أف يكوف فعاال ككفؤا حىت يتسٌت للمؤسسة ضماف أداء‬
‫جيد‪ .‬فاألداء يف مقاربتو اإلدارية يتضمن ثبلثة أفكار‪ ،‬ىي‪:‬‬
‫‪ -‬األداء ىو نتيجة تتمثل يف مستول ربقيق األىداؼ؛‬
‫‪ -‬األداء ىو العمل الذم ينطوم على اإلنتاج الفعلي؛‬
‫‪ -‬األداء ؽلكن أف يتسم بالنجاح‪.‬‬

‫فالرقابة الداخلية ال تغطي صبيع ادلبادرات اليت تقوـ هبا اإلدارة على سبيل ادلثاؿ‪ :‬اإلسًتاذبية‪ ،‬ربديد األىداؼ‪ ،‬إزباذ القرارات كمعاجلة‬
‫ادلخاطر‪ ،‬كال تعٍت التحقق البلحق من العمليات ادلنفذة‪ ،‬بل ىو عنصر ربكم متكامل يسعى إذل ربقيق أىداؼ األنشطة التشغيلية يف‬
‫ادلؤسسة كذبنيبها كل ما يعيق ذلك‪ ،‬فأم نظاـ للرقابة الداخلية ال ؽلكن أف يوفر إال تأكيدا معقوال كليس مطلقا بأف ادلؤسسة تستطيع ربقيق‬
‫أىدافها كما ال ؽلكن أبدا ضماف تغطية مطلقة للمخاطر‪.174‬‬
‫فالرقابة الداخلية تستطيع أف تساعد ادلؤسسة يف ربقيق أىدافها اخلاصة باألداء كالرحبية‪ ،‬كأف ربد أك سبنع من ضياع ادلوارد‪ ،‬كتساعد يف ضماف‬
‫كجود تقارير مالية موثوؽ هبا‪ ،‬كما أهنا تضمن إلتزاـ ادلؤسسة بالقوانُت كالتعليمات‪ ،‬كذبنب إحلاؽ الضرر بسمعتها كما يًتتب على ذلك من‬
‫نتائج‪ .‬كما أهنا تساعدىا على أف ربقق ما تريد كأف تتجنب العقبات كادلفاجآت أثناء شلارسة نشاطها إال أهنا ليست عبلجا جلميع ادلشاكل‬
‫اليت تواجهها‪ .‬كما ؽلكن للرقابة الداخلية أف تزكد اإلدارة دبعلومات عن مدل تقدـ ادلؤسسة أك عدـ تقدمها يف ربقيق األىداؼ فقط‪ ،‬كلكن‬
‫ال ؽلكنها أف تغَت مديرا سيئا بطبعو كذبعلو مديرا جيدا‪ ،‬كبالتارل ىي ال تضمن النجاح كال البقاء‪.175‬‬

‫من ناحية أخرل كضمن حدكد معينة فإف اخلطأ أك الفشل أك اخللل‪ ،‬كعلى كجو اخلصوص التواطؤ كعدـ إحًتاـ كاإلمثاؿ لقوانُت كتعليمات‬
‫اإلدارة ىي عناصر من شأهنا أف سبنع الرقابة الداخلية من توفَت الضمانات ادلطلقة كاحلد من فعاليتها‪ .‬كأخَتا‪ ،‬فإف مراعاة الوسائل ادلالية ىي‬
‫قيد آخر يؤثر غالبا على تصميم نظاـ الرقابة ككل‪ ،‬كالسيما على نطاؽ تغطيتو‪.‬‬

‫‪174‬‬
‫‪KHELASSI Reda, le contrôle interne des organisations, suivant les référentiels : COSO, COCO, Ifaci, IIA, édition‬‬
‫‪Houma, 2013, p229-232.‬‬

‫‪ 175‬اذليئة السعودية للمحاسبُت اؿقانونيُت ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.11‬‬

‫‪115‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫كصلاح نظاـ الرقابة الداخلية مرىوف إذل حد كبَت بتظافر صبيع عناصر اإلدارة كإشراكها كال سيما ادلديرين التنفيذيُت‪ ،‬فمن الضركرم أف نسأؿ‬
‫بإستمرار عن مسألة اإللتزاـ الدائم لئلدارة لضماف ترسيخ دافعُت ىامُت للنجاح كعلا نشر ثقافة رقابية داخلية مناسبة كتنفيذ مراقبة فعالة‪:‬‬
‫‪ -‬فوجود بيئة رقابية قوية شرط حاسم للنجاح‪ ،‬حيث يتم على ىذا ادلستول تقييم كاقع إلتزاـ اإلدارة؛‬
‫‪ -‬تقييم ادلخاطر يستخدـ كأداة لدعم القرارات كالتوجيو‪ ،‬إذل جانب تصميم الرقابة التشغيلية فكليهما مكمل للبيئة الرقابية ألجل ضماف‬
‫تغطية مرضية للمخاطر كضماف لفعالية اإلجراءات‪ ،‬فالتكامل بُت ىذه ادلكونات يصبح مصدرا لكفاءة ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬تعترب ادلعلومات كاإلتصاالت سواءا كانت مؤسسية أك مالية‪ ،‬داخلية أك خارجية‪ ،‬تصاعدية أك تنازلية حزاـ نقل يضع ادلؤسسة يف طريقها‬
‫ضلو ربقيق األىداؼ كيعمل على ربقيق طموحاهتا؛‬
‫‪ -‬كما ال ؽلكن للرقابة الداخلية أف تقوـ دكف ادلراقبة (اإلشراؼ)‪ ،‬كىذا من خبلؿ‪:‬‬
‫‪ ‬التحقق من إضلراؼ األىداؼ اإلسًتاتيجية؛‬
‫‪ ‬التحقق من مواءمة ادلوارد ادلخصصة مع األىداؼ احملددة؛‬
‫‪ ‬إزباذ القرار على أساس كل األحداث ادلاضية كخاصة ادلستقبلية‪ ،‬كاليت من ادلرجح أف تؤثر على ربقيق األىداؼ على صبيع‬
‫مستويات ادلؤسسة‪.‬‬

‫كعليو يقًتف أداء نظاـ الرقابة الداخلية دبؤشرات الكفاءة كالفعالية للنظاـ‪ ،‬فالفعالية ىي النتيجة ادلتحصل عليها مقارنة مع ما ىو سلطط‪.‬‬
‫ففي الواقع لكي يكوف نظاـ الرقابة الداخلية فعاال فمن الضركرم أف يكوف موجها بشكل أساسي ضلو ربسُت قدرة ادلؤسسة لتحقيق أىدافها‬
‫ىذا من جهة‪ ،‬كمن جهة ثانية ؽلكن احلكم على فعالية نظاـ الرقابة الداخلية من خبلؿ الفئات الثبلث لؤلىداؼ (التشغيلية‪ ،‬التقارير‪،‬‬
‫اإلمتثاؿ) عندما يتوصل كل من رللس اإلدارة كاإلدارة إذل كضع تأكيد معقوؿ حوؿ‪:176‬‬
‫‪ -‬معرفتهم الواضحة دبستول األىداؼ اليت سيتم ربقيقها؛‬
‫‪ -‬القوائم ادلالية ادلنشورة اليت أعدت على أساس موثوؽ بو؛‬
‫‪ -‬إمتثاؿ ادلؤسسة للقوانُت كاللوائح‪.‬‬

‫أما كفاءة نظاـ الرقابة الداخلية تتمثل يف ربقيق األىداؼ بأقل تكلفة‪ ،‬كبالتارل غلب أف يكوف مصمما بأقل التكاليف‪ ،‬كأف تتوفر معايَت‬
‫الكفاءة ادلتمثلة يف ادلكونات اخلمسة للرقابة الداخلية كالتشغيل الفعاؿ ذلا‪ ،‬ففعاليتها تتوقف على التوفر ادلعقوؿ من اإلطمئناف فيما يتعلق‬
‫بتحقيق ىدؼ أك أكثر‪ .‬كالشكل ادلوارل يوضح كفاءة كفعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫‪176‬‬
‫‪CHEKROUN Meriem, le role de l’audit interne dans le pilotage et la performance du système de contrôle interne : cas‬‬
‫‪d’un échantillon d’entreprises Algériennes, these de doctorat LMD en sciences de gestion, université abou bekr belkaid,‬‬
‫‪Tlemcen, Algerie, 2014, p184-186.‬‬
‫‪116‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫الشكل رقم (‪ :)5-3‬فعالية وكفاءة ىيكل نظام الرقابة الداخلية‬

‫نظام الرقابة الداخلية‬

‫تحقيق‬ ‫توفير‬

‫الفئات الثالثة لألىداف‬ ‫العناصر الخمسة‬

‫اإللتزام‬ ‫التقارير‬ ‫التشغيلية‬ ‫المراقبة‬ ‫المعلومات‬ ‫األنشطة‬ ‫تقييم‬ ‫البيئة‬

‫واإلتصاالت‬ ‫الرقابية‬ ‫المخاطر‬ ‫الرقابية‬

‫ضمان معقول لتحقيق األىداف‬ ‫موجودة وتعمل بشكل جيد‬

‫الفعالية‬ ‫تحسين القدرة على تحقيق األىداف‬ ‫الكفاءة‬

‫ضمان أداء جيد‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة (باالعتماد على‪ :‬عبد ادلليك مزىوده‪ ،‬مرجع سابق)‪.‬‬

‫فمن الواضح اآلف أف ىناؾ عبلقة بُت الرقابة الداخلية كأداء ادلؤسسة‪ ،‬كبالتارل فشل نظاـ الرقابة الداخلية يهدد بشكل تلقائي أداء ادلؤسسة‪،‬‬
‫فمن كجهة نظر ‪ NOIROT.P‬ك‪" : WALTER. J‬إذا دل يكن ىناؾ إرتباط فعلي بُت الرقابة الداخلية كاألداء‪ ،‬فإنو يتحقق كجود إرتباط‬
‫مباشر بُت اإلختبلؿ الوظيفي يف الرقابة الداخلية كاالأداء"‪.177‬‬
‫كما يضيفاف أنو "من الضركرم عرض أساليب العمل ادلختلفة اليت من شأهنا أف سبكن نظاـ الرقابة الداخلية من أخذ مكانة يف ادلؤسسة على‬
‫أهنا أداة رئيسية لتحسُت القدرة على ربقيق األىداؼ كضماف اإلستمرارية يف ربسُت األداء‪ .‬كاجلزء األساسي من ىذا ىو كضع نظاـ للمتابعة‬
‫كقياس فعالية نظاـ الرقابة الداخلية نفسو‪."178‬‬

‫‪177‬‬
‫‪« S’il n’y a pas ici un lien évident entre le contrôle interne et la performance, cela matérialise toutefois l’existence d’un‬‬
‫‪lien direct entre le dysfonctionnement du contrôle interne et la non-performance ».‬‬
‫‪178‬‬
‫‪« Il est nécessaire d’introduire les différents rouages qui permettront au dispositif de contrôle interne de se positionner‬‬
‫‪comme un vecteur essentiel d’amélioration de la capacité à atteindre les objectifs, gage de la pérennisation de‬‬
‫‪l’amélioration des performances. Le rouage essentiel de cette préparation est la mise en place d’un système de pilotage et‬‬
‫‪de mesure de l’efficacité du dispositif de contrôle in terne lui-même ».‬‬
‫‪117‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫كلذلك فإف للرقابة الداخلية دكر ىاـ يف ربسُت أداء ادلؤسسة كضماف إستمراريتها كربقيق أىدافها‪ ،‬كما تتمكن اإلدارة بواسطتها من متابعة‬
‫كقيادة سلتلف األعماؿ كما ىو سلطط ذلا كتنفيذىا يف أحسن الظركؼ‪ ،‬كمن خبلؿ تلك األدكات كادلؤشرات ادلستخدمة يف الرقابة تستطيع‬
‫ادلؤسسة تقييم أداء سلتلف العناصر ذات الصلة‪ ،‬من مسؤكلُت‪ ،‬أفراد‪ ،‬أنشطة‪ ،‬منتجات كمراكز مسؤكلية كغَتىا‪ ،‬كتتخذ يف ذلك اإلجراءات‬
‫كالقرارات البلزمة‪ .‬كؽلكن إغلاز أعلية الرقابة بالنسبة للمؤسسة يف عدة نقاط نذكر منها‪:179‬‬

‫الوقوؼ على ادلشكبلت كالعقبات اليت تعًتض إنسياب العمل التنفيذم قصد تذليلها؛‬ ‫‪-‬‬
‫إكتشاؼ األخطاء فور كقوعها أك ىي يف سبيل الوقوع لكي تعاجل فورا أك يتخذ ما يلزـ دلنع حدكثها؛‬ ‫‪-‬‬
‫التأكد من أف القواعد ادلقررة مطبقة على كجهها الصحيح‪ ،‬كخاصة يف األمور ادلالية كحدكد التصرؼ فيها؛‬ ‫‪-‬‬
‫التأكد من أف العمليات الفنية تؤدل كفقا لؤلصوؿ ادلقررة مث تقومي ادلعوج منها؛‬ ‫‪-‬‬
‫تقييم ادلديرين للتأكد من كفاءهتم يف صبيع ادلستويات كحسن سلوكهم؛‬ ‫‪-‬‬
‫احملافظة على حقوؽ األطراؼ ذات ادلصلحة يف قياـ ادلؤسسة مثل العاملُت فيها كادلتعاملُت معها كذلك منعا للتعسف يف إستعماؿ‬ ‫‪-‬‬
‫السلطة من جانب ادلديرين كربقيق العدالة يف أداء اخلدمات كالوفاء باإللتزامات؛‬
‫التأكد من توافر اإلنسجاـ بُت سلتلف األجهزة اإلدارية كسَتىا صبيعا يف إذباه اذلدؼ الواحد كفقا للسياسات ادلقررة؛‬ ‫‪-‬‬
‫التأكد من أف القوانُت مطبقة سباما دكف إخبلؿ كأف القرارات الصادرة زلل إحًتاـ اجلميع؛‬ ‫‪-‬‬
‫احلد من تكاليف العمل كنفقاتو كإيقاؼ اإلسراؼ الزائد كضغط اإلنفاؽ يف اجملاالت غَت احليوية كربقيق اإلدارة اإلقتصادية؛‬ ‫‪-‬‬
‫الوصوؿ إذل معلومات كاقعية عن سَت العمل من أجل ترشيد عملية إزباذ القرارات كخاصة ما ؼلتص منها بالسياسات العامة للعمل‬ ‫‪-‬‬
‫كأىدافو‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬نظام الرقابة الداخلية وعملية تقييم األداء‬

‫إذا إنطلقنا من فكرة أف تقييم األداء‪ ،‬ىو عملية جزئية يف نشاط إدارم أكسع كأمشل ىو الرقابة‪ ،‬فإنو ؽلكن تفسَت نظاـ تقييم األداء إنطبلقا‬
‫من نظاـ الرقابة كالذم ؽلثل بدكره جزءا من نظاـ ادلعلومات الكلي للمؤسسة‪ .‬ىذا النظاـ ؽلثل داخل ادلؤسسة مصدر معلومايت جد ىاـ‬
‫بالنسبة لئلدارة العامة كمسؤكرل األقساـ ‪ .180‬كتقييم األداء كنظاـ رقابة "عبارة عن تقنية يستعُت هبا ادلديرين على حد السواء‪ ،‬من أجل‬
‫ضماف اإلستغبلؿ األمثل للموارد ادلتاحة كفق أىداؼ ادلؤسسة‪ ،‬فوجوده ضركرم كإغلاده كاجب على كل ادلؤسسات اليت تطمح يف النجاح‬
‫كاإلستمرار"‪.‬‬

‫يرتبط نظاـ الرقابة الداخلية إذا كعملية تقييم األداء للمؤسسة إرتباطا كثيقا فكل منهما يكمل اآلخر‪ ،‬ككليهما يسعياف إذل ربقيق األىداؼ‬
‫اليت تصبو إليها ادلؤسسة‪ ،‬باإلضافة إذل إكتشاؼ النقائص كاإلضلرافات ككضع اإلجراءات التصحيحة‪ ،‬كاخلطط ادلستقبلية‪ ،‬كإزباذ القرارات‬
‫السليمة‪ ،‬فتقييم األداء يعترب جزءا من نظاـ الرقابة الداخلية‪ .‬فإذا كانت الرقابة تنطوم على عملية قياس األداء كتصحيحو‪ ،‬فإف عملية تقييم‬
‫األداء ىي ربليل النتائج كإظهار جوانب القوة كالضعف اليت تكتشف عند إصلاز األنشطة داخل ادلؤسسة‪.‬‬

‫‪ 179‬زلمد الصغَت قريشي‪" ،‬كاقع مراقبة التسيَت يف ادلؤسسات الصغَتة كادلتوسطة يف اجلزائر "‪ ،‬رللة الباحث‪ ،‬العدد ‪ ،2011 ،09‬ص‪.168-167‬‬
‫‪ 180‬احلاج عرابة‪ ،‬زلمد زرقوف‪ " ،‬أثر ادرة ادلعرفة على األداء يف ادلؤسسة االقتصادية "‪ ،‬اجمللة اجلزائرية للتنمية االقتصادية‪ ،‬العدد ‪ ،2014 ،01‬ص‪.127-126‬‬
‫‪118‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫ينظر الكثَت من الباحثُت إذل عملية تقييم األداء على أهنا مرحلة أك جزء من عملية الرقابة‪ ،‬بإعتبارىا تنصب على اإلصلازات احملققة يف‬
‫ادلؤسسة كسبارس من أجل اإلجابة‪ :‬على ماذا ربقق شلا غلب أف يتحقق؟ أما دلاذا دل يتحقق الذم كاف غلب أف يتحقق؟‪ .‬فاإلجابة عليو ىي‬
‫مرحلة أخرل من مراحل الرقابة كال يدخل يف عملية إطار تقييم األداء‪ ،‬أم أف ىذه األخَتة تتوقف عند مقارنة النتائج الفعلية مع ادلؤشرات‬
‫ادلرجعية مث إصدار حكم بشأف أداء مؤسسة‪.181‬‬
‫أما الرقابة فهي باإلضافة إذل عملية تقييم األداء يف حد ذاهتا تتضمن أيضا دراسة اإلضلرافات إف كجدت لتحديد أسباهبا ككذا التدابَت‬
‫الواجب إزباذىا‪ .‬كيف ىذا الشأف ىناؾ من يرل " أف تقييم األداء ىو جزء من عملية الرقابة ‪ ،‬فإذا كانت الرقابة ىي عملية توجيو األنشطة‬
‫داخل التنظيم لكي يصل إذل ىدؼ زلدد فإف تقييم األداء ىو إستقراء دالالت كمؤشرات ادلعلومات الرقابية"‪.‬‬

‫كعلى الرغم من تأكيد الكثَت من الباحثُت على كوف عملية تقييم األداء مرحلة من عملية الرقابة إال أهنم مع ىذا التأكيد يقًتحوف مفاىيم‬
‫لتقييم األداء قد ؽلكن إعتبارىا مرادفة دلفهوـ الرقابة‪ ،‬فمنهم من يرل أف "تقييم األداء ؽلثل خطوة رئيسية يف العملية الرقابية كيكمن جوىر‬
‫عملية التقييم يف مقارنة األداء الفعلي دبؤشرات زلددة مقدما كالوقوؼ على اإلضلرافات‪ ،‬كتربيرىا كربديد ادلسؤكلية اإلدارية (البشرية) عنها‪ ،‬مث‬
‫يلي ذلك اخلطوات التصحيحية كلما أمكن ذلك"‪.‬‬
‫كعن طريق الرقابة كتقييم األداء تظهر عيوب التنظيم أك التعقيد يف إجراءات العمل كاللوائح‪ ،‬كمن ىنا ؽلكن إعادة التنظيم‪ ،‬كما تظهر نواحي‬
‫القصور يف التوجيهات الصادرة أك عدـ كجود اإلتصاؿ ادلزدكج بُت اإلدارة كاألفراد أك عدـ الفهم السليم للسياسة كاألكامر اإلدارية الصادرة‪،‬‬
‫كىنا يعاد النظر يف سياسة التوجيو أك يف سياسات األفراد‪ .‬كمعٌت ذلك أف ؿلرقابة كتقييم األداء إنعكاس مباشر على صبيع الوظائف اإلدارية‬
‫األخرل‪.182‬‬

‫إف تقييم األداء ؽلر عموما بأربع مراحل أساسية‪ ،‬تبدأ بتشخيص احمليط اخلارجي للمؤسسة للتعرؼ على الفرص ادلتاحة كالتهديدات اليت سبثل‬
‫ادلخاطر احمليطة بنشاطها مث دراسة األىداؼ اليت تسعى ادلؤسسة إذل ربقيقها يف كل كظيفة من كظائفها كؽلكن تلخيص النقطتُت السابقتُت‬
‫يف ادلرحلة اليت تسبق عملية التقييم‪ ،‬لتليها مرحلة التحضَت للتقييم اليت تتمثل يف ربديد األىداؼ من عملية التقييم‪ ،‬التعرؼ على أفراد‬
‫ادلؤسسة عن قرب‪ ،‬إختيار معايَت التقييم حسب طبيعة كل كظيفة‪ ،‬إختيار أساليب كطرؽ التقييم دبراعاة خصائص كشليزات الوظائف‪.‬‬
‫تبدأ عملية التقييم من خبلؿ صبع ادلعلومات كالنتائج الفعلية احملققة لؤلداء حلساب ادلؤشرات‪ ،‬ليتم يف األخَت اإلببلغ عن النتائج ادلتوصل‬
‫إليها مع العمل على ربليلها كمعرفة األسباب كاخلركج بتوصيات من شأهنا تصحيح كل ىذه اإلضلرافات باإلعتماد على ىيكل ادلراجعة‬
‫الداخلية اليت تعمل على مراجعة كل كظيفة لتعزيز نقاط القوة كإستخراج نقاط الضعف فيها‪ .‬لتحدد ادلؤسسة يف مرحلة الحقة اإلجراءات‬
‫الواجب إزباذىا لًتصبة التوصيات على أرض الواقع‪ ،‬كيف احلقيقة ال تتوقف عملية التقييم عند ىذه النقطة فقط بل تتعداىا إذل متابعة‬
‫كالػتأكد من أف كل التوصيات ادلقًتحة مت أخذىا بعُت اإلعتبار كعملت ادلؤسسة على ذبسيدىا حقيقة‪.‬‬
‫كالشكل ادلوارل يوضح عملية كيفية تقييم األداء يف ادلؤسسة اإلقتصادية‪:‬‬

‫‪ 181‬عبد ادلالك مزىودة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.95‬‬

‫‪ 182‬زلمد الصغَت قريشي‪ ،‬عمليات ادلصادر اخلارجية كمدخل لتحسُت أداء ادلؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬ادللتقى الدكرل الثاين حوؿ األداء ادلتميز للمنظمات كاحلكومات‪ 23-22 ،‬نوفمرب ‪،2011‬‬
‫جامعة كرقلة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬ص‪.65‬‬
‫‪119‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫الشكل رقم (‪ :)6-3‬عملية تقييم األداء‬

‫دراسة‪ /‬الوضع اإلجتماعي‪ ،‬ادلنافسة‪ ،‬التطورات التكنولوجية‪ ،‬الظركؼ‬ ‫تشخيص احمليط اخلارجي للمؤسسة‬
‫اإلقتصادية السائدة‬
‫ما قبل التقييم‬

‫ادلالية كاألفراد‪ ،‬التموين كاإلنتاج‪ ،‬التسويق‬ ‫دراسة سلتلف كظائف ادلؤسسة من‬
‫حيث األىداؼ‬

‫الوصوؿ إذل حكم عاـ حوؿ‪ :‬نشاط ادلؤسسة‪ ،‬ربفيز األفراد بتبصَتىم‬
‫ربديد أىداؼ برنامج تقييم األداء‬
‫بنتائجهم‪ ،‬ترشيد قرارات ادلسَتين‪ ،‬تزكيد النظاـ اإلعبلمي‬

‫إعبلـ ادلقيمُت حبقوقهم كرلاؿ‬ ‫معلومات عن ادلقيمُت كتكوينهم‬

‫الربح العائد‪ /‬السهم‬ ‫تحضير التقييم‬
‫تقييمهم‪ ،‬تطوير إمكانياهتم‬
‫رقم األعماؿ‬
‫إختيار معايَت التقييم‬
‫حجم التكاليف‬

‫حسب خصائص كشليزات كل كظيفة‬ ‫إختيار أساليب كطرؽ التقييم‬

‫حصر األحداث اليت عرفتها ادلؤسسة‪ ،‬حساب ادلؤشرات‬ ‫صبع ادلعلومات كاإلصلازات‬ ‫القياس‬

‫إببلغ النتائج غلى الوظائف ادلقيمة‬

‫تسجيل التوصيات يف تقرير التقييم‬ ‫تحليل النتائج‬
‫ادلراجعة‬ ‫والتوصيات‬

‫ربديد اإلجراءات الواجب إزباذىا‬

‫التأكد من تطبيق كل من التوصيات كاإلجراءات اجلديدة‬ ‫ادلتابعة‬ ‫مستقببل‬ ‫نتيجة‬
‫التقييم‬

‫المصدر‪ :‬عبد ادلليك مزىوده‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.97‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬دور الرقابة الداخلية في تصحيح اإلنحرافات‬

‫تتحقق الرقابة الداخلية باالستفادة من اإلستنتاجات الناصبة عن تقييم األداء كمعرفة اإلضلرافات كمدل ربقيق األىداؼ اليت رمستها ادلؤسسة‪،‬‬
‫كذبدر اإلشارة إذل أف كجود اإلضلراؼ ال يعٍت بالضركرة أف األداء الفعلي ليس يف حالة جيدة‪ ،‬إال إذا زاد اإلضلراؼ عن حدكد الضبط‪.‬‬
‫كلذلك تركز عملية الرقابة على ربليل اإلضلرافات اليت تكوف زلل تقييم‪ ،‬كيف ىذه احلالة غلب أف نفرؽ بُت األعراض كاألسباب كاآلثار الناصبة‬
‫من كجود إضلراؼ داخل ادلؤسسة‪ .‬فقد ترجع اإلضلرافات إذل‪:183‬‬

‫‪ 183‬زلمد الصغَت قريشي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.65‬‬

‫‪120‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪ -‬كجود عيب يف اخلطة أك ادلعيار كعدـ الواقعية‪ ،‬كمن مث يتعُت إعادة النظر يف ادلعايَت كمراجعتها حىت تتبلءـ مع ظركؼ كإمكافمات‬
‫ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬كجود قصور يف األداء الفعلي مقارنة دبا أريد إصلازه‪ ،‬كىنا غلب ربديد اجلهة ادلسؤكلة عن ىذا القصور كدراسة العوامل اليت أدت إذل‬
‫ذلك من أجل ربديد العبلج ادلناسب‪ .‬فعلى سبيل ادلثاؿ إذا ما تعلق األمر بأخطاء السهو يستوجب على دائرة الرقابة الداخلية القياـ‬
‫بػ‪:184‬‬
‫‪- 1‬اإلطبلع على اذليكل التنظيمي كادلهاـ الوظيفية لؤل قساـ ادلعنية باإلضلرافات للكشف عن ادلسؤكؿ على حدكثها إلزباد اإلجراءات‬
‫التصحيحية؛‬
‫‪- 2‬معرفة اخلربات كادلؤىبلت التنفيذية باألقساـ للتأكد من توفر الصفات القيادية للمسؤكؿ عن النشاط؛‬
‫‪- 3‬معرفة ادلهاـ كالواجبات للوظائف التنفيذية الدنيا؛‬
‫‪- 4‬تقدير حجم ادلهاـ كاألعماؿ ادلوكلة للموظف كمكاف كساعات العمل كطبيعة الوظيفة؛‬
‫‪- 5‬مناقشة اإلدارات األخرل كتصوراهتا يف ذباكز ىذا النوع من األخطاء كدراسة األسباب ؽبل إيقاع العقوبة على ادلوظف ادلتسبب باخلطأ؛‬
‫التق رير اخلاصة؛‬
‫‪- 6‬طرح التصورات العلمية كالتنظيمية السليمة ألداء ادلهمات ادلختلفة من خبلؿ التقارير الدكرية أك ا‬
‫‪- 7‬ادلشاركة يف كضع احللوؿ كالتصورات للهيكل التنظيمي كتقسيم العمل كربديد ادلهاـ كالواجبات مع الدكائر األخرل‪.‬‬

‫إذا يتمثل اذلدؼ األساسم لعملية الرقابة بتصحيح األخطاء كاإلضلرافات فمجرد الكشف عن األخطاء كاإلضلرافات ال يعٍت شيئان للمؤسسة‬
‫كال يفيدىا إال إذا أقًتف خبطوات تصحيحية تعيد العمل إذل مساره الصحيح كفقان دلا كاف سلططان لو كالتصحيح يعٍت العمل على إزالة‬
‫األسباب كالعوامل اليت نتج اإلضلراؼ بتأثَتىا‪ .‬كتعترب اإلضلرافات السلبية كمعاجلتها ادلوجبة ىي اخلطوة األساسية للعملية الرقابية‪.‬‬

‫أما بالنسبة لئلضلرافات فينبغي على ادلدير معاجلتها بعد التعرؼ على أسباهبا كيف بعض احلاالت قد تكوف اإل ضلرافات ادلوجبة كبَتة كمتكررة‬
‫ٍ‬
‫كحينئذ يتم التصحيح بتعديل ادلعيار الرقايب كمن‬ ‫كىذا يشَت إذل أف ادلعيار الرقايب كالذم سبق كصفو أقل شلا كاف غلب أف يكوف عليو حالو ‪،‬‬
‫ىنا ؽلكن القوؿ أف تصحيح اإلضلراؼ أك تعديلو عادة ما يتخذ ثبلث أشكاؿ‪:185‬‬
‫‪ -‬البقاء على الوضع احلارل دبعٌت أف تستمر اإلضلرافات يف الظهور كمؾكف ذلك يف احلدكد ادلسموح هبا؛‬
‫‪ -‬إزباذ اإلجراءات التصحيحية ادلناسبة دبعٌت قد يكوف النظاـ الرقايب دقيق كزلكم يسيطر على اإلضلرافات؛‬
‫‪ -‬تغيَت ادلعايَت؛‬

‫إزباذ القرارات‬ ‫إف عملية الرقابة الداخلية ال تعطي شبارىا من جراء ادلقاييس أك مقارنة اإلنتاج الفعلي بادلقاييس ادلوضوعة بل من جراء‬
‫الضركرية لتصويب األعماؿ الفعلية كإغبلؽ الفجوة بينها كبُت ادلعايَت ادلرغوبة ‪ ،‬كبالتارل فإف اإلجراء التصحيحي قد يتم من جراء إستخداـ‬
‫الوسائل التالية ‪:‬‬

‫‪184‬‬
‫زلمود علي إبراىيم شجراكم‪ ،‬رائد سليماف اضبد الفقَت‪ ،‬دكر الرقابة الداخلية بتحسُت األداء الوظيفي كالتغيَت باذليكل التنظيمي" دراسة عملية "‪ ،‬ادللتقى الدكرل حوؿ اإلبداع كالتغيَت التنظيمي‬
‫يف ادلنظمات احلديثة‪ 19-18 ،‬مام‪ ،2011‬جامعة سعد دحلب‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬ص‪.17‬‬
‫‪185‬‬
‫متاح على‪( ،> site.iugaza.edu.ps/ybaher/files/2010/02/6.doc< :‬تاريخ اإلطبلع‪.)2016-09-30 :‬‬
‫‪121‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫‪ .1‬تعديل ظروف العمل‪ :‬كلما إزداد تغَت الظركؼ كلما إ ضلرفت النتائج الفعلية عن مسارىا الطبيعي كتباعدت األىداؼ اليت مت ربقيقها‬
‫عن األىداؼ ادلطلوبة يف األصل‪ ،‬كذلذا غلب العمل ما أمكن علل تعديل ظركؼ العمل دبا يتطابق كاإلفًتاضات اليت بنيت عليها اخلطة؛‬
‫‪ .2‬تحسين طرق إختيار العمال وطرق تدريبهم وتوجيههم‪ :‬ميكن القوؿ عامة أف العامل يقوـ بواجبو تبعا لقدرتو اجلسمية كالفعلية كتناسبان‬
‫مع درجة التدريب كالتوجيو اليت تلقاىا؛‬
‫‪ .3‬تعديل الخطط عند الحاجة‪ :‬كىنا ؽلكن القوؿ أف اخلطط ليست قانوف ػلذر تعديلها فهي نتيجة اإلجتهادات الشخصية كتفسَت‬
‫العوامل البيئية كإفًتاض إستمراريتها يف ادلستقبل فهي عرضة لؤلخطاء كعلى ادلسئوؿ مراقبتها من احلُت لآلخر‪.‬‬
‫كبالتارل من ادلهم التفرقة بُت تصحيح اخلطة كتعديلها ‪ ،‬ؼتصحيح اخلطة ال يتطلب تغيَتات جوىرية يف اخلطة األصلية ؾزيادة ادليزانية‪ ،‬توزيع‬
‫ادلهاـ‪ ،‬تعديل أداء ادلوظف ‪ ،‬بينما تعديل اخلطة يتطلب إحداث تغيَتات جوىرية يف صلب اخلطة نفسها نتيجة إكتشاؼ عوامل جديدة دل‬
‫تكن يف اخلطة األصلية كإلغاء بعض األىداؼ أك إضافتها؛‬
‫ي‪ :‬إف كضع اخلطط اجليدة أك إدخاؿ تعديبلت عليها عند احلاجة أك التدريب أك التوجيو كاإلرشاد ال تؤدم إذل‬ ‫حفز‬‫‪ .4‬تحسين وسائل الت‬
‫ربقيق األىداؼ ادلنشودة بل غلب أف تقوـ اإلدارة باالىتماـ كالعناية بالعنصر اإلنساين كتحؼمزه لبذؿ أقصى جهوده يف ربقيق تلك األىداؼ؛‬
‫‪ .5‬البحث عن األسباب‪ :‬يجب على ادلسؤكؿ أف ػلدد األسباب قبل إزباذ أم إجراء تصحيحي كاليت ؽلكن أف تكوف يف نقص ادلوارد ادلادية‬
‫أك عدـ كفاءة ادلوظفُت‪.‬‬
‫إذل جانب اإلضلرافات السلبية اليت يركز غالبان عليها نظاـ الرقابة الداخلية كطرؽ معاجلتها‪ ،‬كذلك يورل أعلية ؿإلضلرافات ادلوجبة ك مدعمها‬
‫لكن اإلضلرافات ادلوجبة ادلتكررة تدؿ على كجود خلل يف ادلعيار الرقايب ألنو كضع بأقل شلا غلب أف يكوف عليو شلا يستدعي تصحيح ادلعيار‬
‫الرقايب‪.‬‬

‫‪122‬‬
‫الفصل الثالث‪ ............................................‬عالقة نظام الرقابة الداخلية بأداء المؤسسة اإلقتصادية‬

‫الخالصة‬

‫األداء من ادلفاىيم اليت شغلت باؿ الدارسُت كالباحثُت فقد تعددت ادلفاىيم إلختبلؼ الزكايا اليت ينظر منها فهناؾ من يربطو بادلوارد كىناؾ‬
‫من يربطو بنجاح ادلؤسسة‪ ،‬لكن من ادلتفق عليو أف األداء غلمع بُت عنصرم الكفاءة كالفعالية فاألكؿ يعرب عن اإلستخداـ األمثل للموارد‬
‫كالثاين يعرب عن بلوغ األىداؼ‪ ،‬ككليهما غلتمعاف لتحقيق غاية كاحدة كىي ربقيق أىداؼ ادلؤسسة اليت تعترب عامبل رئيسيا كزلددا‬
‫إلستمرارىا يف النشاط من عدمو‪ .‬فاألداء ال يقتصر على اجلانب اإلقتصادم فقط بل يتعداه إذل اجلانب اإلجتماعي كاجلانب البيئي ليمثل ما‬
‫يسمى باألداء الشامل‪ .‬كلكي تتأكد ادلؤسسة من بلوغ أىدافها غلب عليها تقييمو من خبلؿ مقارنة النتائج الفعلية احملققة دبا ىو مسطر‬
‫كتتم ىذه العملية على ثبلث مستويات سلتلفة ىي ادلستول الكلي‪ ،‬مستول الوظائف كمستول أداء األفراد‪.‬‬
‫تتم ىذه العملية عادة على أربع مراحل أساسية تبدأ جبمع البيانات كادلعلومات لتحليلها كدراستها يف ادلرحلة الثانية لتتم مقارنتها يف ما بعد‬
‫للحد من‬ ‫بادلعايَت ادلناسبة للنشاط كإستخراج كل اإلضلرافات‪ .‬ليأيت نظاـ الرقابة الداخلية ىنا ليلعب دكرا مهما كفعاال يف عملية التقييم‬
‫األخطاء كتقليص أكجو القصور اليت ؽلكنىا الوقوع أثناء مزاكلة اؿنشاط كإقًتاح تصحيحات مناسبة شريطة أف تتخذ يف الوقت ادلناسب‪ .‬كىذا‬
‫ما يسعى ىيكل الرقابة للجنة ‪ COSO‬دبكوناتو اخلمسة كونو إطارا متكامبل إذل ربقيق أداء متميز للمؤسسة كضماف معقوؿ حوؿ ربقيق‬
‫األىداؼ‪.‬‬

‫‪123‬‬
 ‫الفصل الرابع‬
‫أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر‪EPAL‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫تمهيد‬

‫بعد ما مت التطرؽ يف اعبانب النظرم من البحث إذل موضوع الرقابة الداخلية بشكل عاـ كإذل اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية للجنة رعاية‬
‫اؼبنظمات ‪ COSO‬بشكل خاص كما للرقابة الداخلية من أثر على أداء اؼبؤسسة اإلقتصادية من حيث الكفاءة كالفعالية‪ .‬كباكؿ من خالؿ‬
‫الفصل األخَت إذل التعرؼ على أنظمة الرقابة الداخلية يف اؼبؤسسة اعبزائرية كمدل توافقها كإنسجامها مع ىيكل عبنة ‪ COSO‬للرقابة‬
‫الداخلية‪ .‬كقد كقع اإلختيار على مؤسسة ميناء اعبزائر ‪.EPAL‬‬
‫تعترب مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬نقطة مهمة يف حركية النشاط البحرم ك تعترب عامال أساسيا يف التجارة اػبارجية ‪ ،‬تعرؼ بتوسع‬
‫أنشطتها كحجم تبادالهتا‪ .‬تعتمد مؤسسة ميناء اعبزائر يف فبارسة نشاطها كتأدية مهامها على ىيكل تنظيمي مقسم إذل عدة مديريات‬
‫رئيسية كظيفية كعملية تعمل معا من أجل بلوغ األىداؼ اؼبسطرة كربقيق أداء متميز‪.‬‬
‫تسهر مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬على ضماف السَت اعبيد لعملياهتا ككظائفها‪ ،‬كتعتمد يف ىذا األمر على كظيفة اؼبراجعة الداخلية اليت‬
‫يتم من خالؽبا بتقييم دكرم ؽبا إلستخراج اإلكبرافات كاؼبشاكل اليت تواجهها‪ ،‬قصد معاعبتها باإلعتماد على التوصيات اليت وبويها تقرير‬
‫اؼبراجع الداخلي إذل جانب تقييمها إلجراءات الرقابة الداخلية من حيث توفرىا من جهة كمدل فعاليتها من جهة أخرل‪.‬‬

‫يسعى ىذا الفصل إذل دراسة حالة أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬من خالؿ مباحثو الثالثة اليت تناكلت‪:‬‬
‫‪ -‬تقديم عام حول مؤسسة ميناء الجزائر ‪EPAL‬؛‬
‫‪ -‬منهجية وأساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية في مؤسسة ميناء الجزائر ‪EPAL‬؛‬
‫‪ -‬تقييم نظام الرقابة الداخلية لمؤسسة ميناء الجزائر ‪ EPAL‬وفق هيكل لجنة ‪.COSO‬‬

‫‪125‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫المبحث األول‪:‬تقديم عام حول مؤسسة ميناء الجزائر ‪EPAL‬‬

‫عرؼ النظاـ اؼبينائي يف اعبزائر عدة تغيَتات منذ اإلستقالؿ إذل يومنا ىذا‪ ،‬كقد أسهت ىذه التغيَتات يف تنوع كإتساع نشاطو من جهة‪،‬‬
‫كزيادة معامالتو التجارية من جهة أخرل‪ .‬كتتكوف اؼبنظومة اؼبينائية يف اعبزائر من عشرة موانئ رئيسية موزعة على ثالثة ( ‪ )03‬ؾبموعات‬
‫جهوية‪ ،‬ىي‪:‬‬
‫‪ -‬اجملموعة الفرعية "شرق" كاليت تضم اؼبؤسسات اؼبينائية لػ‪ :‬عنابة‪ ،‬سكيكدة كجن جن؛‬
‫‪ -‬اجملموعة الفرعية "وسط" كاليت تضم اؼبؤسسات اؼبينائية لػ‪ :‬اعبزائر العاصمة‪ ،‬تنس كجباية؛‬
‫‪ -‬اجملموعة الفرعية "غرب" كاليت تضم اؼبؤسسات اؼبينائية لػ‪ :‬كىراف‪ ،‬أرزيو‪ ،‬مستغازل كالغزكات‪.‬‬
‫رتينا إذل عرض اجل انب القانوشل للرقابة الداخلية يف اؼبؤسسة االقتصادية اعبزائرية اليت‬
‫كقبل التعرؼ على مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ ،EPAL‬إ أ‬
‫نص عليها اؼبشرع اعبزائرم‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬إطار الرقابة الداخلية في المؤسسة اإلقتصادية الجزائرية‬

‫عملت اعبزائر كغَتىا من الدكؿ على إدخاؿ مفهوـ الرقابة الداخلية يف اؼبؤسسات اإلقتصادية من خالؿ نصوص تشريعية تنص على‬
‫ضركرة كضع اؼبؤسسة نظاما للرقابة الداخلية‪ ،‬كسنحاكؿ من خالؿ ىذا اؼبطلب التعرؼ على ىذه التشريعات‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬اإلطار القانوني للرقابة الداخلية في الجزائر‬

‫أكلت اعبزائر إىتماما ؼبوضوع الرقابة الداخلية منذ فًتة طويلة من خالؿ تشريع نصوص قانونية تأخذ طابعا إلزاميا على اؼبؤسسة اإلقتصادية‬
‫كاليت تتمثل بإختصار يف‪:‬‬
‫‪- 1‬المؤسسات العمومية اإلقتصادية‪:‬‬
‫كانت اؼبؤسسة اإلقتصادية العمومية يف سنوات الثمانينات مستهدفة لعملية إصالح شامل (إعادة اؽبيكلة) تأخذ على عاتقها معيارم‬
‫الفعالية اإلقتصادية كاإلجتماعية كالرحبية‪ ،‬كعامل للنجاعة كتثمُت القدرات اإلنتاجية كربفيز اؼبؤسسة على أداء النشاطات اؼبوكلة إليها‪،‬‬
‫فأعتربت ىذه الفًتة دبرحلة بداية لعمل منظم كمنسجم‪ ،‬كانت األىداؼ اليت تسعى إليها الدكلة خالؿ ىذه الفًتة ترمي أساسا إذل ذبنب‬
‫التشوىات كالنقائص كاإلكبرافات اليت كاكبت اؼبراحل السابقة اليت عرفتها اؼبؤسسة العمومية اإلقتصادية‪ ،‬كتتمثل يف العموـ يف‪:1‬‬
‫‪ -‬بعث منهجية جديدة ؼبواصلة بناء إقتصاد حديث كمستقل تدعيما لإلستقالؿ اإلقتصادم كترسيخا لإلستقالؿ السياسي؛‬
‫‪ -‬تدعيم بناء اإلقتصاد الوطٍت هبياكل كمؤسسات قادرة على مواكبة الَتحوالت اإلقتصادية كاإلجتماعية‪ ،‬كمواجهة التحديات اؼبتمثلة ال‬
‫سيما يف العالقات اإلقتصادية الدكلية كالنمو الديبوغرايف الكبَت؛‬
‫‪ -‬إضفاء مراقبة أقبع على الثركات كالطاقات اؼبتاحة؛‬
‫‪ -‬ضماف النجاعة كالفعالية من خالؿ إعتماد الالمركزية للقضاء على البَتكقراطية اؼبفرطة كضماف النجاعة يف التسيَت‪.‬‬

‫‪ 01-88‬اؼبتضمن القانوف التوجيهي للمؤسسات‬ ‫‪ -1-1‬فبناءا على ما تقدـ‪ ،‬قامت السلطة التشريعية أنذاؾ كدبوجب القانوف رقم‬
‫‪ 10‬ك ‪ 29‬من نفس القانوف‪ ،‬حيث تلزـ اؼبادة ‪ 10‬دبقتضاىا‬ ‫العمومية اإلقتصادية على تبٍت مفهوـ الرقابة ألكؿ مرة من خالؿ اؼبادة‬

‫‪ 1‬ساىل سيدم ؿبمد‪ ،‬بلمقدـ مصطفى‪ ،‬خصخصة اؼبؤسسة العمومية اإلقتصادية اعبزائرية‪ ،‬ؼباذا؟‪ ،‬متاح على‪:‬‬
‫<‪elbassair.net/.../‬اؼبلتقى‪20%‬الدكرل‪20%‬السياسات‪20%‬االقتصادية>‪( ،‬تاريخ اإلطالع‪.)2016-10-30 :‬‬
‫‪126‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ 29‬دبقتضاىا عضوية اجمللس‪ .‬كما‬ ‫اؼبؤسسات العمومية اإلقتصادية على تكوين ؾبلس اؼبراقبة كربديد ؾباؿ إختصاصو‪ ،‬كربدد اؼبادة‬
‫‪2‬‬
‫حددت دبقتضى اؼبواد ‪ 42-41-40-39‬نطاؽ أك ؾباؿ الرقابة باإلضافة إذل العقوبات اؼبًتتبة عن ـبالفة األحكاـ السابقة ‪:‬‬
‫‪ -‬اؼبادة ‪ 39‬تنص على‪ " :‬تبُت اؼبؤسسة العمومية اإلقتصادية يف دفاترىا احملاسبية مشتمالت اؼبمتلكات اليت سبلكها‪ ،‬دبقتضى القانوف‬
‫كقيمتها اؼبقابلة اؼبوافقة"؛‬
‫‪ -‬اؼبادة ‪ 40‬تنص على‪ " :‬يتعُت على اؼبؤسسات العمومية اإلقتصادية تنظيم كتدعيم ىياكل داخلية خاصة باؼبراقبة يف اؼبؤسسة‪ ،‬كربسُت‬
‫بصفة مستمرة أمباط سَتىا كتسيَتىا"؛‬
‫‪ -‬اؼبادة ‪ 41‬تنص على‪ " :‬زبضع اؼبؤسسات العمومية اإلقتصادية لتقييم إقتصادم دكرم يقوـ بو جهاز مؤىل ؽبذا الغرض عن طريق‬
‫التنظيم‪ ،‬يتم ىذا التقييم اإلقتصادم لإلستغالؿ بإستثناء كل تدخل أك عمل مباشر يف إدارة كتسيَت اؼبؤسسة أك اؼبؤسسات اؼبعنية‪.‬‬
‫كيًتتب عن ـبالفة أحكاـ ىذه الفقرة إذل عقوبات"؛‬
‫‪ -‬اؼبادة ‪ 42‬تنص على‪" :‬يتم تقدصل اغبسابات طبقا لألحكاـ القانونية اعبارم هبا العمل يف ىذا اجملاؿ"‪.‬‬
‫‪ -2-1‬كما جاء األمر التنظيمي رقم ‪ 04-01‬اؼبتضمن النظاـ القانوشل لتسيَت كرقابة اؼبؤسسات العمومية اإلقتصادية‪ ،‬إلعطاء إستقاللية‬
‫أكرب لدعم فعالية اؼبؤسسات العمومية اإلقتصادية للدخوؿ ؼبيداف اؼبنافسة الذم يقتضيو إقتصاد السوؽ كذلك بإخضاعها للقانوف التجارم‬
‫يف تنظيمها كتسيَتىا‪ ،‬حيث يسعى اؼبشرع من خالؿ التنظيم اعبديد إذل اغبد من الرقابة اػبارجية كتدعيم الرقابة الداخلية‪ ،‬كىذا التطور يف‬
‫نظاـ القطاع العاـ جاء سباشيا مع تغَت النظاـ اإلقتصادم‪ .‬فبالرغم من أف ىذا اؼببدأ كضعو اؼبشرع يف قانوف ‪ 1988‬لكن يبدك أف اؼبشرع‬
‫أراد تدعيمو أكثر يف ىذا األمر كاؽبدؼ من الرقابة الداخلية أك ما يسمى بالرقابة الذاتية ىو تقوصل نشاط اؼبؤسسة‪ ،‬كحسن أدائها من أجل‬
‫ربقيق أكرب قدر من األرباح‪ ،‬كغَته من األىداؼ اليت تصبوا إذل ربقيقها‪.3‬‬
‫كما ركز ىذا التنظيم كذلك على الفصل بُت إدارة اؼبؤسسة العمومية اإلقتصادية كمراقبتها‪ ،‬فأسند اؼبراقبة إذل ؾبلس اؼبراقبة كاإلدارة إذل‬
‫ؾبلس اؼبديرين‪ ،‬حيث يقوـ ؾبلس اؼبراقبة بالرقابة الدائمة للمؤسسةكما يبكن أف زبضع بعض العقود اليت تربمها اؼبؤسسة لًتخيص مسبق‬
‫منو‪.‬كما وبق لمجلس اؼبراقبة القياـ يف أم كقت من السنة بإجراء الرقابة اليت يراىا ضركرية‪ ،‬كما يبكنو أف يطلع على الوثائق اليت تساعده‬
‫يف مهمتو‪ ،‬كهبب على ؾبلس اؼبديرين أف يقدـ مرة كل ثالث أشهر على األقل كعند نهاية كل سنة مالية تقريرا إذل ؾبلس اؼبراقبة حوؿ‬
‫تسيَته‪ ،‬كيقدـ ؾبلس اؼبراقبة مالحظاتو للجمعية العامة حوؿ تقرير ؾبلس اؼبديرين كعلى حسابات السنة اؼبالية‪.‬‬

‫‪- 2‬البنوك والمؤسسات المالية‪:‬‬

‫تساىم البنوؾ بشكل كبَت يف خدمة اإلقتصاد الوطٍت‪ ،‬فتطور عملياهتا كتنوع خدماهتا اؼبالية ساىم يف تطوير مبادئ كمعايَت التسيَت‬
‫كالرقابة كاحملاسبة على مستواىا‪ .‬فالبنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية تعترب ركيزة اإلشراؼ اؼبصريف الذم يقوـ بو بنك اعبزائر‪ ،‬كتنبع أنبية اإلشراؼ من‬
‫طبيعة اػبدمات اؼبالية اليت يقدمها ىذا القطاع باعتباره الوسيط بُت اؼبدخرين كاؼبستثمرين‪ ،‬كإلرتباطو الوثيق مع بقية األنشطة اإلقتصادية‬
‫كإسهامو يف اغبفاظ على الثقة بالنظاـ النقدم كاإلقتصادم بشكل عاـ من خالؿ صحة اؼبعلومات اليت يقدمها‪ ،‬إذل جانب احملافظة على‬
‫حقوؽ األطراؼ الذين تربطهم عالقة بو‪ ،‬كسبثل يف نفس الوقت أساس يبكن االعتماد عليو إلزباذ قرارات رشيدة ‪ .4‬كما يبيز كاقع الصناعة‬

‫‪ 2‬اعبمهورية اعبزائرية‪ ،‬قانوف ‪ 01-88‬اؼبتضمن القانوف التوجيهي للمؤسسات العمومية اإلقتصادية‪ ،‬اعبريدة الرظبية العدد ‪ ،2‬بتاريخ ‪ 13‬يناير ‪ ،1988‬ص‪.36‬‬
‫‪ 3‬سعودم زىَت‪ ،‬النظاـ القانوشل لتسيَت كرقابة اؼبؤسسات العمومية اإلقتصادية‪ ،‬رسالة ماجستَت يف قانوف األعماؿ‪ ،‬جامعة اعبزائر‪ ،2003 ،‬ص‪.79-78‬‬
‫‪ 4‬ؿبمد الصغَت قريشي‪ ،‬إلياس بن ساسي‪ ،‬الرقابة القانونية كاإلدارية على القطاع اؼبصريف‪-‬حالة القطاع اؼبصريف اعبزائرم‪ ،‬اؼبلتقى الوطٍت حوؿ القطاع البنكي كقوانُت اإلصالح اإلقتصادم‪-03 ،‬‬
‫‪ 04‬مام ‪ ،2005‬جامعة جيجل‪ ،‬ص‪.2‬‬
‫‪127‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫اؼبصرفية يف اعبزائر كجود أنظمة رقابية فعالة‪ ،‬كقد سعى اؼبشرع اعبزائرم عرب عدة نصوص تشريعية كتنظيمية لتفعيل القطاع من خالؿ‬
‫تطويرىا‪:‬‬

‫‪ -1-2‬األمر التنظيمي رقم ‪ 03-02‬اؼبتضمن اؼبراقبة الداخلية للبنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية‪ ،‬الذم يهدؼ إذل ربديد مضموف الرقابة‬
‫الداخلية اليت هبب على البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية إقامتها‪ ،‬السيما األنظمة اؼبتعلقة بتقدير كربليل اؼبخاطر كاألنظمة اػباصة دبراقبتها‬
‫كالتحكم فيها‪ .‬كه ذ ا يعطي أنبية بالغة لثالث مستويات‪:5‬‬
‫‪ -‬بالنسبة للبنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية نفسها تعر ؼ القواعد األساسية اليت هبب اإللتزاـ هبا لضماف التسيَت اغبسن كقانونية العمليات اليت‬
‫تقوـ هبا؛‬
‫‪ -‬بالنسبة للشركاء األجانب يدركوف أف البنوؾ اعبزائرية تستعمل أفضل الوسائل للتحكم يف اؼبخاطر؛‬
‫إلتزاـ‬ ‫‪ -‬بالنسبة للسلطات النقدية اؼبكلفة بالرقابة تكوف ؽبا رؤية كاضحة تستطيع من خالؽبا التحكم يف النشاط البنكي‪ ،‬كمدل‬
‫اؼبؤسسات باإلطار القانوشل يف معامالهتا كضباية مراكزىا اؼبالية‪.‬‬
‫كعموما فإف الرقابة الداخلية ال تفهم على أهنا رقابة إدارية كؿباسبية فقط بل ىي أمشل من ذلك لتضم تعظيم األىداؼ‪ ،‬كاإلجراءات‬
‫كاػبيارات اإلسًتاتيجية للبنوؾ من خالؿ التحكم يف التكاليف كاؼبخاطر‪.‬‬
‫كقد حدد األمر طبيعة اؼبخاطر اليت تواجو القطاع يف‪ :‬خطر اإلعتماد‪ ،‬خطر معدؿ الفائدة اإلصبارل‪ ،‬خطر التسوية‪ ،‬خطر السوؽ كخطر‬
‫عمليايت‪ ،6‬كما وباكؿ األمر التنظيمي كضع إجراءات رقابية من خالؿ كضع آليات تسيَت فعالة كفقا للمعايَت الدكلية للتحكم يف اؼبخاطر‬
‫كإهباد اإلجراءات التصحيحية يف أقرب اآلجاؿ كذلك من خالؿ‪:7‬‬
‫‪ -‬كضع نظاـ مراقبة العمليات كاإلجراءات الداخلية؛‬
‫‪ -‬تنظيم ؿباسيب كمعاعبة اؼبعلومات؛‬
‫‪ -‬أنظمة تقييم اؼبخاطر كالنتائج؛‬
‫‪ -‬أنظمة الرقابة كالتحكم يف اؼبخاطر؛‬
‫‪ -‬نظاـ التوثيق كاإلعالـ‪.‬‬
‫باإلضافة إذل النقاط التالية‪:8‬‬
‫‪ -‬تدعيم دكر ؾبلس اإلدارة من خالؿ القوانُت اليت تسمح لو دبعرفة أدكات القيادة كالتحكم يف اؼبخاطر ‪ ،‬مردكدية العمليات البنكية‬
‫كمنها القركض بشكل خاص ‪ ،‬اؼبسانبة يف كضع حدكد للمخاطر ‪ ،‬توجيو كظائف الرقابة‪ ،‬إنشاء عبنة التفتيش كتوفَت الوسائل الالزمة‬
‫ؼبهامها‪ ،‬كضع نظاـ لنقل اؼبعلومات يتناسب مع حجم اؼبؤسسة ‪ ،‬رد الفعل اؼبناسب يف حالة كقوع األخطاء أك ضعف يف جانب‬
‫معُت؛‬
‫‪ -‬تطبيق مبدأ الفصل بُت الوظائف كربديد اؼبسؤكليات من خالؿ إهباد اؽبيكل التنظيمي اؼبناسب لذلك ‪ ،‬اؼبراجعة الدكرية لنظاـ‬
‫اؼبعلومات لتحسينو كتطويره‪ ،‬ضماف أـف النظاـ اآلرل ؼبعاعبة العمليات كزبزينها؛‬

‫‪ 5‬اؼبرجع السابق‪ ،‬ص ‪.9-8‬‬

‫‪ 6‬اعبمهورية اعبزائرية‪ ،‬النظاـ ‪ 03-02‬اؼبتضمن اؼبراقبة الداخلية للبنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية‪ ،‬اعبريدة الرظبية العدد ‪1 ،84‬بتاريخ ‪ 8‬يناير ‪ ،2003‬ص‪.26-25‬‬
‫‪ 7‬اؼبرجع السابق‪ ،‬ص‪.26‬‬
‫‪ 8‬ؿبمد الصغَت قريشي‪ ،‬إلياس بن ساسي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.11-9‬‬
‫‪128‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬إعداد تقرير سنوم للسلطات النقدية فيما ىبص الرقابة الداخلية كيتضمن‪ :‬عمليات التفتيش اؼبنجزة كالنقائص اؼبالحظة كاإلجراءات‬
‫التصحيحية اؼبتخذة ‪ ،‬أىم التعديالت اليت سبس الرقابة الداخلية ‪ ،‬ظركؼ تطبيق النشاطات كاإلجراءات اعبديدة ‪ ،‬الرقابة الداخلية‬
‫للفركع يف اػبارج‪ ،‬التقديرات اؼبستقبلية للرقابة الداخلية‪.‬‬

‫إف ربديد اؼبسؤكلية أثناء عملية الرقابة وبتاج إذل اؼبراجعة‪ ،‬فإذا كاف اػبطأ يف اإلسًتاتيجية اؼبنتهجة كإجراءات التسيَت فإف ذلك تتحملو‬
‫اإلدارة العليا‪ ،‬أما إف كاف اػبطأ ماليا أك قانونيا فإف السلطات النقدية ىي من ربدد اؼبسؤكلية كتتخذ التدابَت الالزمة ‪ ،‬كلذلك فإف إهباد‬
‫ىيئة مكلفة بالرقابة الداخلية أمر ضركرم ربدد ؽبا صالحيات كاسعة كشركط عمل كافية‪ ،‬حىت تتمكن من‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق مراقبة قانونية للعمليات اؼبنجزة؛‬
‫‪ -‬صحة اؼبعلومات اؼبصرح هبا يف الوثائق احملاسبية؛‬
‫‪ -‬مراقبة مدل إحًتاـ إجراءات التسيَت اؼبعموؿ هبا ؼبواجهة اؼبخاطر؛‬
‫‪ -‬ربليل اإلكبرافات كالنتائج؛‬
‫‪ -‬ضماف الرقابة اؼبنتظمة مع الوسائل الضركرية داخل الوحدات العملياتية كأمن العمليات اؼبنجزة كمدل اإللتزاـ هبذه التعليمات‬
‫كالتوجيهات اؼبرتبطة دبتابعة اؼبخاطر حسب نوعية اؼبنتجات اؼبوجودة‪.‬‬
‫كأخَتا‪ ،‬فإف السلطات النقدية ربث البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية على اإللتزاـ هبذه التعليمات ك إزباذ كافة التدابَت لتحقيق ذلك عمليا ‪ ،‬فعلى‬
‫كل مؤسسة أف تقيم نظاـ الرقابة الشامل اؼبتعلق بالعمليات كاإلجراءات احملاسبية كنظاـ رقابة اؼبخاطر كالنتائج لكل منتوج لديها كتتمحور‬
‫عملية التقييم يف طبس نقاط أساسية‪:‬‬
‫‪ -‬التنظيم العاـ ككسائل كأىداؼ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬اؼبواضيع اؼبتعلقة باؼبعلومات احملاسبية كاؼبالية؛‬
‫‪ -‬اؼبعلومات اػباصة دبدل اإللتزاـ دبعايَت تسيَت ـباطر القرض‪ ،‬كـباطر السوؽ؛‬
‫‪ -‬اؼبخاطر األخرل (أمن اإلعالـ اآلرل‪ ،‬التجارة اػبارجية‪)....‬؛‬
‫‪ -‬على أف ترفق نتائج التقييم بتقرير سنوم مفصل كيقدـ إذل السلطات النقدية لتحليلو إكزباذ اإلجراءات الالزمة‪.‬‬
‫‪ -2-2‬األمر التنظيمي رقم ‪ 08-11‬اؼبتعلق بالرقابة الداخلية للبنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية‪ ،‬يهدؼ ىذا النظاـ إذل ربديد مضموف الرقابة‬
‫الداخلية اليت هبب على البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية كضعها طبقا للمادتُت ‪ 97‬ك‪ 97‬مكرر من األمر ‪ .11-03‬كحدد طبيعة اؼبخاطر اليت‬
‫هتدد نشاط القطاع يف‪ :‬خطر القرض‪ ،‬خطر الًتكيز‪ ،‬خطر معدؿ الفائدة اإلصبارل‪ ،‬خطر التسوية‪ ،‬خطر السوؽ‪ ،‬خطر السيولة‪ ،‬خطر‬
‫قانوشل‪ ،‬خطر عدـ اؼبطابقة كخطر عمليايت‪ ، 9‬فقد حاكؿ األمر توسيع نطاؽ اؼبخاطر اليت مت ربديدىا مسبقا يف األمر ‪.03-02‬‬
‫تتشكل الرقابة الداخلية للبنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية من ؾبموع العمليات كاؼبناىج كاإلجراءات اليت هتدؼ على اػبصوص إذل ما يلي كبشكل‬
‫مستمر‪:10‬‬
‫‪ -‬التحكم يف النشاطات؛‬
‫‪ -‬السَت اعبيد للعمليات الداخلية؛‬
‫‪ -‬األخذ بعُت اإلعتبار كبشكل مالئم صبيع اؼبخاطر دبا فيها اؼبخاطر العملياتية؛‬

‫‪ 9‬اعبمهورية اعبزائرية‪ ،‬النظاـ ‪ 08-11‬اؼبتعلق بالرقابة الداخلية للبنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية‪ ،‬اعبريدة الرظبية العدد ‪ ،47‬بتاريخ‪ 29‬غشت ‪ ،2012‬ص‪.23-22‬‬
‫‪10‬‬
‫‪Le gouverneur de la banque d’Alger, Règlement n°11-08 du 28 Novembre 2011 relatif au contrôle interne des‬‬
‫‪banques et établissements financiers, p3.‬‬
‫‪129‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬إحًتاـ اإلجراءات الداخلية؛‬

‫‪ -‬اؼبطابقة مع األنظمة كالقوانُت؛‬
‫‪ -‬الشفافية كمتابعة العمليات اؼبصرفية؛‬
‫‪ -‬موثوقية اؼبعلومات اؼبالية؛‬
‫‪ -‬اغبفاظ على األصوؿ؛‬
‫‪ -‬اإلستعماؿ الفعاؿ للموارد‪.‬‬

‫كما هبب أف وبتوم جهاز الرقابة الداخلية الذم ينبغي على البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية أف تضعو خصوصا‪ ،‬على ما يأيت‪:‬‬
‫‪ -‬نظاـ رقابة العمليات كاإلجراءات الداخلية؛‬
‫‪ -‬ىيئة احملاسبة كمعاعبة اؼبعلومات؛‬
‫‪ -‬أنظمة قياس اؼبخاطر كالنتائج؛‬
‫‪ -‬أنظمة اؼبراقبة كالتحكم يف اؼبخاطر؛‬
‫‪ -‬نظاـ حفظ الوثائق كاألرشيف؛‬
‫‪ -‬قواعد اغبوكمة‪.‬‬
‫كما ينبغي على البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية أف تضع رقابة داخلية عن طريق تكييف ؾبموع األجهزة التنفيذية اؼبتمثلة يف‪ :‬ىيئة اؼبداكلة‬
‫(ؾبلس اإلدارة أك ؾبلس اؼبراقبة) كعبنة التدقيق مع طبيعة كحجم نشاطاهتا كأنبيتها كموقعها مع ـبتلف اؼبخاطر اليت تتعرض ؽبا‪ .‬كما تطبق‬
‫الرقابة الداخلية على ؾبموع اؼبؤسسات اػباضعة لرقابتها بصفة حصرية كمشًتكة‪.‬‬
‫حيث تقوـ ىيئة التداكؿ للبنك أك للمؤسسة اؼبالية مرتُت يف السنة على األقل‪ ،‬بدراسة نشاط كنتائج اؼبراقبة الداخلية على أساس اؼبعلومات‬
‫اليت تبعث هبا اؽبيئة التنفيذية كاؼبسؤكالف اؼبعيناف كاؼبكلفاف بالسهر على سباسك كفعالية اؼبراقبة الداخلية‪ ،‬كعند اإلقتضاء عبنة التدقيق‪.‬‬
‫كيبكن القياـ هبذه الدراسة مرة كاحدة يف حالة كجود عبنة التدقيق‪ .‬كتقوـ اؽبيئة التنفيذية بإنتظاـ بإبالغ ىيئة التداكؿ كعند اإلقتضاء عبنة‬
‫التدقيق بالعناصر األساسية كاإلستنتاجات اؽبامة اليت قد تربز من خالؿ تقدير اؼبخاطر اليت يتعرض ؽبا البنك أك اؼبؤسسة اؼبالية كتتعلق ىذه‬
‫اؼبعلومة باألخص بتوزيع اإللتزامات حسب ؾبموعات األطراؼ اؼبقابلة كدبردكدية عمليات القرض‪ .‬كيف حالة عدـ إشراؾ ىيئة التداكؿ يف‬
‫ربديد اغبدكد القصول‪ ،‬هبب على اؽبيئة التنفيذية إبالغ ىذه األخَتة كعند اإلقتضاء إبالغ عبنة التدقيق بالقرارات اؼبتخذة يف ىذا اؼبيداف‪.‬‬
‫كهبب على اؽبيئة التنفيذية أف تبلغ ىيئة التداكؿ كىذا مرة كاحدة يف السنة على األقل بالشركط اليت يتم يف إطارىا التقيد باغبدكد القصول‬
‫اليت مت ربديدىا‪ .‬كتقوـ البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية بإعداد كثائق اإلجراءات اؼبتعلقة بأنشطتها اؼبختلفة كهبب أف تتضمن ىذه الوثائق على‬
‫األقل كيفيات التسجيل كاؼبعاعبة كإسًتداد اؼبعلومات كاؼبخططات احملاسبية كإجراءات الشركع يف العمليات‪ ،‬كما تقوـ بإعداد مستندات‬
‫ربدد بدقة الوسائل اؼبخصصة لضماف السَت اغبسن للمراقبة الداخلية ال سيما ما يأيت‪:11‬‬
‫‪ -‬ـبتلف مستويات اؼبسؤكلية؛‬
‫‪ -‬اإلختصاصات اؼبخولة كالوسائل اؼبخصصة لسَت أنظمة اؼبراقبة الداخلية؛‬
‫‪ -‬القواعد اليت تضمن إستقاللية ىذه األنظمة؛‬
‫‪ -‬اإلجراءات اؼبتعلقة بأمن أنظمة اإلعالـ كاإلتصاؿ؛‬

‫ؿبمد سعيد بوسعدية‪ ،‬مدخل إذل دراسة قانوف الرقابة اعبزائرم‪ ،‬دار القصبة للنشر‪ ،‬اعبزائر‪ ،2014 ،‬ص‪.221-219‬‬
‫‪11‬‬

‫‪130‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬كصف أنظمة تقدير اؼبخاطر؛‬

‫‪ -‬كصف أنظمة اؼبراقبة كالتحكم يف اؼبخاطر‪.‬‬
‫كتوضع ىذه اؼبستندات ربت تصرؼ اؽبيئة التنفيذية كىيئة التداكؿ كمندكيب اغبسابات كمفتشي بنك اعبزائر كىذا بطلب منهم‪ .‬كتقوـ‬
‫البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية يف ىذا اإلطار كذلك مرة كاحدة على األقل يف السنة‪ ،‬بإعداد تقرير حوؿ الشركط اليت تتم يف إطارىا الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬كوبتوم ىذا التقرير باػبصوص مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬جرد التحقيقات اؼبنجزة كالنتائج اؼبستخلصة‪ ،‬السيما أىم النقائص اؼبسجلة كاإلجراءات التصحيحية اؼبتخذة؛‬
‫‪ -‬كصف التعديالت اؽبامة اليت سبت يف ؾباؿ الرقابة الداخلية خالؿ فًتة اؼبراجعة؛‬
‫‪ -‬كصف شركط تطبيق اإلجراءات اليت كضعت بالنسبة للنشاطات اعبديدة؛‬
‫‪ -‬تقدصل أىم األعماؿ اؼبرتقبة يف ميداف الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -3-2‬األمر التنظيمي رقم ‪ 03-12‬اؼبتعلق بالوقاية من تبييض األمواؿ كسبويل اإلرىاب كمكافحتهما‪ ،‬الذم يلزـ اؼبصارؼ كاؼبؤسسات‬
‫اؼبالية كاؼبصاحل اؼبالية لربيد اعبزائر اإللتزاـ باليقظة‪ ،‬كيتعُت عليهم هبذه الصفة أف يبتلكوا برناؾبا مكتوبا من أجل الوقاية كالكشف عن تبييض‬
‫األمواؿ كسبويل اإلرىاب كمكافحتهما كتقدصل تقرير سنوم يف ىذا اجملاؿ إذل اللجنة اؼبصرفية‪ .‬كما هبب أف يتضمن ىذا الربنامج‬
‫باػبصوص على ما يأيت ‪ :12‬اإلجراءات‪ ،‬عمليات الرقابة‪ ،‬منهجية الرعاية الالزمة فيما ىبص معرفة الزبائن‪ ،‬توفَت تكوين مناسب‬
‫ؼبستخدميها كجهاز العالقات مع خلية معاعبة اإلستعالـ اؼبارل‪.‬‬

‫‪- 3‬محافظ الحسابات‪:‬‬

‫إف النصوص التشريعية اؼبنظمة ؼبهنة ؿبافظ اغبسابات يف اعبزائر نصت على ضركرة تقييم نظاـ الرقابة الداخلية إلستخراج نقاط ضعفو‬
‫كتقدصل التوصيات الالزمة لتصحيحها‪ ،‬كمن بُت التشريعات نذكر‪:‬‬

‫‪ -1-3‬قرار كزارة اإلقتصاد رقم ‪ 103/SPM/02/94‬اؼبؤرخ بتاريخ ‪ 02‬فيفرم ‪ ،1994‬اؼبتضمن اغبد األدسل من اإلجراءات‬
‫كاإلجتهادات اليت هبب على ؿبافظي اغبسابات القياـ هبا أثناء أداء مهامهم من خالؿ طبس توصيات ( ‪ )05‬مقسمة إذل ؾبموعتُت من‬
‫اإلجراءات‪ :‬اإلجراءات احملاسبية اؼبستخدمة يف مراجعة اغبسابات كاإلجراءات غَت احملاسبية (اإلضافية) اؼبتعلقة باؼبتطلبات القانونية‬
‫كالتشريعية‪ .‬تتمثل تلك التوصيات يف‪:‬‬
‫‪- 1‬اإلجتهادات الدنيا اؼبتعلقة بقبوؿ اؼبهمة كبداية العمل؛‬
‫‪- 2‬اإلجتهادات الدنيا اؼبتعلقة دبلفات العمل (الدائمة كالسنوية)؛‬
‫‪- 3‬اإلجتهادات الدنيا اؼبتعلقة بتقرير اغبسابات اإلجتماعية (العامة كاػباصة)؛‬
‫‪- 4‬اإلجتهادات الدنيا اؼبتعلقة بالكشف عن األعماؿ غَت اؼبشركعة؛‬
‫‪ - 5‬اإلجتهادات الدنيا اؼبتعلقة دبنهجية ؿبافظ اغبسابات‪.‬‬
‫فمن خالؽبا ؿبافظ اغبسابات ملزـ يف‪:‬‬
‫‪ -‬التوصية الثانية صبع اؼبعلومات حوؿ نظاـ الرقابة الداخلية مثل‪ :‬خرائط التدفق‪ ،‬دليل اإلجراءات (مكتوب)‪ ،‬إستبانات الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬العينات اإلحصائية؛‬

‫‪ 12‬اعبمهورية اعبزائرية‪ ،‬النظاـ ‪ 03-12‬اؼبتعلق بالوقاية من تبييض األمواؿ كسبويل اإلرىاب كمكافحتهما‪ ،‬اعبريدة الرظبية العدد ‪ ،12‬بتاريخ‪ 27‬فرباير ‪ ،2013‬ص‪.24‬‬
‫‪131‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬التوصية الثالثة بإعداد تقرير حوؿ تقييمو لنظاـ الرقابة الداخلية هبدؼ لفت إنتباه اؼبسؤكلُت إذل مشاكل النظاـ كىو يف الغالب تقرير‬
‫ـبتصر يبُت بوضوح طبيعة نقاط الضعف اؼبكتشفة مع اؼبخاطر الناذبة عن ذلك‪ ،‬كتقدصل إقًتاحات كتوصيات ؼبعاعبتها‪13‬؛‬
‫‪ -‬التوصية اػبامسة من خالؿ فحص كتقييم نظاـ الرقابة الداخلية للتأكد من أنو يسمح بإعداد القوائم اؼبالية ذات درجة عالية من‬
‫الثقة‪ ،‬كيف حالة العكس يبكن حملافظ اغبسابات رفض اؼبصادقة على اغبسابات دكف مواصلة مهامو ماداـ أف النظاـ ؿبل الفحص‬
‫كالدراسة وبمل يف طياتو عيوبا فبا يؤدم إذل إعداد قوائم مالية زبلو من اؼبصداقية‪.‬‬
‫‪ -2-3‬القرار رقم ‪ 30‬اؼبؤرخ يف ‪ 24‬جواف ‪ 2013‬الذم وبدد ؿبتول معايَت تقارير ؿبافظ اغبسابات‪ ،‬وبدد ىذا القرار ؿبتول معايَت‬
‫التقارير اليت يتعُت على ؿبافظ اغبسابات التقيد هبا يف إطار فبارسة مهامو‪ ،‬كتتمثل يف‪:14‬‬
‫‪- 1‬معيار تقرير التعبَت عن الرأم حوؿ القوائم اؼبالية؛‬
‫‪- 2‬معيار تقرير التعبَت عن الرأم حوؿ اغبسابات اؼبدعمة كاغبسابات اؼبدؾبة؛‬
‫‪- 3‬معيار التقرير حوؿ اإلتفاقيات اؼبنظمة؛‬
‫‪- 4‬معيار التقرير حوؿ اؼببلغ اإلصبارل ألعلى أك عشرة تعويضات؛‬
‫‪- 5‬معيار التقرير حوؿ اإلمتيازات اػباصة اؼبمنوحة للمستخدمُت؛‬
‫‪- 6‬معيار التقرير حوؿ تطور نتيجة السنوات اػبمس األخَتة كالنتيجة حسب السهم أك حسب اغبصة يف الشركة؛‬
‫‪- 7‬معيار التقرير حوؿ إجراءات الرقابة الداخلية؛‬
‫‪- 8‬معيار التقرير حوؿ إستمرارية اإلستغالؿ؛‬
‫‪- 9‬معيار التقرير اؼبتعلق حبيازة أسهم الضماف؛‬
‫‪ -10‬معيار التقرير اؼبتعلق بعملية رفع رأس اؼباؿ؛‬
‫‪ -11‬معيار التقرير اؼبتعلق بعملية زبفيض رأس اؼباؿ؛‬
‫‪ -12‬معيار التقرير اؼبتعلق بإصدار قيم منقولة أخرل؛‬
‫‪ -13‬معيار التقرير اؼبتعلق بتوزيع التسبيقات على أرباح األسهم؛‬
‫‪ -14‬معيار التقرير اؼبتعلق بتحويل الشركات ذات األسهم؛‬
‫‪ -15‬معيار التقرير اؼبتعلق بالفركع كاؼبسانبات كالشركات اؼبراقبة‪.‬‬

‫كتناكؿ اؼبعيار السابع‪ ،‬النقاط التالية‪:‬‬

‫‪- 1‬يهدؼ اؼبعيار السابع إذل التعريف باؼببادئ األساسية كربديد كيفيات التطبيق اؼبتعلقة دبعرفة أنظمة احملاسبة كالرقابة الداخلية من طرؼ‬
‫ؿبافظ اغبسابات ككذا ؿبتول تقريره اػباص؛‬
‫‪- 2‬يف إطار مهمتو العامة‪ ،‬يطلع ؿبافظ اغبسابات على عناصر الرقابة الداخلية الدقيقة اؼبطبقة من قبل الكياف قصد ذبنب ـباطر‬
‫األخطاء اؼبعتربة يف ؾبمل اغبسابات‪ ،‬ككذلك اإلثباتات اؼبتعلقة بتدفقات العمليات كاألحداث احملاسبية للفًتة كأرصدة حسابات هناية‬
‫الفًتة‪ ،‬ككذا عرض القوائم اؼبالية كاؼبعلومات اؼبقدمة ضمن ملحق اغبسابات؛‬

‫‪ 13‬ؿبمد بوتُت‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.36‬‬

‫‪ 14‬اعبمهورية اعبزائرية‪ ،‬القرار احملدد حملتول معايَت تقارير ؿبافظ اغبسابات‪ ،‬اعبريدة الرظبية العدد ‪ ،24‬بتاريخ ‪ 30‬أفريل ‪ ،2014‬ص‪.12‬‬
‫‪132‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪- 3‬عندما بقوـ الكياف بإعداد تقرير حوؿ إجراءات الرقابة الداخلية دبوجب األحكاـ التنظيمية اليت ؽبا تأثَت معترب على معاعبة اؼبعلومة‬
‫اؼبالية كاحملاسبية‪ ،‬يقوـ ؿبافظ اغبسابات بتقدصل تقرير خاص يقدر من خاللو صدؽ التقرير اؼبرسل إليو من قبل الكياف للجمعية العامة‬
‫كاعبهاز التداكرل اؼبؤىل‪ ،‬إستنادا لألشغاؿ اؼبنجزة من طرفو‪.‬‬
‫يتضمن ىذا التقرير تقييمو لصدؽ اؼبعلومات الواردة يف تقرير الكياف كليس حوؿ اإلجراءات يف حد ذاهتا‪.‬‬
‫‪- 4‬يتضمن التقرير اػباص حملافظ اغبسابات حوؿ إجراءات الرقابة الداخلية الذم يتم إرسالو إذل اعبمعية العامة‪ :‬عنواف التقرير‪ ،‬اؼبرسل‬
‫إليو كتاريخ كأىداؼ تدخالتو‪ ،‬فقرة تتضمن كصفا للواجبات اؼبطبقة من أجل إبداء الرأم حوؿ اؼبعلومات الواردة يف تقرير الكياف‬
‫كخاسبة على شكل مالحظات أك بدكف مالحظات حوؿ اؼبعلومات الواردة يف تقرير الكياف‪.‬‬
‫‪ -3-3‬اؼبقرر رقم ‪ 002‬اؼبؤرخ يف ‪ 04‬فيفرم ‪ 2016‬اؼبتضمن اؼبعايَت اعبزائرية للتدقيق‪ :‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪ ،210‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪ ،505‬ـ‪.‬ج‪.‬ت‬
‫‪ ،560‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪:15580‬‬
‫يعاجل اؼبعيار اعبزائرم للتدقيق ‪" 580‬التصروبات الكتابية" ‪ ،‬إلزامية ربصل اؼبدقق على التصروبات الكتابية من طرؼ اإلدارة يف إطار‬
‫مراجعة الكشوؼ اؼبالية لغرض التأكد من أف ىذه األخَتة قد قامت دبسؤكلياهتا على أكمل كجو خاصة تلك اؼبتعلقة بإعداد الكشوؼ‬
‫اؼبالية كمشولية اؼبعلومات اؼبقدمة للمدقق (اؼبلحق رقم ‪ .)02‬كتكملة للتصروبات اؼبطلوبة يف إطار معايَت التدقيق األخرل‪ ،‬قد يعترب اؼبدقق‬
‫من الضركرم اغبصوؿ على تصروبات كتابية أخرل حوؿ بعض اؼبسائل‪ ،‬على سبيل اؼبثاؿ‪:‬‬
‫‪ -‬اإلعالـ بكل النقائص اؼبتعلقة باؼبراجعة الداخلية‪ ،‬اليت عملت هبا اإلدارة كاليت يبكن أف يكوف ؽبا أثر معترب على اؼبعلومة اؼبالية؛‬
‫‪ -‬غياب رأم أك موقف ىيئات اؼبراقبة أك اؽبيئات الوصية اليت من شأهنا التأثَت بشكل كبَت على كيفية عرض اغبسابات كطرؽ تقييمها‪.‬‬
‫‪ -4-3‬اؼبقرر رقم ‪ 23‬اؼبؤرخ يف ‪ 15‬مارس ‪ 2017‬يتضمن اؼبعايَت اعبزائرية للتدقيق‪ :‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪ ،520‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪ ،570‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪،610‬‬
‫ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪:620‬‬
‫يعاجل اؼبعيار اعبزائرم للتدقيق ‪" 610‬إستخداـ أعماؿ اؼبدققُت الداخليُت"‪ ،‬شركط كفرصة إنتفاع اؼبدقق اػبارجي من أعماؿ التدقيق‬
‫الداخلي إذا تبُت لو طبقا ألحكاـ اؼبعيار ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪" 315‬التعرؼ على ـباطر اإلختالالت اؼبعتربة كتقييمها‪ ،‬عن طريق معرفة الكياف‬
‫كؿبيطو" أف كظيفة التدقيق الداخلي بإمكاهنا أف تكوف ذات داللة للقياـ دبهمتو (ال يعاجل ىذا اؼبعيار اغباالت اليت يقدـ فيها األعضاء‬
‫الفرديُت للتدقيق الداخلي اؼبساعدة اؼبباشرة للمدقق اػبارجي يف أداء إجراءات التدقيق)‪ .‬على اؼبدقق اػبارجي ربديد إحتمالية مالئمة‬
‫أعماؿ اؼبدققُت الداخليُت إلحتياجات التدقيق مع األخذ بعُت اإلعتبار طبيعة األنشطة اؼبنوطة للتدقيق الداخلي‪ .‬كبشكل عاـ‪ ،‬تشمل‬
‫أنشطة كظيفة التدقيق الداخلي عدة مهاـ تتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬متابعة الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬فحص اؼبعلومة اؼبالية العملياتية؛‬
‫‪ -‬إعادة النظر يف األنشطة العملياتية؛‬
‫‪ -‬فحص مدل إحًتاـ النصوص التشريعية كالتنظيمية؛‬
‫‪ -‬إدارة اؼبخاطر؛‬
‫‪ -‬اغبوكمة‪.‬‬

‫‪‬‬
‫للتعرؼ على اؼبستجدات يف اؼبعايَت اعبزائرية للتدقيق يبكن اإلطالع على اؼبقرر رقم ‪ 77‬اؼبؤرخ يف ‪ 24‬سبتمرب ‪ 2018‬الذم كضع حيز التنفيذ أربعة ( ‪ )04‬معايَت‪ :‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪" 230‬كثائق‬
‫التدقيق"‪ ،‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪" 501‬العناصر اؼبقنعة –إعتبارات خاصة‪ ،"-‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪" 530‬السرب يف التدقيق"‪ ،‬ـ‪.‬ج‪.‬ت ‪" 540‬تدقيق التقديرات احملاسبية للقيمة اغبقيقية كاؼبعلومات الواردة اؼبتعلقة بو"‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫كقصد ربديد ما إذا كانت أعماؿ اؼبدققُت الداخليُت قد تكوف مالئمة إلحتياجات التدقيق‪ ،‬على اؼبدقق اػبارجي تقييم‪:‬‬
‫‪ -‬موضوعية كظيفة التدقيق الداخلي من خالؿ موقعو يف التنظيم‪ ،‬القيود اؼبفركضة عليو كتبعيتو لإلدارة أك اجملموعة اغباكمة يف اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬إحتمالية كجود التواصل بكل حرية مع اؼبدقق اػبارجي يف إطار لقاءات دكرية؛‬
‫‪ -‬الكفاءة التقنية للمدققُت الداخليُت؛‬
‫‪ -‬عما إذا كانت كظيفة التدقيق الداخليللكياف تقدـ تقارير إذل إدارة اؼبؤسسة‪ ،‬كإمكانية اؼبدققُت الداخليُت اإلتصاؿ اؼبباشر مع‬
‫مسَتيها؛‬
‫‪ -‬إذا كانت إدارة اؼبؤسسة تشرؼ على قرارات توظيف أعضاء كظيفة التدقيق الداخلي؛‬
‫‪ -‬كجود أم نوع من الضغوطات أك القيود اليت سبارسها اإلدارة على كظيفة التدقيق؛‬
‫‪ -‬إذا كانت اإلدارة تتفاعل مع توصيات كظيفة التدقيق الداخلي كإذل أم مدل‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مدى إنسجام إطار الرقابة الداخلية في الجزائر مع هيكل لجنة ‪COSO‬‬
‫نالحظ من خالؿ اؼبطلب السابق أف اعبزائر أكلت إىتماما ؼبوضوع الرقابة الداخلية منذ عاـ ‪_ 1988‬دبعٌت قبل صدكر اإلطار األصلي‬
‫للجنة ‪ _COSO‬كعيا منها بضركرة تبٍت اؼبؤسسة لنظاـ رقايب داخلي يعمل على متابعة سَت النشاط بإستمرار خاصة بعد برنامج إعادة‬
‫اؽبيكلة الذم تبنتو‪ .‬فقانوف ‪ 01-88‬اؼبوجو للمؤسسة العمومية اإلقتصادية دعى إذل تشكيل ؾبلس للرقابة يكوف متصل مباشرة دبجلس‬
‫اإلدارة لضماف إستقالليتو كموضوعية قراراتو (كلو كانت نسبية) كعمل على كضع احملاكر اؼبهمة احملددة ؼبهامو كتسليط عقوبات جزائية على‬
‫كل مؤسسة زبالف ذلك‪ ،‬كلكن من اؼبالحظ أف ىذا القانوف سلط إىتمامو على الرقابة الداخلية احملاسبية فقط دكف غَتىا كيتبُت ىذا من‬
‫خالؿ اؼبادة ‪ 39‬اؼبتضمنة دقة تسجيل اؼبمتلكات يف الدفاتر احملاسبية إذل جانب تقدصل اغبسابات السنوية جمللس الرقابة طبقا لألحكاـ‬
‫القانونية اؼبعموؿ هبا حسب اؼبادة ‪ ، 42‬باإلضافة إذل أنو دل يتطرؽ إذل تعريف ؿبدد للرقابة الداخلية كدل وبدد بوضوح مكوناهتا فقد إقتصر‬
‫الذكر فقط على ضركرة تدعيم الرقابة يف اؼبؤسسة هبياكل داخلية كالعمل على ربسُت سَتىا كتسيَتىا كالتقييم اإلقتصادم ؽبا‪ .‬نستنج من‬
‫خالؿ ىذا القانوف أف الرقابة الداخلية هتدؼ إذل ضباية كاغبفاظ على الثركات الوطنية كدقة اؼبعلومات اؼبالية أما فيما ىبص اؼبكونات‬
‫فظهرت جليا يف البيئة الرقابية من خالؿ اؽبياكل اإلدارية الواجب اإلعتماد عليها كاؼبراقبة من خالؿ التقييم الدكرم الذم تنص عليو اؼبادة‬
‫‪ 41‬فقط‪.‬‬
‫أما األمر ‪ 04-01‬الذم جاء لتعزيز ؿبتول القانوف ‪ 01-88‬حيث إنصب إىتمامو كذلك على الرقابة الداخلية على حساب الرقابة‬
‫اػبارجية‪ ،‬كتطرؽ بوضوح إذل اؽبدؼ من إرساءىا كاؼبتمثل يف تقييم األداء لتحسينو قصد تعظيم الربح كىذا ما يتطابق مع ىدؼ عبنة‬
‫‪ COSO‬اؼبتعلق بكفاءة كفعالية العمليات التشغيلية‪ ،‬كما تطرؽ إذل ضركرة التقييم (الفصلي كالسنوم) فبا يعٍت اؼبراقبة اؼبستمرة كالدكرية‬
‫للرقابة الداخلية كتقدصل تقرير للمجلس‪ .‬كنستنتج من خالؿ ىذا األمر التنظيمي إذل جانب ما تضمنو القانوف ‪ 01-88‬فإنو إىتم بكفاءة‬
‫كفعالية العمليات التشغيلية كتعزيز اؼبراقبة كذلك‪.‬‬
‫بالنسبة لألكامر التنظيمية اليت مست اؼبنظومة اؼبصرفية فكانت تتميز بالوضوح كالوصف الدقيق ؼبختلف اإلجراءات كاؼبراحل فبا يسمح‬
‫بفهم اإلطار العاـ للرقابة الداخلية كمنهجيتها بشكل أفضل‪ .‬جاء األمراف التنظيمياف ‪ 03-02‬ك ‪ 08-11‬كحددا الغاية أك اؽبدؼ‬
‫الرئيسي من إرساء نظاـ للرقابة الداخلية على البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية اؼبتمثل يف التحكم يف اؼبخاطر كمعاعبتها ألجل ضماف أداء جيد‬
‫مع ذكر طبيعة ىذه اؼبخاطر كل كاحد على حدل‪ ،‬إذل جانب عرضو ؼبختلف اإلجراءات الرقابية كاألىداؼ اليت تسعى إذل بلوغها‪ ،‬مع‬
‫الًتكيز على أنبية تقييم نظاـ الرقابة سنويا كإرساؿ تقرير إذل السلطة النقدية بشأنو‪ .‬كاعبدكؿ اؼبوارل يلخص مدل إنسجاـ نظاـ الرقابة‬
‫اؼبصريف مع ىيكل عبنة ‪: COSO‬‬
‫‪134‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)01-04‬مقارنة إطار الرقابة الداخلية المصرفية في الجزائر وهيكل الرقابة الداخلية للجنة‪COSO‬‬

‫إطار الرقابة الداخلية المصرفية‬ ‫هيكل الرقابة الداخلية للجنة‬

‫البيان‬
‫األمر ‪08-11‬‬ ‫األمر ‪03-02‬‬ ‫‪COSO‬‬
‫‪ -‬التحكم يف النشاطات كالسَت اعبيد‬ ‫‪ -‬التحكم يف النشاط البنكي؛‬
‫للعمليات الداخلية؛‬ ‫‪ -‬ضباية مراكزىا اؼبالية؛‬
‫‪ -‬كفاءة كفعالية العمليات‬
‫‪ -‬موثوقية اؼبعلومات اؼبالية؛‬ ‫‪ -‬مدل إلتزاـ اؼبؤسسات باإلطار القانوشل‬
‫‪ -‬موثوقية التقارير‬
‫‪ -‬اؼبطابقة مع األنظمة كالقوانُت ك إحًتاـ‬ ‫يف معامالهتا‪.‬‬ ‫الهدف‬
‫‪ -‬اإللتزاـ بالقوانُت كاللوائح‬
‫اإلجراءات الداخلية؛‬
‫‪ -‬اغبفاظ على األصوؿ كاإلستعماؿ‬
‫الفعاؿ للموارد‪.‬‬
‫‪ -‬إهباد اؽبيكل التنظيمي اؼبناسب‪.‬‬ ‫‪ -‬إهباد اؽبيكل التنظيمي اؼبناسب؛‬
‫البيئة الرقابية‬
‫‪ -‬تدعيم دكر ؾبلس اإلدارة؛‬
‫‪ -‬أنظمة قياس اؼبخاطر كالنتائج؛‬ ‫‪ -‬أنظمة تقييم اؼبخاطر كالنتائج؛‬
‫تقييم المخاطر‬
‫‪ -‬أنظمة اؼبراقبة كالتحكم يف اؼبخاطر‬ ‫‪ -‬أنظمة الرقابة كالتحكم يف اؼبخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬كضع نظاـ رقابة العمليات كاإلجراءات‬ ‫‪ -‬كضع نظاـ مراقبة العمليات كاإلجراءات‬
‫الداخلية‪.‬‬ ‫الداخلية؛‬
‫‪ -‬تطبيق مبدأ الفصل بُت الوظائف كربديد‬ ‫األنشطة الرقابية‬
‫اؼبسؤكليات؛‬
‫‪ -‬توجيو كظائف الرقابة‪.‬‬
‫‪ -‬ىيئة احملاسبة كمعاعبة اؼبعلومات؛‬ ‫‪ -‬تنظيم ؿباسيب كمعاعبة اؼبعلومات؛‬
‫‪ -‬نظاـ حفظ الوثائق كاألرشيف‪.‬‬ ‫‪ -‬كضع نظاـ لنقل اؼبعلومات يتناسب مع‬ ‫المكونات‬
‫حجم اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬اؼبراجعة الدكرية لنظاـ اؼبعلومات لتحسينو‬
‫المعلومات واإلتصاالت‬
‫كتطويره؛‬
‫‪ -‬ضماف أـ ف النظاـ اآلرل ؼبعاعبة العمليات‬
‫كزبزينها؛‬
‫‪ -‬نظاـ التوثيق كاإلعالـ‪.‬‬
‫عمليات‬ ‫‪ -‬التقييم اؼبستمر كالدكرم ( عمليات ‪ -‬التقييم اؼبستمر كالدكرم (‬
‫التفتيش اؼبنجزة كالنقائص اؼبالحظة‬ ‫التفتيش اؼبنجزة كالنقائص اؼبالحظة‬
‫المراقبة‬
‫كاإلجراءات التصحيحية اؼبتخذة ‪ ،‬أىم كاإلجراءات التصحيحية اؼبتخذة ‪ ،‬أىم‬
‫التعديالت اليت سبس الرقابة الداخلية)‪ .‬التعديالت اليت سبس الرقابة الداخلية)‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‪.‬‬

‫‪135‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫من خالؿ اعبدكؿ السابق نالحظ أف أنظمة الرقابة الداخلية للمنظومة اؼبصرفية يف اعبزائر تقوـ على نفس اؼببادئ اليت أتى هبا ىيكل عبنة‬
‫‪ ،COSO‬يكمن اإلختالؼ يف‪ :‬األىداؼ‪ ،‬هتتم البنوؾ كاؼبؤسسات اؼبالية جبانب اؼبعلومات احملاسبية كاؼبالية فقط كال تبدم إىتماـ‬
‫باؼبعلومات غَت اؼبالية‪ ،‬كالعناصر‪ ،‬تعتمد البنوؾ على العناصر اػبمسة لكن اػبلل يكمن فقط يف عدـ تبٍت اؼببادئ السبعة عشر بالكامل‪.‬‬
‫لكن عموما إطار الرقابة الداخلية يف اعبزائر يعترب جيدا إذا ما قورف بالقوانُت اليت صدرت للمؤسسات العمومية اإلقتصادية اليت تناكلت‬
‫موضوع الرقابة بشكل العاـ كركزت حوؿ شكلها أكثر من ؿبتواىا‪.‬‬
‫أما فيما ىبص القرارين الصادرين حملافظي اغبسابات فهي تلزـ اؼبراجع اػبارجي دبقتضاىا تقييم نظاـ الرقابة الداخلية سنويا كإصدار تقرير‬
‫خاص حوؿ مدل فعالية إجراءاتو‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬نظرة تاريخية حول مؤسسة ميناء الجزائر‬

‫الفرع األول‪ :‬تطور النظام المينائي في الجزائر‬

‫عرؼ قطاع اؼبوانئ يف اعبزائر تطورا مهما جاء على عدة مراحل‪ ،‬يبكن إهبازىا فيما يلي‪:16‬‬
‫‪- 1‬المرحلة األولى (‪:)1972-1962‬‬
‫دبوجب اؼبرسوـ رقم ‪ 443-63‬اؼبؤرخ بتاريخ ‪ 9‬نوفمرب ‪ 1963‬الذم يتضمن تطبيق اؼبرسوـ اؼبتعلق بالنظاـ اػباص للموانئ اؼبستقلة‬
‫(اؼبرسوـ رقم ‪ 203-62‬اؼبؤرخ يف ‪ 21‬فيفرم ‪ ، )1962‬أصبح التنظيم يف موانئنا يتميز باإلستقاللية كخاصة اؼبوانئ األساسية للبالد‬
‫(اعبزائر‪ ،‬عنابة ككىراف) ككذلك بنظاـ اإللتزاـ بغرؼ التجارة بالنسبة للموانئ األخرل‪ ،‬كيبكن توضيح ىذه األنظمة يف‪:‬‬
‫‪ - 1- 1‬نظام اإلستقاللية للموانئ األساسية (الجزائر‪ ،‬وهران وعنابة)‪ :‬حيث أككل ؽبذه السلطات مهمة اؼبتابعة كالتسيَت احملكم ؼبختلف‬
‫األنشطة اليت يبارسها ـبتلف اؼبتعاملُت يف اؼبيناء (مستوردين‪ ،‬مصدرين‪ ،‬ككالء العبور‪ ،)...‬اغبفاظ على اؼبمتلكات اؼبينائية‪ ،‬كضع‬
‫التدابَت األمنية كالسهر على تطبيقها كالعمل على إحًتاـ القواعد الصحية كالبيئية داخل اؼبيناء؛‬
‫‪ - 2- 1‬نظام التبعية لغرف التجارة لبقية الموانئ‪ :‬أككل مهاـ القياـ باػبدمات العمومية يف ىذه اؼبوانئ إذل فبثلُت عن اإلدارة احمللية للنقل‬
‫كاألشغاؿ العمومية أما النشاطات التجارية (كاؼبناكلة‪ ،‬العبور كاإلرشاد‪...‬إخل)‪ ،‬فكانت سبارس إما مباشرة بواسطة الغرفة التجارية أك‬
‫بصفة غَت مباشرة عن طريق النقابات (مؤسسات عامة أك خاصة)‪.‬‬
‫‪- 2‬المرحلة الثانية (‪:)1982-1972‬‬
‫عرفت ىذه اؼبرحلة إنشاء سلطة مينائية كطنية كىي الديواف الوطٍت للموانئ (‪ )ONP‬دبوجب اؼبرسوـ رقم ‪ 29-71‬اؼبؤرخ بتاريخ ‪ 13‬مام‬
‫‪ 1971‬ككذلك الشركة الوطنية للمناكلة ( ‪ )SONAMA‬كالشركة الوطنية للعبور كاؼبخازف العامة ( ‪ .)SONATMAG‬فالسلطة اؼبينائية‬
‫عملت على إدخاؿ قطاع اؼبوانئ ضمن القطاع العمومي كىذا بالنسبة للنشاطات التابعة للقطاع اػباص كمنها ما يبارس من طرؼ متعامل‬
‫أجنيب (كالقيادة‪ ،‬اإلرشاد‪ ،‬التموين‪ ،‬العبور‪ ،‬اؼبناكلة كالقطر‪...‬إخل) ‪ ،‬كىذا يدخل يف إطار اإلسًتاتيجية العامة لإلقتصاد الوطٍت كاليت نصت‬
‫عليها كحددهتا اؼبخططات الوطنية‪ ،‬فنتج عن ذلك‪:‬‬
‫‪ -‬إسناد إحتكار اؼبناكلة إذل الشركة الوطنية للمناكلة كىذا مع تغَت يف نظاـ توظيف العماؿ الذين أصبحوا عماال أجراء إنطالقا من‬
‫سنة ‪1974‬؛‬
‫‪ -‬كلف الديواف الوطٍت للموانئ دبهاـ السلطة العمومية كمهاـ أخرل ذات الصفة التجارية كالقيادة‪ ،‬التموين باؼبياه العذبة ‪...‬إخل؛‬

‫‪ 16‬ضبالكم ربيعة‪ ،‬مردكدية اؼبؤسسة اؼبينائية –دراسة حالة مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ ،-EPAL‬أطركحة دكتوراه يف العلوـ اإلقتصادية‪ ،‬جامعة اعبزائر‪ ،2008 ،3‬ص‪.188-185‬‬
‫‪136‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬صعوبة التحكم يف النشاطات اؼبينائية كالتنسيق فيما بينها من طرؼ الديواف الوطٍت للموانئ نتيجة توزيع اؼبسؤكليات يف ميداف‬
‫اإلستغالؿ بُت العديد من اؼبتعاملُت ( الشركة الوطنية للمناكلة‪ ،‬الشركة الوطنية اعبزائرية للمالحة‪ ،‬اعبمارؾ‪ ،‬البنوؾ كككالء العبور)‬
‫فبا أدل إذل تعدد مراكز القرار‪.‬‬
‫‪- 3‬المرحلة الثالثة (‪:)2000-1982‬‬
‫هبدؼ ربقيق المركزية يف التسيَت كاإلنسجاـ بُت حجم اؼبؤسسة كمستول كفاءهتا اؼبينائية مت إعادة ىيكلة اؼبؤسسة العمومية سنة ‪1982‬‬
‫‪ 283-82‬إذل ‪ 290‬اؼبؤرخ يف ‪ 14‬أفريل‬ ‫لذا مت حل كل من الديواف الوطٍت للموانئ كالشركة الوطنية للمناكلة دبوجب اؼبرسوـ رقم‬
‫‪ 1982‬كمت إدماج كحداهتا احمللية ضمن عشرة ( ‪ )10‬مؤسسات مينائية فأصبحت اؼبؤسسة العمومية سنة ‪ 1982‬مؤسسة إشًتاكية ذات‬
‫صبغة إقتصادية مهمتها‪:‬‬
‫‪ -‬إستغالؿ الوسائل كالتجهيزات اؼبينائية؛‬
‫‪ -‬القياـ بأشغاؿ الصيانة كاإلصالح؛‬
‫‪ -‬فبارسة إحتكار القطر كاؼبناكلة‪.‬‬
‫كنتج عن ذلك توحد مركز القرار بغية تسهيل عملية تسيَت حركة النقل بشكل دقيق خاصة عند اإلستَتاد‪ ،‬إال أنو كبعد عشرة ( ‪)10‬‬
‫سنوات من النشاط لوحظ سيطرة النشاطات التجارية على حساب نشاطات السلطة اؼبينائية كصعوبة التنسيق كالتحكم يف األنشطة بُت‬
‫اؼبتعاملُت كمستخدمي اؼبيناء كالذين كانوا مصدرا للنزاعات اغبادة من الصعب حلها‪ ،‬كنتج عن ذلك‪:‬‬
‫‪ -‬إختالؿ األنشطة أدل إذل زيادة يف التكاليف خاصة تلك اؼبتعلقة بالعبور؛‬
‫‪ -‬ضعف إنتاجية العامل‪ ،‬األرصفة كاؼبيناء عموما؛‬
‫‪ -‬عدـ اإلستغالؿ العقالشل ؼبختلف اإلمكانيات اؼبالية كاؼبادية؛‬
‫‪ -‬عدـ كجود نظاـ عصرم لتبادؿ كمعاعبة اؼبعلومات بُت ـبتلف األطراؼ كما مت إعادة ىيكلة أخرل سنة ‪.1989‬‬
‫‪- 4‬المرحلة الرابعة (بعد ‪:)2001‬‬
‫مت يف ىذه اؼبرحلة إعادة تشكيل القانوف البحرم كإنشاء السلطة اؼبينائية‪ ،‬كىذا التعبَت جاء يف إطار اإلصالح اإلقتصادم الشامل كالذم‬
‫تقوـ بو اعبزائر بغية ربقيق اؼبردكدية كالتحكم يف التكاليف حبيث سبيزت ىذه اؼبرحلة بػ‪:‬‬
‫‪ -‬الفصل بُت نشاطات اػبدمة العمومية كالنشاطات التجارية؛‬
‫‪ -‬كضع إطار قانوشل للعالقات بُت الدكؿ كـبتلف اؼبستعملُت للميناء‪ ،‬باإلضافة إذل السلطة اؼبينائية ذاهتا؛‬
‫‪ -‬تقسيم كتوزيع متناسق بُت اؼبوارد اؼبينائية؛‬
‫‪ -‬سيولة يف ترقية اإلستثمارات اؼبينائية العمومية كاػباصة؛‬
‫‪ -‬إنشاء كحدات جديدة اؼبتمثلة يف السلطات اؼبينائية اعبهوية (شرؽ‪ ،‬غرب ككسط)؛‬
‫‪ -‬عزؿ النشاطات التجارية عن السلطة اؼبينائية كىذه تتم من خالؿ القضاء على إحتكار الدكلة لنشاطات اػبدمة التجارية كذلك‬
‫بتطوير مسانبة القطاع اػباص يف اؼبوانئ؛‬
‫‪ -‬تشجيع اػبواص القياـ بالنشاطات التجارية اؼبينائية من خالؿ إبراـ عقود اإلمتياز‪ ،‬اإلهبار كتقدصل رخص للمستثمرين األجانب‪.‬‬

‫‪137‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تعريف مؤسسة ميناء الجزائر ومهامها‬

‫‪ -1‬النشأة والمهام‪:‬‬
‫‪ONP‬‬ ‫إف برنامج إعادة اؽبيكلة للمؤسسة العمومية عاـ ‪ 1982‬مس قطاع اؼبوانئ كأدل إذل حل كل من الديواف الوطٍت للموانئ‬
‫(‪ )L’office national des ports‬كالشركة الوطنية للمناكلة ‪)La société nationale de manutention ( SONAMA‬‬
‫كدمج كل من ىياكلهما ككسائلهما مع كحدة القطر ( ‪ )Remorquage‬اليت كانت ربت كصاية الشركة الوطنية اعبزائرية للمالحة‬
‫‪ )La compagnie nationale Algérienne de navigation ( CNAN‬كإسنادىا إذل مؤسسة ميناء اعبزائر ‪EPAL‬‬
‫(‪ .)L’entreprise portuaire d’Alger‬اليت نشأت دبوجب اؼبرسوـ رقم ‪ 286-82‬اؼبؤرخ يف ‪ 14‬أكت ‪ 1982‬اؼبتضمن‬
‫تأسيسىا‪.17‬‬
‫تعترب مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬مؤسسة إشًتاكية ذات طابع إقتصادم تأسست يف إطار اػبطة الوطنية للتنمية اإلقتصادية كاإلجتماعية‬
‫من أجل اؼبشاركة يف تعزيز التجارة اػبارجية للبالد كال سيما عن طريق تشجيع عبور األشخاص كالسلع يف أحسن الظركؼ‪.‬كما يبكن‬
‫للمؤسسة القياـ جبميع العمليات التجارية‪ ،‬الصناعية كاؼبالية اؼبتعلقة بنشاطها كاليت تساعدىا على تطويره شريطة أف تكوف يف حدكد‬
‫القانوف اليت أنشأت يف إطاره‪.‬‬
‫ربصلت مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬يف ‪ 23‬سبتمرب ‪ 1989‬على إستقالليتها اؼبعنوية لتصبح بعد ذلك شركة ذات أسهم‪ .‬رأظباؽبا‬
‫حاليا يقدر بػ‪ 10.500.000.000 :‬دج‪ ،‬كتعود ملكيتها إذل شركة تسيَت مسانبات موانئ الدكلة ‪Services ( SERPORTS Spa‬‬
‫‪ )portuaire‬اليت تعترب اؼبساىم الوحيد _ كاليت كانت سابقا تعرؼ بإسم شركة تسيَت مسانبات موانئ الدكلة ‪SGP SOGEPORTS‬‬
‫( ‪_)Société de gestion des participations de l’état ports‬ربصر مهمة مؤسسة ميناء اعبزائر يف نقطتُت رئيسيتُت نبا‪:18‬‬

‫‪- 1‬السلطة المينائية‪ :‬اليت ترتكز على ثالثة (‪ )03‬جوانب ىي‪:‬‬

‫‪ -‬السلطة العمومية‪ ،‬كاؼبتمثلة يف التنظيم كتوفَت األمن يف منطقة اؼبيناء كسالمة السفن كاؼبنشآت؛‬
‫‪ -‬اػبدمة العمومية‪ ،‬كتتمثل يف تسيَت‪ ،‬إستغالؿ كتطوير البٌت التحتية ؼبوانئ اعبزائر العاصمة كدلس؛‬
‫‪ -‬تنظيم كتنسيق العالقات مع األطراؼ ذات الصلة باؼبيناء مثل‪ :‬اعبمارؾ‪ ،‬ككالء النقل البحرم‪ ،‬شرطة اغبدكد كاغبماية اؼبدنية‪.‬‬
‫‪- 2‬الوظيفة التجارية‪ :‬تتمثل يف صبيع اػبدمات اؼبتعلقة بالسفن‪ ،‬البضائع كالركاب من خالؿ تشغيل مساحات التخزين كمرافق اإلنتاج‪:‬‬
‫‪-‬القيادة‪ ،‬القطر‪ ،‬إرساء كتزكيد السفن باؼبياه العذبة؛‬
‫‪ -‬اؼبناكلة‪ ،‬التشوين كأمن البضائع‪.‬‬
‫كبالتارل يبكن حصر مهاـ اؼبؤسسة اؼبينائية للجزائر‪ ،‬يف‪:19‬‬
‫‪ -‬إستغالؿ اؼبعدات كاؼبرافق اؼبينائية؛‬
‫‪ -‬تنفيذ أعماؿ الصيانة‪ ،‬التهيئة كذبديد اؽبياكل الفوقية؛‬
‫‪ -‬إعداد بالتعاكف مع السلطات اؼبعنية برامج ألعماؿ الصيانة كالتهيئة إلنشاء البٌت القاعدية للميناء؛‬
‫‪ -‬إحتكار عمليات الشحن كالتفريغ باؼبيناء؛‬

‫‪ 17‬معلومات مقدمة من طرؼ مؤسسة ميناء اعبزائر‪.‬‬

‫‪ 18‬كثائق مقدمة من طرؼ مؤسسة ميناء اعبزائر‪.‬‬
‫‪ 19‬كثائق مقدمة منطرؼ مؤسسة ميناء اعبزائر‪.‬‬
‫‪138‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬إحتكار عمليات قيادة‪ ،‬القطر كإرساء السفن؛‬

‫‪ -‬سالمة اؼبرافق اؼبينائية العمومية؛‬
‫‪ -‬إحًتاـ قواعد النظافة‪ ،‬الصرؼ الصحي كمكافحة التلوث‪.‬‬

‫‪ -2‬التنظيم‪:‬‬
‫تعتمد مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬يف تأدية مهامها على اؼبديرية العامة كؾبموعة من اؼبديريات مصنفة إذل صنفُت نبا‪ ،‬اؼبديريات الوظيفية‬
‫اليت يبلغ عددىا سبعة (‪ )07‬مديريات‪ ،‬كاؼبديريات التشغيلية كاليت يبلغ عددىا ستة (‪ )06‬مديريات‪ .‬كسنتطرؽ إليها فيمايلي‪:20‬‬
‫‪- -‬المديرية العامة‪:‬‬
‫‪1 2‬‬
‫ىي أعلى سلطة يف اؽبيكل التنظيمي للمؤسسة بقيادة الرئيس اؼبدير العاـ الذم لو السلطة على صبيع اؼبديريات الوظيفية كالتشغيلية كعلى‬
‫موظفيها‪ ،‬كؼبمارسة ـبتلف اؼبهاـ يساعد الرئيس اؼبدير العاـ نائباف ؽبما سلطة ىرمية بالتفويض على ؾبمل العاملُت باؼبديريات اليت تدخل‬
‫يف نطاقها نبا‪:‬‬
‫‪ -‬نائب مدير عاـ اؼبديريات الوظيفية؛‬
‫‪ -‬نائب مدير عاـ اؼبديريات العملياتية‪.‬‬
‫تتكوف اؼبديرية العامة حسب اؽبيكل التنظيمي من‪:‬‬
‫‪ -‬مكتب اؼبدير العاـ الذم وبتوم على أمانة اؼبدير العاـ‪ ،‬خلية اإلتصاؿ كخلية إدارة احملفظة؛‬
‫‪ -‬ؾبلس اؼبستشارين؛‬
‫‪ -‬مديرية األمن الداخلي؛‬
‫‪ -‬مديرية اؼبراجعة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -1-1-2‬مكتب المدير العام الذم وبتوم على أمانة اؼبدير العاـ‪ ،‬خلية اإلتصاؿ كخلية إدارة احملفظة‪:‬‬
‫‪ -‬أمانة المدير العام‪ :‬اليت تضطلع باؼبهاـ التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تلخيص‪ ،‬كتابة كإيداع التقارير‪ ،‬اؼبذكرات‪ ،‬اؼبراسالت كقرارات اإلدارة العليا مع اؽبياكل الداخلية من جهة‪ ،‬كاؼبؤسسة كاعبهات اػبارجية‬
‫من جهة أخرل؛‬
‫‪ -‬تنظيم بريد اإلدارة العليا كأرشيفو باإلضافة إذل اغبفاظ على سريتو؛‬
‫‪ -‬إستالـ كتسجيل الربيد الوارد؛‬
‫‪ -‬توزيع الربيد الوارد على اؽبياكل الداخلية اؼبعنية بعد إطالع اؼبدير العاـ عليها؛‬
‫‪ -‬برنامج العمل اليومي للمدير العاـ؛‬
‫‪ -‬متابعة كضع الربيد الصادر؛‬
‫‪ -‬متابعة ـبتلف اؼبلفات اليت هبرل ذبهيزىا؛‬
‫‪ -‬ربضَت االجتماعات اليت يًتأسها رئيس اؼبدير العاـ؛‬
‫‪ -‬كتابة احملاضر الرظبية الجتماعات رئيس اؼبدير العاـ‪.‬‬

‫‪20‬‬
‫‪Entreprise portuaire d’Alger, direction d’organisation et contrôle de gestion, Mise à niveau des structures de l’EPAL‬‬
‫‪–Phase I : fonction administrative-, avril 2012, p 10-45.‬‬
‫‪139‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬خلية اإلتصال (‪:)Cellule de communication‬‬

‫‪-‬ربديد كتطوير سياسة اإلتصاؿ باؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬تصميم‪ ،‬إعداد كنشر النشرات كالدكريات اػباصة باؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬اإلطالع اليومي على الصحف كإعالـ اؼبديرية العامة باؼبقاالت اؼبتعلقة باؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬تنظيم اؼبقابالت؛‬
‫‪ -‬سبثيل اؼبؤسسة يف الصحافة اؼبكتوبة‪ ،‬السمعية كاؼبرئية؛‬
‫‪-‬إعداد كإدارة ميزانية اإلتصاؿ‪ ،‬كمتابعة إستهالكها‪.‬‬
‫‪ -‬خلية إدارة المحفظة (‪:)Cellule gestion du portefeuille‬‬
‫‪ -‬متابعة عهدات اإلداريُت على مستول فركع اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬متابعة نشاط ؾبالس اإلدارة للفركع من قبل اؼبمثلُت اؼبفوضُت يف ختاـ كل جلسة؛‬
‫‪ -‬متابعة عملية إنتقاء كإختيار ؿبافظ اغبسابات على مستول الفركع؛‬
‫‪ -‬متابعة تقييم مؤشرات األداء‪ ،‬اؼبردكدية‪ ،‬النتائج اؼبالية كالوضع اؼبارل للفركع بشكل دكرم؛‬
‫‪ -‬مساعدة‪ ،‬توجيو كدراسة اؼبلفات اؼبعركضة على ؾبالس إدارة الفركع اؼبتعلقة باؼبسائل القانونية كاؼبالية؛‬
‫‪ -‬ذبميع ميزانيات الفركع؛‬
‫(‪ ،)EPAL‬شركة تسيَت مسانبات موانئ الدكلة‬ ‫‪ -‬إعداد تقارير النشاط نصف السنوية كالسنوية جمللس إدارة مؤسسة ميناء اعبزائر‬
‫)‪ (SERPORTS‬ككزارة النقل‪.‬‬
‫‪ -2-1-2‬المستشارين (‪:)Staff/Conseillés‬‬
‫كىو مكتب متكوف من ؾبموعة من اؼبستشارين يف عدد من التخصصات مكلفُت بػ‪:‬‬
‫‪ -‬متابعة تسيَت الوظائف؛‬
‫‪ -‬كضع نظاـ داخلي ؼبراقبة التسيَت؛‬
‫‪ -‬السهر على تطبيق القواعد األمنية اػباصة باألشخاص كالسلع يف اؼبيناء؛‬
‫‪ -‬دراسة العمليات الدقيقة؛‬
‫‪ -‬إجراء دراسات معينة بطلب من اإلدارة العامة‪.‬‬
‫‪ -3-1-2‬مديرية األمن الداخلي (‪:)Direction sûreté interne & FSPO‬‬
‫‪ -‬مراقبة اؼبداخل؛‬
‫‪ -‬منع التجاكزات كالسرقة كغَتىا من اإلخًتاقات؛‬
‫‪ -‬تطبيق ما كرد يف قانوف (‪)ISPS‬؛‬
‫‪ -‬تنفيذ اػبطة األمنية ؼبرافق اؼبيناء؛‬
‫‪ -‬إجراء عمليات تفتيش أمنية منتظمة ؼبنشأة اؼبيناء لضماف تنفيذ التدابَت األمنية؛‬
‫‪ -‬ربديث اػبطة األمنية؛‬
‫‪ -‬تدريب اؼبوظفُت اؼبكلفُت بأمن مرافق اؼبيناء؛‬
‫‪ -‬التنسيق مع ىياكل أمن األخرل للميناء؛‬
‫‪ -‬إجراء مراجعة لألمن‪.‬‬
‫‪140‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -4-1-2‬مديرية المراجعة (‪:)Direction d’audit‬سوؼ يتم التطرؽ إليها يف اؼبطلب الثالث‪.‬‬

‫‪- -‬المديريات الوظيفية‪ :‬تقوـ اؼبديريات اإلدارية بضبط النشاط كالتنسيق بُت إجراءات اؽبياكل العملية اػباضعة لسلطتهم التقنية‬
‫‪2 2‬‬
‫إذل جانب توزيع اؼبعلومات كتقدصل اؼبساعدة ؼبختلف اؽبياكل الداخلية‪ ،‬كتنقسم ىذه اؼبديريات إذل‪:‬‬

‫‪ -1-2-2‬مديرية التنظيم ومراقبة التسيير( ‪ :)Direction d’organisation et contrôle de gestion‬تنقسم اؼبديرية إذل‬
‫قسمُت نبا‪ :‬قسم التنظيم كقسم مراقبة التسيَت‪ ،‬كتتمثل مهامها عموما يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪-‬ربديد السياسة التنظيمية كاحملاكر الرئيسيىة للتنمية اإلسًتاتيجية للمؤسسة؛‬
‫‪ -‬ربديد كإعداد معايَت لطرؽ العمل على أساس اعبودة؛‬
‫‪ -‬إعداد لوحات القيادة؛‬
‫‪ -‬التحليل الدكرم كاؼبنتظم ألنشطة ميناء اعبزائر؛‬
‫‪ -‬صبع اؼبعلومات‪ ،‬معاعبتها‪ ،‬ربليلها كتفسَتىا؛‬
‫‪ -‬ربسُت موثوقية كنوعية اؼبعلومات؛‬
‫‪ -‬السهر على منع التضارب بُت الكفاءات كالتداخل بُت اإلختصاصات بُت اؽبياكل؛‬
‫‪ -‬قيادة مهمات إعادة التنظيم‪ ،‬ربسُت األداء كتصميم العمليات (إقًتاح‪ :‬ىيكل تنظيمي‪ ،‬مسار اؼبعلومات كأساليب اإلدارة)‪.‬‬
‫‪ -2-2-2‬مديرية الشؤون القانونية والنزاعات ( ‪ :)Direction des Affaires Juridiques et du Contentieux‬تتفرع‬
‫اؼبديرية إذل ثالث (‪ )03‬أقساـ مهمة ىي‪ :‬قسم الدراسات التشريعية كالقانونية‪ ،‬قسم النزاعات كقسم التأمينات‪ .‬تتمثل مهامها يف‪:‬‬
‫‪ -‬كضع سياسة اؼبؤسسة اؼبتعلقة بشأف اعبوانب القانونية كالنزاعات؛‬
‫‪ -‬إدارة كمتابعة النشاط القانوشل كالنزاعي على مستول اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬تصنيف كحفظ كل الوثائق اإلدارية ذات الطابع القانوشل للمؤسسة؛‬
‫‪-‬سبثيل اؼبؤسسة أماـ اؽبيئات القانونية؛‬
‫‪ -‬إدارة كإعداد كل عقود التأمينات؛‬
‫‪-‬تأمُت كل اؼبمتلكات‪ ،‬اؼبعدات كالعقارات التابعة للمؤسسة‪.‬‬
‫‪Direction Des Ressources Humaines et affaires‬‬ ‫‪ -3-2-2-‬مديرية الموارد البشرية والشؤون العامة (‬
‫‪ :)générales‬تتكوف ىذه اؼبديرية من عدة أقساـ نذكر‪ :‬قسم تنمية اؼبوارد البشرية‪ ،‬قسم األجور‪ ،‬قسم التنظيم كالدراسات‪ ،‬قسم‬
‫اػبدمات اإلجتماعية كمركز التكوين اؼبينائي‪ .‬كتتمثل مهامها يف‪:‬‬
‫‪-‬التوظيف؛‬
‫‪ -‬إدارة اؼبسارات اؼبهنية كمتابعة التكوين؛‬
‫‪ -‬إدارة األجور كالركاتب؛‬
‫‪ -‬تقييم األداء؛‬
‫‪ -‬إدارة النزاعات؛‬
‫‪ -‬إدارة العالقات اإلجتماعية كالنقابية؛‬
‫‪ -‬ربفيز اؼبوظفُت؛‬
‫‪141‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬التكفل بشركط العمل‪.‬‬

‫‪ -4-2-2‬مديرية التخطيط واإلعالم اآللي (‪ :)Direction de planification et informatique‬كىي مكلفة بػ‪:‬‬
‫‪-‬إعداد ككضع خطط تكنولوجيا اؼبعلومات يف اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬دراسة كتطوير التطبيقات؛‬
‫‪ -‬كضع الوسائل التقنية (األجهزة كالربامج) لضماف إستغالؽبا؛‬
‫‪ -‬ضماف صيانة اؼبعدات؛‬
‫‪ -‬التأكد من تركيب كصيانة شبكات الكمبيوتر كاؽباتف؛‬
‫‪ -‬ضماف سالمة أنظمة اؼبعلومات؛‬
‫‪ -‬توفَت تكوين للمستخدمُت‪.‬‬
‫‪ -5-2-2‬مديرية المالية والمحاسبة ( ‪ :)Direction finances et comptabilités‬تنقسم ىذه اؼبديرية إذل ثالث ؾبموعات‬
‫رئيسية‪ ،‬ككل ؾبموعة إذل قسمُت‪ .‬كتقع كل ؾبموعة ربت مسؤكلية مدير مساعد‪ ،‬كتتمثل ىذه اجملموعات يف‪:‬‬
‫‪ -‬مدير مساعد مكلف باؼبالية كاؼبيزانية‪:‬‬
‫‪ ‬قسم اؼبالية؛‬
‫‪ ‬قسم اؼبيزانية‪.‬‬
‫‪ -‬مدير مساعد مكلف باحملاسبة‪:‬‬
‫‪ ‬قسم احملاسبة؛‬
‫‪ ‬قسم مراقبة الفوترة كالتحصيل‪.‬‬
‫‪ -‬مدير مساعد مكلف بالتجميع‪:‬‬
‫‪ ‬قسم التجميع؛‬
‫‪ ‬قسم متابعة الفركع‪.‬‬
‫تتمثل مهاـ اؼبديرية بإختصار يف‪:‬‬
‫‪-‬تسيَت اؼبوارد اؼبالية (القركض‪ ،‬اػبزينة)؛‬
‫‪ -‬التخطيط لإلحتياجات اؼبالية‪ ،‬البحث كإقًتاح أساليب التمويل اؼبناسب؛‬
‫‪ -‬اإللتزاـ باعبدكؿ الزمٍت يف إعداد القوائم اؼبالية كاؼبوازنات؛‬
‫‪ -‬إعداد اؼبوازنات ؼبختلف األنشطة‪ ،‬متابعة كرقابة تنفيذىا؛‬
‫‪ -‬إعداد برنامج التمويل السنوم‪،‬‬
‫‪ -‬مساعدة اإلدارة العامة يف اؼبفاكضات مع الشركاء اؼباليُت؛‬
‫‪ -‬ربديد شركط الدفع للموردين كأمباط التحصيل؛‬
‫‪ -‬تنفيذ السياسة اؼبالية اؼبوضوعة من طرؼ اؼبديرية العامة؛‬
‫‪ -‬اؼبسك احملاسيب؛‬
‫‪ -‬تنفيذ ؿباسبة التكاليف (التحليلية) لإلستغالؿ؛‬
‫‪ -‬التنسيق بُت ـبتلف أقساـ اؼبديرية؛‬
‫‪ -‬اإلشراؼ على إعداد كل الوثائق اؼبالية كاحملاسبية خاصة‪ :‬اػبطط‪ ،‬اؼبوازنات كلوحات القيادة؛‬
‫‪142‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬التحضَت جملاس اإلدارة اؼبعنية بفحص اغبسابات كاؼبيزانيات‪.‬‬

‫‪ -6-2-2‬مديرية اإلستغالل والتنظيم ( ‪ :)Direction d’exploitation et d’organisation‬إف اؽبدؼ الرئيسي مؤسسة‬
‫ميناء اعبزائر يتمحور حوؿ عصرنة أداة اإلنتاج كاإلستعماؿ العقالشل للمساحات اؼبينائية‪ ،‬كتعترب مديرية اإلستغالؿ كالتنظيم مثاؿ ؾبسدا‬
‫ؽبذا التوجو‪ ،‬كتنحصر اؼبهاـ الرئيسية ؽبذه اؼبديرية يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تسيَت كإستغالؿ أمالؾ اؼبيناء من كسائل كمنشآت؛‬
‫‪ -‬السهر على السيولة الطبيعية غبركة البضائع كاؼبسافرة؛‬
‫‪ -‬متابعة عمليات رفع البضائع؛‬
‫‪ -‬صبع اؼبعطيات اإلحصائية الضركرية للتقييم الدكرم غبركة اؼبيناء؛‬
‫‪ -‬السهر على حفظ األمالؾ كاؼبنشآت من خالؿ تطبيق قانوف إستغالؿ اؼبيناء؛‬
‫‪ -‬السهر على احملطة البحرية؛‬
‫‪ -‬ضماف صيانة كتطهَت اؼبنشآت اؼبينائية؛‬
‫‪ -‬القياـ بتدخالت الصيانة الوقائية لشبكة صرؼ اؼبياه؛‬
‫‪ -‬إعداد قاعدة معلومات خاصة بتسيَت كإستغالؿ أمالؾ اؼبيناء؛‬
‫‪ -‬إ قباز دراسات التهيئة كالتنمية اؼبينائية بالتعاكف مع مصاحل اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬ترقية اؼبيناء؛‬
‫‪-‬متابعة تطور كضعية األمالؾ كشغل األماكن ذات اػبصوصية‪.‬‬
‫‪ -7-2-2‬مديرية األشغال والتطوير( ‪ :)Direction des travaux et développement‬تتمثل مهمتها يف تطوير كربديث‬
‫ـبتلف اؽبياكل القاعدية للميناء‪ ،‬من خالؿ القياـ بإستثمارات جديدة كصيانة اؽبياكل القديبة كاحملافظة على اؼبمتلكات كالتجهيزات ‪ .‬كمن‬
‫مهامها نذكر‪:‬‬
‫‪-‬إعداد الدراسات التقنية لتنمية كعصرنة اؼبيناء؛‬
‫‪ -‬القياـ مبشاريع اإلستثمارات كالتجهيزات؛‬
‫‪ -‬إقباز األشغاؿ اعبديدة كمتابعتها ككضعها ربت تصرؼ اؽبياكل؛‬
‫‪ -‬تطهَت كتنظيف اؼبساحات األرضية كاؼبائية للميناء؛‬
‫ع د اؼبشًتيات العادية اليت تتكفل هبا‬
‫‪ -‬سبوين اؼبؤسسة دبواد البناء كاألدكات الكهربائية كقطع الغيار للسيارات اػبفيفة كالشاحنات ـ ا ا‬
‫مصاحل الوسائل العامة‪.‬‬

‫‪- -‬المديريات التشغيلية‪ :‬تتمثل يف تسيَت كإستغالؿ الوسائل اؼبادية كالبشرية للمؤسسة كهتتم بتطوير نشاط اؼبؤسسة‪:21‬‬
‫‪3 2‬‬

‫‪ -1-3-2‬مديرية القبطانية ( ‪ :)Direction de capitainerie‬تعترب عصب اؼبيناء كتلعب دكرا ىاما يف إطار مهامها‪ ،‬تضمن‬
‫ؾبموع النشاطات كالعمليات البحرية "القيادة كاإلرساء" السفن حيث سبارس يف حدكد ؾباؽبا العمومي للميناء األرضي كالبحرم عدة مهاـ‬
‫أنبها‪:‬‬

‫‪ 21‬متاح على‪( ،>http://www.portalger.com.dz< :‬تاريخ اإلطالع‪.)2016/10/13:‬‬

‫‪143‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫ضباية اؼبسطحات اؼبائية كاؼبساحات األرضية كالتجهيزات‪ ،‬ضماف أمن كسالمة األشخاص كاؼبمتلكات كتتكفل بالقيادة كسحب البواخر‬
‫كترتيبها ككل ما يتعلق هبا‪ .‬كسبارس اؼبديرية مهاـ الرقابة على مستواىا من خالؿ تطبيق القانوف البحرم كاللوائح كالقوانُت اؼبينائية‪.‬‬
‫‪ -2-3-2‬مديرية القطر (‪ :)Direction de remorquage‬ىي مسؤكلة عن صبيع العمليات اؼبتعلقة باؼبالحة‪ ،‬مساعدة السفن يف‬
‫اإلرساء من خالؿ اعبر كالدفع باإلضافة إذل توفَت القاطرات لتأمُت كتسهيل حركة السفن داخل اؼبيناء‪ ،‬كبالتارل ىي اؼبسؤكلة عن تنفيذ‬
‫برنامج ربركات السفن‪.‬‬
‫‪ -3-3-2‬مديرية المناولة (‪ :)Direction de manutention‬تقدـ ىذه اؼبديرية خدمات ذات مستول عارل تتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬ربميل كتفريغ السفن التجارية اليت ترسو يف األرصفة؛‬
‫‪ -‬رفع كتزيل البضائع على منت السفن؛‬
‫‪ -‬رفع كنقل البضائع إذل مناطق التخزين‪.‬‬
‫‪ -4-3-2‬مديرية الحاويات ( ‪ :)Direction des conteneurs‬هتتم بالتكفل التاـ بالسلع اؼبكيفة باغباكيات كعملية إستقباؿ‬
‫اغباكيات‪ ،‬باإلضافة إذل حفظ كزبزين اغباكيات إذل غاية تسليمها ألصحاهبا‪.‬‬
‫‪ -5-3-2‬مديرية التشوين ( ‪ :)Direction d’acconage‬ىي مكلفة بعمليات عبور البضائع إذل اؼبيناء من نقل‪ ،‬تفريغ أك شحن‬
‫ككذلك زبزين البضائع كتسليمها للزبائن ككضع ربت تصرفهم اإلمكانيات اؼبادية‪.‬‬
‫‪ -6-3-2‬المديرية المركزية للنقل ( ‪ :)Direction centrale de logistique‬تليب إحتياجات اؼبتعاملُت كالزبائن كتضع ربت‬
‫تصرفهم كل اؼبوارد اؼبادية كالبشرية‪ ،‬كما تتكفل بكل عمليات التحميل‪ ،‬التفريغ‪ ،‬النقل كربويل عبميع أنواع البضائع‪.‬‬

‫‪144‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)1-4‬الهيكل التنظيمي مؤسسة ميناء الجزائر ‪EPAL‬‬

‫المدير العام‬

‫مديرية المراجعة‬
‫مكتب المدير العام‬
‫‪-‬األمانة العامة‬
‫مديرية األمن الداخلي‬
‫‪ -‬خلية اإلتصال‬
‫‪ -‬خلية إدارة المحفظة‪.‬‬
‫المستشارين‬

‫نائب مدير عام المديريات التشغيلية‬ ‫نائب مدير عام المديريات الوظيفية‬

‫مديرية القبطانية‬
‫مديرية التنظيم ومراقبة التسيير‬

‫مديرية القطر‬ ‫مديرية المسائل القانونية والنزاعات‬

‫مديرية الموارد البشرية والشؤون العامة‬

‫مديرية المناولة‬

‫مديرية التخطيط واإلعالم اآللي‬

‫مديرية التشوين‬
‫مديرية المالية والمحاسبة‬

‫مديرية الحاويات‬
‫مديرية اإلستغالل والتنظيم‬

‫للمديرية المركزية للنقل‬ ‫مديرية األعمال والتطوير‬

‫المصدر‪ :‬اؼبديرية العامة ؼبؤسسة ميناء اعبزائر‪.‬‬

‫‪145‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ - 3‬معطيات إقتصادية حول النشاط المينائي لمؤسسة ميناء الجزائر‪:‬‬

‫يعرؼ النشاط اؼبينائي ؼبؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬حركية كبَتة طواؿ السنة نظرا لتعدد اػبدمات اليت يقدمها كتنوع الواردات اليت‬
‫يستقبلها‪ ،‬كينقسم النشاط عموما إذل عدة حركات حيوية تتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬حركة اؼبالحة (حركة السفن حسب األصناؼ‪ ،‬حركة البضائع)؛‬
‫‪ -‬حركة اغباكيات؛‬
‫‪ -‬حركة العربات؛‬
‫‪ -‬حركة اؼبسافرين كاؼبسافرين اؼبرفقُت بالسيارات؛‬
‫كقد بلغت حصيلة نشاط ؼبؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬خالؿ شهر فيفرم من السنة اعبارية إذل‪:‬‬

‫‪-1‬حركة السفن‪:‬‬
‫نالحظ من خالؿ اعبدكؿ أدناه‪ ،‬أف إصبارل السفن اليت رست يف ميناء اعبزائر خالؿ شهر فيفرم من السنة اعبارية ‪ 125‬سفينة‪ ،‬منها‬
‫‪ 114‬سفينة ذبارية‪ ،‬كالذم يبثل إلبفاض بػنسبة (‪ )-16,67 %‬مقارنة بالنتائج احملققة خالؿ شهر فيفرم من سنة ‪.2018‬‬
‫كما عرؼ حجم اغبمولة اإلصبالية إلبفاضا بنسبة ( ‪ )-18,91%‬مقارنة بالسنة اؼباضية‪ ،‬بعدما بلغ حجمها ‪ 1.781.240‬طن يف‬
‫شهر فيفرم من سنة ‪ 2018‬ليصل إذل ‪ 1.444.355‬طن خالؿ ىذه السنة‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)2-4‬التغير في حركة السفن خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬
‫المحقق‬
‫اإلنحراف‪19/18‬‬ ‫نوع السفن المرساة‬
‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬
‫‪- 20,83%‬‬ ‫‪114‬‬ ‫‪144‬‬ ‫السفن التجارية‬
‫‪+ 83,33%‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪6‬‬ ‫السفن غير التجارية‬
‫‪-16,67 %‬‬ ‫‪125‬‬ ‫‪150‬‬ ‫المجموع‬
‫الوحدة‪ :‬عدد السفن‬ ‫ص‪.05‬‬ ‫المصدر‪ :‬ؾبلة ميناء اعبزائر‪ ،‬العدد‪ ،153‬فيفرم ‪،2019‬‬

‫‪-2‬حركة البضائع‪:‬‬
‫نالحظ من خالؿ اعبدكؿ أدناه‪ ،‬أف إصبارل حركة البضائع اؼبفرغة يف ميناء اعبزائر خالؿ شهر فيفرم من السنة اعبارية عرفت إرتفاعا قدر‬
‫بنسبة (‪ )+ 19،64%‬مقارنة باقباز نفس الفًتة من سنة ‪ ،2018‬كيفسر ىذا اإلرتفاع بزيادة الواردات من حاكيات اؼبواد اؽبيدرككربونية‪.‬‬
‫إلبفاضا بنسبة (‪ ،)-56،86%‬كيعود ذلك إذل التوقف اؼبؤقت لصادرات اؼبواد اؽبيدرككربونية‬‫ن‬ ‫كما يظهر حجم البضائع اليت يتم شحنها‬
‫إذل ميناء اعبزائر بسبب العمل اعبارم يف مصفاة سيدم رزين‪.‬‬
‫يف حُت أف إصبارل حركة البضائع احململة كاؼبفرغة يف ميناء اعبزائر كاليت عوعبت من طرؼ مؤسسة ميناء اعبزائر خالؿ شهر فيفرم من السنة‬
‫اعبارية عرفت إرتفاعا قدر بنسبة (‪ )+ 4،47%‬مقارنة باقباز نفس الفًتة من سنة ‪ ،2018‬حيث بلغت حركة البضائع حجم‬
‫‪ 928.219‬طن سنة ‪ 2019‬بعدما كانت ‪ 888.504‬طن سنة ‪.2018‬‬

‫‪146‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)3-4‬التغير في حركة البضائع خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬
‫اإلجمالي‬ ‫المحملة‬ ‫المفرغة‬
‫نوع البضاعة‬
‫التغير ‪%‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫التغير ‪%‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫التغير ‪%‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫الوحدة‬
‫‪47،11%‬‬ ‫‪515 904‬‬ ‫‪462 801‬‬ ‫‪+ 43،70%‬‬ ‫‪69 965‬‬ ‫‪41 052‬‬ ‫‪+ 5،74%‬‬ ‫‪445 939‬‬ ‫‪421 749‬‬ ‫طن‬ ‫خارج‬
‫الهيدروكربونية‬
‫‪-1،05%‬‬ ‫‪412 315‬‬ ‫‪416 703‬‬ ‫‪-100 %‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪121 118‬‬ ‫‪+ 49،39%‬‬ ‫‪412 315‬‬ ‫‪295 585‬‬ ‫طن‬ ‫الهيدروكربونية‬
‫‪4،47%‬‬ ‫‪928 219‬‬ ‫‪888 504‬‬ ‫‪-56،86%‬‬ ‫‪69 965‬‬ ‫‪162 170‬‬ ‫‪+ 19،64%‬‬ ‫‪858 254‬‬ ‫‪717 334‬‬ ‫طن‬ ‫المجموع‬

‫الوحدة‪ :‬طن‬ ‫المصدر‪ :‬ؾبلة ميناء اعبزائر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪( 05‬بالتصرؼ)‪.‬‬

‫‪-3‬حركة الحاويات‪:‬‬
‫يالحظ من خالؿ اعبدكؿ أدناه‪ ،‬أف حركة اغباكيات اؼبعاعبة من طرؼ مؤسسة ميناء اعبزائر خالؿ شهر فيفرم ‪ 2019‬زيادة ؿبسوسة‬
‫تقدر بػ‪ ،)+ 55،94 %( :‬مقارنة بنفس الفًتة من سنة ‪ .2018‬كتعود ىذه الزيادة إذل زيادة عدد اغباكيات اليت مت إستقباؽبا يف اؼبيناء‬
‫من ‪ 23 222‬حاكية خالؿ شهر فيفرم من سنة ‪ 2018‬إذل ‪ 45 178‬حاكية خالؿ نفس الفًتة من سنة ‪ ،2019‬حيث مت توزيعها‬
‫على النحو التارل‪:‬‬
‫‪ -‬الحاويات المملوءة‪ :‬بلغ عددىا ‪ 21 154‬حاكية أم عرفت زيادة قدرت بنسبة (‪ )22،62 %‬مقارنة بالسنة اؼباضية؛‬
‫‪ -‬الحاويات الفارغة‪ :‬بلغ عددىا ‪ 24 024‬حاكية أم عرفت زيادة قدرت بنسبة (‪ )136 %‬مقارنة بالسنة اؼباضية‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)4-4‬التغير في حركة الحاويات خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬
‫اإلنحراف ‪18/19‬‬ ‫المحقق في ‪2019‬‬ ‫المحقق في ‪2018‬‬ ‫نوع الحاوية‬

‫‪62،22 %‬‬ ‫‪21 154‬‬ ‫‪13 040‬‬ ‫الحاويات المملوءة‬

‫‪43،61 %‬‬ ‫‪20 306‬‬ ‫‪12 579‬‬ ‫‪ -‬المفرغة‬
‫‪83،95 %‬‬ ‫‪848‬‬ ‫‪461‬‬ ‫‪ -‬المحملة‬
‫‪136 %‬‬ ‫‪24 024‬‬ ‫‪10 182‬‬ ‫الحاويات الفارغة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬المفرغة‬
‫‪136 %‬‬ ‫‪24 024‬‬ ‫‪10 182‬‬ ‫‪ -‬المحملة‬

‫‪55،94 %‬‬ ‫‪45 178‬‬ ‫‪23 222‬‬ ‫المجم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوع‬

‫الوحدة‪ :‬عدد اغباكيات (‪20‬قدـ)‬ ‫المصدر‪ :‬ؾبلة ميناء اعبزائر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪( .05‬بالتصرؼ)‬

‫‪-4‬حركة العربات‪:‬‬
‫سجلت حركة العربات اؼبعاعبة خالؿ شهر فيفرم من سنة ‪ 2019‬إذل ‪ 296‬كحدة مقارنة ب ػ ‪ 314‬كحدة خالؿ نفس الفًتة من نشاط‬
‫السنة اؼباضية‪ ،‬أم عرفت إلبفاضا بنسبة (‪.)- 73،5 %‬‬

‫‪147‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)5-4‬التغير في حركة العربات خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬
‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬
‫اإلنحراف‪18/19‬‬
‫المجموع‬ ‫المحملة‬ ‫المفرغة‬ ‫المجموع‬ ‫المحملة‬ ‫المفرغة‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫المركبات الخفيفة‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪42‬‬ ‫المركبات الثقيلة‬
‫‪90،5 %‬‬ ‫‪287‬‬ ‫‪112‬‬ ‫‪175‬‬ ‫‪271‬‬ ‫‪139‬‬ ‫‪132‬‬ ‫المقطورات‬

‫‪800 %‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1‬‬ ‫المركبات الصناعية األخرى‬

‫‪- 73،5 %‬‬ ‫‪296‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪176‬‬ ‫‪314‬‬ ‫‪139‬‬ ‫‪175‬‬ ‫المجم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوع‬
‫الوحدة‪ :‬عربة‬ ‫ص‪.05‬‬ ‫المصدر‪ :‬ؾبلة ميناء اعبزائر‪ ،‬مرجع سابق‪،‬‬

‫‪-5‬حركة المسافرين‪:‬‬
‫بلغت حركة اؼبسافرين دبيناء اعبزائر إذل ‪ 10 321‬مسافر خالؿ شهر فيفرم من سنة ‪ 2019‬أم عرفت إرتفاعا بنسبة (‪)+59،11 %‬‬
‫مقارنة بنفس الفًتة من السنة اؼباضية‪.‬‬
‫أما بالنسبة للمسافرين اؼبرفقُت بسيارات كلنفس اؼبقارنة‪ ،‬فقد عرؼ ىذا النوع من النشاط إرتفاعا بنسبة (‪ )+ 87،7 %‬حيث إنتقل من‬
‫‪ 6 279‬خالؿ ‪ ،2018‬إذل ‪ 6 773‬سيارة خالؿ نفس الفًتة من سنة ‪.2019‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)6-4‬التغير في حركة المسافرين خالل شهر فيفري من ‪ 2019‬مقارنة بنفس الفترة من ‪2018‬‬
‫االنحراف ‪18/19‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫المسافرين‬
‫‪0،75 %‬‬ ‫‪5 914‬‬ ‫‪5 870‬‬ ‫الوافدين‬
‫‪42،30 %‬‬ ‫‪4 407‬‬ ‫‪3 379‬‬ ‫الركاب‬
‫‪59،11 %‬‬ ‫‪10 321‬‬ ‫‪9 249‬‬ ‫مجمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوع المسافرين‬
‫‪- 32،0 %‬‬ ‫‪4 010‬‬ ‫‪4 023‬‬ ‫الوافدين‬
‫‪47،22 %‬‬ ‫‪2 763‬‬ ‫‪2 256‬‬ ‫الركاب‬
‫‪87،7 %‬‬ ‫‪6 773‬‬ ‫‪6 279‬‬ ‫مجموع المسافرين المرفقين بالسيارات‬
‫الوحدة‪ :‬مسافر‬ ‫ص‪.05‬‬ ‫المصدر‪ :‬ؾبلة ميناء اعبزائر‪ ،‬مرجع سابق‪،‬‬

‫أخَتا‪ ،‬كباؼبقارنة فإف معدؿ مدة إنتظار السفن بعرض البحر عرفت إرتفاعا حيث إنتقلت من ‪ 0,90‬يوـ يف ‪ 2018‬إذل ‪ 1,18‬يوـ يف‬
‫أيضا من‬
‫أيضا إذل أف متوسط مدة اإلقامة يف اؼبرسى للسفن اؼبعاعبة من طرؼ مؤسسة ميناء اعبزائر قد إرتفع ن‬
‫‪.2019‬كما ذبدر اإلشارة ن‬
‫‪22‬‬
‫يوما لنفس فًتة النشاط من سنة ‪.2019‬‬ ‫‪ 86،2‬يوـ سنة ‪ 2018‬إذل ‪ 3،30‬ن‬

‫‪22‬ؾبلة ميناء اعبزائر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.05‬‬

‫‪148‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫تعتمد مؤسسة ميناء اعبزائر يف تقييم أداءىا على ؾبموعة من اؼبعايَت كاؼبؤشرات اليت تسمح ؽبا بإجراء دراسة شاملة كدقيقة ألنشطتها‪ ،‬كتتم‬
‫ىذه العملية على عدة خطوات‪:‬‬
‫‪ -1‬يقوـ فريق اؼبراجعة بدراسة أىداؼ كظركؼ اؼبؤسسة حيث يتم التعرؼ من خالؽبا على طبيعة األنشطة لكل مديرية‪ ،‬كما يتم التعرؼ‬
‫على األىداؼ الرئيسية اؼبطلوبة منها (يتم ربديد ىذه األىداؼ من التحليل الوظيفي لنشاط كل مديرية)؛‬
‫‪ -2‬تقسم األنشطة الرئيسية إذل عدة خطوات حيث يكوف كل نشاط عبارة عن سلسلة متصلة من اػبطوات‪ ،‬كيف ىذه اؼبرحلة يتم عقد‬
‫عدة لقاءات مع مديرم اؼبديريات لبلورة األفكار حوؿ العناصر اليت سيتم إختبارىا آخذين بعُت اإلعتبار النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬دراسة الظركؼ الداخلية كالظركؼ احمليطة باؼبؤسسة للتوصل إذل معايَت تقييم األداء أكثر إرتباطا بالواقع دبعٌت عدـ اإلكتفاء‬
‫باؼبعايَت اؼبوضوعة مسبقا؛‬
‫‪ ‬إختيار العناصر اليت يبكن مالحظتها بدقة كيبكن إستخدامها يف عملية القياس؛‬
‫‪ ‬ربديد اؼبعايَت كاؼبؤشرات بشكل كاضح حىت يتسٌت التمييز بُت األداء اعبيد كاألداء الضعيف‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة صبلة اؼبعايَت اؼبوضوعة كمناقشها قبل البدء بالعمل هبا مع إجراء بعض التعديالت الضركرية الالزمة إف كجدت‪.‬‬
‫كغالبا ما تعتمد مؤسسة ميناء اعبزائر على اؼبعايَت الكمية حبكم طبيعة نشاطها اػبدمايت من ناحية‪ ،‬ككوهنا تعكس النتائج الكمية احملققة‬
‫على مستول كل مديرية‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تقديم مديرية المراجعة الداخلية‪ ،‬أهدافها ومهامها‬

‫تعترب اؼبراجعة الداخلية دبثابة اغبلقة األخَتة من ؾبموعة إجراءات نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬كيبكن القوؿ أف نظاـ الرقابة الداخلية بدكف‬
‫اؼبراجعة الداخلية ال يعٍت شيئا‪ ،‬حيث أف ؾبرد كضع اإلجراءات اػباصة بنظاـ الرقابة الداخلية ال يدؿ على كفاية التنفيذ كحسن األداء إال‬
‫إذا كانت ىناؾ أداة فعالة لتقييم ىذه اإلجراءات كالتعرؼ على مدل فعاليتها يف ربقيق أىدافها كىذه األداة ىي اؼبراجعة الداخلية‪.‬‬
‫كضعت مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬يف ىيكلها التنظيمي منذ ‪ 2002‬مديرية قائمة بذاهتا للمراجعة الداخلية تابعة مباشرة إذل اؼبدير‬
‫العاـ‪ ،‬فهذا النوع من الًتابط يسمح بتكوين عالقة قوية بُت اإلدارة العامة للمؤسسة كمديرية اؼبراجعة الداخلية كيسمح ؽبا بأداء مهامها‬
‫نقطة إهبابية من أجل ضماف‬ ‫على أحسن كجو كالرفع من إمكانية اغبوار اؼبباشر كتقدصل اػبدمات اإلستشارية من جهة‪ ،‬كما تعترب‬
‫إستقالليتها كموضوعيتها عن ـبتلف الوظائف اليت سبثل نطاؽ تدخلها من جهة أخرل‪ ،‬فالعالقة الوظيفية بُت ىيكل اؼبراجعة الداخلية‬
‫كالوظائف األخرل على مستول اؼبؤسسة تكوف يف شكلُت‪:‬‬
‫‪- 1‬مع اؼبدير العاـ ك‪ /‬أك ؾبلس اإلدارة من خالؿ تقدصل تقرير عن نشاطها‪ ،‬اإلبالغ عن صبيع الصعوبات اليت كاجهتها كتقدصل إقًتاحات‬
‫للتحسُت؛‬
‫‪- 2‬مع اؼبديريات‪ ،‬األقساـ كاؼبصاحل من خالؿ تقدصل اؼبساعدة ؽبا لتحسُت تنظيماهتا كتشغيلها‪.‬‬

‫تعتمد مديرية اؼبراجعة على مستول مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬يف فبارسة كظيفة اؼبراجعة الداخلية على اؼبعايَت الدكلية للمراجعة الداخلية‬
‫اؼبعتمدة من قبل معهد اؼبراجعُت الداخليُت (‪ ،)IIA‬كاليت تعرؼ اؼبراجعة الداخلية على أهنا‪ " :‬نشاط موضوعي‪ ،‬مستقل يعطي للمنظمة‬
‫تأكيدا حوؿ درجة التحكم يف أنشطتها‪ ،‬كيقدـ النصح فيما ىبص ربسُت كاؼبسانبة يف خلق القيمة‪ .‬نشاط اؼبراجعة الداخلية يساعد‬
‫اؼبنظمة على ربقيق أىدافها بتقييم على أساس نظامي منهجي لعمليات إدارة اؼبؤسسة‪ ،‬إدارة اؼبخاطر كالرقابة‪ ،‬كتقدصل مقًتحات لتعزيز‬
‫فعاليتها"‪.‬‬

‫‪149‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫كبالتارل ىي رقابة تقوـ بوظيفة تقدير كتقييم فعالية الرقابات األخرل ؼبساعدة كل اؼبسؤكلُت داخل اؼبؤسسة يف فبارسة مسؤكلياهتم من‬
‫خالؿ تقدصل ربليالت‪ ،‬تقييمات‪ ،‬توصيات‪ ،‬آراء كمعلومات حوؿ األنشطة اليت مت فحصها‪.‬‬
‫تأخذ اؼبراجعة الداخلية يف اؼبؤسسة شكلُت نبا‪ :‬مراجعة الضماف أك التأكيد ( ‪ )Audit d’assurance‬كمراجعة إستشارية ( ‪Audit de‬‬
‫‪ ،)conseil‬فالنوع األكؿ يكوف مربؾبا كفق اػبطة السنوية للمراجعة ( ‪ )Plan annuel d’audit‬كالنوع الثاشل يتم كفقا لطلب من جهة‬
‫معينة (اؼبدير العاـ أك مسؤكؿ الوحدة موضوع اؼبراجعة)‪.‬‬

‫تلتزـ مديرية اؼبراجعة الداخلية أثناء أداءىا لعملها بقواعد السلوؾ اليت تتوافق مع أخالقيات اؼبهنة اليت نص عليها معهد اؼبراجعُت الداخلُت‬
‫(‪ ،)IIA‬كاؼبتمثلة يف أربعة (‪ )04‬عناصر ىي‪:‬‬
‫‪ -‬النزاهة‪ :‬دبعٌت تقدصل اػبدمة بنزاىة كأمانة من أجل اغبفاظ على مصداقية ىيكل اؼبراجعة كأعضائو؛‬
‫‪ -‬الموضوعية‪ :‬هبب تقدصل خدمة نوعية بكل موضوعية كدكف أم ربيز؛‬
‫‪ -‬السرية‪ :‬إحًتاـ قيمة كملكية اؼبعلومات اليت يتلقوهنا كال يكشف عنها؛‬
‫‪ -‬الكفاءة‪ :‬هبب اغبفاظ عليها كتطويرىا بشكل مستمر من خالؿ الدكرات التدريبية‪ ،‬لضماف كفاءة كجودة اػبدمات‪.‬‬

‫تسعى مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬من خالؿ عملية اؼبراجعة إذل تقييم فعالية نظاـ الرقابة الداخلية قصد ربقيق أداء جيد‪ ،‬كتقدصل‬
‫ضمانات حوؿ‪:‬‬
‫‪ -‬جودة كنزاىة اؼبعلومات التشغيلية كاؼبالية؛‬
‫‪ -‬ضباية اؼبمتلكات؛‬
‫‪ -‬التطبيق الصحيح لإلجراءات‪ ،‬التعليمات‪ ،‬اللوائح كالقوانُت؛‬
‫‪ -‬الكفاءة كاإلستخداـ السليم للموارد؛‬
‫‪ -‬اإلمتثاؿ لألىداؼ اؼبسطرة‪.‬‬

‫كلتحقيقها سبارس مديرية اؼبراجعة نشاطها دكف أم قيد أك شرط يف ؾباؿ تدخلها‪ ،‬ؼصبيع األنظمة كاإلجراءات كالعمليات كالوظائف‬
‫كاألنشطة داخل اؼبؤسسة زبضع لتقييم اؼبراجعة الداخلية‪ ،‬كما وبق للمراجعُت الداخليُت يف الوصوؿ إذل صبيع الوثائق كاؼبعلومات الالزمة‬
‫ألداء عملهم‪ .‬كبالتارل تلتزـ كل كظيفة ؿبل اؼبراجعة بتوفَت الوثائق كتوصيل اؼبعلومات اؼبطلوبة (أنظر اؼبلحق رقم ‪.)03‬‬
‫تعتمد مديرية اؼبراجعة الداخلية على فريق مكوف من مدير كشباشل ( ‪ )08‬مراجعُت أكفاء مقسمُت إذل رئيس مهمة‪ ،‬مراجعُت رئيسيُت‬
‫كطبسة مراجعُت‪ .‬كالشكل اؼبوارل يوضح اؽبيكل التنظيمي ؼبديرية اؼبراجعة الداخلية‪:‬‬

‫‪150‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)2-4‬الهيكل التنظيمي لمديرية المراجعة الداخلية‬

‫مديري المراجعة الداخلية‬

‫ة‬

‫أمانة المدير‬

‫رئيس المهمة‬
‫مراجع رئيسي‬

‫مراجعين‬

‫المصدر‪ :‬كثائق مقدمة من طرؼ مديرية اؼبراجعة‪.‬‬

‫يبكن تلخيص اؼبهاـ األساسية ؽبذه اؼبديرية يف النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬اؼبشاركة يف تنفيذ سياسة الرقابة الداخلية اليت كضعها ؾبلس اإلدارة كاؼبمثل من طرؼ عبنة اؼبراجعة كاؼبديرية العامة؛‬
‫‪ -‬كضع كتنفيذ مراجعة اؼبطابقة أك اإللتزاـ؛‬
‫‪ -‬التحقق من موثوقية كفعالية األساليب‪ ،‬العمليات كاإلجراءات اؼبوضوعة من قبل اإلدارة؛‬
‫‪ -‬تقييم فعالية نظاـ الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬إستخراج اإلكبرافات الوظيفية؛‬
‫‪ -‬إقًتاح اغبلوؿ ؼبواجهة أكجو القصور اليت مت إكتشافها؛‬
‫‪ -‬ربقيق رقابة دكرية على اؽبياكل التشغيلية؛‬
‫‪ -‬إبالغ اؽبياكل التشغيلية باألخطاء كاإلكبرافات اليت مت إكتشافها خالؿ عملية الرقابة؛‬
‫‪ -‬الرقابة البعدية على صبيع نشاطات اؼبؤسسة على مستول اؽبيكل التنظيمي للتحقق من مدل إنسجامها كإلتزامها؛‬
‫‪ -‬ضماف التنفيذ الصارـ للقوانُت كاؼبعايَت اؼبعموؿ هبا؛‬
‫‪ -‬إعداد كمتابعة اػبطة السنوية ؼبهمات اؼبراجعة؛‬
‫‪ -‬ضماف اإلستخداـ األمثل كالرشيد للوسائل كاؼبوارد اؼبتاحة ؼبختلف اؽبياكل؛‬
‫‪ -‬سبثيل اؼبؤسسة مع أجهزة الرقابة اػبارجية‪.‬‬

‫‪151‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪EPAL‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬منهجية وأساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية في مؤسسة ميناء الجزائر‬
‫يعتمد فريق اؼبراجعة على مستول مؤسسة ميناء اعبزائر يف تنفيذ مهمة تقييم نظاـ الرقابة الداخلية على ؾبموعة من اؼبعايَت كاإلجراءات‬
‫سبكنق من كضع منهجية سليمة كخطة عمل كاضحة اؼبعادل حرصا على تنفيذ اؼبهمة على أكمل كجو (تتم كفق اإلطار اؼبرجعي الدكرل‬
‫للممارسة اؼبهنية للمراجعة الداخلية ‪ )CRIPP‬كباإلعتماد على ؾبموعة من األساليب‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬منهجية تقييم نظام الرقابة الداخلية في مؤسسة ميناء الجزائر‬
‫تعتمد عملية اؼبراجعة على عدة خطوات مقسمة على ثالث مراحل أساسية تتمثل يف‪ :‬مرحلة التحضَت‪ ،‬مرحلة التنفيذ (اإلقباز) كأخَتا‬
‫مرحلة التقرير (اؼبلحق رقم ‪:)04‬‬

‫‪- 1‬مرحلة التحضير‪:‬‬

‫تعترب مرحلة التحضَت مرحلة ضركرية كمهمة هبب البدء هبا‪ ،‬تنطلق ىذه اؼبرحلة أثناء إصدار اؼبديرية العامة "األمر باؼبهمة" عقبها يقوـ‬
‫اؼبراجع جبميع األعماؿ التحضَتية قبل إزباذ أم إجراء أك اإلنتقاؿ إذل التنفيذ‪ ،‬إذل جانب إعالـ الوحدة ؿبل اؼبراجعة دبوضوع اؼبراجعة‬
‫كؿباكلة فهم نقاط القوة كالضعف فيها‪ .‬تتم ىذه اؼبرحلة على عدة خطوات تتمثل يف‪:‬‬
‫‪-1-1‬إنطالق المهمة‪:‬‬
‫مت إعداد على مستول مديرية اؼبراجعة خطة سنوية ؼبهمات اؼبراجعة ( ‪ )le plan annuel d’audit interne‬اليت سيقوـ هبا فريق‬
‫اؼبراجعُت الداخلُت طيلة السنة اؼبالية‪ ،‬مع التحديد لكل مهمة اؽبدؼ منها كالفًتة الزمنية الالزمة لذلك‪ ،‬كىذا باإلعتماد على نتائج‬
‫اؼبهمات السابقة كبناءا على اؼبخاطر اليت كاجهتها حىت يتسٌت ربديد األكلويات يف اؼبهمة‪.‬‬
‫حسب اػبطة اؼبوضوعة كحُت وبُت الوقت اؼبناسب للمهمة يتم تعيُت األىداؼ العامة ؼبهمة اؼبراجعة دبشاركة كل من اؼبدير العاـ‪ ،‬مدير‬
‫اؼبراجعة كاؼبراجعُت الداخلُت‪ ،‬كبناءا عليو يتم التوقيع على"األمر باؼبهمة " ‪( L’ordre de mission‬اؼبلحق رقم ‪ )05‬من طرؼ اؼبدير‬
‫العاـ‪ ،‬كالذم يعرؼ على أنو ذلك التفويض (الرخصة) اؼبمنوح من قبل اؼبدير العاـ للمراجعُت الداخليُت لتدخلهم كالذم يكوف يف شكل‬
‫كثيقة مكتوبة‪ .‬باؼبقابل يقوـ مدير اؼبراجعة بإعداد "رسالة اؼبهمة" ‪( Lettre de mission‬اؼبلحق رقم ‪ )06‬كالتوقيع عليها كاليت ترسل‬
‫قبيل أياـ من التدخل إذل اؼبسؤكلُت الرئيسيُت للوحدة موضوع اؼبراجعة إلبالغهم باؼبهمة‪.‬‬
‫كما يشَت األمر إذل إعالـ اؼبسؤكلُت اؼبعنيُت دبوضوع اؼبراجعة على تسهيل عمل اؼبراجعُت الداخليُت من خالؿ توفَت كتقدصل اؼبعلومات‬
‫كالوثائق اؼبطلوبة‪ .‬مع العلم أف مديرية اؼبراجعة الداخلية ال تقرر كال تتخذ من تلقاء نفسها قرار اؼبهمة‪ ،‬بل ىي فقط موجودة ألجل تنفيذ‬
‫اؼبهاـ اؼبوكلة إليها‪ ،‬فاإلدارة العليا ىي اليت تقوـ بإصداره‪.‬‬

‫عادة ما يكوف األمر باؼبهمة يتكوف من صفحة مكتوبة كاحدة (‪ )01‬فقط تتضمن النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ - 1‬ربديد التفويض بدقة كاإلمضاء عليو؛‬
‫‪ - 2‬اؼبرسل إليو كىو فبثل اؼبهمة (اؼبراجع)؛‬
‫‪ - 3‬اؽبدؼ كنطاؽ اؼبهمة؛‬
‫‪ - 4‬تاريخ بدء (الشركع) كإهناء اؼبهمة‪.‬‬

‫‪152‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪-2-1‬اإلجتماع اإلفتتاحي‪:‬‬
‫يعقد اإلجتماع أك اعبلسة اإلفتتاحية يف مقر الوحدة موضوع اؼبراجعة حبضور مسؤكرل موضوع اؼبراجعة كاؼبراجعُت‪ .‬ؿبتول اإلجتماع يركز‬
‫على النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التقدصل‪ ،‬يتم التعريف بفريق اؼبراجعة كمسؤكلياهتم؛‬
‫‪ -‬تذكَت دبوضوع اؼبراجعة الداخلية ‪ ،‬كذبدر اإلشارة إذل التذكَت باألىداؼ العامة للمراجعة الداخلية حملاكلة كضع الثقة بُت الطرفُت‬
‫باإلضافة إذل حصر نطاؽ اؼبهمة؛‬
‫‪ -‬حق اإلطالع على الوثائق كاغبصوؿ على اؼبعلومات اؼبطلوبة؛‬
‫‪ -‬نطاؽ اؼبهمة؛‬
‫‪ -‬ربديد الفًتة الزمنية للمهمة‪.‬‬
‫كيف هناية اإلجتماع اإلفتتاحي تصبح األطراؼ اؼبشاركة على كفاؽ حوؿ أىداؼ عملية اؼبراجعة كنطاقها مع ربديد التاريخ الرظبي لبداية‬
‫اؼبهمة‪ ،‬كما يتم التوقيع على احملضر الرظبي (اؼبلحق رقم ‪.)07‬‬
‫‪-3-1‬اإلطالع على موضوع المراجعة‪:‬‬
‫تعرؼ ىذه النقطة ب ػ ػ "هنج اػبطة" ‪ ،‬يقوـ اؼبراجع بالتعرؼ على الوحدة ؿبل اؼبراجعة‪ ،‬مع اغبرص على إختيار األدكات كالتقنيات األنسب‬
‫لكسب اؼبعرفة الالزمة لتنفيذ اؼبهمة ( من خالؿ اؼبقابلة‪ ،‬إستبياف حوؿ الرقابة الداخلية‪ ،‬الوثائق كغَتىا ‪ .)...‬ىذه اػبطوة سبكن اؼبراجع‬
‫من‪:‬‬
‫‪ -‬التعرؼ على اؽبيكل التنظيمي للوحدة موضوع اؼبراجعة‪ ،‬اإلجراءات‪ ،‬البيئة‪ ،‬التقنيات اؼبستعملة‪ ،‬كأىم األرقاـ (رقم األعماؿ‪،‬‬
‫النتيجة اؼبالية‪ ،‬اإلنتاج‪ )...‬مع ربديد الصعوبات كاؼبشاكل الرئيسية اليت تواجهها؛‬
‫‪ -‬ربديد عوامل النجاح الرئيسية للنشاط اؼبعٍت؛‬
‫‪ -‬ربديد أىداؼ الرقابة الداخلية اػباصة دبوضوع اؼبراجعة‪.‬‬
‫‪-4-1‬تحديد المخاطر‪:‬‬
‫خالؿ ىذه اػبطوة يقوـ اؼبراجع بتحديد اجملاالت اليت تشكل مصدرا للمخاطر قصد التعرؼ عليها‪ ،‬كمن مث يتم كضع منهجية العمل‬
‫اؼبتمثلة يف تقسيم الوحدة موضوع اؼبراجعة إذل عدة مهاـ أساسية (‪ )Les tâches élémentaires‬باإلعتماد على ـبتلف التقنيات‪ ،‬اليت‬
‫من اؼبمكن أف تكوف قد أعدت يف مهمات اؼبراجعة السابقة‪ .‬كما يقوـ اؼبراجع بإجراء تقييم أكرل للمخاطر اؼبتعلقة بكل اؼبهاـ األساسية‬
‫كربديد أكلويتها (مرتفعة‪ ،‬متوسطة أك منخفضة)‪ ،‬إذل جانب ربليلها لقياس مدل تأثَتىا على اؼبهاـ‪.‬‬
‫‪-5-1‬تقييم تصميم نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫يقدر اؼبراجع يف مرحلة الحقة اإلجراءات اػباصة بالرقابة الداخلية لتنفيذىا لضماف مدل توافرىا من عدمو‪ ،‬عندما يقع اؼبراجع أماـ خطر‬
‫ؿبتمل كنظاـ الرقابة الداخلية غَت كايف أك غَت موجود‪ ،‬يف ىذه اغبالة يستنتج اؼبراجع أف ىناؾ "ضعف كاضح"‪ .‬كيتم يف ىذه اػبطوة‬
‫اؼبصادقة على ما مت التوصل إليو من جراء التقييم بُت اؼبراجعُت كمسؤكرل موضوع اؼبراجعة‪.‬‬
‫‪-6-1‬تحديد األهداف‪:‬‬
‫تتم ىذه اػبطوة بناءا على النتائج اؼبتوصل إليها خالؿ اػبطوة السابقة "ربديد اؼبخاطر"‪ ،‬من أجل تعزيز مهمة اؼبراجعة كؿبتواىا‪ ،‬يركز‬
‫اؼبراجع الداخلي على اؼبهاـ اليت ربوم على ـباطر‪ .‬تشمل ىذه اػبطوة ثالث نقاط أساسية تتمثل يف‪:‬‬

‫‪153‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬األهداف العامة‪ :‬ىي األىداؼ الدائمة للرقابة الداخلية‪ ،‬حيث يتأكد اؼبراجع الداخلي من أهنا أخذت بعُت اإلعتبار كيسعى إذل‬
‫ربقيقها على كبو فعاؿ كدائم‪ ،‬كتتعلق بػ‪:‬‬
‫‪ -‬سالمة األصوؿ؛‬
‫‪ -‬موثوقية اؼبعلومات؛‬
‫‪ -‬اإللتزاـ باللوائح كالتوجيهات؛‬
‫‪ -‬اإلستخداـ األمثل للموارد‪.‬‬
‫‪ -‬األهداف الخاصة‪ :‬ىي ربديد إجراءات الرقابة الداخلية اؼبختلفة اليت سيتم إختبارىا من طرؼ اؼبراجع‪ ،‬كاليت تشكل عوامل تساىم يف‬
‫ربقيق األىداؼ العامة كؾباالت اؼبخاطر اليت مت ربديدىا سابقا‪.‬‬
‫‪-‬نطاق العمل‪ :‬ربديد اجملاالت أك اؼبيادين اليت سوؼ تشتملها عملية اؼبراجعة‪:‬‬
‫‪ -‬نطاؽ العمل الوظيفي كيشمل األقساـ كاؼبصاحل اليت سوؼ يتم مراجعتها؛‬
‫‪ -‬نطاؽ العمل التشغيلي كيشمل األنشطة اػباضعة للمراجعة‪.‬‬
‫‪-7-1‬برنامج الفحص‪:‬‬
‫يبثل برنامج الفحص كثيقة داخلية لقسم اؼبراجعة الداخلية موجهة للتعريف كربديد فريق العمل‪ ،‬كالتخطيط كمتابعة أعماؿ موضوع‬
‫اؼبراجعة‪ ،‬يسعى ىذا الربنامج إذل ربقيق األىداؼ احملددة‪.‬‬
‫يتم إعداد الربنامج من طرؼ فريق اؼبراجعة من خالؿ التحديد بدقة سلسلة التحقيقات الواجب إجراءىا‪ ،‬الوثائق اليت هبب اإلطالع‬
‫عليها‪ ،‬اؼبقابالت كاألسئلة اليت تطرح باإلضافة إذل اإلختبارات اليت يتعُت القياـ هبا لكل ىدؼ من األىداؼ‪ ،‬لضماف أف نقاط القوة‬
‫حقيقية كنقاط الضعف أثبتت أك مت التأكد منها‪.‬‬
‫يسمح برنامج الفحص‪:‬‬
‫‪ -‬ؼبسؤكؿ اؼبراجعة الداخلية بضماف أف صبيع إنشغاالتو أخذت بعُت اإلعتبار؛‬
‫‪ -‬ؼبسؤكؿ اؼبهمة بتوزيع العمل بُت اؼبراجعُت؛‬
‫‪ -‬يكوف دبثابة دليل يعتمد عليو أثناء تنفيذ اؼبهمة؛‬
‫‪ -‬أف يكوف دبثابة موجز أك خالصة للمهمة‪.‬‬
‫كتتم اؼبصادقة على برنامج العمل من طرؼ اؼبراجعُت كمدير اؼبراجعة‪.‬‬

‫‪- 2‬مرحلة التنفيذ‪:‬‬

‫تعترب مرحلة التنفيذ اإلنطالقة الرظبية للعمل اؼبيداشل‪ ،‬حيث يشرع اؼبراجع الداخلي من خالؿ مالحظاتو كإستنتاجاتو إذل تقدصل توصيات‪.‬‬
‫تتم ىذه اؼبرحلة على أربع (‪ )03‬خطوات أساسية‪:‬‬
‫‪-1-2‬إجتماع إلنطالق العمل الميداني‪:‬‬
‫يتم عقد اإلجتماع الثاشل من نوعو لعرض النتائج األكلية اليت مت التوصل إليها كعرض برنامج اؼبراجعة الذم سيتم إتباعو مع مسؤكرل‬
‫الوظائف أك اؼبصاحل التابعة للوحدة موضوع اؼبراجعة‪.‬‬

‫‪154‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -2-2‬جمع المعلومات والبحث عن األدلة‪:‬‬

‫خالؿ ىذه اػبطوة يقوـ اؼبراجع الداخلي بتنفيذ برنامج اؼبراجعة احملدد يف اؼبرحلة األكذل‪ ،‬كبعد كل الفحوصات كالتحقيقات اليت يقوـ هبا‬
‫يبدم تأكده من عدمو حوؿ نقاط الضعف اؼبفًتضة (مع تعزيز نقاط القوة)‪ .‬مث يقوـ بإعداد "كرقة اؼبالحظة" (‪)Fiche d’observation‬‬
‫لكل إكبراؼ مت تسجيلو (على سبيل اؼبثاؿ أنظر اؼبلحق رقم ‪ ،)08‬ربتوم ىذه الورقة على‪ :‬اؼبواصفات‪ ،‬اإلكبراؼ‪ ،‬األسباب‪ ،‬النتائج‬
‫اؼبًتتبة كالتوصيات‪.‬‬
‫بعد ربديد اإلكبرافات يتم البحث عن األسباب اؼبؤدية إليها بإعتماد "أسلوب شيكاكا" ‪ Ishikwa‬الذم يرجع األسباب إذل طبسة (‪)05‬‬
‫عوامل رئيسية تعرؼ بػ " ‪ .)Matière, Main d’œuvre, Milieu, Méthode, Matériel( :"M5‬ليتم فيما بعد صياغة ؾبموعة‬
‫من التوصيات بعدد األسباب اليت أدت إذل اإلكبراؼ‪.‬‬
‫‪-3-2‬اإلجتماع الختامي‪:‬‬
‫وبضر اإلجتماع اػبتامي كل األطراؼ اليت شاركت يف اإلجتماع اإلفتتاحي كيتم عقده يف نفس اؼبكاف‪ ،‬كيتم عرض كمناقشة النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬كل اإلستناجات كاؼبالحظات اليت مت التوصل إليها‪ ،‬أسباهبا كعواقبها لتصبح موضوعا للمناقشة مع الوحدة موضوع اؼبراجعة؛‬
‫‪ -‬يعرض اؼبراجع الداخلي كل الوثائق كأدلة اإلثبات اليت تدعم مالحظاتو؛‬
‫‪ -‬تقدصل ـبطط العمل "‪ "Le plan d’action‬الذم وبتوم على التوصيات (اؼبلحق رقم ‪.)09‬‬
‫إف الغرض األساسي من اإلجتماع اػبتامي ىو كسب تأييد الوحدة موضوع اؼبراجعة حوؿ النتائج اؼبتوصل إليها كالتوصيات اليت قدمها‬
‫فريق اؼبراجعة كاليت ستحوؿ إذل اؼبصادقة على مشركع التقرير‪.‬‬

‫‪- 3‬مرحلة التقرير‪:‬‬

‫تعترب ىذه اؼبرحلة األخَتة يف عملية اؼبراجعة كاليت يقوـ اؼبراجع بناءا عليها بتقييم كتقدصل نتائج العمل اليت تكوف يف شكل تقرير يسمى بػ ‪:‬‬
‫"تقرير اؼبراجعة"‪ .‬كسبر ىذه اؼبرحلة خبطوتُت (‪ )02‬أساسيتُت تتمثالف يف‪:‬‬
‫‪ -1-3‬مشروع تقرير المراجعة‪:‬‬
‫بعد هناية اإلجتماع اػبتامي‪ ،‬ينتهي اؼبراجع الداخلي من عملو اؼبيداشل يعود إذل مكتبو إلعداد مشركع تقرير اؼبراجعة‪ ،‬كوبتوم مشركع التقرير‬
‫على ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬كل اؼبالحظات الواردة فيو دل يتم اؼبصادقة عليها بعد؛‬
‫‪ -‬ال وبمل إجابات حوؿ ـبطط العمل اؼبتعلق بالتوصيات اؼبقًتحة؛‬
‫‪ -‬كما ال هبب اإلفصاح عن مشركع تقرير اؼبراجعة ماداـ دل يتم اؼبصادقة عليو من طرؼ اؼبدير‪.‬‬
‫‪ -2-3‬تقرير المراجعة‪:‬‬
‫بعد تلقي ردكد كتابية من قبل الوحدة موضوع اؼبراجعة خبصوص التوصيات اؼبقدمة من اؼبراجعُت يتم كتابة التقرير‪ ،‬الذم يقدـ إذل صبيع‬
‫اؼبسؤكلُت الرئيسيُت اؼبعنيُت هبذا العمل كإذل اؼبديرية العامة إلعالمها بنتائج اؼبراجعة حوؿ قدرة موضوع اؼبراجعة يف تنفيذ مهامها مع الًتكيز‬
‫على اإلكبرافات ألجل تصحيحها‪ .‬كمن مبادئ التقرير نذكر‪:‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن كل مهمات اؼبراجعة الداخلية اليت مت القياـ هبا؛‬
‫‪ -‬توقيع تقرير اؼبراجعة من قبل مسؤكؿ اؼبراجعة؛‬
‫‪ -‬هبب أف يتضمن التقرير كل التوصيات كاإلجابات اليت تلقاىا من طرؼ الوحدة موضوع اؼبراجعة‪.‬‬

‫‪155‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫وبتوم التقرير عموما النقاط التالية‪:‬‬

‫‪- 1‬فهرس مفصل حىت يتسٌت للقارئ اإلطالع بسهولة على أجزاءه؛‬
‫‪- 2‬مقدمة كجيزة يتناكؿ فيها أىداؼ اؼبهمة كنطاؽ عملها‪ ،‬باإلضافة إذل اؽبيكل التنظيمي للوحدة ؿبل اؼبراجعة؛‬
‫‪- 3‬ملخصا تنفيذيا ال يتجاكز صفحتُت يتضمن اإلستنتاجات كالػتوصيات؛‬
‫‪- 4‬جزء تفصيلي للتقرير‪ ،‬يكوف موجها إذل الوحدة موضوع اؼبراجعة يعرض فيو النتائج كالتوصيات اليت تكوف مرتبة بشكل منطقي‬
‫كمًتابط يف قائمة "ـبطط العمل"‪،‬‬
‫‪- 5‬خطة عمل لتنفيذ التوصيات من قبل الوحدة موضوع اؼبراجعة كأقصى تاريخ لتنفيذىا‪.‬‬
‫‪-3-3‬متابعة تنفيذ التوصيات‪:‬‬
‫تتم ىذه اػبطوة من خالؿ متابعة تنفيذ خطة العمل اؼبوضوعة من قبل موضوع اؼبراجعة‪ ،‬كيف حالة عدـ تنفيذىا يستوجب على اؼبسؤكلُت‬
‫عن التنفيذ بتقدصل شركحات كاألسباب كراء ذلك‪.‬‬
‫كعلى اؼبراجع الداخلي أف يتابع بدكره سَت تنفيذ التوصيات إلستكماؿ ملف اؼبراجعة كإذا ما حالت دكف تنفيذ يستلزـ القياـ دبهمة أخرل‬
‫للمراجعة الداخلية‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية على مستوى مؤسسة ميناء الجزائر‬
‫يستخدـ اؼبراجع عدة أساليب يف تقييمو لنظاـ الرقابة الداخلية على مستول اؼبؤسسة‪:23‬‬

‫‪-1‬اإلستبيان‪:‬‬
‫‪Les‬‬ ‫يعتمد اؼبراجع الداخلي على مستول مؤسسة ميناء اعبزائر يف تقييمو لنظاـ الرقابة الداخلية بالدرجة األكذل على "اإلستبياف" (‬
‫‪( )questionnaires de contrôle interne‬على سبيل اؼبثاؿ أنظر اؼبلحق رقم ‪ )10‬الذم يعترب كسيلة ضركرية يف ىذه العملية‪ .‬من‬
‫خالؿ تكييف األسئلة اليت وبويها حسب الوظيفة أك العملية موضوع اؼبراجعة‪.‬‬
‫يبدأ اؼبراجع الداخلي كخطوة أكذل يف ربضَت اإلستبياف اػباص بتقييم الرقابة الداخلية‪ ،‬حيث يتم تقسيم موضوع اؼبراجعة إذل ؾبموعة من‬
‫اؼبهاـ األساسية ( ‪ ،)Les taches élémentaires‬ككل مهمة زبضع إذل إستجواب من طرؼ اؼبراجع الداخلي يقوـ على طبسة ( ‪)05‬‬
‫أسئلة جوىرية حىت يكوف ملما جبوانب اؼبوضوع‪ .‬تتمثل ىذه األسئلة يف‪:‬‬
‫‪ - 1‬من ‪ ،‬يتعلق بػالتحديد الدقيق للمهمة‪ ،‬ما ىي صالحياهتا كمدل توافق بُت ما أقبز مع ما مت زبطيطو؛‬
‫‪ - 2‬ماذا‪ ،‬يتعلق بتحديد موضوع اؼبهمة أك نشاطها‪ ،‬على سبيل اؼبثاؿ‪ :‬نوع اػبدمات‪...‬إخل؛‬
‫‪ - 3‬أين‪ ،‬يتعلق باؼبكاف حىت يتم معاينة كل األماكن اؼبتعلقة باؼبهمة‪ ،‬على سبيل اؼبثاؿ‪ :‬أماكن التخزين أك اؼبعاعبة‪...‬إخل؛‬
‫‪ - 4‬متى‪ ،‬تتعلق بالزماف من حيث تاريخ بداية النشاط‪ ،‬تاريخ اإلنتهاء كاؼبدة الالزمة؛‬
‫‪ - 5‬كيف‪ ،‬تتعلق باإلجراءات اؼبعتمدة‪ ،‬على سبيل اؼبثاؿ‪ :‬طريقة الصنع‪ ،‬كيفية توزيع اؼبنتجات‪ ،‬كيف يتم التوظيف العماؿ‪...‬إخل‪.‬‬

‫‪ 23‬معلومات مقدمة من طرؼ مؤسسة ميناء اعبزائر‪.‬‬

‫‪156‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫يصمم اإلستبياف بناءا على ؾبموعة من األسئلة اؼبغلقة مصاغة بعناية زبص صبيع اإلجراءات اؼبتبعة يف الوظيفة أك العملية‪ ،‬حيث تكوف‬
‫اإلجابة بػ‪" :‬نعم" أك "ال" ‪ ،‬فإذا كانت اإلجابة إهبابية تكوف الوضعية مرضية دبعٌت إتباع سليم لإلجراءات كإذا كانت اإلجابة سلبية تدؿ‬
‫على إمكانية كجود ضعف أك قصور يف الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫كبالتارل‪ ،‬تطوير أسئلة اإلستبياف بطريقة منتظمة تسمح للمراجع الداخلي بإستعراض كل نقاط القوة كالضعف يف نظاـ الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫كسبكنو النتائج اؼبتوصل إليها بتكوين رأم موضوعي كتقييم دقيق ؼبوثوقية نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫تتم عملية تقييم نظاـ الرقابة الداخلية على مستول مؤسسة ميناء اعبزائر كفق مدخل دكرة العمليات‪ ،‬حيث يعتمد على كل دكرة كظيفية‬
‫أك تشغيلية على إستبياف‪ ،‬كاعبدكؿ اؼبوارل يوضح ـبتلف الدكرات‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)7-4‬الدورات التشغيلية والدورات الوظيفية في مؤسسة ميناء الجزائر ‪EPAL‬‬
‫الدورات الوظيفية‬ ‫الدورات التشغيلية‬
‫دكرة اؼبشًتيات‪ -‬دكرة الركاتب كاألجور‪ -‬دكرة اؼبخزكف‪ -‬دكرة‬ ‫دكرة اعبر (القطر)‪ -‬دكرة اؼبناكلة‪ -‬دكرة الشحن كالتفريغ‪ -‬دكرة‬
‫اػبدمات‪ -‬دكرة البنك كالصندكؽ‪ -‬دكرة اإلستثمارات‪ -‬دكرة‬ ‫الرفع‪ -‬دكرة الصيانة‪ -‬دكرة اإلستغالؿ‪ -‬دكرة الصيانة أمالؾ‬
‫األمواؿ اػباصة‪ -‬دكرة نظاـ اؼبعلومات‪.‬‬ ‫اؼبيناء‪ -‬دكرة األشغاؿ‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة‪.‬‬

‫‪ -2‬خرائط التدفق‪:‬‬
‫يعتمد اؼبراجع الداخلي على خرائط التدفق يف حالة تعدد اإلجراءات يف العملية أك الوظيفة‪ ،‬كبالتارل ىذا األسلوب يسمح بتلخيص‬
‫سَتكرة العملية كإعطاء نظرة شاملة ؼبسار اؼبعلومات‪ ،‬فمن السهل جدا قراءهتا كفهمها‪ .‬يتم إعداد خريطة التدفق بناءا على اؼبقابالت اليت‬
‫يقوـ هبا اؼبراجع الداخلي مع مسؤكرل العمليات أك بتحليلو لإلجراءات اؼبقدمة‪ ،‬كما يبكن اإلعتماد على اإلثنُت معا‪.‬‬
‫كما يساعد ىذا األسلوب اؼبراجع الداخلي على التأكد من صحة اإلجراءات اليت مت فحصها إذل جانب ربديد نقاط الضعف احملتملة من‬
‫جراء تطبيقها‪ ،‬ككذلك من أف إجراءات الرقابة الداخلية اؼبوضوعة كافية‪.‬‬
‫‪-3‬العينة اإلحصائية‪:‬‬
‫نظرا إلعتبارات عملية يلجأ اؼبراجع الداخلي عادة إذل إستخداـ العينات اإلحصائية يف إجراءه إلختبارات اإللتزاـ بسياسات كإجراءات‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬من خالؿ إختيار عينة عشوائية من ؾبتمع البيانات ؿبل الفحص بدال من تنفيذىا على كامل ؾبتمع الدراسة‪ ،‬كيقوـ بناءا‬
‫على النتيجة اؼبتوصل إليها عن العينة على تعميمها‪ .‬يستوجب على اؼبراجع الداخلي اإللتزاـ بالشركط التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬إستخداـ العينات اإلحصائية اليت تتالءـ مع أىداؼ اؼبراجعة؛‬
‫‪ -‬ربديد ؾبتمع الدراسة؛‬
‫‪ -‬إختيار العينة بطريقة عشوائية؛‬
‫‪ -‬ذبنب التحيز الشخصي يف النتيجة؛‬
‫‪ -‬العينة تبقى عشوائية حىت كلو كانت ال سبثل كل ؾبتمع الدراسة؛‬
‫‪ -‬يبكن اإلعتماد على عدة عينات إحصائية بدال من كاحدة؛‬
‫‪ -‬ال هبب التوقف عند النتيجة كلكن هبب البحث عن األسباب اليت أدت إليها‪.‬‬

‫‪157‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪-4‬المالحظة‪:‬‬
‫ال يقتصر عمل اؼبراجع الداخلي على اؼبقابالت اليت هبريها أك اإلستبيانات اليت يعدىا‪ ،‬لكن هبب أف يعتمد على أسلوب اؼبالحظة اليت‬
‫تعترب ضركرية أحيانا‪ .‬تأخذ اؼبالحظة ثالث (‪ )03‬أشكاؿ ىي‪:‬‬
‫‪ -‬العمليات‪ ،‬على سبيل اؼبثاؿ خركج الشاحنة من اؼبيناء‪ ،‬مراقبة البضاعة عند كصوؽبا؛‬
‫‪ -‬المواد‪ ،‬كأحسن مثاؿ عن ذلك ىو اؼبخزكف؛‬
‫‪ -‬الوثائق‪ ،‬ال تقتصر اؼبالحظة على القراءة فقط بل الشكل أيضا‪ ،‬على سبيل اؼبثاؿ‪ :‬اؼبخططات‪.‬‬
‫كتكوف اؼبالحظة على نوعُت‪ ،‬مالحظة مباشرة يقوـ هبا اؼبراجع الداخلي شخصيا أك غَت مباشرة بتدخل طرؼ ثالث يعمل غبساب اؼبراجع‬
‫الداخلي‪.‬‬
‫‪ -5‬المقابلة‪:‬‬
‫تعترب اؼبقابلة أسلوب عبمع اؼبعلومات تسمح للمراجع بفهم أفضل للعمليات كالظواىر‪ ،‬كما تعترب غبظة مهمة يف إدارة العالقة بُت اؼبراجع‬
‫الداخلي كالوحدة موضوع اؼبراجعة‪ ،‬كبالتارل على اؼبراجع أف يأخذ بعُت اإلعتبار النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬إعالـ اؼبسؤكؿ عن الوحدة موضوع اؼبراجعة مسبقا باؼبقابلة؛‬
‫‪ -‬تذكَت اؼبراجع باؼبهمة كاؽبدؼ منها (كما وبق للمسؤكؿ ؼباذا ككيف تتم اؼبقابلة)؛‬
‫‪ -‬هبب على اؼبراجع إعالـ اؼبسؤكؿ دبستول التقدـ يف اؼبهمة كـبتلف الصعوبات اليت كاجهتو؛‬
‫‪ -‬تبليغ اؼبسؤكؿ بنتائج اؼبقابلة قبل أف تأخذ أم شكل من األشكاؿ‪ ،‬كما هبب على اؼبسؤكؿ أف يبدم موافقتو حوؿ اإلستنتاجات‬
‫اليت مت إستخالصها من تصروباتو‪.‬‬

‫سبر اؼبقابلة عرب أربعة مراحل‪ ،‬يبكن تلخيصها فيما يلي‪:‬‬

‫‪- 1‬قبل المقابلة ‪ :‬هبب على اؼبراجع الداخلي التحضَت للمقابلة من خالؿ‪ :‬ربديد موضوع اؼبقابلة‪ ،‬طلب اؼبعلومات اليت تستجيب‬
‫غباجتو كعادة ما تكوف اإلجابة عن إستبياف الرقابة الداخلية‪ ،‬ربديد موعد اؼبقابلة‪ ،‬إعداد قائمة للنقاط كاألسئلة اليت ستطرح‪ ،‬إجراء‬
‫اؼبقابلة يف مكاف العمل‪.‬‬
‫‪- 2‬بدء المقابلة‪ :‬على اؼبراجع الداخلي أف يكوف السباؽ يف الكالـ كأف يذكر باؽبدؼ من اؼبهمة كاؼبقابلة معا‪ ،‬ليحدد اؼبسؤكؿ بدكره‬
‫كيفية إدارة اؼبقابلة كالوقت الذم تستغرقو؛‬
‫‪- 3‬أثناء المقابلة‪ :‬ربقيق اؽبدؼ من اؼبقابلة كاغبصوؿ على اؼبعلومات اؼبطلوبة‪ ،‬ترؾ اؼبسؤكؿ معرب عن نفسو مع ضماف عودة للموضوع‬
‫الرئيسي إذا ما تبُت أفق متىرب من السؤاؿ‪ ،‬تسجيل اإلجابات كالًتكيز على األفكار اعبديدة اؼبثَتة لإلىتماـ‪ ،‬ذبنب صدكر األحكاـ‪.‬‬
‫‪- 4‬إستنتاجات المقابلة ‪ :‬تتمثل يف‪ :‬تلخيص النقاط اؼبتوصل إليها كمصادقة كال الطرفُت عليها لضماف عدـ كجود سوء فهم‪ ،‬طلب‬
‫اؼبسؤكؿ إذا ما كاف ىناؾ نقاط أخرل دل يتم التطرؽ إليها أك كثائق دل يطلع عليها ألف ىذا اعبانب يساعد يف التغلب على أكجو‬
‫القصور يف الرقابة الداخلية‪ ،‬كأخَتا فإف اإلستنتاجات هبب دائما أف تؤخذ حرفيا كيف غبظات بعد اؼبقابلة‪ ،‬يف كثيقة ـناسبة حىت يبكن‬
‫إستغالؽبا بشكل فعاؿ‪.‬‬

‫‪158‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخلية لمؤسسة ميناء الجزائر وفق هيكل لجنة ‪COSO‬‬
‫بعد التطرؽ ؼبسار عملية اؼبراجعة الداخلية يف تقييمها لنظاـ الرقابة الداخلية على مستول اؼبؤسسة ؿبل الدراسة يف اؼببحث السابق‪ ،‬كعرض‬
‫األساليب اليت يعتمد عليها اؼبراجع الداخلي يف عملية التقييم ‪ ،‬سنحاكؿ من خالؿ ىذا اؼببحث التعرؼ على مدل إنسجاـ نظا ـ الرقابة‬
‫الداخلية على مستول مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬مع ىيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬حسب اؼبكونات اػبمسة اؼبكونة لو‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬متطلبات هيكل ‪ COSO‬للرقابة الداخلية في مؤسسة ميناء الجزائر‬

‫بعد ما تطرقنا إذل اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية للجنة ‪ ،COSO‬عناصره كأىدافو إذل غَت ذلك يف اعبانب النظرم من البحث‪،‬‬
‫سنحاكؿ خالؿ ىذا اؼبطلب إجراء إسقاط لنظاـ الرقابة الداخلية مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬على ىذا اؽبيكل النموذجي‪ ،‬ؼبعرفة ـدل‬
‫إنسجامو كتوافقو مع متطلبات اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية‪.‬‬

‫كقد إعتمدنا يف إجراء ىذه اؼبقارنة على إستبياف ؽبيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬اليت يوضحها اؼبلحق رقم ( ‪ .)11‬كتنقسم ىذه‬
‫اإلستبانة إذل ثالث (‪ )03‬أجزاء ىي‪:‬‬
‫‪-1‬بيانات شخصية حوؿ اؼبستجوب (اؼبؤسسة)؛‬
‫‪-2‬مفهوـ الرقابة الداخلية يف اؼبؤسسة ‪ ،‬كيهدؼ ىذا اعبزء إذل التعرؼ عن اعبهة اؼبسؤكلة عن تنفيذ الرقابة الداخلية كاألىداؼ اليت تسعى‬
‫إذل ربقيقها؛‬
‫‪ -3‬اؼبكونات اػبمسة للرقابة الداخلية‪ ،‬حيث يعاجل ىذا اعبزء كل مكوف على حدل بناءا على اؼببادئ السبعة عشر اليت مت ربديدىا من‬
‫قبل اللجنة‪ ،‬كاليت تعترب األساس يف قياـ ىذه اؼبكونات‪.‬‬

‫ربتوم األجزاء الثالثة بدكرىا على ؾبموعة من األسئلة مت إعدادىا بناء على تقرير اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية‪ ،‬تكوف اإلجابة فيها بػ‪:‬‬
‫"نعم" أك "ال"‪ ،‬فاإلجابة "بنعم" سبثل نقطة قوة بالنسبة لنظاـ الرقابة الداخلية يف اؼبؤسسة‪ ،‬كبالتارل تقارب مع مبوذج عبنة رعاية اؼبنظمات‬
‫‪ ،COSO‬كاإلجابة "بال" سبثل نقطة ضعف أم إبتعاد عن مبوذج عبنة رعاية اؼبنظمات ‪.COSO‬‬
‫بعد اإلطالع على ىيكل مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ ، EPAL‬مت توجيو البحث إذل مديرية اؼبراجعة كوهنا اعبهة اؼبسؤكلة عن تقييم نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية على مستول اؼبؤسسة‪ ،‬كقد مت تقدصل اإلستبانة إذل مدير اؼبراجعة كـبتلف اؼبراجعُت الداخليُت لإلسهاـ بآرائهم حوؿ اؼبوضوع‪.‬‬
‫كلقد مت التوصل إذل أنو بالرغم من إطالع مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬خاصة مديرية اؼبراجعة على اإلطار اؼبتكامل للرقابة الداخلية‬
‫للجنة رعاية اؼبنظمات ‪ ،COSO‬إال أنو يسجل غياب لبعض مبادئو‪ .‬لكن ىذا ال ينفي كجود إجراءات للرقابة الداخلية على مستول‬
‫ـبتلف الوظائف‪ .‬فكل من اإلدارة العليا‪ ،‬اإلطارات اؼبالية كاؼبوظفُت يسعوف جاىدين إذل تطوير كتنفيذ ـبتلف ىذه اإلجراءات اليت هتدؼ‬
‫عموما إذل‪:‬‬
‫فعالية ككفاءة العمليات التشغيلية؛‬ ‫‪.1‬‬
‫موثوقية اؼبعلومات اؼبالية؛‬ ‫‪.2‬‬
‫اإللتزاـ بالقوانُت كاللوائح الداخلية؛‬ ‫‪.3‬‬
‫ضباية كاحملافظة على اؼبمتلكات اؼبينائية‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫‪159‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)8-4‬نقاط القوة ونقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلية لمؤسسة ميناء الجزائر ‪EPAL‬‬
‫هيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪COSO‬‬
‫نقاط الضعف‬ ‫نقاط القوة‬
‫‪- 1‬البيئة الرقابية‬
‫‪ -‬عدـ توافر دليل مكتوب لقواعد السلوؾ؛‬ ‫‪ -‬كجود ىيكل تنظيمي يتالءـ مع طبيعة نشاط كحجم اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬غياب بطاقات اؼبنصب (الوصف الوظيفي) للموظفُت؛‬ ‫‪ -‬إزباذ إجراءات جزائية يف حالة عدـ اإللتزاـ بالقيم األخالقية؛‬
‫‪ -‬عدـ ربليل أك تقييم اؼبعارؼ كالكفاءات الالزمة ألداء أم‬ ‫‪ -‬كجود إجراءات لتفويض الصالحيات كاؼبسؤكليات؛‬
‫كظيفة؛‬ ‫‪ -‬تناسب كتوافق اؼبسؤكليات مع الصالحيات اؼبمنوحة؛‬
‫‪ -‬عدـ ربديد إسًتاتيجية لتحديد مستول اػبطر اؼبمكن قبولو؛‬ ‫‪ -‬كجود سياسات لتوظيف‪ ،‬تدريب‪ ،‬ترقية‪ ،‬تعويضات كمكافآت‬
‫‪ -‬غياب سياسات لتحفيز اؼبوظفُت؛‬ ‫اؼبوظفُت؛‬
‫‪ -‬غياب تاـ لإلجتماعات بُت عبنة اؼبراجعة من جهة كاؼبدير اؼبارل‪،‬‬ ‫‪ -‬إستقاللية تامة للجنة اؼبراجعة عن اإلدارة العليا؛‬
‫اؼبسؤكلُت احملاسبُت‪ ،‬اؼبراجعُت الداخليُت كؿبافظ اغبسابات من‬ ‫‪ -‬توفر اؼبؤسسة على مديرية للمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫جهة أخرل‪.‬‬
‫‪- 2‬تقييم المخاطر‬
‫‪ -‬عدـ ربديد األىداؼ بشكل كاضح؛‬ ‫‪ -‬إرتباط اإلسًتاتيجية باألىداؼ؛‬
‫‪ -‬عدـ اإلبالغ بفعالية عن سياسة إدارة اؼبخاطر داخل اؼبؤسسة؛‬ ‫‪ -‬كفاية اؼبوارد اؼبخصصة لتحقيق األىداؼ؛‬
‫‪ -‬غياب ػبريطة اؼبخاطر يف اؼبؤسسة؛‬ ‫‪ -‬كفاية آليات ربديد اؼبخاطر؛‬
‫‪ -‬عدـ توفر معلومات عن اإلجراءات اؼبتخذة إلدارة اؼبخاطر‬ ‫‪ -‬اإلعتماد على التجارب السابقة يف ربديد كربليل اؼبخاطر؛‬
‫‪ -‬تقييم اؼبخاطر على أساس تأثَتىا (مرتفعة‪ ،‬متوسطة‪ ،‬منخفضة)؛ الرئيسية اليت تواجو اؼبؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬معاعبة اؼبخاطر تتم من خالؿ‪ :‬قبوؽبا‪ ،‬زبفيضها‪ ،‬نقلها أك‬
‫ذبنبها؛‬
‫‪ -‬كجود كسائل ـبصصة لتنفيذ كمتابعة إجراءات إدارة اؼبخاطر؛‬
‫‪ -‬توفر إجراءات لتحديد نقاط الضعف يف إجراءات إدارة اؼبخاطر‬
‫اليت تتبناىا اؼبؤسسة كتصحيحها‪.‬‬
‫‪- 3‬األنشطة الرقابية‬
‫‪ -‬يقتصر الفصل اؼبالئم للمهاـ على بعض الوظائف دكف غَتىا‪.‬‬ ‫‪ -‬تطبيق إجراءات رقابية على مستول كل دكرة من دكرات‬
‫اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬تنفيذ اإلجراءات الرقابية على كبو صحيح يف اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬تعمل اؼبؤسسة على تطوير نشاطاهتا الرقابية سنويا؛‬
‫‪ -‬توفر اغبماية اؼبادية للممتلكات؛‬
‫‪ -‬توفر اغبماية للربؾبيات كالتطبيقات اؼبستخدمة‪.‬‬

‫‪160‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪- 4‬المعلومات واإلتصال‬

‫‪ -‬عدـ التبليغ عن اؼبهاـ كاؼبسؤكليات اؼبتعلقة بالرقابة بشكل فعاؿ؛‬ ‫‪-‬كجود نظاـ معلومات مالءـ؛‬
‫‪ -‬ال يتم اإلتصاؿ بشكل صحيح داخل اؼبؤسسة فبا يؤثر على‬ ‫‪ -‬إعتماد نظاـ اؼبعلومات على موارد بشرية كمالية كافية؛‬
‫أداء اؼبسؤكليات بفعالية؛‬ ‫‪ -‬اإلعتماد على مصادر معلومات داخلية كخارجية يف تقييم أداء‬
‫‪ -‬غياب آلية لدراسة إقًتاحات اؼبوظفُت‪.‬‬ ‫اؼبؤسسة مقارنة مع األىداؼ احملددة؛‬
‫‪ -‬اؼبعلومات كاضحة‪ ،‬موثوقة كيتم إيصاؽبا يف الوقت اؼبناسب؛‬
‫‪ -‬توفر كسائل إتصاؿ مناسبة كمتطورة على صبيع مستويات‬
‫اؼبؤسسة؛‬
‫‪ -‬توفر قنوات إتصاؿ لإلبالغ عن اؼبخالفات من طرؼ اؼبوظفُت؛‬
‫‪ -‬اإلعتماد على كسائل إتصاؿ كافية مع الغَت لتوفَت إحتياجاهتم‬
‫من اؼبعلومات‪.‬‬
‫‪- 5‬المراقبة‬
‫‪-‬اؼبعلومات الواردة من مصادر خارجية تثبت اؼبعلومات الداخلية‬
‫كتكشف عن اإلكبرافات إف كجدت؛‬
‫‪ -‬األخذ بعُت اإلعتبار كل التوصيات اؼبقًتحة من قبل اؼبراجعُت‬
‫الداخليُت كاؼبراجع اػبارجي؛‬
‫‪ -‬فعالية تدخالت (مهمات) اؼبراجعة الداخلية؛‬
‫‪ -‬مقارنة دكرية للتسجيالت احملاسبية مع الوثائق اؼبادية؛‬
‫‪ -‬عمليات تقييم دكرية للوظائف اؼبعقدة كدكرة الشراء كدكرة‬
‫اػبدمات اؼبقدمة؛‬
‫‪ -‬إعتماد طرؽ كأساليب تقييم نظاـ الرقابة الداخلية مناسبة؛‬
‫‪ -‬توفر القائمُت على اؼبعارؼ كاؼبهارات اؼبطلوبة؛‬
‫‪ -‬توفر الوثائق الالزمة لعمليات التقييم؛‬
‫‪ -‬كجود آليات تسمح بالكشف كربديد مواطن الضعف يف نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة بناءا على نتائج اإلستبياف‪.‬‬

‫‪161‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أثر الفروقات على أداء مؤسسة ميناء الجزائر‬

‫إف الغاية من تقييم نظاـ الرقابة الداخلية ىو التعرؼ على نقاط القوة يف النظاـ اليت تشَت إذل توافر اؼبؤسسة على التدابَت كاإلجراءات‬
‫اؼبناسبة اليت تسعى من خالؽبا إذل ربقيق أىداؼ الرقابة الداخلية من جهة‪ ،‬كالتطبيق الفعلي لإلجراءات الرقابية اؼبوضوعة فبا يعٍت السيطرة‬
‫كالتحكم النسيب يف اؼبخاطر من جهة أخرل‪ .‬كالتعرؼ على نقاط الضعف يف النظاـ اليت تشَت إذل اإلختالالت‪ ،‬العيوب كالنقائص يف‬
‫اإلجراءات الرقابية فبا قد تؤدم إذل إحتماؿ كقوع اؼبخاطر كبالتارل تعيق بلوغ األىداؼ‪ ،‬ليتم يف األخَت تقييدىا دبقًتحات أك توصيات‬
‫قصد ربسينو‪.‬‬
‫كاعبدكؿ اؼبوارل سيتم عرض فيو ـبتلف نقاط الضعف يف نظاـ الرقابة اليت مت إكتشافها بناءا على نتائج اإلستبياف‪ ،‬مع توضيح آلثارىا‬
‫احملتملة على اؼبؤسسة كإنعكاساهتا على األداء‪ ،‬باإلضافة إذل اإلقًتاحات اليت يبكن أف تتخذىا اؼبؤسسة كإجراءات تصحيحية لتفادم‬
‫اؼبخاطر اليت يبكن تواجها من جراء ضعف بعض إجراءاهتا الرقابية‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)9-4‬تحليل نقاط الضعف لنظام الرقابة الداخلية في مؤسسة ميناء الجزائر‬
‫اإلجراءات التصحيحية‬
‫‪ -‬قياـ اإلدارة بعملية ربسيس‬
‫اؼبوظفُت بضركرة اإللتزاـ‬
‫بالقواعد السلوكية عن طريق‬
‫اإلتصاؿ اؼبباشر هبم أك عن‬
‫طريق خطابات مكتوبة؛‬
‫‪ -‬توجيو اؼبوظفُت غبضور‬
‫تدريب حوؿ قواعد السلوؾ‬
‫كتعليمات اؼبؤسسة اػباصة‬
‫باألفراد؛‬
‫‪ -‬العمل على ضماف فهمهم‬
‫ؽبذه القواعد؛‬
‫‪ -‬اؼبراجعة الدكرية ؽبذه‬
‫اإلجراءات اؼبوضوعة كالتعرؼ‬
‫على مدل إلتزاـ اؼبوظفُت هبا؛‬
‫‪ -‬إزباذ اإلجراءات التأديبية‬
‫أك العقابية يف حالة اؼبخالفة‬
‫ؽبذه اإلجراءات لتوصيل‬
‫الرسالة بوضوح حوؿ عدـ‬
‫التسامح مع التجاكزات؛‬
‫‪ -‬تشجيع اؼبوظفُت على‬
‫التبليغ عن اؼبخالفات‪.‬‬
‫تأثيرها على األداء‬ ‫نوعبة األهدف‬
‫غياب قواعد لسلوؾ‬
‫األفراد يؤثر سلبا على‬
‫األداء الوظيفي للعاملُت‬
‫من خالؿ‪:‬‬
‫شعورىم بعدـ اإلستقرار‬
‫لغياب اؼبناخ التنظيمي‬
‫اؼبناسب للعمل فبا يؤدم‬
‫إذل عدـ ربمل‬
‫مسؤكلياهتم كإنباؿ‬
‫إلتزاماهتم‪ ،‬كبالتارل تدشل‬
‫مستول أدائهم‪.‬‬
‫الخطر المحتمل‬ ‫نقاط الضعف‬ ‫المكون‬
‫إنباؿ اؼبوظفُت كاإلدارة‬
‫للقواعد كالتعليمات‬
‫السلوكية كعدـ اإلكًتاث‬
‫هبا‪ ،‬يولد بعض التصرفات‬
‫كسلوكيات اليت قد ينجر‬
‫عنها نشوء صراعات‬
‫كخالفات بُت اؼبوظفُت‪،‬‬
‫إذل جانب التحيز كالذاتية‬
‫يف إزباذ بعض القرارات‪.‬‬
‫كبالتارل اإلساءة لسمعة‬
‫‪ -1‬غياب قواعد‬
‫اإللتزاـ‬ ‫اؼبؤسسة كتشويو صورهتا‬ ‫البيئة الرقابية‬
‫السلوؾ‬
‫لدل الغَت‪.‬‬

‫‪162‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬
‫‪ -‬اإلحتفاظ بتوصيفات رظبية‬
‫كافية للتعريف باؼبهاـ اليت‬
‫تتعلق بكل الوظائف كمعايَت‬
‫التعيُت اليت يبكن إستخدامها‬
‫لقياس كمقارنة مؤىالت‬
‫اؼبرشحُت مع متطلبات‬
‫الوظيفة؛‬
‫‪ -‬كضع ؾبموعة من الشركط‬
‫اليت تتالئم كمتطلبات اؼبؤسسة‬
‫كإحتياجاهتا من سوؽ الشغل‪،‬‬
‫حىت يتسٌت ؽبا ربديد اؼبرشحُت‬
‫اؼبؤىلُت كإختيار أنسبهم‬
‫للوظيفة بكل سهولة‪.‬‬
‫‪ -‬ربديد األعماؿ كاألنشطة‬
‫كاػبدمات اليت تشكل مصدرا‬
‫للخطر؛‬
‫‪ -‬ربديد أسباب اغبوادث‬
‫كتنفيذ إجراءات كقائية ذات‬
‫فعالية؛‬
‫‪ -‬تنفيذ السياسات‬
‫كاإلجراءات اإلحتياطية لزيادة‬
‫األمن كالسالمة يف العمل؛‬
‫‪ -‬كضع برامج تدريب مالئمة‬
‫للموظفُت باإلعتماد على من‬
‫لديهم اػبربة يف إدارة اؼبخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬فحص اإلمتيازات اؼبمنوحة‪،‬‬
‫كمقارنتها مع ما سبنحو‬
‫اؼبؤسسات األخرل من نفس‬
‫القطاع كتقييمها على أساس‬
‫منتظم؛‬
‫‪ -‬التقييم الدكرم ألداء‬
‫اؼبوظفُت ككضع برامج دعم‬
‫كربفيز لألداء اؼبتميز كالعمل‬
‫على دعمو كتطويره مستقبال‪.‬‬
‫غياب بطاقة الوصف‬
‫الوظيفي تزيد من إحتماؿ‬
‫األخطاء اليت يرتكبها‬
‫اؼبوظفُت خاصة إذا ما‬
‫تعلق األمر بالوظائف‬
‫اؼبتعارضة‪ ،‬كبالتارل تؤدم‬
‫‪ -‬اإللتزاـ‬
‫إذل حدكث قصور يف‬
‫‪ -‬تشغيلية‬
‫األداء الوظيفم فبا يعيق‬
‫ربقيق األىداؼ ‪.‬‬
‫إف غياب إسًتاذبية إلدارة‬
‫اؼبخاطر تؤدم إذل عدـ‬
‫التمكن من التحكم‬
‫كالسيطرة النسبية على‬
‫اؼبخاطر اليت تتلقاىا‬
‫اؼبؤسسة أثناء أداء‬ ‫‪ -‬اإللتزاـ‬
‫نشاطها‪ .‬فبا يضعف من‬
‫فرص بلوغ األىداؼ‪.‬‬
‫غياب التحفيزات سواءا‬
‫كانت مادية أك غَت‬
‫اؼبادية يقلل من عزيبة‬
‫اؼبوظفُت يف تأدية‬
‫مهامهم‪ ،‬كىذا ما يؤثر‬
‫سلبا على إنتاجيتهم‬
‫كمردكديتهم يف العمل‪.‬‬
‫قد يتم تعيُت موظفُت غَت‬
‫مؤىلُت‪ ،‬كما قد وبدث‬
‫تداخل كتعارض يف اؼبهاـ‬
‫‪ -2‬غياب لبطاقة بُت اؼبوظفُت‪ ،‬كأف يقوـ‬
‫الوصف الوظيفي عدة موظفُت بنفس‬
‫اؼبهمة أك العكس كقياـ‬ ‫كعدـ تقييم‬
‫موظف كاحد دبهاـ‬ ‫اؼبعارؼ‬
‫متعارضة‪ .‬كىذا ما‬ ‫كالكفاءات‬
‫سيصعب على اؼبوظف‬ ‫الالزمة ألداء‬
‫معرفة ما ىو مطلوب منو‬ ‫الوظائف‬
‫القياـ بو‪.‬‬
‫عدـ التعرؼ على‬
‫اؼبخاطر كال على إحتماؿ‬
‫حدكثها كال على درجة‬
‫تأثَتىا على اؼبؤسسة‪،‬‬
‫ىذا ما هبعل اؼبؤسسة‬
‫‪ -3‬عدـ كضع‬
‫تعيش يف حالة غَت‬
‫إسًتاتيجية إلدارة‬
‫‪ -‬تشغيلية‬ ‫إستقرار كعدـ التأكد‪،‬‬
‫اؼبخاطر‬
‫كما يبكن أف وبملها‬
‫تكاليف إضافية‪.‬‬
‫عدـ الشعور بالرضا‬
‫الوظيفي (ال يوجد مقابل‬
‫للمجهودات اؼببذكلة) فبا‬
‫قد ىبلق بعض التوترات‬ ‫‪ -4‬سياسات‬
‫تشغيلية‬ ‫بُت اإلدارة كاؼبوظفُت‪،‬‬ ‫التحفيز لدل‬
‫باإلضافة إذل أف عدـ‬ ‫اؼبوظفُت‬
‫تطوير كتنمية الكفاءات‬
‫يؤدم إذل ضعف األداء‬
‫الوظيفي‪.‬‬
‫‪163‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫‪ -‬كضع برنامج للقاءات‬ ‫غياب اإلجتماعات‬ ‫غياب اإلشراؼ كاؼبتابعة‬

‫دكرية مع ـبتلف األطراؼ‬ ‫الدكرية للجنة اؼبراجعة‬ ‫على نشاط كأعماؿ‬
‫الداخلية كاػبارجية ذات الصلة‬ ‫يزيد من إحتماؿ‬ ‫اؼبراجعُت الداخليُت‬
‫باؼبؤسسة؛‬ ‫التجاكزات اليت تقوـ هبا‬ ‫كاػبارجيُت على حد‬
‫‪ -‬اإلطالع الدائم على أكضاع‬ ‫اإلدارة يف إعدادىا لقوائم‬ ‫السواء‪،‬‬
‫اؼبؤسسة من خالؿ دراسة‬ ‫مالية ال تعكس الصورة‬ ‫عدـ مناقشة القوائم اؼبالية‬
‫ـبتلف التقارير الفصلية أك‬ ‫اغبقيقية للمؤسسة‪.‬‬ ‫‪ -‬التشغيلية‬ ‫‪ -5‬اإلجتماعات كعدـ تقدصل آراء‬
‫السداسية حوؿ نشاط مديرية‬ ‫‪ -‬اإللتزاـ‬ ‫الدكرية للجنة كتوصيات فيما ىبص‬
‫اؼبراجعة الداخلية باإلضافة إذل‬ ‫‪ -‬التقارير‬ ‫نظاـ الرقابة الداخلية‬ ‫اؼبراجعة‬
‫تقرير اؼبراجع اػبارجي؛‬ ‫كأداء اإلدارة‪،‬‬
‫‪ -‬القياـ بتحقيقات فيما ىبص‬ ‫عدـ الدراية بالتجاكزات ك‬
‫بعض األعماؿ غَت السليمة‬ ‫اؼبمارسات غَت سليمة‪.‬‬
‫كاختالسات‪ ،‬التالعبات‬
‫كسوء استخداـ األصوؿ إذل‬
‫غَت ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬حىت تكوف للمؤسسة رقابة‬ ‫عدـ التحديد الواضح‬ ‫عدـ كضوح األىداؼ‬
‫داخلية فعالة ينبغي أف تكوف‬ ‫لألىداؼ وبوؿ إذل عدـ‬ ‫اؼبرسومة‪ ،‬عدـ كفاية‬
‫لديها أىداؼ يبكن ربقيقها‪،‬‬ ‫ربقيقها‪ ،‬كبالتارل ال يبكن‬ ‫اؼبعلومات اؼبتعلقة بالفرص‬
‫كىذه األىداؼ هبب أف تكوف‬ ‫للمؤسسة من قياس‬ ‫اؼبتاحة لتحقيقها‪ ،‬عدـ‬
‫يف شكل قائمة شاملة ؼبا‬ ‫أداءىا كال تقييمو‪ .‬كىذا‬ ‫توفر اؼبعايَت الضركرية اليت‬
‫ترغب اؼبؤسسة يف الوصوؿ‬ ‫ما هبعل أداء اؼبؤسسة‬ ‫يتم قياس األداء على‬
‫إليو؛‬ ‫يتسم بالضعف كالفشل‪.‬‬ ‫أساسها‪ ،‬أنظمة زبطيط‬
‫‪-‬التحديد الواضح‬ ‫غَت فعالة كغَت كافية‪.‬‬
‫لإلسًتاتيجيات الداعمة لبلوغ‬
‫األىداؼ‪،‬‬
‫‪ -‬مشاركة كمسانبة اؼبديرين‬ ‫‪ -6‬عدـ‬
‫يف كضع األىداؼ اؼبتعلقة‬ ‫‪ -‬التشغيلية‬ ‫التحديد الواضح‬ ‫تقييم المخاطر‬
‫باألنشطة اؼبسؤكلُت عنها؛‬ ‫‪ -‬اإللتزاـ‬ ‫لألىداؼ‬
‫‪ -‬إبالغ اؼبوظفُت بدكرىم‬
‫كمسانباهتم يف ربقيق األىداؼ‬
‫(تظافر اعبهود من أجل‬
‫بلوغها)؛‬
‫‪ -‬تصميم نظاـ معلومات‬
‫لتوفَت اؼبعلومات الكافية‬
‫للموظفُت فيما ىبص األىداؼ‬
‫كاإلسًتاتيجية؛‬
‫‪ -‬التخصيص األمثل للموارد‬
‫كربديد األكلويات مع كجود‬

‫‪164‬‬
‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫خطط اغبصوؿ على موارد‬

‫إضافية إذا استدعت الضركرة؛‬
‫‪ -‬الربط بُت األىداؼ على‬
‫مستول األنشطة كاألىداؼ‬
‫العامة للمؤسسة؛‬
‫‪ -‬هبب أف تتضمن األىداؼ‬
‫معايَت للقياس؛‬
‫‪ -‬الفحص الدكرم ألىداؼ‬
‫األنشطة لضماف إستمراريتها؛‬
‫‪ -‬متابعة كتقييم فعالية‬
‫اإلسًتاتيجية‪ ،‬كتطويرىا لتأكيد‬
‫عوامل النجاح‪.‬‬
‫‪ -‬خريطة اؼبخاطر تشكل‬ ‫تصميم خريطة اؼبخاطر‬ ‫عدـ اإلؼباـ جبميع العوامل‬
‫األساس إلسًتاتيجية إدارة‬ ‫يساعد اؼبؤسسة يف‬ ‫اليت من شاهنا أف تؤثر‬
‫اؼبخاطر‪ ،‬فيجب على اؼبؤسسة‬ ‫التحكم يف اؼبخاطر أكثر‬ ‫على أنشطة اؼبؤسسة‬
‫من ربديد‪ ،‬تقييم كترتيب‬ ‫كربديد األكلوية يف‬ ‫كأداءىا ‪.‬‬
‫اؼبخاطر حسب األكلوية‪،‬‬ ‫معاعبتها فبا يزيد من‬ ‫‪ -7‬غياب‬
‫‪ -‬التشغيلية‬
‫ككضع سياسة فعالة إلدارة‬ ‫فرص ربقيق األىداؼ‪.‬‬ ‫ػبريطة اؼبخاطر‬
‫اؼبخاطر‪.‬‬ ‫فكلما ربكمت اؼبؤسسة‬
‫يف اؼبخاطر اليت تعيق‬
‫ربقيق أىدافها كلما زادت‬
‫من ربسُت أداءىا‪.‬‬
‫‪ -‬العمل على تدكير اؼبوظفُت‬ ‫إف التداخل بُت اؼبهاـ‬ ‫التداخل بُت اؼبهاـ‬
‫على الوظائف موضوع الرقابة‪،‬‬ ‫كاؼبسؤكليات يزيد من‬ ‫كاؼبسؤكليات اؼبتعلقة‬
‫حىت يتسٌت للمؤسسة‬ ‫إحتمالية كقوع األخطاء‬ ‫باألنشطة الرقابية يزيد من‬
‫إكتشاؼ كل األخطاء اليت مت‬ ‫كالتجاكزات فبا يزيد من‬ ‫التواطؤ ك التالعبات بُت‬
‫‪ -8‬الفصل بُت‬
‫إرتكاهبا‪،‬‬ ‫اؼبخاطر اليت يعيق ربقيق‬ ‫اؼبوظفُت كيقلل من فرص‬
‫‪ -‬اإللتزاـ‬ ‫اؼبهاـ‬ ‫البيئة الرقابية‬
‫‪ -‬يبكن للمؤسسة تعيُت أكثر‬ ‫األىداؼ‪.‬‬ ‫إكتشاؼ اإلكبرافات‪.‬‬
‫كاؼبسؤكليات‬
‫من شخص لعملية الرقابة يف‬
‫حالة ما إذا كانت غَت متأكدة‬
‫من النتائج نتيجة لتواطؤ عدة‬
‫أشخاص‪.‬‬

‫‪165‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬
‫‪ -‬إستيعاب الغاية من كضع‬
‫اإلجراءات الرقابية؛‬
‫‪ -‬توفَت قنوات إتصاؿ داخلية‬
‫فعالة بُت اإلدارة كـبتلف‬
‫اؼبستويات الوظيفية كاغبرص‬
‫على توصيل اؼبعلومات الالزمة‬
‫يف الوقت اؼبناسب؛‬
‫‪ -‬فهم الدكر كمسؤكلية‬
‫اؼبوظفُت يف دعم كتفعيل نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية يف اؼبؤسسة من‬
‫خالؿ دكرات تكوينية أك‬
‫تدريبية‪.‬‬
‫‪ -‬على اإلدارة أف تورل‬
‫اإلىتماـ بإقًتاحات اؼببادرين؛‬
‫‪ -‬أخذ بعُت اإلعتبار كل‬
‫اإلقًتاحات اؼبقدمة كالسيما‬
‫من األفراد ذكم اػبربة‬
‫كالكفاءة (ذكم األقدمية يف‬
‫اؼبمارسة غالبا) من خالؿ‬
‫نصب خلية لدراسة ـبتلف‬
‫اآلراء كالتوصيات اؼبقدمة؛‬
‫‪ -‬كما يبكن من كضع آليات‬
‫عملية تسمح للموظفُت بتقدصل‬
‫توصيات لغرض التطوير‬
‫كالتحسُت كعلب اإلقًتاحات‬
‫أك عن طريق إرساؽبا إذل الربيد‬
‫اإللكًتكشل‪،‬‬
‫‪ -‬تشجيع كل اإلقًتاحات‬
‫البناءة من خالؿ تقدصل‬
‫إمتيازات مادية كمعنوية‪.‬‬
‫سوء اإلبالغ عن‬
‫اإلجراءات الرقابية يعٍت‬
‫عدـ اإللتزاـ باالجراءات‬
‫الرقابية اليت من شأهنا‬
‫كشف كل األخطاء‬
‫كاإلكبرافات كالتالعبات‪،‬‬
‫فبا يضعف نظاـ الرقابة‬ ‫‪ -‬التشغيلية‬
‫الداخلية كيقلل من‬
‫إحتماؿ ربقيق أىدافها‪.‬‬
‫تساعد إقًتاحات‬
‫اؼبوظفُت يف ربسُت من‬
‫اإلنتاجية من ناحية ككما‬
‫تساىم يف معاعبة بعض‬
‫األخطاء قبل تفاقمها فبا‬
‫سيجنب اؼبؤسسة‬
‫تكاليف إضافية أخرل‪.‬‬
‫‪ -‬التشغيلية‬
‫سوء فهم اإلجراءات‬
‫الرقابية فبا يؤدم إذل عدـ‬
‫فبارسة اؼبوظفُت كاجباهتم‬
‫كمسؤكلياهتم الرقابية على‬
‫‪ -9‬عدـ اإلبالغ‬
‫أكمل كجو‪.‬‬
‫عن إجراءات‬
‫‪ -‬اإللتزاـ‬
‫الرقابة بشكل‬
‫فعاؿ ك ضعف‬
‫اإلتصاؿ الداخلي‬
‫عدـ اإلطالع التاـ‬
‫لإلدارة على جوانب‬
‫القصور يف اؼبستول‬ ‫المعلومات‬
‫التشغيلي‪ ،‬كعجزىا أحيانا‬ ‫واإلتصاالت‬
‫يف إهباد حلوؿ مالئمة‬
‫يف الوقت اؼبناسب‪.‬‬
‫‪ -10‬غياب آلية‬
‫لدراسة إقًتاحات‬
‫اؼبوظفُت‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة‪.‬‬
‫‪166‬‬
 ‫الفصل الرابع‪...................................‬أثر الرقابة الداخلية على أداء مؤسسة ميناء الجزائر " ‪"EPAL‬‬

‫خالصة الفصل‬

‫تعترب مؤسسة ميناء اعبزائر ‪ EPAL‬من أىم اؼبؤسسات اليت تشغل يف النقل البحرم‪ ،‬ككجود نظاـ رقابة داخلية فعاؿ يعترب ضركرة حتمية‬
‫غبماية أمالكها اؼبينائية كأمواؽبا إذل جانب ربقيق أىدافها اؼبسطرة نظرا إلتساع نشاطها كضخامة معامالهتا‪ ،‬ككجود مديرية اؼبراجعة‬
‫الداخلية خَت دليل على إىتماـ اؼبؤسسة دبوضوع الرقابة الداخلية كمدل أنبيتو‪.‬‬
‫‪ EPAL‬على مديرية للمراجعة الداخلية متصلة مباشرة باؼبديرية العامة لضماف‬ ‫حيث يتوفر التنظيم اؽبيكلي ؼبؤسسة ميناء اعبزائر‬
‫إستقالليتها كموضوعيتها‪ ،‬تتكوف من ؾبموعة مراجعُت أكفاء يكسبوف من اػبربة ما يكفي ألداء مهامهم على أحسن كجو يقوموف بتقييم‬
‫دكرم طيلة السنة اؼبالية لفعالية نظاـ الرقابة الداخلية على مستول ـبتلف العمليات كالوظائف كربديد مدل كفايتو كفق اػبطة السنوية‬
‫للمراجعة‪ .‬تتم عملية التقييم ىذه على عدة خطوات مقسمة على ثالث مراحل رئيسية تتمثل يف مرحلة التحضَت‪ ،‬مرحلة التنفيذ كمرحلة‬
‫إعداد التقرير اليت يتم خالؽبا إعداد قائمة ؼبختلف اإلكبرافات اليت مت إكتشافها أثناء اؼبهمة كاليت تعترب نقاط ضعف قد تعيق أك هتدد ربقيق‬
‫األىداؼ اليت تصبو إليها اؼبؤسسة‪ ،‬كاألىم من ذلك أف عملية التقييم لفعالية نظاـ الرقابة الداخلية ال تتوقف عند ىذا اغبد بل تتعداىا إذل‬
‫تقدصل إقًتاحات يف شكل توصيات بشأهنا كإلزاـ اؼبسؤكلُت على تنفيذىا يف غضوف اؼبدة احملددة باإلضافة إذل متابعة تنفيذىا بإستمرار‪.‬‬
‫كنظرا لذلك‪ ،‬قمنا بإعداد إستبياف حوؿ إطار الرقابة الداخلية كفق عبنة ‪ COSO‬للتعرؼ على مدل إنسجاـ عناصر الرقابة الداخلية‬
‫للمؤسسة مع ىذا النموذج كالتعرؼ على مدل إنسجامو ‪ ،‬كتوصلنا إذل أف العناصر اػبمسة متوفرة كلكن اػبلل يكمن يف اؼببادئ حيث‬
‫الحظنا أف ىناؾ بعض الفركقات ؽبا عالقة مباشرة باألداء كاليت يبكن معاعبتها قصد ربسُت النظاـ الرقايب يف اؼبؤسسة‪.‬‬

‫‪167‬‬
‫الخاتمة‬
 ‫الخاتمة ……………………………………………………………………………………‬

‫الخاتمة‬

‫عرفت الرقابة الداخلية إىتماما كبَتا من طرؼ ادلؤسسات خاصة يف ظل البيئة ادلتغَتة اليت تعمل فيها شلا جيعلها عرضة للمخاطر اليت هتدد‬
‫منوىا وإستمراريتها‪ .‬فالرقابة الداخلية أداة ضروررة لكل مؤسسة‪ ،‬فهي رلموعة اإلجراءات والقواعد تعمل على التنظيم اجليد والتقسيم البناء‬
‫للوظائف والتحديد ادلناسب للمسؤوليات من جهة‪ ،‬ومتابعة والتحكم يف العمليات قصد التنفيذ اجليد للخطط ادلوضوعة من قبل اإلدارة من‬
‫جهة أخرى‪ ،‬هبدؼ الكشف عن األخطاء واإلضلرافات اليت قد تعيق حتقيق األىداؼ ادلتمثلة يف محاية األصوؿ من الضياع وضماف‬
‫اإلستخداـ اإلقتصادي الكفؤ ذلا‪ ،‬دقة وموثوقية البيانات وكفاءة وفعالية العمليات‪ .‬وىو األمر الذي يستدعي إختاذ اإلجراءات التصحيحة يف‬
‫الوقت ادلناسب‪ ،‬وحىت يتم ذلك جيب أف يتسم نظاـ الرقابة الداخلية بالكفاءة والفعالية يف التنفيذ‪ ،‬والفعالية ال تتحقق إال إذا توفرت على‬
‫رلموعة من ادلقومات اليت تشكل األساس يف احلكم على مدى قوتو إىل جانب التصميم اجليد لو‪ .‬فتصميم نظاـ الرقابة الداخلية يقع على‬
‫عاتق اإلدارة فهي ادلسؤولة األوىل عن تصميم‪ ،‬تطبيق‪ ،‬تنفيذ وتوثيق أنظمة الرقابة الداخلية بالشكل ادلالئم ‪ ،‬ويتضمن اذليكل التنظيمي‬
‫للمؤسسة سلتلف اذليئات الوظيفية والتشغيلية إىل جانب جلنة ادلراجعة ومجيعها ذلا أدوار وتشكيالت متباينة‪ .‬كما يساىم ادلوظفوف أيضا يف‬
‫تفعيل الرقابة الداخلية من خالؿ مراجعة وتصحيح الضوابط الرقابية واؿتطبيقات اخلاطئة ذلا أثناء قيامهم مبهامهم اليومية وحتديد ادلشاكل‬
‫اليت تكوف مواجهتها بالضوابط الرقابية ىو من أفضل الطرؽ‪ .‬وبالتايل مجيع األطراؼ اليت تنتمي إىل ادلؤسسة يقوموف بأدوار مهمة يف عمل‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫كما تعترب الرقابة الداخلية أمرا ضروريا دلوضوع ادلراجعة بشقيها الداخلية واخلارجية‪ ،‬فادلراجعة الداخلية دتثل أحد متطلبات الرقابة الداخلية‬
‫السليمة فمهمتها تكمن يف فحص وتقييم شامل ذلا هبدؼ احلصوؿ على تأكيد من أف النظاـ يعمل بشكل جيد وذات فعالية من حيث‬
‫اإلجراءات والضوابط ادلوضوعة ويتم تدوين ىذه ادلالحظات يف تقرير ادلراجع الداخلي اليت يسعى من خالذلا إىل حتسُت وتطوير نظاـ الرقابة‬
‫الداخلية‪ .‬أما بالنسبة للمراجعة اخلارجية فهي تعترب الرقابة الداخلية كنقطة البداية يف مهمتها فبناءا عليها يتم حتديد برنامج ادلراجعة ادلناسب‬
‫مع حتديد اإلختبارات الالزمة‪ ،‬فضعف أو قوة نظاـ الرقابة الداخلية ال حيدد فقط نطاؽ عملية ادلراجعة وإمنا أيضا العمق ادلطلوب يف‬
‫الفحص‪ ،‬وبالتايل على ادلراجع أف يستمر يف فحص وتقييم نظاـ الرقابة الداخلية للمؤسسة حىت يتمكن من اإلدلاـ باألساليب واإلجراءات‬
‫ادلطبقة من طرؼ ادلؤسسة ليتأكد من مدى فعالية وكفاءة نظاـ الرقابة الداخلية على مستواىا‪.‬‬

‫فاإلىتماـ ادلتزايد مبوضوع الرقابة الداخلية من طرؼ ادلؤسسات نظرا ألمهيتها دفع اذليئات الدولية إىل التحرؾ يف إجياد مرجع موحد والذي‬
‫ديكن أف يكوف منوذجا يعتمد عليو يف بناء األنظمة الرقابية وإرساءىا‪ ،‬وىذا ما عملت عليو جلنة تريدواي من خالؿ تكليف جلنة رعاية‬
‫ادلنظمات ‪ COSO‬إىل البحث ودراسة الوضع الذي تشغل فيو ادلؤسسات وتأثَتات البيئة على نشاطاهتا‪ ،‬وىذا ما حاولنا إبرازه من خالؿ‬
‫البحث بالتطرؽ إىل اجلوانب العامة ادلتعلقة مبوضوع الرقابة الداخلية عموما واإلطار ادلتكامل للجنة رعاية ادلنظمات ‪ COSO‬بشكل خاص‪،‬‬
‫والذي يعترب الرقابة الداخلية عملية ضرورية يف ادلؤسسة يشًتؾ فيها مجيع األطراؼ الداخلية قصد توفَت ضماف معقوؿ لتحقيق األىداؼ اليت‬
‫ديكن تصنيفها إىل ثالث فئات أساسية ىي‪ :‬كفاءة وفعالية العمليات التشغيلية‪ ،‬موثوقية البيانات ادلنشورة ومدى إلتزاـ ادلؤسسة بالقوانُت‬
‫واللوائح ادلعموؿ هبا‪ ،‬إىل جانب اذلدؼ الرئيسي وىو احلفاظ على أصوؿ ادلؤسسة وضماف اإلستخداـ األمثل ذلا‪ .‬ومل يقتصر ىيكل جلنة‬
‫‪ COSO‬عند ىذا احلد فقط بل تعداه إىل حتديد ادلكونات األساسية للهيكل وادلتمثلة يف مخس مكونات تعمل بشكل منسجم ومتكامل‬
‫فيما بينها قصد حتقيق الغاية من الرقابة الداخلية‪ .‬تتمثل ىذه ادلكونات يف‪ :‬البيئة الرقابية‪ ،‬تقييم ادلخاطر‪ ،‬األنشطة الرقابية‪ ،‬ادلعلومات‬
‫واإلتصاالت وأخَتا ادلراقبة أو اإلشراؼ‪ .‬ودتثل ىذه ادلكونات رلموعة معايَت ديكن مبوجبو ا تقييم فعالية نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة‬
‫‪169‬‬
 ‫الخاتمة ……………………………………………………………………………………‬

‫البيئة الرقابية تعترب أساس ادلكونات األخرى فبدوهنا ال حيتمل أف يكوف‬‫كوهنا إطارا عاما ينطبق على كافة جوانبىا التشغيلية واإلدارية‪ .‬ؼ‬
‫النظاـ الرقايب جيد ألهنا توفر الضوابط الرقابية واذليكلية اليت حتدد بوضوح ادلسؤوليات والصالحيات‪ ،‬وأيضا ادلناخ الذي يؤثر على الكيفية‬
‫اليت يتم هبا وضع اإلسًتاتيجيات وحتديد األىداؼ بوضوح‪ ،‬وبتحديد أىداؼ واضحة وإجياد بيئة رقابية فعالة فإف عملية تقييم ادلخاطر اليت‬
‫تواجو ادلؤسسة يف سعيها ضلو إصلاز مهامها و بلوغ أىدافها توفر أساسا لتطوير إستجابة مالئمة للمخاطر ‪ ،‬وتتم إسًتاتيجية ختفيف ادلخاطر‬
‫من خالؿ األنشطة الرقابية الداخلية اليت ديكن أف تكوف أنشطة وقائية وكاشفة لنواحي الضعف‪ ،‬كما تعترب اإلجراءات التصحيحية إضافات‬
‫ضرورية ألنشطة الرقابة الداخلية حىت يتم إصلاز األىداؼ‪ ،‬ولكن جيب أف توفر األنشطة الرقابية واإلجراءات التصحيحية فوائد كبَتة مقارنة‬
‫بتكلفتها أو مبعٌت آخر جيب أال تزيد تكلفة األنشطة الرقابية واإلجراءات التصحيحية عن الفوائد ادلرجوة منو ا‪ .‬وتعترب ادلعلومات واإلتصاالت‬
‫الفعالة من األمور احليوية للمؤسسة يف سبيل إدارهتا ومراقبتها لعملياهتا التشغيلية‪ ،‬ومن ىنا تربز حاجة اإلدارة إىل اإلتصاالت الدورية ذات‬
‫الصلة وادلوثوؽ هبا خبصوص األحداث الداخلية بادلؤسسة واخلارجية كذلك‪ ،‬إذ تعترب ادلعلومات من األمور ادلطلوبة يف ادلؤسسة لتحقيق‬
‫أىدافها‪ ،‬وألف الرقابة الداخلية ىي عملية ديناميكية جيب إتباعها بإستمرار جتاه ادلخاطر والتغَتات اليت تواجهها ادلؤسسة فإنو من الضروري‬
‫مراقبة نظاـ الرقابة الداخلية شلا يساعد على ضماف بقائو متناغما مع أىداؼ وبيئة ادلؤسسة ومواردىا وادلخاطر اليت تواجهها‪.‬‬
‫فمن خالؿ ما سبق تبُت أف الرقابة الداخلية وفق ىيكل جلنة ‪ COSO‬ذلا وقع كبَت على أىداؼ ادلؤسسة وأداءىا‪ ،‬فكليهما يسعياف إىل‬
‫حتقيق األىداؼ ادلرسومة وإكتشاؼ أوجو القصور وإختاذ اإلجراءات التصحيحية ووضع اخلطط ادلستقبلية وإختاذ القرارات السليمة‪ .‬لكن‬
‫األداء ال يقتصر فقط مبدى قدرة ادلؤسسة على بلوغ األىداؼ فقط بل ىو يقًتف بعنصري الكفاءة والفعالية معا‪ ،‬األوؿ يعرب عن اإلستخداـ‬
‫األمثل للموارد والثاين يعرب عن القدرة على حتقيق األىداؼ‪ .‬شلا نستنتج أف ىناؾ عالقة ترابط بُت األداء والرقابة الداخلية تكمن يف عملية‬
‫تقييم األداء اليت تعترب جزء من نظاـ الرقابة الداخلية‪ ،‬وبالتايل صلاحو مرتبط مبدى كفاءة وفعالية نظاـ الرقابة الداخلية‪ .‬وكوف ىيكل جلنة‬
‫‪ COSO‬يعترب اإلطار األكثر مشوال وإدلاما جبميع جوانب ادلؤسسة فيمكن احلكم على فعاليتو من خالؿ مدى توفَته لضماف حوؿ حتقيق‬
‫األىداؼ الثالثة للمؤسسة‪ ،‬أما كفاءتو فتتمثل يف حتقيق األىداؼ الثالثة بأقل تكلفة شلكنة وبالتايل جيب أف يكوف التصميم ادلتمثل يف‬
‫ادلكونات اخلمسة والتشغيل الفعاؿ ذلا بأقل التكاليف‪.‬‬

‫فبعد معاجلتنا وحتليلنا دلختلف جوانب ادلوضوع يف فصولو األربعة‪ ،‬توصلنا إىل نتائج خاصة بإختبار الفرضيات ونتائج عامة‪ ،‬مع رلموعة من‬
‫اإلقًتاحات‪ .‬فيما خيص إختبار فرضيات البحث فقد أدت معاجلة البحث إىل اآليت‪:‬‬
‫الفرضية األولى‪ ،‬تعترب أف نظاـ الرقابة الداخلية كفيل بتدعيم السَت احلسن للمؤسسة ويلعب دورا مهما يف حتقيق األىداؼ ‪ ،‬حيث تسعى‬
‫كل مؤسسة من خالؿ نظامها الرقايب إىل كشف الفروقات اليت تنشأ أثناء تأدية ادلهاـ واليت من شأهنا أف تعيق حتقيق األىداؼ ادلسطرة‪،‬‬
‫باإلضافة إىل أف نظاـ الرقابة الداخلية كفيل بتصحيحها ومعاجلتها يف الوقت ادلناسب‪ .‬وبالتايل ثبتت صحة ىذه الفرضية‪.‬‬
‫الفرضية الثانية‪ ،‬تتعلق بإر ا‬
‫تبط أداء ادلؤسسة مبدى كفاءة وفعالية نظاـ الرقابة الداخلية ‪ ،‬حيث أف نظاـ الرقابة الداخلية يسعى إىل حتقيق‬
‫أىداؼ ادلؤسسة من خالؿ تضييق فجوة اإلضلرافات‪ ،‬بينما األداء مرتبط مبدى قدرة ادلؤسسة على حتقيق أىدافها من جهة وإستخدامها‬
‫األمثل للموارد من جهة أخرى‪ ،‬وكال العنصرين يعترباف غاية نظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة‪ ،‬وبالتايل فاألداء اجليد ال يتحقق إال إذا كاف‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية يتميز بالكفاءة والفعالية معا‪ .‬وىذا ما ثبت صحة الفرضية الثانية‪.‬‬
‫الفرضية الثالثة‪ ،‬اإلطار ادلتكامل للرقابة الداخلية وفق جلنة ‪ COSO‬ساىم يف تطوير مفاىيم الرقابة الداخلية احلديثة‪ ،‬وىو ال يبتعد كثَتا عن‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية ادلعتمد يف ادلؤسسة اجلزائرية ‪ ،‬من خالؿ دراسة احلالة اليت قمنا هبا على مستوى مؤسسة ميناء اجلزائر ‪ EPAL‬ومن‬
‫خالؿ تقييمنا لنظاـ الرقابة الداخلية يف ادلؤسسة زلل الدراسة الحظنا أف ىناؾ إنسجاـ وتوافق كبَتين ىيكل جلنة ‪ COSO‬واإلطار ادلعتمد‬
‫من طرؼ ادلؤسسة وىذا ما ترمجتو نتائج اإلستبياف‪.‬‬
‫‪170‬‬
 ‫الخاتمة ……………………………………………………………………………………‬

‫الفرضية الرابعة‪ ،‬تعترب أف تطبيق ىيكل الرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬على ادلؤسسة اجلزائرية سيزيد من فعالية أدائها ‪ ،‬كلما كاف نظاـ‬
‫الرقابة الداخلية الذي تتبناه ادلؤسسة اجلزائرية يتسم بالفعالية كلما كاف حجم ادلخاطر اليت هتدد نشاطها ضئيال وبالتايل كاف إحتماؿ حتقيق‬
‫األىداؼ ادلسطرة أكرب‪ ،‬وإذا ما حتصلت ادلؤسسة على ضماف معقوؿ حوؿ حتقيق أىدافها ىذا يعٍت أهنا حققت أداءا ناجحا‪.‬‬

‫أما عن النتائج العامة ادلتوصل إليها من البحث جاءت كاآليت‪:‬‬

‫‪ -‬تطور مفهوـ الرقابة الداخلية من النظرة الضيقة اليت حتصره يف رلرد اإلجراءات والوسائل الكفيلة باحلفاظ على أصوؿ ادلؤسسة‬
‫اإلقتصادية إىل مفهوـ أوسع وأمشل يتمثل يف ادلكونات اخلمسة ادلًتابطة فيما بينها واليت تعد مقياسا ديكن على أساسها تقييم فعالية‬
‫نظاـ الرقابة الداخلية واليت تناولتها جلنة رعاية ادلنظمات ‪ COSO‬تنفذ من رللس اإلدارة واإلدارة وسلتلف األفراد ادلنتموف للمؤسسة من‬
‫أجل ضماف معقوؿ لتحقيق األىداؼ ادلتمثلة يف‪ :‬كفاءة وفعالية العمليات التشغيلية‪ ،‬موثوقية البيانات ادلالية وغَت ادلالية ومدى اإللتزاـ‬
‫للوائح والتعليمات ادلعموؿ هبا‪ ،‬وال ديكن حتقيقها إال إذا توفرت ادلكونات اخلمسة للنظاـ ادلتمثلة يف‪ :‬البيئة الرقابية‪ ،‬تقييم ادلخاطر‪،‬‬
‫األنشطة الرقابية‪ ،‬ادلعلومات واإلتصاالت وادلراقبة؛‬
‫‪ -‬تعترب ادلراجعة الداخلية أداة إدارية تعمل على حتسُت وتطوير نظاـ الرقابة يف ادلؤسسة‪ ،‬فغالبا ما تضع اإلدارة وحدة للمراجعة الداخلية‬
‫إبعتبارىا جزءا من نظاـ الرقابة الداخلية وأحد مقوماتو اإلدارية وتستخدمها يف مراقبة فعاليتها‪ .‬وعلى الرغم من أف املراجعُت الداخليُت‬
‫ديكن أف يكوف ذلم دوراً إستشاريا للرقابة الداخلية إال أهنم ال جيب أف يكونوا بديال عهنا ‪ .‬ولكي تكوف وظيفة ادلراجعة الداخلية فعالة‬
‫إؼنو من الضروري أف يكوف ادلراجعُت الداخليُت مستقلُت عن اإلدارة و يعملوف بإستقاللية أكرب إلرتباطهم بأعلى سلطة يف ادلؤسسة شلا‬
‫يسمح ذلم بالتعبَت عن آرائهم بأكثر موضوعية بشأف تقييمهم للرقابة الداخلية وتقدمي إقًتاحات هتدؼ إىل تصحيح جوانب القصور‬
‫ادلكتشفة؛‬
‫‪ -‬ىناؾ تداخل بُت عملية تقييم األداء والرقابة الداخلية‪،‬حيث هتدؼ عملية تقييم األداء يف ادلؤسسة كذلك إىل حتديد نقاط القوة‬
‫ومعاجلة نقاط الضعف إلختاذ القرارات الالزمة على ضوء النتائج ادلتحصل عليوا ؛‬
‫‪ -‬تسعى ادلؤسسة من خالؿ تقييمها لألداء إىل التحقق من اإلستخداـ األمثل دلواردىا ادلختلفة ىذا من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى تتأكد من‬
‫مدى حتقق األىداؼ اليت سطرهتا‪ ،‬أي أهنا تتأكد من مدى حتقيقها للكفاءة والفعالية واللذين يعترباف يف نفس الوقت من األىداؼ اليت‬
‫تسعى إليها الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬إحكاـ الرقابة الداخلية على سلتلف جوانب األداء يف ادلؤسسة‪ ،‬والدراسة ادلتأنية لنظاـ الرقابة الداخلية وإستيعاب أمهيتو البالغة والعمل‬
‫على تعزيز وتقوية مكوناتو وذلك لضماف احلماية القصوى للمؤسسة؛‬
‫‪ -‬يوجد وعي لدى مؤسسة ميناء اجلزائر ‪ EPAL‬بأمهية وجود نظاـ فعاؿ للرقابة الداخلية‪ ،‬وىذا ما تعمل على حتقيقو مديرية ادلراجعة‬
‫الداخلية من خالؿ تقييمها الدوري دلختلف الدورات الوظيفية والتشغيلية قصد التأكد من اإللتزاـ وإحًتاـ اإلجراءات الرقابية وبالتايل‬
‫حتسُت سَت العمليات وحتقيق أداء جيد؛‬
‫‪ -‬تتوفر مؤسسة ميناء اجلزائر ‪ EPAL‬على إطار للرقابة الداخلية يتوافق وينسجم إىل حد كبَت مع ىيكل الرقابة الداخلية للجنة‬
‫‪ ,COSO‬ىذا ما بينتو نتائج اإلستبياف خاصة فيما خيص ادلكونات التالية‪ :‬األنشطة الرقابية‪ ،‬ادلعلومات واإلتصاالت وادلراقبة اليت‬
‫كادت أف ختلو من النقائص ويعود ذلك إىل الوسائل ادلتاحة من طرؼ ادلؤسسة للموظفُت إىل جانب اإلجراءات الصارمة ادلوضوعة من‬
‫طرؼ اإلدارة من جهة أخرى؛‬
‫‪ -‬سجلت على مستوى عنصر البيئة الرقابية يف مؤسسة ميناء اجلزائر ‪ EPAL‬بعض مواطن الضعف مثل غياب دليل لقواعد السلوؾ‪،‬‬
‫غياب لبطاقات ادلنصب أو الوصف الوظيفي‪ ،‬عدـ تقييم الكفاءات وادلهارات ادلهنية الالزمة لكل منصب‪ .‬أما فيما خيص تقييم‬
‫‪171‬‬
 ‫الخاتمة ……………………………………………………………………………………‬

‫ادلخاطر فالحظنا عدـ حتديد األىداؼ بشكل واضح‪ ،‬عدـ اإلبالغ بفعالية عن سياسة إدارة ادلخاطر كما سجلنا غياب خلريطة‬
‫ادلخاطر يف ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬مل تعتد مؤسسة ميناء اجلزائر ‪ EPAL‬عن اإلفصاح عن فعالية نظامها الرقايب من خالؿ تقدمي تقرير كتايب لإلدارة تظهر فيو نقاط‬
‫الضعف ونقاط القوة للعمل على تصحيح األوىل وتعزيز الثانية‪.‬‬

‫أما فيما خيص التوصيات اليت ديكن إقًتاحها بناءا على دراسة احلالة اليت قمنا هبا على مستوى مؤسسة ميناء اجلزائر‪ ، EPAL‬نذكر‪:‬‬
‫‪ -‬وضع دليل مكتوب لقواعد سلوؾ األفراد يشرح ذلم عدة جوانب تتعلق بػ‪ :‬اإللتزاـ بالقوانُت‪ ،‬اإلحًتاـ ادلتبادؿ بُت ادلوظفُت‪ ،‬العالقة مع‬
‫األطراؼ اخلارجية (موردين‪ ،‬الشركاء والزبائن)‪ ،‬التصرؼ بإستقامة ونزاىة‪ ،‬التصريح باذلدايا واإلمتيازات ادلمنوحة‪ ،‬اإلجراءات العقابية عن‬
‫سوء التصرؼ واإلخالؿ بالقواعد األخالقية؛‬
‫‪ -‬جيب أف تتوفر بطاقة منصب لدى كل موظف داخل ادلؤسسة والعمل على حتديثها سنويا؛ تتضمن إطار عاـ للمهاـ ادلوكلة وتكوف‬
‫سلتصرة واحلرص على إيصاذلا لكل ادلوظفُت يف سلتلف ادلستويات؛‬
‫‪ -‬وضع إسًتاتيجية إلدارة ادلخاطر باإلعتماد على التجارب السابقة للمؤسسة (وصف ادلخاطر اليت واجهتها من قبل بأسلوب منهجي‬
‫مع حتديد الطرؽ واألساليب اليت أعتمدت يف التعامل معها‪ ،‬شريطة أف تكوف ىذه الطرؽ منطقية وقابلة للتطبيق) مع حتديد ادلسؤوليات‬
‫لكل طرؼ مسؤوؿ عن إدارة ادلخاطر؛‬
‫‪ -‬تبٍت سياسة حتفيزية مناسبة (ادلكافآت ادلالية‪ ،‬الًتقيات) شلا سيزيد من الرضا الوظيفي لدى األفراد وبالتايل الرفع من إنتاجيتهم؛‬
‫‪ -‬عقد لقاءات دورية بُت جلنة ادلراجعة‪ ،‬رللس اإلدارة واإلدارة مبعدؿ أربع (‪ )04‬إجتماعات يف السنة على األقل وحسب الضرورة؛‬
‫‪ -‬وصف وظيفي مفصل لكل نشاط ووحدة‪ ،‬مع تقسيم مناسب للمسؤوليات خاصة إذا ما تعلق األمر بادلهاـ ادلتعارضة؛‬
‫‪ -‬توثيق إجراءات الرقابة الداخلية وإبالغها إىل سلتلف األطراؼ على ضلو فعاؿ‪ ،‬بشكل واضح ويف الوقت ادلناسب حىت يتمكنوا من حتمل‬
‫مسؤولياهتم جتاه تنفيذىا؛‬
‫‪ -‬إعطاء اإلدارة األمهية آلراء وإقًتاحات ادلوظفُت بشأف ادلخاطر اليت تعًتض نشاط ادلؤسسة‪ ،‬وتشجيعهم على ىذه ادلبادرات شلا سيزيد‬
‫حتما من رفع معنوياهتم وحتسُت أدائهم كوهنم عناصر فعالة يف ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬ضرورة تبٍت ادلؤسسات اجلزائرية لإلطار جلنة ‪ COSO‬واإلىتماـ بإرساء ادلكونات اخلمسة من أجل حتقيق األىداؼ الثالثة وإتباع‬
‫ادلستجدات اليت يأيت هبا؛‬
‫‪ -‬العمل على تطوير وتقييم نظاـ الرقابة الداخلية بصورة مستمرة للرقي بكفاءة وأداء ادلؤسسة؛‬
‫‪ -‬اإلىتماـ أكثر بعناصر الرقابة الداخلية اليت هتدؼ بالدرجة األساس على محاية أصوؿ وموارد ادلؤسسة وتأمينها من أي سلاطر قد تتعرض‬
‫ذلا وأف عملها يتم وفق أسس وقواعد حتكمها سياسات وإجراءات معينة مبنية على معلومات دقيقة وصادقة سوؼ تؤدي إىل رفع‬
‫كفاءة األداء؛‬
‫‪ -‬أف يتم تقييم نظاـ الرقابة الداخلية من طرؼ ادلراجعُت الداخليُت على أساس‪:‬‬
‫‪ -‬حتديد أثر ادلخاطر اليت يتم تقييم الضوابط الرقابية ادلوضوعة دلواجهتها؛‬
‫‪ -‬تقييم قابلية األصوؿ لسوء اإلستخداـ‪ ،‬العجز عن التمسك بالسلوؾ األخالقي وعدـ االلتزاـ بالقوانُت و التشريعات؛‬
‫‪ -‬إختبار فعالية الضوابط الرقابية وتقييم مدى كفاية تصميمو؛‬
‫‪ -‬تبليغ نتائج تقييم الرقابة الداخلية و مناقشة اإلجراءات التصحيحية الضرورية مع اإلدارة‪.‬‬

‫‪172‬‬
‫قائمة املراجع‬
 ‫قائمة المراجع ‪………………………..…………………….………………………............‬‬

‫قائمة املراجع‬
‫‪ /1‬المراجع باللغة العربية‪:‬‬

‫‪ -‬الكتب‪:‬‬
‫‪ .1‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬ادلدخل إىل التدقيق احلديث ‪ ، How to became a global accountant‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار الصفاء‪،‬‬
‫األردن‪ ،‬عمان‪.2005 ،‬‬
‫‪ .2‬إيهاب نظمي إبراىيم‪ ،‬التدقيق القائم على سلاطر األعمال –حداثة وتطور‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬عمان‪ ،‬مكتبة اجملمع العريب‪.2009،‬‬
‫‪ .3‬ثناء على القباين‪ ،‬ادلراجعة الداخلية يف ظل التشغيل اإللكرتوين‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2006 ،‬‬
‫‪ .4‬جورج دانيال غايل‪ ،‬علي إبراىيم طلبة‪ ،‬ادلفاىيم العلمية واألساليب الفنية احلديثة يف ادلراجعة‪.2002 ،‬‬
‫‪ .5‬حسني أمحد دحدوح‪ ،‬حسني يوسف القاضي‪ ،‬مراجعة احلسابات ادلتقدمة –اإلطار النظري واإلجراءات العملية‪ ،-‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار‬
‫الثقافة‪ ،‬عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ .6‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬مفاىيم حديثة يف الرقابة ادلالية و الداخلية يف القطاع العام و اخلاص‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬مكتبة اجملمع العريب‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.2010‬‬
‫‪ .7‬رائد زلمد عبدربو‪ ،‬ادلراجعة الداخلية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار اجلنادرية‪ ،‬عمان‪.2010 ،‬‬
‫‪ .8‬عبد الرؤوف جابر‪ ،‬الرقابة ادلالية وادلراقب ادلايل من الناحية النظرية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بريوت‪ ،‬لبنان‪.2004 ،‬‬
‫‪ .9‬عطا اهلل أمخد سويلم احلسبان‪ ،‬الرقابة الداخلية والتدقيق يف بيئة تكنولوجيا ادلعلومات‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار الراية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2008‬‬
‫‪ .10‬عطا اهلل أمحد سويلم احلسبان‪ ،‬الرقابة الداخلية والتدقيق يف بيئة تكنولوجيا ادلعلومات‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار الراية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2009‬‬
‫‪ .11‬عطا اهلل أمحد سويلم احلسبان‪ ،‬التدقيق والرقابة الداخلية يف بيئة نظم ادلعلومات احملاسبية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬عمان‪ ،‬دار الراية‪.2009،‬‬
‫‪ .12‬كمال الدين مصطفى الدىراوي‪ ،‬زلمد السيد سرايا‪ ،‬دراسات متقدمة يف احملاسبة وادلراجعة‪ ،‬ادلكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬مصر‪.2006 ،‬‬
‫‪ .13‬زلمد األمني‪ ،‬شريعة حامورايب‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬لندن‪ ،‬دار الوراق للنشر‪.2007 ،‬‬
‫‪ .14‬زلمد بوتني‪ ،‬ادلراجعة ومراقبة احلسابات من النظرية إىل التطبيق‪ ،‬ديوان ادلطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪.2008 ،‬‬
‫‪ .15‬زلمد عبد اهلل الربعي‪ ،‬زلمود عبد احلميد ادلرسي‪ ،‬اإلدارة يف اإلسالم‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ادلعهد اإلسالمي البحوث والتدريب‪.‬‬
‫‪ .16‬زلمد مسري الصبان‪ ،‬نظرية ادلراجعة وآليات التطبيق‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬مصر‪.2001 ،‬‬
‫‪.17‬ممحد سعيد بوسعدية‪ ،‬مدخل إىل دراسة قانون الرقابة اجلزائري‪ ،‬دار القصبة للنشر‪ ،‬اجلزائر‪.2014 ،‬‬
‫‪ .18‬مصطفى إبراىيم زلمد إبراىيم‪ ،‬ضلو منهج متكامل للرقابة على ادلصارف اإلسالمية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬اجلامعة األمريكية ادلفتوحة‪،‬‬
‫القاىرة‪.‬‬
‫‪ .19‬ناصر دادي عدون‪ ،‬إقتصاد ادلؤسسة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬دار احملمدية العامة‪.1998 ،‬‬

‫‪174‬‬
‫قائمة المراجع ‪………………………..…………………….………………………............‬‬

‫‪ .20‬نواف زلمد عباس النواحي‪ ،‬مراجعة ادلعامالت ادلالية‪ ،‬دار الصفاء‪ ،‬األردن‪ ،‬عمان‪.2008 ،‬‬
‫‪ .21‬وائل زلمد صبحي إدريس‪ ،‬طاىر زلسن منصور الغاليب‪ ،‬سلسلة األداء اإلسرتاتيجي –أساسيات األداء وبطاقة التقييم ادلتوازن‪ ،-‬الطبعة‬
‫األوىل‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬دار وائل للنشر‪.2009 ،‬‬
‫‪ .22‬يوسف زلمود جربوع‪ ،‬مراجعة احلسابات بني النظرية والتطبيق‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2008،‬‬

‫‪ -‬الرسائل واألطروحات‪:‬‬
‫‪ .23‬السعيد بلوم‪ ،‬أساليب الرقابة ودورىا يف التقييم أداء ادلؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬رسالة ادلاجستري‪ ،‬جامعة قسنطينة‪.‬‬
‫‪ .24‬الشيخ إبراىيم ولد حبيال‪ ،‬دور وأمهية الرقابة الداخلية يف حتسني أداء ادلؤسسة –دراسة حالة بنك التجارة والصناعة موريتانبا‪ ،-‬مذكرة‬
‫ماجستري‪ ،‬جامعة اجلزائر‪.2007 ،‬‬
‫‪ .25‬إياد سعيد زلمود الصوص‪ ،‬مدى فاعلية جلان ادلراجعة يف دعم آليات التدقيق الداخلي واخلارجي –دراسة تطبيقية على البنوك‬
‫الفلسطينية‪ ، -‬رسالة ماجستري يف احملاسبة والتمويل‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية غزة‪ ،‬فلسطني‪.2012 ،‬‬
‫‪ .26‬بوبكر عمريوض‪ ،‬دور ادلدقق اخلارجي يف تقييم ادلخاطر وحتسني نظام الرقابة الداخلية لعمليات ادلخزون داخل ادلؤسسة دراسة ميدانية‬
‫مبؤسسة مطاحن اذلضاب العليا سطيف‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬العلوم التجارية‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف ‪.2011‬‬
‫‪ .27‬بوطورة فضيلة‪ ،‬دراسة وتقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية يف البنوك –دراسة حالة الصندوق الوطين للتعاون الفالحي‪ ،-‬مذكرة‬
‫ماجستري‪ ،‬جامعة ادلسيلة‪.2007 ،‬‬
‫‪ .28‬بوقابة زينب‪ ،‬التدقيق اخلارجي وتأثريه على فعالية األداء يف ادلؤسسة اإلقتصادية –دراسة حالة مؤسسة ادلعمل اجلزائري اجلديد‬
‫للمصربات ‪ ،-NCA-Rouiba‬مذكرة ماجستري يف العلوم التجارية‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪.2011 ،3‬‬
‫‪ .29‬بعجي سعاد‪ ،‬تقييم فعالية نظام تقييم أداء العاملني يف ادلؤسسة اإلقتصادية اجلزائرية –دراسة حالة مؤسسة توزيع وتسويق ادلواد البرتولية‬
‫ادلتعددة نفطال مسيلة ‪ ، -CLP‬مذكرة ماجستري يف العلوم التجارية‪ ،‬جامعة زلمد بوضياف‪ ،‬مسيلة‪ ،‬اجلزائر‪.2007 ،‬‬
‫‪ .30‬محالوي ربيعة‪ ،‬مردودية ادلؤسسة ادلينائية –دراسة حالة ادلؤسسة ادلينائية للجزائر ‪ ،-EPAL‬أطروحة دكتوراه يف العلوم اإلقتصادية‪،‬‬
‫جامعة اجلزائر‪.2008 ،3‬‬
‫‪ .31‬سعودي زىري‪ ،‬النظام القانوين لتسيري ورقابة ادلؤسسات العمومية اإلقتصادية‪ ،‬رسالة ماجستري يف قانون األعمال‪ ،‬جامعة اجلزائر‪،‬‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ .32‬سعيد توفيق أمحد عبد الفتاح‪ ،‬عالقة خصائص جلان ادلراجعة جبودة التقارير ادلالية –دراسة إختبارية‪ ،-‬رسالة ماجستري يف احملاسبة‪،‬‬
‫جامعة الزقازيق‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬مصر‪.2013 ،‬‬
‫‪ .33‬سعيد يوسف حسن كالب‪ ،‬واقع الرقابة الداخلية يف القطاع احلكومي‪ ،‬رسالة ماجستري يف إدارة األعمال‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية غزة‪،‬‬
‫فلسطني‪.2004 ،‬‬
‫‪ .34‬شاديل شوقي‪ ،‬أثر إستخدام تكنولوجيا ادلعلومات واإلتصال على أداء ادلؤسسات الصغرية وادلتوسطة‪-‬حالة ادلؤسسات الصغرية‬
‫وادلتوسطة بوالية اجلزائر‪ ، -‬رسالة ماجستري يف العلوم اإلقتصادية‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪ ،‬اجلزائر‪.2008،‬‬

‫‪175‬‬
 ‫قائمة المراجع ‪………………………..…………………….………………………............‬‬

‫‪ .35‬شدري معمر سعاد‪ ،‬دور ادلراجعة الداخلية ادلالية يف تقييم األداء يف ادلؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬رسالة ماجستري يف علوم التسيري‪ ،‬جامعة‬
‫أزلمد بوقرة‪ ،‬بومرداس‪ ،‬اجلزائر‪.2009 ،‬‬
‫‪ .36‬شعباين لطفي‪ ،‬ادلراجعة الداخلي مهمتها ومسامهتها يف حتسني سري ادلؤسسة مع دراسة حالة قسم تصدير الغاز التابع للنشاط التجاري‬
‫جملمع سوناطراك الدورة "مبيعات‪-‬مقبوضات"‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬العلوم اإلقتصادية‪ ،‬جامعة اجلزائر‪.2004 ،‬‬
‫‪ .37‬عابد علي‪ ،‬دور التخطيط والرقابة يف إدارة ادلشاريع بإستخدام التحليل الشبكي‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬جامعة تلمسان‪ ،‬اجلزائر‪.2011،‬‬
‫‪ .38‬عبد اهلل عبد الرمحن النميان‪ ،‬الرقابة اإلدارية وعالقتها باألداء الوظيفي يف األجهزة األمنية‪ ،‬رسالة ادلاجستري‪ ،‬أكادميية نايف العربية للعلوم‬
‫األمنية‪.2003 ،‬‬
‫‪ .39‬عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ،‬التكامل بني ادلراجعة الداخلية وادلراجعة اخلارجية‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬العلوم التجارية‪ ،‬جامعة‬
‫اجلزائر‪.2010 ،3‬‬
‫‪ coso‬على حتقيق أىداف الرقابة‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬اجلامعة‬ ‫‪ .40‬عبد السالم مخيس بدوي‪ ،‬أثر ىيكل الرقابة الداخلية وفقا إلطار‬
‫اإلسالمية‪ ،‬غزة‪.2011 ،‬‬
‫‪ .41‬عمر تيمجغدين‪ ،‬دور إسرتاتيجية التنويع يف حتسني أداء ادلؤسسة الصناعية –دراسة حالة مؤسسة كوندور برج بوعريريج‪ ،-‬رسالة‬
‫ماجستري يف العلوم اإلقتصادية‪ ،‬جامعة زلمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪.2013 ،‬‬
‫‪ .42‬عمر علي عبد الصمد‪ ،‬دور ادلراجعة الداخلية يف تطبيق حوكمة ادلؤسسات –دراسة ميدانية‪ ،-‬مذكرة ماجستري يف علوم التسيري‪ ،‬جامعة‬
‫ادلدية‪ ،‬اجلزائر‪.2009 ،‬‬
‫‪ .43‬فايز مرزوق محد صعفاك العازمي‪ ،‬دور رلالس اإلدارة يف تطبيق معايري الرقابة الداخلية و اثرىا على حتقيق أىداف الشركات الصناعية‬
‫الكويتية ‪-‬دراسة ميدانية‪ ،-‬رسالة ماجستري‪ ،‬جامعة الشرق األوسط ‪.2012 ،MEU‬‬
‫‪ .44‬ماجد زلمد سليم أبو ىداف‪ ،‬تقومي وتطوير األداء الرقايب لديوان الرقابة ادلالية واإلدارية‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‪،‬‬
‫‪.2006‬‬

‫‪ .45‬مزغيش عبد احلليم‪ ،‬حتسني أداء ادلؤسسة يف ظل إدارة اجلودة الشاملة‪ ،‬رسالة ماجستري يف العلوم التجارية‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪ ،3‬اجلزائر‪،‬‬
‫‪.2012‬‬
‫‪ .46‬مومن شرف الدين‪ ،‬دور اإلدارة بالعمليات يف حتسني األداء للمؤسسة اإلقتصادية –دراسة حالة مؤسسة نقاوس للمصربات باتنة‪،-‬‬
‫رسالة ماجستري يف علوم التسيري‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف‪ ،‬اجلزائر‪.2012 ،‬‬
‫‪ .47‬ريغة أمحد الصغري‪ ،‬تقييم أداء ادلؤسسات الصناعية بإستخدام بطاقة األداء ادلتوازن –دراسة حالة ادلؤسسة الوطنية إلنتاج اآلالت‬
‫الصناعية ‪ ،-PMO‬رسالة ماجستري يف علوم التسيري‪ ،‬جامعة قسنطينة‪ ،2‬اجلزائر‪.2014 ،‬‬
‫‪ .48‬وجدان علي أمحد‪ ،‬دور الرقابة الداخلية وادلراجعة اخلارجية يف حتسني أداء ادلؤسسة‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬العلوم التجارية‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪،3‬‬
‫‪.2010‬‬

‫‪176‬‬
 ‫قائمة المراجع ‪………………………..…………………….………………………............‬‬

‫‪ .49‬يوسف سعيد يوسف ادلدلل‪ ،‬دور وظيفة التدقيق الداخلي يف ضبط األداء ادلايل واإلداري‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‪،‬‬
‫‪.2007‬‬

‫‪ -‬المقاالت‪:‬‬
‫‪ -‬الفاتح األمني عبد الرحيم الفكي‪" ،‬تصور مقرتح لدور جلنة ادلراجعة يف حتسني تقرير ادلراجع اخلارجي "‪ ،‬رللة جامعة خبت الرضا العلمية‪،‬‬
‫‪ ،2015‬العدد‪.14‬‬
‫‪،19‬‬ ‫‪ ،"COSO‬رللة العلوم اإلقتصادية واإلدارية‪ ،‬اجمللد‬ ‫‪ .50‬إميان مؤيد خريو‪ " ،‬حتسني فاعلية نظام الرقابة الداخلية وفق منوذج‬
‫العدد‪.80‬‬
‫‪.51‬الشيخ الداوي‪" ،‬حتليل األسس النظرية دلفهوم األداء"‪ ،‬رللة الباحث‪ ،2010 ،‬العدد‪.07‬‬
‫‪ .52‬بشرى عبد الوىاب زلمد حسن‪" ،‬دليل مقرتح لتفعيل جلنة التدقيق لدعم تنفيذ حوكمة الشركات وآلياهتا"‪ ،‬رللة الغري للعلوم اإلقتصادية‬
‫واإلدارية‪ ،2012 ،‬اجمللد ‪ ،8‬اإلصدار‪. ،22‬‬
‫‪.53‬حسني أمحد دحدوح‪ " ،‬دور جلنة ادلراجعة يف حتسني كفاية نظم الرقابة الداخلية وفعاليتها يف الشركات (دراسة ميدانية) "‪ ،‬رللة جامعة‬
‫دمشق للعلوم اإلقتصادية والقانونية‪ ،2008 ،‬اجمللد ‪ ،24‬العدد ‪.01‬‬
‫‪ .54‬حسني القاضي‪ ،‬ماىر األمني‪ ،‬سامي زلمد أسامة صويف‪ "،‬دور اإلفصاح الذي تقوم بو اإلدارة يف تفعيل الرقابة الداخلية "‪ ،‬رللة جامعة‬
‫تشرين للدراسات والبحوث العلمية‪ ،‬سلسلة العلوم اإلقتصادية والقانونية‪ ،2006 ،‬اجمللد ‪ ،28‬العدد‪.02‬‬
‫‪.55‬حسني القاضي‪ " ،‬مدى إعتماد مفتشي اجلهاز ادلركزي للرقابة ادلالية يف سوريا على تقييم الرقابة الداخلية "‪ ،‬رللة جامعة دمشق للعلوم‬
‫اإلقتصادية والقانونية‪ ،2010 ،‬اجمللد ‪ ،26‬العدد‪.02‬‬
‫‪ .56‬رشا بشري اجلرد‪ " ،‬أثر تقييم مكونات الرقابة الداخلية على تقدير خطرىا يف الشركات ادلدرجة يف سوق دمشق لألوراق ادلالية –دراسة‬
‫ميدانية يف سوريا‪ ،"-‬اجمللة اجلامعة‪ ،2013 ،‬اجمللد الثالث‪ ،‬العدد ‪.15‬‬

‫"‪ ،‬رللة جامعة دمشق للعلوم اإلقتصادية‬ ‫‪ .57‬رشا محادة‪ " ،‬دور جلان ادلراجعة يف احلد من شلارسات احملاسبة اإلبداعية (دراسة ميدانية)‬
‫والقانونية‪ ،2010 ،‬اجمللد ‪ ،26‬العدد‪.02‬‬
‫‪ .58‬روبرت ىريث‪ ،‬إطار الرقابة الداخلية الصادر عن كوسو‪ ،‬رللة ادلدقق الداخلي‪-‬الشرق األوسط‪ ،-‬اإلمارت العربية ادلتحدة‪.2015 ،‬‬
‫‪ .59‬سامح زلمد رضا رياض أمحد‪" ،‬دور جلان ادلراجعة كأحد دعائم احلوكمة يف حتسني جودة التقارير ادلالية –دراسة تطبيقية على شركات‬
‫األدوية ادلصرية‪ ،"-‬اجمللة األردنية يف إدارة األعمال‪ ،2011 ،‬اجمللد ‪ ،07‬العدد ‪.01‬‬
‫‪ .60‬مسري كامل زلمد عيسى‪ " ،‬العوامل احملددة جلودة وظيفة ادلراجعة الداخلية يف حتسني جودة حوكمة الشركات‪-‬مع دراسة تطبيقية‪ ،"-‬رللة‬
‫كلية التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪ ،2008 ،‬اجمللد ‪ ،45‬العدد ‪.1‬‬
‫‪ .61‬صاحل ميلود خالط‪ ،‬عبد احلكيم زلمد مصلي‪ " ،‬دور جلان ادلراجعة يف دعم كفاءة وفاعلية وظيفة ادلراجعة الداخلية يف الشركات‬
‫الصناعية الليبية"‪ ،‬اجمللة اجلامعة‪ ،‬فرباير ‪ ،2014‬اجمللد األول‪ ،‬العدد ‪16‬‬

‫‪177‬‬
 ‫قائمة المراجع ‪………………………..…………………….………………………............‬‬

‫‪.62‬عاطف البواب‪ " ،‬دور عناصر الرقابة الداخلية وفق مقررات جلنة ‪ COSO‬يف حتسني أداء ادلدقق اخلارجي –دراسة ميدانية على‬
‫احملاسبني القانونيني األردنيني‪ ،"-‬دراسات العلوم اإلدارية‪ ،2015 ،‬اجمللد ‪ ،42‬العدد‪.02‬‬
‫‪ .63‬عبد ادلليك مزىوده‪ " ،‬األداء بني الكفاءة والفعالية –مفهوم وتقييم‪ ،" -‬رللة العلوم اإلنسانية‪ ،‬جامعة زلمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪،2001 ،‬‬
‫العدد ‪.01‬‬
‫‪ .64‬عمر إقبال توفيق ادلشهداين‪" ،‬تدقيق التحكم ادلؤسسايت (حوكمة الشركات) يف ظل معايري التدقيق ادلتعارف عليها "إطار مقرتح""‪ ،‬رللة‬
‫أداء ادلؤسسات اجلزائرية‪ ،2012 ،‬العدد‪.02‬‬
‫‪.65‬كواشي مراد‪ " ،‬آليات صلاح عملية تقييم أداء ادلؤسسة – دراسة حتليلية ألراء عينة من ادلديرين يف مؤسسات اإلمسنت العمومية يف‬
‫اجلزائر"‪ ،‬رللة العلوم اإلقتصادية‪ ،2013 ،‬اجمللد‪ ،09‬العدد ‪.33‬‬
‫‪.66‬زلمد الصغري قريشي‪" ،‬واقع مراقبة التسيري يف ادلؤسسات الصغرية وادلتوسطة يف اجلزائر"‪ ،‬رللة الباحث‪ ،2011 ،‬العدد‪.09‬‬

‫‪ -‬الملتقيات‪:‬‬
‫‪ .67‬مسعود دراوسي‪ ،‬ضيف اهلل زلمد اذلادي‪ ،‬فعالية وأداء ادلراجعة الداخلية يف ظل حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد ادلايل‬
‫واإلداري‪ ،‬ادللتقى الوطين حول حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد ادلايل واإلداري‪ 07-06 ،‬ماي ‪ ،2012‬جامعة زلمد خيضر‪،‬‬
‫بسكرة‪.‬‬
‫‪ .68‬زلمد الصغري قريشي‪ ،‬عمليات ادلصادر اخلارجية كمدخل لتحسني أداء ادلؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬ادللتقى الدويل الثاين حول األداء ادلتميز‬
‫للمنظمات واحلكومات‪ 23-22 ،‬نوفمرب ‪ ،2011‬جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر‪.‬‬
‫‪ .69‬زلمد الصغري قريشي‪ ،‬إلياس بن ساسي‪ ،‬الرقابة القانونية واإلدارية على القطاع ادلصريف‪-‬حالة القطاع ادلصريف اجلزائري‪ ،‬ادللتقى الوطين‬
‫حول القطاع البنكي وقوانني اإلصالح اإلقتصادي‪ 04-03 ،‬ماي ‪ ،2005‬جامعة جيجل‪.‬‬
‫‪ .70‬زلمود علي إبراىيم شجراوي‪ ،‬رائد سليمان امحد الفقري‪ ،‬دور الرقابة الداخلية بتحسني األداء الوظيفي والتغيري باذليكل التنظيمي"‬
‫دراسة عملية "‪ ،‬ادللتقى الدويل حول اإلبداع والتغيري التنظيمي يف ادلنظمات احلديثة‪ 19-18 ،‬ماي ‪ ،2011‬جامعة سعد دحلب‪،‬‬
‫اجلزائر‪.‬‬

‫‪ -‬التقارير‪:‬‬
‫‪ .71‬ادلؤسسة الدولية لألجهزة الرقابية العليا ( ‪-)INTOSAI‬جلنة معايري الرقابة الداخلية‪ ،-‬إرشادات ‪ INTOSAI‬حول معايري‬
‫الرقابة الداخلية يف القطاع احلكومي‪.‬‬
‫‪ .72‬اذليئة السعودية للمحاسبني القانونيني‪ ،‬اإلطار ادلتكامل للرقابة الداخلية‪ ،‬السعودية‪.2009 ،‬‬

‫‪ -‬البحوث والدراسات‪:‬‬
‫‪ .73‬خالد حسني أمحد‪ ،‬العالقة بني خصائص جلنة ادلراجعة وفاعلية نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬منتدى شبكة احملاسبني العرب‪ ،‬متاح على‪:‬‬
‫<‪ ،2013 ، >http://www.acc4arab.com‬تاريخ اإلطالع‪.2016-05-20 :‬‬

‫‪178‬‬
‫قائمة المراجع ‪………………………..…………………….………………………............‬‬

‫‪ .74‬سعيد سليمان‪ ،‬جلان التدقيق ودورىا يف الرقابة‪ ،‬مجعية اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني‪ ،‬األردن‪ ،‬عمان‪ ،‬بدون تاريخ النشر‪.‬‬
‫‪ .75‬اجلمعية ادلصرية إلدارة ادلخاطر ( ‪ ،)ERMA‬معيارة إدارة ادلخاطر‪ ،‬متاح على‪ ،> http://www.ferma.eu < :‬تاريخ اإلطالع‪:‬‬
‫‪.2015-05-14‬‬
‫‪ .76‬إفالس الشركات األمريكية مقدمة إهنيار اإلقتصاد األمريكي‪ ،‬منتديات ستار تاميز‪ ،2008 ،‬متاح على‪:‬‬
‫‪( ،> http://www.startimes.com/?t=12592710 <.77‬تاريخ اإلطالع‪ 09 :‬جانفي‪.)2016‬‬
‫‪ .78‬شوقي بورقبة‪ ،‬التمييز بني الكفاءة والفعالية والفاعلية واألداء‪ ،‬متاح على‪( ،> http://ierc.kau.edu.sa < :‬تاريخ اإلطالع‪-20 :‬‬
‫‪.)2016-09‬‬
‫‪ .79‬متاح على‪( ،> site.iugaza.edu.ps/ybaher/files/2010/02/6.doc< :‬تاريخ اإلطالع‪.)2016-09-30:‬‬
‫‪:‬‬ ‫‪ .80‬ساىل سيدي زلمد‪ ،‬بلمقدم مصطفى‪ ،‬خصخصة ادلؤسسة العمومية اإلقتصادية اجلزائرية‪ ،‬دلاذا؟‪ ،‬متاح على‬
‫<‪elbassair.net/.../‬ادللتقى‪20%‬الدويل‪20%‬السياسات‪20%‬االقتصادية>‪( ،‬تاريخ اإلطالع‪.)2016-10-30 :‬‬

‫‪ -‬النصوص التشريعية‪:‬‬
‫‪ .81‬اجلمهورية اجلزائرية‪ ،‬قانون ‪ 01-88‬ادلتضمن القانون التوجيهي للمؤسسات العمومية اإلقتصادية‪ ،‬اجلريدة الرمسية العدد ‪ ،2‬بتاريخ ‪13‬‬
‫يناير ‪.1988‬‬
‫‪ .82‬اجلمهورية اجلزائرية‪ ،‬النظام ‪ 03-02‬ادلتضمن ادلراقبة الداخلية للبنوك وادلؤسسات ادلالية‪ ،‬اجلريدة الرمسية العدد ‪1 ،84‬بتاريخ ‪ 8‬يناير‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ .83‬اجلمهورية اجلزائرية‪ ،‬النظام ‪ 08-11‬ادلتعلق بالرقابة الداخلية للبنوك وادلؤسسات ادلالية‪ ،‬اجلريدة الرمسية العدد ‪ ،47‬بتاريخ ‪ 29‬غشت‬
‫‪.2012‬‬
‫‪ .84‬اجلمهورية اجلزائرية‪ ،‬النظام ‪ 03-12‬ادلتعلق بالوقاية من تبييض األموال ومتويل اإلرىاب ومكافحتهما‪ ،‬اجلريدة الرمسية العدد ‪،12‬‬
‫بتاريخ‪ 27‬فرباير ‪.2013‬‬
‫‪ .85‬اجلمهورية اجلزائرية‪ ،‬القرار احملدد حملتوى معايري تقارير زلافظ احلسابات‪ ،‬اجلريدة الرمسية العدد ‪ ،24‬بتاريخ ‪ 30‬أفريل ‪.2014‬‬

‫‪ /2‬المراجع بالغة الفرنسية‪:‬‬

‫‪- Livres :‬‬

‫‪86. Elisebeth BERTIN, Audit interne enjeux et pratiques à l’international, groupe Eyrolles, 2007.‬‬
‫‪87. KHELASSI Reda, le contrôle interne des organisations, suivant les référentiels : COSO, COCO,‬‬
‫‪Ifaci, IIA, édition Houma, 2013.‬‬

‫‪- Thèses :‬‬

‫‪179‬‬
………………………..…………………….………………………............ ‫قائمة المراجع‬

88. CHEKROUN Meriem, le role de l’audit interne dans le pilotage et la performance du système de
contrôle interne : cas d’un échantillon d’entreprises Algériennes, these de doctorat LMD en
sciences de gestion, université abou bekr belkaid, Tlemcen, Algerie, 2014.

- Articles :
89. YAICH Abderraouf, Cadre intégré du contrôle interne (COSO1), la revue comptable et
financière, N°84, 2ème trimestre, 2009.
- Rapports :
90. Pwc, AMRAE Référentiel COSO 2013sur le contrôle interne, France, Mai 2014.

- Etudes :
91. Pwc, système de contrôle interne : un outil de gestion en pleine mutation, disponile sur : <
http://www.partagedesconnaissancesbw.be>.
92. Le gouverneur de la banque d’Alger, Règlement n°11-08 du 28 Novembre 2011 relatif au
contrôle interne des banques et établissements financiers.

93. Entreprise portuaire d’Alger, direction d’organisation et contrôle de gestion, Mise à niveau des
structures de l’EPAL –Phase I : fonction administrative-, avril 2012.

- Sites :
94. http://www.portalger.com.dz/

:‫ المراجع بالغة اإلنجليزية‬/3

- Books :
95. Harry cendrowski, William C.maire, Entreprise risk management and COSO-A guide for a
directors, executive, and practitioners-, John wiley & sons inc, 2009.

- Reports :
96. Committe of sponsoring organizations of the treadway commission, Internal control –Integrated
Framework-, two volume edition, 1994 .
97. Patchin Curtis, Mark Carey, Thought leadership in ERM -Risk assessment in practice-, COSO,
Octobre 2012.
98. Pwc, COSO’s updated internal control integrated framework –A conversation with Dallas
CHAPTER of the IIA, Septembre 2013.
99. Protiviti, the updated COSO internal control framework –frequency asked questions-, second
edition, 2013.

- Studies :
100. Josh Kettler, COSO Framework creates opportunity for more effective internal controls,
financial institutions insights, 2014, disponible sur :< http://rsmus.com/our-
insights/newsletters/financial-institutions-insights/>.

180
………………………..…………………….………………………............ ‫قائمة المراجع‬

- Sites :
101. http://www.coso.org/aboutus.htm

181
‫قائمة املالحق‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪01‬‬

‫غناصر الرقابة الداخلية‪ ،‬مبادئها وهقاط ثركيزها‬

‫‪ .1‬البيئة الرقابية‬
‫نقاط التركيز‬ ‫المبادئ‬
‫تنظيم اذليكل من أعلى إىل أسفل "‪"The tone on the top‬‬ ‫‪1‬‬
‫وضع معايري (قواعد) للسلوك‬ ‫‪2‬‬
‫توضح المنظمة إلتزامها بالنزاىة والقيم األخالقية‬ ‫‪1‬‬
‫تقييم اإللتزام مبعايري السلوك‬ ‫‪3‬‬
‫معاجلة اإلحنرافات يف الوقت ادلناسب‬ ‫‪4‬‬
‫حتديد مسؤوليات اإلشراف‬ ‫‪5‬‬
‫تطبيق اخلربات‬ ‫‪6‬‬
‫إستقاللية مجلس اإلدارة عن اإلدارة‪ ،‬وممارستو لالشراف‬
‫العمل بإستقاللية‬ ‫‪7‬‬ ‫‪2‬‬
‫على تطوير وأداء الرقابة الداخلية‬
‫يكون اإلشراف على البيئة الرقابية‪ ،‬األنشطة الرقابية‪ ،‬ادلعلومات واإلتصاالت وأنشطة‬
‫‪8‬‬
‫ادلراقبة‬
‫إقامة هياكل الكيان‬ ‫‪9‬‬ ‫تحدد اإلدارة مع وجود مجلس اإلشراف الهياكل‪ ،‬التسلسل‬
‫حتديد التسلسل اإلداري‬ ‫‪10‬‬ ‫اإلداري‪ ،‬الصالحيات والمسؤوليات المناسبة لتحقيق‬ ‫‪3‬‬
‫حتديد حدود الصالحيات وادلسؤوليات‬ ‫‪11‬‬ ‫األىداف‬
‫وضع السياسات واإلجراءات‬ ‫‪12‬‬
‫تقييم الكفاءة ومعاجلة أوجه القصور‬ ‫‪13‬‬ ‫توضح اإلدارة إلتزاما لجذب وتطوير واالحتفاظ باألفراد‬
‫‪4‬‬
‫جذب‪ ،‬تطوير واحلفاظ على األفراد‬ ‫‪14‬‬ ‫األكفاء الذين يتوافقون واألىداف‬
‫التخطيط واإلستعداد للخالفة‬ ‫‪15‬‬
‫تفرض ادلساءلة على أساس اذلياكل‪ ،‬السلطات وادلسؤوليات‬ ‫‪16‬‬
‫وضع مقاييس األداء‪ ،‬احلوافز وادلكافآت‬ ‫‪17‬‬
‫تتولى المنظمة مساءلة األفراد عن مسؤولياتهم تجاه الرقابة‬
‫تقييم مقاييس األداء‪ ،‬احلوافز وادلكافآت‬ ‫‪18‬‬ ‫‪5‬‬
‫الداخلية في السعي نحو تحقيق األىداف‬
‫إعتبار الضغوط ادلفرطة‬ ‫‪19‬‬
‫تقييم األداء وسلوك األفراد‬ ‫‪20‬‬
‫‪ .2‬تقييم المخاطر‬
‫نقاط التركيز‬ ‫المبادئ‬
‫تحدد المنظمة األىداف بوضوح لتتمكن من تحديد‬
‫وتقييم المخاطر المتعلقة بها‪.‬‬
‫تعكس خيارات اإلدارة‬ ‫‪21a‬‬
‫‪6‬‬
‫حتمل ادلخاطر‬ ‫‪22a‬‬
‫‪ -‬األىداف التشغيلية‬
‫يشمل عمليات وأهداف األداء ادلايل‬ ‫‪23‬‬
‫تشكيل مبدأ ختصيص ادلوارد‬ ‫‪24‬‬
‫التوافق مع ادلعايري احملاسبية ادلعمول هبا‬ ‫‪21b‬‬
‫اإلعتبار ادلادي‬ ‫‪22b‬‬ ‫‪ -‬أىداف التقارير المالية الخارجية‬
‫تعكس أنشطة ادلنظمة‬ ‫‪25‬‬
‫تتوافق وادلعايري اخلارجية واألطر ادلوضوعة‬ ‫‪21c‬‬ ‫‪ -‬أىداف التقارير غير المالية الخارجية‬

‫‪183‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫إعتبار ادلستوى ادلطلوب من الدقة‬ ‫‪22c‬‬

‫يعكس أنشطة ادلنظمة‬ ‫‪25‬‬
‫يعكس خيارات ادلنظمة‬ ‫‪21a‬‬
‫إعتبار ادلستوى ادلطلوب من الدقة‬ ‫‪22c‬‬ ‫‪ -‬أىداف التقارير الداخلية‬
‫يعكس أنشطة ادلنظمة‬ ‫‪25‬‬
‫يعكس القوانني واألنظمة اخلارجية‬ ‫‪21d‬‬
‫‪ -‬أىداف اإللتزام (اإلمتثال)‬
‫إعتبار حتمل ادلخاطر‬ ‫‪22a‬‬
‫تشمل ادلنظمة‪ ،‬الشركات التابعة‪ ،‬األقسام‪ ،‬الوحدات التشغيلية وادلستويات الوظيفية‬ ‫‪26‬‬
‫حتليل العوامل الداخلية واخلارجية‬ ‫‪27‬‬
‫تحديد المخاطر التي تعيق تحقيق األىداف‪ ،‬وتحليلها‬
‫تشمل ادلستوى ادلناسب من اإلدارة‬ ‫‪28‬‬ ‫‪7‬‬
‫لتحديد الكيفية التي ينبغي أن تدار بها المخاطر‬
‫تقدير أمهية ادلخاطر اليت مت حتديدها‬ ‫‪29‬‬
‫حتديد كيفية اإلستجابة للمخاطر‬ ‫‪30‬‬
‫األخذ باإلعتبار خمتلف أنواع الغش‬ ‫‪31‬‬
‫تقييم احلوافز والضغوط‬ ‫‪32‬‬ ‫تأخذ المنظمة بعين اإلعتبار إحتمالية الغش أو اإلحتيال‬
‫‪8‬‬
‫تقييم الفرص‬ ‫‪33‬‬ ‫في تقييمها للمخاطر‬
‫تقييم الوضعية‬ ‫‪34‬‬
‫تقييم التغيريات يف البيئة اخلارجية‬ ‫‪35‬‬
‫تحدد المنظمة وتقيم التغيرات التي يمكن أن تؤثر بشكل‬
‫تقييم التغيريات يف خمطط األعمال‬ ‫‪36‬‬ ‫‪9‬‬
‫كبير على نظام الرقابة الداخلية‬
‫تقييم التغيريات يف القيادة‬ ‫‪37‬‬
‫‪ .3‬األنشطة الرقابية‬
‫نقاط التركيز‬ ‫المبادئ‬
‫تدمج األنشطة مع تقييم ادلخاطر‬ ‫‪38‬‬
‫العوامل احملددة للمنظمة‬ ‫‪39‬‬
‫حتديد العمليات التجارية‬ ‫‪40‬‬ ‫تحدد المنظمة وتطور األنشطة الرقابية التي تساىم في‬
‫‪10‬‬
‫تقييم خمتلف األنشطة الرقابية‬ ‫‪41‬‬ ‫تخفيف حدة المخاطر إلى مستوى مقبول‬
‫مستوى تطبيق األنشطة الرقابية‬ ‫‪42‬‬
‫الفصل يف الواجبات‬ ‫‪43‬‬
‫حتديد التبعية بني إستخدام التكنولوجيا يف العمليات التجارية والرقابة على التكنولوجيا‬ ‫‪44‬‬
‫وضع أنشطة رقابية للبىن التحتية للتكنولوجيا‬ ‫‪45‬‬ ‫تحدد المنظمة وتطور األنشطة الرقابية على التكنولوجيا‬
‫‪11‬‬
‫وضع أنشطة رقابية لعملية إدارة األمن‬ ‫‪46‬‬ ‫لدعم تحقيقي األىداف‬
‫وضع أنشطة رقابية على حيازة التكنولوجيا‪ ،‬تطويرها وصيانتها‬ ‫‪47‬‬
‫وضع السياسات واإلجراءات اليت تدعم نشر توجيهات اإلدارة‬ ‫‪48‬‬
‫حتديد ادلسؤولية وادلساءلة عن تنفيذ السياسات واإلجراءات‬ ‫‪49‬‬
‫تنشر المنظمة األنشطة الرقابية من خالل السياسات‬
‫تنفيذها يف الوقت ادلناسب‬ ‫‪50‬‬
‫التي تحدد ما ىو متوقع واإلجراءات التي تضع تلك‬ ‫‪12‬‬
‫إختاذ اإلجراءات التصحيحية‬ ‫‪51‬‬
‫السياسات قيد التنفيذ‬
‫إستخدام ادلوظفني األكفاء‬ ‫‪52‬‬
‫إعادة تقييم السياسات واإلجراءات‬ ‫‪53‬‬
‫‪ .4‬المعلومات واإلتصاالت‬
‫نقاط التركيز‬ ‫المبادئ‬
‫‪184‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫حتديد ادلتطلبات من ادلعلومات‬ ‫‪54‬‬

‫إلتقاط مصادر داخلية وخارجية للمعلومات‬ ‫‪55‬‬
‫حصول المنظمة وإستخدامها لنوعيىة المعلومات التي‬
‫معاجلة البيانات ذات الصلة بادلعلومات‬ ‫‪56‬‬ ‫‪13‬‬
‫تدعم عمل المكونات الخمسة للرقابة الداخلية‬
‫احملافظة على النوعية (اجلودة) خالل ادلعاجلة‬ ‫‪57‬‬
‫األخذ بعني اإلعتبار التكلفة‪/‬العائد‬ ‫‪58‬‬
‫التبليغ عن معلومات الرقابة الداخلية‬ ‫‪59‬‬ ‫توصل المنظمة المعلومات داخليا‪ ،‬التي تشمل أىداف‬
‫التواصل مع رللس اإلدارة‬ ‫‪60‬‬ ‫ومسؤوليات الرقابة الداخلية لدعم عمل المكونات‬
‫‪14‬‬
‫توفري خطوط إتصاالت منفصلة‬ ‫‪61‬‬ ‫األخرى للرقابة الداخلية‬
‫حتديد األسلوب ادلناسب لإلتصال‬ ‫‪62‬‬
‫اإلتصال مع األطراف اخلارجية‬ ‫‪63‬‬
‫التمكن من توريد االتصاالت‬ ‫‪64‬‬
‫تواصل المنظمة مع األطراف الخارجية بشأن األمور التي‬
‫التواصل مع رللس اإلدارة‬ ‫‪65‬‬ ‫‪15‬‬
‫تؤثر على أداء المكونات األخرى للرقابة الداخلية‬
‫توفري خطوط إتصاالت منفصلة‬ ‫‪66‬‬
‫حتديد األسلوب ادلناسب لإلتصال‬ ‫‪67‬‬
‫‪ .5‬أنشطة المراقبة‬
‫نقاط التركيز‬ ‫المبادئ‬
‫ادلزج بني التقييمات ادلستمرة وادلنفصلة‬ ‫‪68‬‬
‫معدل التغري‬ ‫‪69‬‬
‫إستخدام أفراد ذوي معرفة وكفاءة‬ ‫‪70‬‬ ‫تحدد المنظمة‪ ،‬تطور وتنفذ التقييمات المستمرة‬
‫التكامل مع العمليات التجارية‬ ‫‪71‬‬ ‫والمنفصلة للتأكد من أن مكونات الرقابة الداخلية‬ ‫‪16‬‬
‫وضع قاعدة للفهم‬ ‫‪72‬‬ ‫موجودة وتعمل‬
‫حتديد نطاق أو رلال التقييم‬ ‫‪73‬‬
‫التقييم بصورة موضوعية‬ ‫‪74‬‬
‫تقييم النتائج‬ ‫‪75‬‬
‫تقييم المنظمة للرقابة الداخلية وإبالغ األطراف المسؤولة‬
‫إبالغ األطراف ادلسؤولة عن اإلجراءات التصحيحة‪ ،‬اإلدارة ورللس اإلدارة عن أوجه‬ ‫‪76‬‬
‫عن إتخاذ القرارات التصحيحية بما في ذلك مجلس‬ ‫‪17‬‬
‫القصور‬
‫اإلدارة إذا إقتضت الضرورة عن أوجو القصور‪.‬‬
‫مراقبة اإلجراءات التصحيحية‬ ‫‪77‬‬

‫‪185‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪02‬‬

‫ثقرير محافظ الحسابات حول ثأكيد الحسابات السنوية‬

‫‪186‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫‪187‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪03‬‬

‫جػليمة مديرية املراجػة الداخلية‬

‫‪188‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪04‬‬

‫مسار غملية املراجػة الداخلية في ثقييم هظام الرقابة الداخلية‬

‫‪189‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪05‬‬

‫ألامر باملهمة ‪L’ordre de mission‬‬

‫‪190‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪06‬‬

‫رسالة املهمة ‪Lettre de mission‬‬

‫‪191‬‬
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪07‬‬

‫املحضر الرسمي لإلجحماع إلافححاحي‬

‫‪192‬‬
 .................................................................................................... ‫المالحق‬

08 ‫امللحق رقم‬
Fiche d’observation ‫ورقة املالحظة‬

Référence
Problème
Les fiches de visite ne permettent pas de maîtriser les déplacements des personnes
étrangères à l’intérieur de l’usine.

Constat
Lorsqu’un visiteur quitte l’usine, la fiche de visite :
-n’est pas systématiquement rendue au poste de garde visitée
-n’est pas toujours signée par la personne (la procédure ne le prévoit pas et de
-ne porte pas l’heure de fin d’entretien sortie qui doit être notée par le
aucune zone n’est prévue sur la fiche)
ne porte pas systématiquement l’heure
garde
-n’est pas toujours archivée.

Causes
respectée.
Laprocédureestincomplèteetn’estpasscrupuleusement
Conséquences
Des personnes étrangères peuvent, sans Risques : y être autorisées, parcourir l’usine.
accidents, vols, espionnage industriel

Recommandations
Compléter la procédure en précisant que :
-l’heure de la fin d’entretien doit être
-par le contrôle des fiches archivées
pas rendu la leur, à charge pour intéressés.
Afin de faire respecter la procédure et visite il notée sur la fiche
devra être prévu et réalisé, obtenue, que lesseront recherchés les visiteurs n’ayant le
visiteurs déposent au récupèrent à la sortie envisité d’en faire la remarque aux
échange de la
notamment obtenir le retour des fiches de si
la discipline ne peut être autrement poste de
garde une pièce d’identité qu’ils fiche de
visite.

Etablie par Approuvée par

193
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪09‬‬

‫مخطط ألاغمال ‪le plan d’action‬‬

‫‪194‬‬
 .................................................................................................... ‫المالحق‬

10 ‫امللحق رقم‬
‫إسحبيان للرقابة الداخلية لدورة وظيفية‬

Audit de la Caisse et de la Banque

Quatre objectifs sont poursuivis :

1. Un système de suivi comptable est établi sur tous les fonds qui sont reçus,

2. Les décaissements sont faits seulement pour des fins autorisées par des
personnes désignées,

3. Un document est établi pour chaque règlement établi,

4. Les actifs liquides sont suffisamment protégés.

Cette partie de l’Audit interne se propose au moyen d’un questionnaire de s’assurer que la
banque et la caisse obéissent dans leur fonctionnement aux règles adéquates d’un bon contrôle
interne.

195
.................................................................................................... ‫المالحق‬

a) LA BANQUE:

REPONSES
QUESTIONS
OUI NON OBSERVATIONS

1. L’ouverture de tous les comptes bancaires est elle

soumise à autorisation de la Direction ou du
Conseil d’Administration ?

2. Les comptes bancaires sont ils rapprochés

périodiquement par des personnes indépendantes :
des encaissements et des décaissements ?

3. Les procédures de rapprochement des comptes

bancaires permettent ils de vérifier :
a) que les relevés de banque sont remis à la
personne chargée du rapprochement ?
b) que la comparaison est fréquente entre les
chèques payés et ceux reçus directement
avec les renseignements figurant sur le
journal de banque avec précision :

- du numéro
- de la date
- de l’ordre
- du montant
c) que les chèques payés sont examinés pour
vérifier que :
- ces signatures sont autorisées ?
- les endos sont réguliers ?
- le nom du bénéficiaire et le
montant n’ont pas été modifiés ?
d) que les dates et les montants des dépôts
quotidiens indiqués sur les relevés de
banque sont confrontés avec le journal
de recettes ?
e) l’analyse des transferts entre les comptes de
banque afin de vérifier que les opérations ont
été enregistrées correctement de chaque
côté dans les livres
f) le contrôle des rapprochements bancaires
une fois terminé par un cadre responsable ?

4. Les chèques tirés et en circulation depuis longtemps,

mais non encore présentés, font ils périodiquement :
a) l’objet de recherche ?
b) sont-ils frappés d’oppositions et annulés sur
le journal de banque ?

196
.................................................................................................... ‫المالحق‬

b) LA CAISSE:

REPONSES
QUESTIONS
OUI NON OBSERVATIONS

1. Toutes les caisses fonctionnent elles sur la base

du système des avances fixes ?

2. La responsabilité de la caisse est elle du

ressort d’une seule personne ?

3. Existe-t-il des montants maxima de sortie des

fonds, par opération, au niveau de la caisse ?

4. Les dépenses effectuées par caisse sont elles

justifiées par des pièces de caisse approuvées
régulièrement ?

5. Est-il délivré un reçu à tout bénéficiaire d’un

montant à partir de la caisse ?

6. L’avance fixe se renouvelle après approbation d’un

responsable qui prend soin de vérifier les pièces de
caisse autre que le caissier ?

7. Les pièces justificatives appuyant les dépenses par

caisse, sont elles effectivement annulées au moment
de la reconstitution de l’avance fixe, afin d’empêcher
un nouvel emploi ?

8. Les chèques échangés auprès du caissier, contre

des espèces, sont ils déposés rapidement en
banque ?

9. Existe-t-il des bons provisoires de sortie de fonds

de la caisse et par qui sont ils approuvés ?

10. Des contrôles inopinés sont ils effectués à intervalles

raisonnables sur la caisse ?

11. Les reconstitutions de l’avance fixe se font au

moyen d’un chèque libellé au nom du caissier ?

12. L’accès aux documents comptables est il interdit

au caissier ?

13. L’importance de l’encaisse est elle conforme

aux besoins ?

197
‫المالحق ‪....................................................................................................‬‬

‫امللحق رقم ‪11‬‬

‫إسحبيان حول هظام الرقابة الداخلية وفق هيكل لجنة ‪COSO‬‬

‫‪198‬‬
 1/6

Alger, le :…………..…………

Mr/Mme: ……………………………………………………… Fonction: ……………………………….

Société: ………………………………………………………………………………………………………
Agence/Féliale: ………………………………………………………………………………………………..
Activité: ………………………………………………………………………………………………………
Wilaya: …………………………………………

I- Généralités sur le contrôle interne:

1- Qui est responsable de la mise en œuvre du processus de contrôle interne?

* Ladministration
* Le conseil d'administration et le comité d'audit
* Les cadres financiers
* Les auditeurs internes
* Le personnel

Autres (Tiers) : ………………………………………………………………………………

……….……………………………………………………………………………………….

2- Quels sont les objectifs de contrôle interne?

* Réalisation et optimisation des opérations
* Fiabilités des informations financières
* Conformité aux lois et aux réglementations en vigeur
* Assurer la protection et la souvegarde du patrimoine
Autres: ………………………………………………………………………………………
……….……………………………………………………………………………………….

3- Avez-vous déjà entendu de référentiel COSO de contrôle interne? Oui Non

II- Les composants de contrôle interne:

1/6
 1- L'environnement de contrôle:

1-1- L'intégrité et l'éthique:

* La structure organisationnelle de l'entreprise est elle adaptée à sa taille et son activités?
Oui Non

* Existe-t-il un code de conduite concernant les règles d'éthique ou des normes de comportement moral en cas des conflits
d'intérets?
Oui Non

* Est-il mis en œuvre?

Oui Non

* Est-ce-que l'administration prend des mesures punitives (sanctions) en cas de non-respect du code de conduite?
Oui Non

1-2- Les compétences:

* Existe-t-il des descriptions de fonction ou de poste pour définir les taches afférentes à chaque poste?
Oui Non

* Sont-elles les connaissances et les aptitudes nécessaires à accomplire la fonction annalysée?

Oui Non

1-3- La philosophie et le style de management:

* L'administration a-t-elle défini sa stratégie, et a-t-elle identifié le niveau de risque que l'entreprise est prete à accepter?
Oui Non

1-4- La structure de la société:

* Existe-t-il des procédures en matière de délégation des pouvoirs et domaines de responsabilités? Et les délégations du
pouvoirs sont-elles compatible avec les responsabilités attribuées?
Oui Non

1-5- Les politiques et les pratiques en matière de ressources humaines:

* Existe-t-il des politiques et procédures en matière de recrutement, de formation, de promotion et de rémunération?

Oui Non

* Existe-t-il des politique de motivation pour les travailleurs?

Oui Non

1-5- Comité d'audit /Conseil d'administration:

* Le comité d'audit est-il suffisamment indépendant de la direction?
Oui Non

* La fonction d'audit interne a-t-elle été mise en place?

Oui Non

* Le comité d'audit tient-il des réunions régulières avec le directeur financier, les responsables comptables et les auditeurs
internes et externes?
Oui Non 2/6
 2- L'évaluation des risques

2-1- Les objectifs généraux:

* Les objectifs généraux sont-ils clairement détérminer?
Oui Non

* La stratégie est -elle liée aux objectifs?

Oui Non

* Les moyens consacrés à la réalisation des objectifs sont-ils suffisants?

Oui Non

* Les politiques de gestion des risques sont-ils communiqués de façons efficace au sein de l'entreprise?
Oui Non

2-2- L'identification et L'analyse des risques:

* Existe-t- il une cartographie des risques de l'entreprise (internes et externes)?
Oui Non

* Les mécanismes mis en place pour identifier les risques sont-ils suffisants?
Oui Non

* Les expériences passées de l'entreprise en matière des risques sont-elles prises en considération?
Oui Non

* Les risques sont-ils estimés selon leurs importance (faible, modéré, élevé)?
Oui Non

2-3- Traitement des risques:

* Comment la société traite les risques identifiés?
1. A accepter
2. A minimiser
3. A transférer
4. A éviter
Autres: …………………………………………………………………………………
……...…….…………………………………………………………………………….

2-4- Le système de pilotage:

* L'administration reçoit-elle une information sur les caractéristiques des actions engagées pour gérer les principaux risques
de l'entreprise?
Oui Non

* Des moyens spécifiques sont-ils consacrés à la mise en œuvre et à la surveillance des procédures de la gestion des
risques?
Oui Non

* Existe-t-il un dispositif permettant d'identifier les faiblesses du dispositif de gestion des risques mis en place par la
société, et de les corriger?
Oui Non 3/6
 3- Les activités de contrôle

* Est-ce-que les activities de contrôle sont applicables sur tous les cycle de la société?
Oui Non
Autres: …………………………………………………………………………………
……...…….…………………………………………………………………………….

* Les activités de contrôle identifiées et mises en place sont-elles correctement réalisées?

Oui Non

* Est-ce-que la société traivaille sur le développement des activités de contrôle ?

Oui Non

4- L'information & la communication

4-1- L'information:
* Quelles sont les sources d'informations utilisées, et permettent-elles aux dirigeants d'évaluer la
performance de l'entreprise par rapport aux objectifs?
1. Interne
2. Externe
……………………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………………………………….

* Sont-elles les informations transmises fiables, claires et produites en temps utile pour que les
personnes concernnées puissent assumer leurs responsabilités?
Oui Non

* est-ce-que le système d'information de l'entreprise dispose des ressources humaines et financières adéquates?
Oui Non

4-2- La communication:

* Les taches et les responsabilités en matière de contrôle attribuées au personnel sont-elles communiquées d'une façon efficace?

Oui Non

* Existe-t-il des moyens de communication qui permettent au personnel de dénoncer des faits présumés inconvenants?
Oui Non

* La communication se fait-elle correctement au sein de la société , et les informations sont-elles complètes, transmises à temps
et suffisantes pour permettre à chacun de s'aquitter efficacement de ses responsabilities?
Oui Non

* L'administration est-elle à l'écoute des suggestions de personnel ?

Oui Non

* Les moyens de communication avec les tiers, sont-ils suffisamment développés pour que puissent etre recueillies des
informations sur l'évolution de leur besoins?
Oui Non
4/6
 5- Le Pilotage

5-1- Le pilotage permanent (courant):

* Les informations provenant des sources externe corroborent-elles les informations internes ou révèlent-elles des
problèmes?
Oui Non

* Les recommandations émises par les auditeurs internes et externes pour renforcer le contrôle interne sont-elles prises en
compte?
Oui Non

* Les informations enregistrées dans le système comptable sont-elles périodéquement comparées aux résultats de contrôle
physique?
Oui Non

* Les intervenants de l'audit interne sont-elles éfficaces?

Oui Non

5-2- Le pilotage pontctuel:

* La méthodologie d'évaluation est-elle pertinente?

Oui Non

* Les personnes effectuant l'évaluation ont-elles les connaissances et les compétences requises?
Oui Non

* La documentation est-elle suffisante et adéquate?

Oui Non

* Exist-t-il des mécanismes permettant d'identifier et de signaler les faiblesse de contrôle interne?*
Oui Non

* Les faiblesses du contrôle interne identifiées par l'auditeur interne ou /et externe, ont-elles été prises en compte?
Oui Non

NB: Ce questionnaire est basé sur un ensemble des questionnaires sur l'évaluation du système de contrôle interne
5/6
 Remarques

……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..
……….………………………………………………………………………………………..

Merci de votre collaboration

Melle/ MAHIOUT Nassima

Email: nassimamahioutt@gmail.com

6/6