‫الجامعة اإلسالمية – غــزة‬

‫عمــادة الدراسـات العميـا‬

‫كميـــــة التجــــارة‬
‫قسم المحـاسبة والتمويــل‬

‫( دراسة تطبيقية عمى مكاتب المراجعة في قطاع غزة )‬

‫‪The Relationship between Corporate-Governance Application and‬‬

‫‪Professional Performance Quality for External Auditors‬‬
‫)‪)An Empirical Study on Audit Firms in the Gaza Strip‬‬

‫إعداد الطالب‬
‫أكرم صابر السحار‬

‫إشراف األستاذ الدكتور‬

‫عمي عبد اهلل شاىين‬

‫قدمت ىذه الخطة استكماالً لمتطمبات الحصول عمى درجة الماجستير في المحاسبة والتمويل‬

‫‪3416‬ىـ ‪ 1035 -‬م‬

 ‫بسم اهلل الرمحن الرحيم‬

‫قال تعالى ‪:‬‬

‫‪ ‬قاَلوا سبحَانك ال عِلمَ لنا إال ما عَلمتَنا إنك أنتَ العَلِيم احلَكِيم ‪‬‬
‫صدق اهلل العظيم‬
‫( سورة البقرة ‪ ،‬آية‪) 23‬‬

‫‌أ‬
 ‫إىــــداء‬

‫إلى والدي الحبيب أطال اهلل في عمره وشفاه من مرضو‬

‫إلى والدتي صاحبة القمب الكبير النابض بالحياه والمفعم بالحب والحنان رمز العطاء والطير النابض‬
‫في قمبيا‪.‬‬

‫إلى زوجتي العزيزة رفيقة دربي وشريكة حياتي وأم أطفالي باعثة العزم والنصيحة والمثابرة‬

‫إلى أبنائي وبناتي إلى زينة الحياة الدنيا وبمسميا وبراعم شوقيا وأمميا المستقبمي‪ ،‬الذين قرأت في‬
‫عيونيم كممات جددت آمالي في حياة أفضل‬

‫إلى أشقائي وشقيقاتي أىدييم محبتي واخالصي‬

‫إلى األحبة واألصدقاء إلى كل من قدم لي العون والمساعدة في إنجاز ىذه الرسالة‬

‫إلى أعزائي وأحبتي جميعا‬

‫أىدي ىذه الد ارسة‬

‫‌‬
‫ب‬
 ‫شكر وتقدير‬
‫الحمد هلل كالشكر هلل عمى تكفيقي في إنجاز ىذه الدراسة‪ ،‬فإنني أتقدـ بجزيؿ الشكر كعظيـ االمتناف‬

‫إلى مشرفي األستاذ الدكتكر‪ /‬عمي عبد اهلل شاىيف الذم تكرـ مشكك انر باإلشراؼ عمى ىذه الدراسة‪،‬‬

‫كدكاـ متابعتو كتشجيعو لي حتى االنتياء مف كتابة الدراسة‪ ،‬منذ أف كانت فكرة حتى أصبحت حقيقة‬

‫رأت النكر برعايتو المباركة كتكجياتو الرشيدة‪.‬‬

‫كما أتقدـ بالشكر ك عظيـ االمتناف إلى ىيئة التدريس في الجامعة اإلسبلمية بغزة‪.‬‬

‫كال يفكتني أف أتقدـ بالشكر كاالمتناف إلى إدارة ىذا الصرح العممي الكبير الجامعة اإلسبلمية بغزة التي‬

‫أعتز بدراستي فييا‪ ،‬كإلدارة كمية التجارة كقسـ الدراسات العميا في الجامعة‪.‬‬

‫كما أشكر األساتذة أعضاء لجنة المناقشة المكقرة عمى تفضميـ بقبكؿ مناقشة ىذه الرسالة كلما قدمكه‬

‫مف تكجييات كمبلحظات ساىمت في إثراء ىذه الدراسة‪ ،‬كما أتكجو بالشكر كالتقدير إلى السادة‬

‫المحكميف األفاضؿ الذيف تفضمكا بتحكيـ اإلستبانة كلئلخكة مراجعي الحسابات في قطاع غزة لتفضميـ‬

‫كتخصيص جزء مف كقتيـ الثميف لتعبئة اإلستبانة ‪.‬‬

‫إلييم جميعا خالص الشكر والتقدير‬

‫‌‬
‫ت‬
 ‫الفهــــبرس‬

‫أوالً ‪ :‬فهرس المذتىيبد‬

‫رقم‬
‫البيـــــــــــــــــــــــان‬ ‫مسمسل‬
‫الصفحة‬
‫أ‬ ‫آية قرآنية‬ ‫‪.3‬‬
‫ب‬ ‫إىػ ػ ػػداء‬ ‫‪.1‬‬
‫ت‬ ‫شكر كتقديػر‬ ‫‪.1‬‬
‫ث‬ ‫فيرس المحتكيات‬ ‫‪.4‬‬
‫خ‬ ‫فيرس الجداكؿ‬ ‫‪.5‬‬
‫ذ‬ ‫فيرس األشكاؿ‬ ‫‪.6‬‬
‫ذ‬ ‫فيرس المبلحؽ‬ ‫‪.7‬‬
‫ر‬ ‫قائمة االختصارات‬ ‫‪.8‬‬
‫ز‬ ‫ممخص الدراسة بالعربية‬ ‫‪.9‬‬
‫س‬ ‫ممخص الدراسة باإلنجميزية‬ ‫‪.30‬‬

‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار العام لمدراسة‬

‫‪1‬‬ ‫تمييد‬ ‫‪3-3‬‬

‫‪1‬‬ ‫مشكمة الدراسة‬ ‫‪1-3‬‬
‫‪1‬‬ ‫فرضيات الدراسة‬ ‫‪1-3‬‬
‫‪4‬‬ ‫متغيرات الدراسة‬ ‫‪4-3‬‬
‫‪5‬‬ ‫نمكذج الدراسة‬ ‫‪5-3‬‬
‫‪5‬‬ ‫أىمية الدراسة‬ ‫‪6-3‬‬
‫‪5‬‬ ‫أىداؼ الدراسة‬ ‫‪7-3‬‬
‫‪6‬‬ ‫مصطمحات الدراسة‬ ‫‪8-3‬‬
‫‪7‬‬ ‫حدكد الدراسة‬ ‫‪9-3‬‬
‫‪8‬‬ ‫الدراسات السابقة‬ ‫‪30-3‬‬

‫‪38‬‬ ‫ما يميز الدراسة الحالية عف الدراسات السابقة‬ ‫‪33-3‬‬

‫‌‬
‫ث‬
 ‫رقم‬
‫البيــــــــان‬ ‫مسمسل‬
‫الصفحة‬

‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار المفاىيمي لحوكمة الشركات‬

‫‪13‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬مفيوم وأىمية الحوكمة‬ ‫‪3-1‬‬

‫‪31‬‬ ‫تمييد‬ ‫‪1-1-3‬‬

‫‪11‬‬ ‫مفيكـ حككمة الشركات‬ ‫‪1-3-1‬‬

‫‪11‬‬ ‫أىداؼ حككمة الشركات‬ ‫‪1-3-1‬‬
‫‪15‬‬ ‫خصائص حككمة الشركات‬ ‫‪4-3-1‬‬
‫‪16‬‬ ‫أىمية حككمة الشركات‬ ‫‪5-3-1‬‬
‫‪17‬‬ ‫األطراؼ المعنية بتطبيؽ قكاعد حككمة الشركات‬ ‫‪6-3-1‬‬
‫‪19‬‬ ‫محددات حككمة الشركات‬ ‫‪7-3-1‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬مبادئ ومقومات حوكمة الشركات‬ ‫‪1-1‬‬
‫‪13‬‬ ‫تمييػ ػػد‬ ‫‪3-1-1‬‬
‫‪13‬‬ ‫مبادئ حككمة الشركات‬ ‫‪1-1-1‬‬
‫‪40‬‬ ‫األطراؼ الخاضعة لممساءلة كالمحاسبة‬ ‫‪1-1-1‬‬
‫‪40‬‬ ‫مقكمات حككمة الشركات‬ ‫‪4-1-1‬‬
‫‪43‬‬ ‫دعائـ حككمة الشركات‬ ‫‪5-1-1‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬حوكمة الشركات في فمسطين‬ ‫‪1-1‬‬
‫‪41‬‬ ‫تمييػ ػػد‬ ‫‪3-1-1‬‬
‫‪44‬‬ ‫الجيكد المبذكلة في إرساء قكاعد الحككمة في فمسطيف‬ ‫‪1-1-1‬‬
‫‪46‬‬ ‫أىـ معكقات تطبيؽ الحككمة في فمسطيف‬ ‫‪1-1-1‬‬

‫الفصل الثالث‪ :‬جودة األداء الميني لممراجع ودورىا في حوكمة الشركات‬

‫المبحث األول‪ :‬جودة األداء الميني‬

‫‪3-1‬‬
‫( المفيوم واألىداف )‬
‫‪48‬‬ ‫تمييػ ػػد‬ ‫‪3-3-1‬‬
‫‪48‬‬ ‫مفيكـ جكدة األداء الميني‬ ‫‪1-3-1‬‬
‫‪51‬‬ ‫أىمية جكدة األداء الميني‬ ‫‪1-3-1‬‬

‫‌‬
‫ج‬
 ‫رقم‬
‫البيــــــــان‬ ‫مسمسل‬
‫الصفحة‬
‫اإلرشادات كالمعايير الصادرة مف الجيات المينية لرقابة جكدة عممية‬
‫‪55‬‬ ‫‪4-3-1‬‬
‫المراجعة‬
‫‪58‬‬ ‫أىداؼ جكدة األداء الميني لممراجع‬ ‫‪5-3-1‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬مقومات األداء الميني السميم لمراجع الحسابات‬ ‫‪1-1‬‬
‫‪59‬‬ ‫تمييػ ػػد‬ ‫‪3-1-1‬‬
‫‪60‬‬ ‫المقكمات الذاتية ( الداخمية المرتبطة بشخص المراجع)‬ ‫‪1-1-1‬‬
‫‪64‬‬ ‫المقكمات التنظيمية المختصة بمكتب الم ارجعة‬ ‫‪1-1-1‬‬
‫‪66‬‬ ‫المقكمات الخارجية المحيطة ببيئة عمؿ المراجع‬ ‫‪4-1-1‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬العالقة التكاممية بين جودة األداء الميني لممراجع‬
‫‪1-1‬‬
‫وحوكمة الشركات‬
‫‪70‬‬ ‫تميي ػ ػػد‬ ‫‪3-1-1‬‬
‫‪73‬‬ ‫دكر المراجعة الخارجية في حككمة الشركات‬ ‫‪1-1-1‬‬
‫‪71‬‬ ‫عبلقة الحككمة بنظرية الككالة كجكدة األداء الميني‬ ‫‪1-1-1‬‬
‫‪71‬‬ ‫عبلقة الحككمة بالمكضكعات ذات الصمة بعممية المراجعة‬ ‫‪4-1-1‬‬
‫‪74‬‬ ‫عبلقة المراجع الخارجي باألطراؼ المرتبطة بالحككمة‬ ‫‪5-1-1‬‬
‫متطمبات حككمة الشركات كمساىمتيا في تحسيف جكدة األداء‬
‫‪78‬‬ ‫‪6-1-1‬‬
‫الميني‬
‫‪80‬‬ ‫الدكر الحككمي لمراجع الحسابات‬ ‫‪7-1-1‬‬
‫الدكر المتكقع مف تطبيؽ حككمة الشركات كأثره في تحسيف جكدة‬
‫‪81‬‬ ‫‪8-1-1‬‬
‫األداء الميني‬

‫الفصل الرابع ‪ :‬الطريقة واإلجراءات‬

‫‪85‬‬ ‫تمييد‬ ‫‪3-4‬‬

‫‪85‬‬ ‫منيجية الدراسة‬ ‫‪1-4‬‬
‫‪85‬‬ ‫مجتمع الدراسة‬ ‫‪1-4‬‬
‫‪86‬‬ ‫عينة الدراسة‬ ‫‪4-4‬‬
‫‪86‬‬ ‫أداة الدراسة‬ ‫‪5-4‬‬

‫‌‬
‫ح‬
 ‫رقم‬
‫البيــــــــــــــــــــــــــــان‬ ‫مسمسل‬
‫الصفحة‬
‫‪87‬‬ ‫خطكات بناء اإلستبانة‬ ‫‪6-4‬‬
‫‪87‬‬ ‫صدؽ اإلستبياف‬ ‫‪7-4‬‬
‫‪94‬‬ ‫ثبات اإلستبانة‬ ‫‪8-4‬‬
‫‪95‬‬ ‫األساليب اإلحصائية المستخدمة‬ ‫‪9-4‬‬

‫الفصل الخامس ‪ :‬تحميل البيانات واختبار الفرضيات‬

‫‪98‬‬ ‫تمييد‬ ‫‪3-5‬‬

‫‪98‬‬ ‫الكصؼ اإلحصائي لعينة الدراسة كفؽ البيانات العامة‬ ‫‪3-5‬‬
‫‪303‬‬ ‫اختبار فرضيات الدراسة‬ ‫‪1-5‬‬

‫الفصل السادس ‪ :‬النتائج والتوصيات‬

‫‪313‬‬ ‫النتائج‬ ‫‪3-6‬‬

‫‪311‬‬ ‫التكصيات‬ ‫‪1-6‬‬
‫‪314‬‬ ‫دراسات مستقبمية مقترحة‬ ‫‪1-6‬‬
‫المراجع والمصادر‬
‫‪315‬‬ ‫المراجع العربية‬
‫‪311‬‬ ‫المراجع األجنبية‬
‫‪315‬‬ ‫المبلحؽ‬

‫ثانياً ‪ :‬فيرس الجداول‬

‫رقم الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫مسمسل‬

‫‪87‬‬ ‫درجات مقياس ليكرت الخماسي‬ ‫جدكؿ ‪1-4‬‬
‫معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات المجاؿ األكؿ تطبيؽ مبدأ‬
‫‪89‬‬ ‫جدكؿ ‪2-4‬‬
‫كجكد أساس إلطار فعاؿ لحككمة الشركات كالدرجة الكمية لممجاؿ‬
‫معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات المجاؿ الثاني تطبيؽ مبدأ‬
‫‪90‬‬ ‫جدكؿ ‪3-4‬‬
‫حماية حقكؽ المساىميف كالدرجة الكمية لممجاؿ‬

‫‌‬
‫خ‬
‫رقم الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫مسمسل‬
‫معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات المجاؿ الثالث تطبيؽ مبدأ‬
‫‪91‬‬ ‫جدكؿ ‪4-4‬‬
‫دكر أصحاب المصالح كالدرجة الكمية لممجاؿ‬
‫معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات المجاؿ الرابع تطبيؽ مبدأ‬
‫‪92‬‬ ‫جدكؿ ‪5-4‬‬
‫اإلفصاح كالشفافية كالدرجة الكمية لممجاؿ‬
‫معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات المجاؿ الخامس تطبيؽ مبدأ‬
‫‪93‬‬ ‫جدكؿ ‪6-4‬‬
‫مسئكليات مجمس اإلدارة كالدرجة الكمية لممجاؿ‬
‫معامؿ االرتباط بيف درجة كؿ مجاؿ مف مجاالت اإلستبانة كالدرجة‬
‫‪94‬‬ ‫جدكؿ ‪7-4‬‬
‫الكمية لئلستبانة‬
‫‪95‬‬ ‫معامؿ ألفا كركنباخ لقياس ثبات اإلستبانة‬ ‫جدكؿ ‪8-4‬‬
‫‪96‬‬ ‫نتائج اختبار التكزيع الطبيعي‬ ‫جدكؿ ‪9-4‬‬
‫‪98‬‬ ‫تكزيع عينة الدراسة حسب المؤىؿ العممي‬ ‫جدكؿ ‪1-5‬‬
‫‪99‬‬ ‫تكزيع عينة الدراسة حسب الفئة العمرية‬ ‫جدكؿ ‪2-5‬‬
‫‪99‬‬ ‫تكزيع عينة الدراسة حسب الشيادات المينية‬ ‫جدكؿ ‪3-5‬‬
‫‪100‬‬ ‫تكزيع عينة الدراسة حسب المسمى الكظيفي‬ ‫جدكؿ ‪4-5‬‬
‫تكزيع عينة الدراسة حسب عدد السنكات التي قضاىا المستجيب في‬
‫‪100‬‬ ‫جدكؿ ‪5-5‬‬
‫عممو‬
‫المتكسط الحسابي كقيمة االحتماؿ (‪ )Sig‬لكؿ فقرة مف فقرات‬
‫‪102‬‬ ‫المجاؿ األكؿ تطبيؽ مبدأ كجكد أساس إلطار فعاؿ لحككمة‬ ‫جدكؿ ‪6-5‬‬
‫الشركات ‪.‬‬
‫ا المتكسط الحسابي كقيمة االحتماؿ (‪ )Sig‬لكؿ فقرة مف فقرات‬
‫‪104‬‬ ‫جدكؿ ‪7-5‬‬
‫المجاؿ الثاني تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف‬
‫المتكسط الحسابي كقيمة االحتماؿ (‪ )Sig‬لكؿ فقرة مف فقرات‬
‫‪107‬‬ ‫جدكؿ ‪8-5‬‬
‫المجاؿ الثالث دكر أصحاب المصالح في حككمة الشركات‬
‫المتكسط الحسابي كقيمة االحتماؿ (‪ )Sig‬لكؿ فقرة مف فقرات‬
‫‪109‬‬ ‫المجاؿ الرابع تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية‬ ‫جدكؿ ‪9-5‬‬

‫المتكسط الحسابي كقيمة االحتماؿ (‪ )Sig‬لكؿ فقرة مف فقرات‬

‫‪111‬‬ ‫جدكؿ ‪10-5‬‬
‫المجاؿ الخامس تطبيؽ مسئكليات مجمس اإلدارة‬

‫‌د‬
‫رقم الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫مسمسل‬
‫‪113‬‬ ‫المتكسط الحسابي كقيمة االحتماؿ (‪ )Sig‬لجميع فقرات االستبياف‬ ‫جدكؿ ‪11-5‬‬
‫‪115‬‬ ‫نتائج اختبار ‪ T‬لعينتيف مستقمتيف – المؤىؿ العممي‬ ‫جدكؿ ‪12-5‬‬
‫‪116‬‬ ‫نتائج اختبار ‪ T‬لعينتيف مستقمتيف – الفئة العمرية‬ ‫جدكؿ ‪13-5‬‬
‫‪117‬‬ ‫نتائج اختبار التبايف األحادم – الشيادات المينية‬ ‫جدكؿ ‪14-5‬‬
‫‪118‬‬ ‫نتائج اختبار التبايف األحادم – المسمى الكظيفي‬ ‫جدكؿ ‪15-5‬‬
‫نتائج اختبار التبايف األحادم – عدد السنكات التي قضاىا‬
‫‪119‬‬ ‫جدكؿ ‪16-5‬‬
‫المستجيب في عممو الحالي‬

‫ثالثاً‪ :‬فيرس األشكال‬

‫رقم الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫مسمسل‬
‫‪5‬‬ ‫نمكذج الدراسة‬ ‫شكؿ ‪1-1‬‬
‫‪26‬‬ ‫خصائص حككمة الشركات‬ ‫شكؿ ‪1-2‬‬
‫‪29‬‬ ‫األطراؼ المعنية بتطبيؽ حككمة الشركات‬ ‫شكؿ ‪2-2‬‬
‫‪30‬‬ ‫شكؿ تكضيحي لمحددات حككمة الشركات‬ ‫شكؿ ‪3-2‬‬

‫رابعاً ‪ :‬فير س المالحق‬

‫رقم الصفحة‬ ‫عنوان الممحق‬ ‫رقم الممحق‬
‫‪135‬‬ ‫كشؼ بأسماء المحكميف‬ ‫‪1‬‬
‫‪136‬‬ ‫اإلستبانة المكجية إلى مجتمع الدراسة‬ ‫‪2‬‬
‫‪146‬‬ ‫كشؼ بأسماء مجتمع الدراسة‬ ‫‪3‬‬

‫‌ذ‬
‫رقم الصفحة‬ ‫قائمة االختصارات‬
OECD Organization for Economic Co-operation
and Development
‫منظمة التعاكف االقتصادم كالتنمية‬
IFC International Financial Corporation
‫مؤسسة التمكيؿ الدكلية‬
BIS Bank for International Settlements
‫بنؾ التسكيات الدكلية‬
IOSCO International Organization of Securities Commissions
‫المنظمة الدكلية لمجاف كاألكراؽ المالية‬
GAAS Auditing Standards (GAAS)
‫معايير المراجعة المقبكلة قبكال عاما‬
IFAC International Federation of Accountants
ٍَ‫اإلتحبد انذونٌ نهًحبسج‬
N Y S E New York Stock Exchange
‫ثوسصخ ََوسن نألوساق انًبنَخ‬
SEC Securities and Exchange Commission
‫هَئخ تذاول األوساق انًبنَخ‬
IIA International Internal Auditing
‫انًشاجؼخ انذاخهَخ انذونَخ‬
IAS International Accounting Standards
‫يؼبٍَش انًحبسجخ انذونَخ‬

‫‌ر‬
 ‫ممخص الدراسة‬
‫ىدفت ىذه الدراسة إلى التعرؼ عمى العبلقة بيف تطبيؽ حككمة الشركات كجكدة األداء الميني‬
‫اجع‪.‬د ارسػػة تطبيقيػػة عمػػى مكاتػػب الم ػر ً‬
‫اجعيف فػػي قطػػاع غزة‪،‬حيػػث تػػـ التطػػرؽ إلػػى تحميػػؿ المفػػاىيـ‬ ‫لممر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫المتعمقػػة بحككمػػة الشػػركات كأىػػدافيا كمبادئيػػا كمػػدل ارتباطيػػا بمفيػػكـ جػػكدة األداء المينػػي كمقكمات ػو‬
‫المينية السميمة كاظيار العبلقة التكاممية كالتبادلية بيف الحككمة كجكدة األداء الميني لممراجع‪.‬‬
‫كلتحقيؽ أىداؼ الدراسة تـ استخداـ المػنيج الكصػفي التحميمػي فػي جمػع البيانػات مػف مصػادرىا األكليػة‬
‫كالثانكيػػة حيػػث تػػـ جمػػع البيانػػات مػػف خػػبلؿ اسػػتبانة أعػػدت خصيصػػا ليػػذا الغػػرض كتػػـ تكزيعيػػا عمػػى‬
‫مجتمػػع الد ارسػػة مػػف المػر ً‬
‫اجعيف العػػامميف فػػي مكاتػػب المراجعػػة فػػي قطػػاع غػزة كالحاصػػميف عمػػى رخصػػة‬ ‫ي‬
‫المزاكلة مف جمعية مدققي الحسابات الفمسطينية‪ ،‬كتػـ اسػتخداـ برنػامج التحميػؿ اإلحصػائي (‪ )spss‬فػي‬
‫تحميؿ البيانات كاختبار الفرضيات‪.‬‬

‫كقد تكصمت الدراسة إلى نتائج أىميا إف كجػكد إطػار فاعػؿ لمحككمػة يػؤثر عمػى األداء المينػي‬
‫لممر ً‬
‫اجع كيؤدم إلى تسييؿ مراجعة كمتابعة الخطط المتعمقػة بأنظمػة الرقابػة الداخميػة كتقػدير المخػاطر‪،‬‬ ‫ي‬
‫اجع بأداء ميني ذك جكدة عالية يحقؽ مجمكعة مػف األىػداؼ التػي تػرتبط بكجػكد إطػار‬ ‫كما أف قياـ المر ً‬
‫ي‬
‫فاعػػؿ لحككمػػة الشػػركات كالمتمثػػؿ بالحفػػاظ عمػػى حقػػكؽ المسػػاىميف كاألط ػراؼ األخػػرل المتعاممػػة مػػع‬
‫الشركة كالحرص عمى اإلفصاح كالشفافية في عرض المعمكمات كتحديد مسؤكليات مجمس اإلدارة ‪.‬‬

‫كك ػػاف أى ػػـ تكص ػػيات الد ارس ػػة ض ػػركرة نش ػػر كغ ػػرس مف ػػاىيـ ك ثقاف ػػة حككم ػػة الش ػػركات ل ػػدل‬
‫الم ػر ً‬
‫اجعيف كمتابع ػػة تطبيقيػػا‪ ،‬إل ػػى جان ػػب العمػػؿ نح ػػك تطبيػػؽ إط ػػار متكام ػػؿ لحككمػػة الش ػػركات يع ػػزز‬ ‫ي‬
‫الجكانب المتعمقة بجكدة األداء الميني‪ ،‬مػع تكعيػة مر ً‬
‫اجعػي الحسػابات بضػركرة اتسػاع النطػاؽ التأكيػدم‬ ‫ي‬
‫في تقرير المر ً‬
‫اجع ليشمؿ الجكانب التي تطمئف األطراؼ الخارجية كصغار المساىميف‪ ،‬كضركرة تكسيع‬ ‫ي‬
‫ثقافػػة الحككمػػة لمفئػػات ذات العبلقػػة مػػف خػػبلؿ الكسػػائؿ المينيػػة كالعمميػػة البلزمػػة لػػذلؾ‪ ،‬كابػراز الجكانػػب‬
‫التكاممية بيف أعماؿ المراجعة كالحككمة‪.‬‬

‫‌ز‬
 Abstract

This study aims at identifying the relationship between corporate-governance application

and professional performance quality for auditors through applying it to offices of auditors
in the Gaza Strip. The study touches upon the concepts of corporate-governance and its
aims and principles, as well as its relationship with the concept of professional
performance quality and sound constituents thereof. The study shows the complementary
relationship between corporate-governance and professional performance quality for
auditors.
To achieve the objectives of the study, the researcher has used the descriptive analytical
approach in collecting data from basic and secondary sources. Data was collected through
a questionnaire that was specifically prepared for this purpose. The questionnaire was
distributed for the study population, i.e. auditors working in the Gaza Strip who are
licensed by the Palestinian Association of Certified Public Accountants. The SPSS was
used in data analysis and testing hypotheses.

The study has reached the following findings:

- The existence of an effective framework of corporate-governance affects the

professional performance of auditors. It facilitates reviewing and following up the
plans relating to interior control systems and threats analyses.
- A high-standard professional performance by auditors achieves a set of objectives
that are linked with the existence of an effective framework of corporate-
governance, i.e. maintaining the rights of stakeholders and other parties that deal
with a company and disclosing information in a transparent way, as well as
allocating the responsibilities of administration.
-
The study has reached the following recommendations:

- It is necessary to enhance the concept and culture of corporate-governance among

auditors. It is also important to follow up its application.
- There should be work towards applying a comprehensive framework of corporate-
governance that enhances the aspects which are related to professional performance
quality.
- Auditors need to know the necessity of broadening the affirmative aspects in
auditors’ reports to include the aspects that reassure the external parties and junior
stakeholders.
- The concept of corporate-governance should be expanded to reach the relevant
segments through professional and scientific tools and the complementary
relationship between audit and corporate-governance.

‌
‫س‬
0
 ‫الفصل األول‬
‫اإلطار العام للدراست والدراساث السابقت‬

‫‪ 1.1‬مقدمة‬
‫‪ 1.3‬مشكمة الدراسة‬
‫‪ 1.2‬فرضيات الدراسة‬
‫‪ 1.1‬متغيرات الدراسة‬
‫‪ 1.1‬نمكذج الدراسة‬
‫‪ 1.1‬أىمية الدراسة‬
‫‪ 1.1‬أىداؼ الدراسة‬
‫‪ 1.1‬مصطمحات الدراسة‬
‫‪ 1.1‬حدكد الدراسة‬
‫‪ 1.11‬الدراسات السابقة‬
‫‪ 1.11‬ما يميز الدراسة الحالية عف الدراسات السابقة‬

‫‪1‬‬
 ‫‪ 3-3‬مقدمة‬
‫شيدت السػنكات األخيػرة اعت ارفػا مت ازيػدا بأىميػة حككمػة الشػركات ‪corporate Governance‬‬
‫خصكصان بعد مسمسؿ االنييارات االقتصادية كاألزمات كالفضػائح الماليػة التػي طالػت كبريػات الشػركات‬
‫اجعػة ك‬
‫لممر ى‬
‫في مختمؼ دكؿ العالـ(العبادم‪ .)21 :3113،‬كما تبعيا مف انييار شركة (آرثػر أندرسػكف) ي‬
‫اجعػػة بػػؿ األكلػػى مػػف حيػػث الحجػػـ كاالنتشػػار (الصػػغير‪:3111،‬‬
‫المر ى‬
‫التػػي كانػػت مػػف أضػػخـ شػػركات ي‬
‫‪ .)111‬ممػػا جعػػؿ المؤسسػػات الماليػػة الدكليػػة تقػػرر كضػػع مجمكعػػة مػػف الض ػكابط كالمعػػايير فػػي صػػكرة‬
‫مبادئ لتكفؿ حسف األداء لمثؿ ىذه الشركات‪ ،‬كما تعمػؿ عمػى تػكفير الرقابػة الفعالػة لمبلكيػا كأصػحاب‬
‫المصالح بيا‪ ،‬ككانت الضكابط كالمعايير قد أطمؽ عمييا مصطمح " حككمة الشركات" ‪.‬‬
‫اجػع كحككمػة الشػركات‪،‬فيذه‬‫كمما ال شؾ فيو أف ىناؾ عبلقات متشابكة كمتبادلة بػيف أداء المر ً‬
‫ي‬
‫الحككمػة تتضػمف الضػكابط كالمعػايير الكاجبػة التطبيػؽ فػػي الكاقػع الميػداني كالتػي يػنعكس فحكاىػا بشػػكؿ‬
‫مباشر أك غير مباشر عمػى المعػامبلت الماليػة لمشػركات كالنشػاط المحاسػبي فييػا كقكائميػا الماليػة التػي‬
‫اجعة‪ ،‬كبمعنػى آخػر أنيػا تػؤثر كتتػأثر بصػكرة أك بػأخرل عمػى األداء المينػي لمر ً‬
‫اجػع‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫تخضع لعممية ي‬
‫الحسػ ػ ػػابات كالػ ػ ػػذم ينبغػ ػ ػػي أف يرتقػ ػ ػػي بأدائػ ػ ػػو إلػ ػ ػػى درجػ ػ ػػة عاليػ ػ ػػة مػ ػ ػػف الجػ ػ ػػكدة‪ ،‬تػ ػ ػػتبلءـ ك متطمبػ ػ ػػات‬
‫اجع ػػة كتحدي ػػد إس ػػتراتيجية‬
‫المر ى‬
‫الحككم ػػة(غناـ‪ .)331 :3111،‬كذل ػػؾ ب ػػدءان م ػػف عممي ػػة التخط ػػيط لعممي ػػة ي‬
‫اجعة المبلئمة ككذلؾ عند قبكلو لمعميؿ‪.‬‬ ‫المر ى‬
‫ي‬
‫إف اإلطار العاـ لحككمة الشػركات يتطمػب أف يكػكف تعيػيف مر ً‬
‫اجػع الحسػابات المسػتقؿ كالمؤىػؿ‬ ‫ي‬
‫كذك الكف ػػاءة الميني ػػة م ػػف قب ػػؿ الييئ ػػة العام ػػة لممس ػػاىميف حت ػػى ي ػػتمكف م ػػف إب ػػداء الػػرأم الفن ػػي المحاي ػػد‬
‫كالمكضكعي في مدل صدؽ كعدالة القكائـ المالية لمشركة في التعبير عف كؿ جكانبيا اليامة بعيدان عف‬
‫أم مؤثرات أخرل(عمي‪ ،‬كشحاتة‪.) 11 :3111،‬‬
‫كحيػ ػػث أف الشػ ػػركات المسػ ػػاىمة العامػ ػػة الفمسػ ػػطينية كغيرىػ ػػا مػ ػػف المؤسسػ ػػات‪ ،‬تسػ ػػعى لمكاكبػ ػػة‬
‫التطكرات العالمية كالتغمب عمى التحديات المعاصرة‪ ،‬كالحفاظ عمػى الشػفافية كالمصػداقية أمػاـ أصػحاب‬
‫المصالح‪ ،‬األمر الذم يتعيف أف تعمؿ عمى تطبيؽ إطار حككمة الشركات‪ ،‬التي تساىـ في زيادة نمكىا‬
‫كتطكير أدائيا كزيادة فاعميتيا كأنشطتيا‪.‬‬
‫كمف ىنا فإنو يجب عمى المر ً‬
‫اجعيف تطكير أداءىـ الميني كالعممي لمكاكبة مثػؿ ىػذه التطػكرات‬ ‫ي‬
‫في مكاجية المخاطر التي تتعرض ليا الشركات كالمنظمات في ظؿ مفيكـ كاطار الحككمة‪.‬‬
‫كبالت ػػالي تب ػػرز الحاج ػػة الماس ػػة لد ارس ػػة " العبلق ػػة ب ػػيف تطبي ػػؽ إط ػػار حككم ػػة الش ػػركات ك ج ػػكدة األداء‬
‫الميني لممر ً‬
‫اجع "‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ 1-3‬مشكمة الدراسة‬
‫اجع عند أدائو لعممية المراجعة أف يككف مستكل جكدة األداء الميني مرتفعان‪،‬‬ ‫مف اىتمامات المر ً‬
‫ي‬
‫كيعتمػػد ذلػػؾ عمػػى عكامػػؿ عػػدة مػػف أىميػػا‪ :‬مػػدل الت ػزاـ المر ً‬
‫اج ػع بالحػػد األدنػػى مػػف المتطمبػػات المينيػػة‬ ‫ي‬
‫‪2‬‬
‫كالتنظيميػػة‪ ،‬كتطبيػػؽ معػػايير الجػػكدة الدكليػػة‪ ،‬كاالىتمػػاـ بالمسػػتكل الفنػػي‪ ،‬كمكاكبػػة التطػػكرات كالتحػػديات‬
‫المعاصػرة فػػي العػػالـ‪ ،‬كاكتسػػاب الميػػارات الجديػػدة لمتعامػػؿ مػػع المسػػتجدات الحاليػػة كالمحتممػػة لمتطػػكرات‬
‫الدكلية األخيرة‪ ،‬كصكالن آلليات عمؿ قادرة عمػى استشػراؼ المسػتقبؿ فػي ظػؿ التغيػرات المتسػارعة محميػان‬
‫ك اقميميػ ػان‪ ،‬كم ػػف ب ػػيف ى ػػذه المس ػػتجدات تطبي ػػؽ الش ػػركات إلط ػػار حككم ػػة الش ػػركات‪ ،‬حي ػػث أف الحاج ػػة‬
‫ازدادت الحق ػاى لمحككمػػة فػػي بيئػػة األعمػػاؿ الفمسػػطينية‪ -‬خصكص ػان ‪ -‬فػػي ظػػؿ ظيػػكر األس ػكاؽ الماليػػة‬
‫كس ػػمطة النق ػػد كمدكن ػػة حككم ػػة الش ػػركات‪ ،‬كال ػػذم أدل إل ػػى أف الحككم ػػة تس ػػاعد ف ػػي ج ػػذب االس ػػتثمار‬
‫األجنبي‪ ،‬حيث أف االستثمار االجنبي منخفض جدان‪ ،‬كتتنامى الحاجة إلى تطبيؽ الحككمة لمحفاظ عمى‬
‫بقػاء الشػػركات كحمايتيػػا مػػف اإلفػػبلس‪ ،‬مػف خػػبلؿ السػػيطرة فعػبلن عمػػى نظػاـ المحاسػػبة فػػي الشػػركة لمنػػع‬
‫التبلعب بالدفاتر كالسجبلت المحاسبية ككؿ ما يتعمؽ باألمكر الماليػة فػي الشػركة‪ .‬كمػف ىنػا يبػرز دكر‬
‫المر ً‬
‫اجػ ػع بتحدي ػػد م ػػدل مس ػػئكليتو عن ػػد تطبي ػػؽ إط ػػار حككم ػػة الش ػػركات‪ ،‬كم ػػدل عبلقتي ػػا بج ػػكدة األداء‬ ‫ي‬
‫الميني‪.‬‬
‫كبالتالي فإف مشكمة الدراسة تتمثؿ في السؤاؿ الرئيسي التالي ‪:‬‬
‫"ىــل يوجــد عالقــة بــين تطبيــق إطــار حوكمــة الشــركات و جــودة األداء المينــي لممراجــع الخــارجي فــي‬
‫قطاع غزة ؟" كتتفرع مف ىذا السؤاؿ األسئمة التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬ىؿ يكجد عبلقة بيف تطبيؽ مبدأ ضماف كجكد أساس إلطار فعػاؿ لحككمػة الشػركات ك جػكدة‬
‫األداء الميني لممر ً‬
‫اجع الخارجي في قطاع غزة؟‬ ‫ي‬
‫‪ .3‬ىؿ يكجد عبلقة بيف تطبيؽ مبدأ الحفاظ عمى حقكؽ المساىميف كجكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‬ ‫ي‬
‫الخارجي في قطاع غزة ؟‬
‫‪ .2‬ىؿ يكجد عبلقة بيف تحقيؽ مبدأ دكر أصػحاب المصػالح فػي أسػاليب ممارسػة سػمطات اإلدارة‬
‫اجع الخارجي في قطاع غزة؟‬‫بالشركة ك جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫ي‬
‫‪ .1‬ىؿ يكجد عبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية ك جكدة األداء المينػي لممر ً‬
‫اجػع الخػارجي‬ ‫ي‬
‫في قطاع غزة؟‬
‫‪ .1‬ىػػؿ يكجػػد عبلقػػة بػػيف تطبيػػؽ مبػػدأ مسػػئكليات مجمػػس اإلدارة ك جػػكدة األداء المينػػي لممر ً‬
‫اج ػع‬ ‫ي‬
‫الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫‪ 1-3‬فرضيات الدراسة‬
‫الفرضية األولى‪:‬‬
‫تكجد عبلقة ذات داللة إحصائية بيف تطبيؽ مبدأ ضماف كجكد أساس إلطار فعاؿ لحككمة الشػركات‬
‫كتحسيف جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع الخارجي في قطاع غزة ‪.‬‬ ‫ي‬

‫‪3‬‬
 ‫الفرضية الثانية‪:‬‬
‫تكجػػد عبلقػػة ذات داللػػة إحصػػائية بػػيف تطبيػػؽ مبػػدأ حمايػػة حقػػكؽ المسػػاىميف كتحسػػيف جػػكدة األداء‬
‫الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫الفرضية الثالثة‪:‬‬
‫تكجد عبلقة ذات داللة إحصائية بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في أساليب ممارسة سػمطات‬
‫اإلدارة بالشركة كتحسيف جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬ ‫ي‬
‫الفرضية الرابعة‪:‬‬
‫تكجػػد عبلقػػة ذات داللػػة إحصػػائية بػػيف تطبيػػؽ مبػػدأ اإلفصػػاح كالشػػفافية كتحسػػيف جػػكدة األداء المينػػي‬
‫لممر ً‬
‫اجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬ ‫ي‬
‫الفرضية الخامسة‪:‬‬
‫تكجػػد عبلقػػة ذات داللػػة إحصػػائية بػػيف تطبيػػؽ مبػػدأ مسػػؤكليات مجمػػس اإلدارة كتحسػػيف جػػكدة األداء‬
‫الميني لممر ً‬
‫اجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬ ‫ي‬
‫الفرضية السادسة‪:‬‬
‫ال تكجػػد فركقػػات ذات داللػػة إحصػػائية عنػػد مسػػتكل ‪ α ≥ 0.05‬بػػيف متكسػػطات اسػػتجابة المبحػػكثيف‬
‫حكؿ العبلقة بيف تطبيؽ مبادئ حككمة الشركة كجكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجػع الخػارجي تعػزل لمبيانػات‬ ‫ي‬
‫العامة( المؤىؿ العممي‪ ،‬الفئة العمرية‪ ،‬الشيادة المينية‪ ،‬المسمى الكظيفي ‪ ،‬عدد السنكات التي قضػاىا‬
‫المستجيب في عممو الحالي)‪.‬‬
‫‪ 4-3‬متغيرات الدارسة‬
‫أوالً ‪ :‬المتغيرات المستقمة‬
‫‪ .1‬مبدأ ضماف كجكد أساس إلطار فعاؿ لحككمة الشركات‪.‬‬
‫‪ .3‬مبدأ حماية حقكؽ المساىميف‪.‬‬
‫‪ .2‬مبدأ دكر أصحاب المصالح في أساليب ممارسة سمطات اإلدارة بالشركة‪.‬‬
‫‪ .1‬مبدأ اإلفصاح كالشفافية‪.‬‬
‫‪ .1‬مبدأ مسؤكليات مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫ثانياً ‪ :‬المتغير التابع‬
‫‪ .1‬جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬

‫‪4‬‬
 ‫شكل (‪)3-3‬‬
‫نموذج الدراسة‬
‫‪ 5-3‬نموذج الدراسة‬
‫المتغير التابع‬ ‫المتغيرات المستقمة‬

‫مجذأ ضمبن وجىد أسبس إلطبر فؼبل لذىكمخ الشركبد‬

‫مجذأ دمبيخ دقىق المسبهميه‬

‫جىدح األداء‬
‫المهىي للمراجغ‬ ‫مجذأ دور أصذبة المصبلخ في أسبليت ممبرسخ سلطبد‬
‫اإلدارح ثبلشركخ‬

‫مجذأ اإلفصبح والشفبفيخ‬

‫مجذأ مسئىليبد مجلس اإلدارح‬

‫‪ 6-3‬أىمية الدراسة‬
‫تنبع أىمية الدراسة بػالنظر إلػى أىميػة حككمػة الشػركات فػي تطػكير جػكدة األداء المينػي لممر ً‬
‫اجػع‪ ،‬كفػي‬ ‫ي‬
‫التأكيػػد عمػػى أىميػػة تطبيػػؽ حككمػػة الشػػركات فػػي البيئػػة االقتصػػادية الفمسػػطينية‪ ،‬كمػػا يترتػػب عميػػو م ػف‬
‫اس ػػتفادة أص ػػحاب المص ػػالح ف ػػي االعتم ػػاد عم ػػى تقري ػػر المر ً‬
‫اجػ ػع‪ ،‬حي ػػث أف دع ػػـ كتحس ػػيف ج ػػكدة األداء‬ ‫ي‬
‫اجع‪ ،‬مما يساىـ في مساعدة المػر ً‬
‫اجعيف عمػى أداء‬ ‫اجع سيؤدم إلى االعتماد عمى تقرير المر ً‬
‫الميني لممر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫اجعة الحسابات‪.‬‬
‫دكرىـ الميـ في تحقيؽ جكدة األداء الميني كتطكير مينة يمر ى‬
‫‪ 7-3‬أىداف الدراسة‬
‫تسعى ىذه الدراسة لتحقيؽ األىداؼ التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بياف أىمية اإلطار العاـ لحككمة الشركات كالتعرؼ عمى دعائميا كمبادئيا كآلياتيا‪.‬‬
‫‪ .3‬إلقاء الضكء عمى مفيكـ جكدة األداء الميني لممراجع كالمفاىيـ المتعمقة بيا‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫‪ .2‬تحديػػد مقكمػػات األداء المينػػي السػػميـ لممر ً‬
‫اجػع كالتػػي تػػدعـ مػػف أداء المراجعػػة بدرجػػة عاليػػة‬ ‫ي‬
‫مف الجكدة‬
‫‪ .1‬قياس مدل العبلقة بيف تطبيؽ إطار حككمة الشركات كجكدة عممية المراجعة الخارجية في‬
‫مكاتب المراجعة في قطاع غزة‪.‬‬
‫‪ .1‬الكق ػػكؼ عم ػػى الجكان ػػب األساس ػػية المس ػػاعدة عم ػػى تحس ػػيف ج ػػكدة األداء المين ػػي لمم ارج ػػع‬
‫الخارجي‪.‬‬
‫‪ 8-3‬مصطمحات الدراسة‬
‫فيما يأتي أىـ المصطمحات الكاردة في ىذه الدراسة‪-:‬‬
‫‪ ‬حوكمــة الشــركات‪ :‬عبػػارة عػػف النظػػاـ الػػذم يمكػػف مػػف خبللػػو مباشػرة كمراقبػػة عمميػػات الشػػركة‪،‬‬
‫بحي ػػث يحت ػػكم ى ػػذا النظ ػػاـ عم ػػى تكزي ػػع متس ػػؽ لمحق ػػكؽ كالمس ػػؤكليات ب ػػيف األطػ ػراؼ الميتم ػػة‬
‫القررات المتعمقة بالشركة (راضي‪)111 :3111،‬‬
‫بالشركة‪ ،‬ككذلؾ شرح إجراءات كقكاعد اتخاذ ا‬
‫‪ ‬ضــمان وجــود أســاس إلطــار فعــال لحوكمــة الشــركات ‪ :‬كيشػػمؿ كضػػع األنظمػػة كالقػكانيف التػػي‬
‫تعػزز تطبيػػؽ حككمػػة الشػركات كالتػػي تبػػيف مسػؤكليات ككاجبػػات األطػراؼ المعنيػة فػػي المنظمػػة‬
‫(غادر‪)11 :3113،‬‬
‫اجعػة القػكائـ‬
‫كمر ى‬
‫‪ ‬حماية حقوق المساىمين ‪ :‬كيشمؿ حؽ نقؿ الممكية‪ ،‬كاختيػار مجمػس اإلدارة‪ ،‬ي‬
‫الماليػػة‪ ،‬كحػػؽ الحصػػكؿ عمػػى عائػػد األسػػيـ‪ ،‬كحػػؽ التصػػكيت كالمشػػاركة فػػي اجتماعػػات الييئػػة‬
‫العامة‪ ( .‬مركز المشركعات الدكلية الخاصة‪)3111 ،‬‬
‫‪ ‬دور أصـــحاب المصـــالى األخـــر ‪ :‬كتعنػػي ضػػماف حقػػكؽ أصػػحاب المصػػالح األخػػرل مػػف أم‬
‫انتياك ػػات‪ ،‬كحقي ػػـ ف ػػي الحصػػػكؿ عم ػػى المعمكم ػػات المطمكب ػػة التػ ػػي لي ػػا عبلق ػػة بحق ػػكقيـ فػػػي‬
‫المنظمة‪ ،‬كيقصد بأصحاب المصالح البنكؾ‪ ،‬كالعامميف‪ ،‬كالمكرديف‪ ،‬كحممػة السػندات‪ ،‬كالعمػبلء‬
‫كغيرىـ‪ ( .‬قباجة كآخركف‪)11 ،11 :3111،‬‬
‫‪ ‬اإلفصــــاح والشــــفافية‪ :‬كتعن ػػي اإلفص ػػاح عػ ػف المعمكم ػػات الجكىري ػػة ف ػػي الكق ػػت المبلئ ػػـ بثق ػػة‬
‫كمصػػداقية عاليػػة‪ ،‬كتشػػمؿ المعمكمػػات الماليػػة‪ ،‬كالمعمكمػػات اإلسػػتراتيجية ( الخطػػط‪ ،‬كاألىػػداؼ‪،‬‬
‫كالمخػػاطر) كالمعمكمػػات ح ػػكؿ األداء‪ ،‬كالمعمكمػػات ح ػػكؿ الممكيػػة مػػف ان ػػدماج كش ػراء لش ػػركات‬
‫أخرل‪ ( .‬القاضي كبيمكؿ‪.)3111 ،‬‬
‫‪ ‬مسؤوليات مجمس اإلدارة‪ :‬كتشمؿ مسؤكليات ككاجبات مجمس اإلدارة في اإلش ارؼ عمى اإلدارة‬
‫التنفيذيػ ػ ػ ػػة‪ ،‬كتشػ ػ ػ ػػكيؿ المجػ ػ ػ ػػاف‪ ،‬ككيفيػ ػ ػ ػػة اختيػ ػ ػ ػػاره ألعضػ ػ ػ ػػائيا( مركػ ػ ػ ػػز المشػ ػ ػ ػػركعات الدكليػ ػ ػ ػػة‬
‫الخاصة‪.)3111،‬‬
‫‪ ‬جـــودة األداء المينـــي‪ :‬ىػػك ذلػػؾ األداء الجيػػد الػػذم مػػف خبللػػو ترتفػػع نسػػبة احتمػػاؿ اكتشػػاؼ‬
‫األخطاء كالمخالفات ذات األىمية النسبية كالمتمثؿ بالتزاـ المر ً‬
‫اجع بالمعػايير المينيػة لممراجعػة‪،‬‬ ‫ي‬
‫‪6‬‬
‫اجعة كالقكاعد كاإلجػراءات التػي تصػدرىا المنظمػات‬ ‫المر ى‬
‫كقكاعد آداب السمكؾ الميني كارشادات ي‬
‫اجعػػة‪ ،‬كالمحافظػػة عمػػى حيػػاد كن ازىػػة كاسػػتقبلؿ مر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات‪ ،‬كحصػػكؿ‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫المعنيػػة بمينػػة ي‬
‫اجعػػة كدقػػة‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجػع عمػػى كميػػة كبيػرة مػػف األدلػػة التػػي تػػدعـ أريػػو كتػػؤدم إلػػى فعاليػة عمميػػة ي‬
‫ي‬
‫اجع لؤلطراؼ ذات العبلقة (‪.)Watts& Zmmenses‬‬ ‫المعمكمات التي يكفرىا المر ً‬
‫ي‬
‫اجعة كيكػكف‬‫المر ى‬
‫‪ ‬المراجع الخارجي‪ :‬الشخص الذم يحمؿ شيادة سارية المفعكؿ لمممارسة مينة ي‬
‫ط ػػرؼ خ ػػارجي مس ػػتقؿ أك يك ػػكف عضػ ػكان ف ػػي مكت ػػب أك ش ػػركة مؤىم ػػة لمقي ػػاـ ب ػػدكر المحاس ػػبيف‬
‫القانكنيف كتتكفر فييـ صفة االستقبللية‪ ،‬كيكمؼ خصيصان لمقياـ بيػذه الميمػة بيػدؼ التقريػر مػا‬
‫اجع ػػة تحف ػػظ حس ػػاباتيا كبياناتي ػػا كتمس ػػؾ دفاترى ػػا كس ػػجبلتيا كفقػ ػان‬
‫المر ى‬
‫إذا كان ػػت الش ػػركة مح ػػؿ ي‬
‫لمبػػادئ المحاسػػبة المقبكلػػة قب ػكالن عام ػان‪ ،‬كفحػػص أنظمػػة الرقابػػة الداخميػػة كالبيانػػات كالمسػػتندات‬
‫اجعػػة فحص ػان انتقادي ػان منظم ػان بقصػػد الخػػركج ب ػرأم فنػػي‬
‫المر ى‬
‫كالحسػػابات الخاصػػة بالشػػركة محػػؿ ي‬
‫محايد حكؿ عدالة القكائـ الماليػة عػف الكضػع المػالي لتمػؾ الشػركة فػي فتػرة زمنيػة معينػة كمػدل‬
‫تصكرىا لنتائج أعماليا مف ربح أك خسارة ( القاضي‪.)111 :3111،‬‬

‫‪ 9-3‬حدود الدراسة‬
‫لكؿ د ارسة عممية أك نظرية حدكد مكانية‪ ،‬كحدكد زمنية‪ ،‬ككػذلؾ حػدكد بشػرية حيػث كانػت عمػى النحػك‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪ ‬الحدود المكانية‪ :‬اقتصرت الدراسة عمى مراجعي الحسابات المزاكليف لممينة في قطاع غزة‪.‬‬
‫‪ ‬الحــــدود البشــــرية‪ :‬تتمثػ ػػؿ الحػػػدكد البش ػ ػرية ليػػػذه الد ارس ػػة فػػػي مراجعػػػي الحسػ ػػابات الخػػػارجيف‬
‫الحاصميف عمى رخصة مزاكلة المينة كالمزاكليف ليا‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫‪ 30-3‬الدراسات السابقة‬
‫أوالً‪ :‬الدراسات العربية‬
‫‪ .3‬دراسـة المشـيداني ( ‪ ) 1031‬بعنـوان‪ " :‬تـدقيق الـتحكم المؤسسـي ( حوكمـة الشـركات ) فـي‬
‫ظل معايير التدقيق المتعارف عمييا‪ :‬إطار مقترح "‬
‫ىدفت الدراسة إلى إبراز دكر حككمة المؤسسات‪ ،‬مف خبلؿ تحديد مختمؼ المبادئ كالقكاعػد الجيػدة‬
‫إلدارة المؤسسات‪ ،‬مع بياف االتجاىات الحديثة لمتدقيؽ كخاصة ما يتعمؽ بكضع معايير لتػدقيؽ حككمػة‬
‫الشػػركات‪ ،‬اسػػتنادا إلػػى معػػايير التػػدقيؽ المتعػػارؼ عمييػػا‪ ،‬كتكصػػمت الد ارسػػة إلػػى أف الممارسػػات الجيػػدة‬
‫لحككمة الشركات سيسػاعد عمػى جػذب االسػتثمارات كدعػـ األداء االقتصػادم كالقػدرة عمػى المنافسػة فػي‬
‫المدل الطكيؿ‪ ،‬باإلضافة إلى أف تحمؿ المسئكلية كقبكؿ المحاسبة كالشفافية تجاه المساىميف كأصحاب‬
‫المصمحة ال يقتصر عمى تحسيف سمعة الشركة كجذب االستثمارات فقط بؿ يعطييا ميزة تنافسية‪.‬‬
‫كقػد أكصػت الد ارسػػة بضػػركرة قيػػاـ اإلدارة العميػػا بتنفيػػذ سياسػػات مػػف شػػأنيا منػػع أك تقيػػد الممارسػػات‬
‫كالعبلقػػات‪ ،‬كضػػركرة أف تمعػػب مينػػة المحاسػػبة كالتػػدقيؽ دك انر بػػار انز فػػي د ارسػػة حككمػػة الشػػركات كادخػػاؿ‬
‫م ػػادة حككم ػػة الش ػػركات ض ػػمف المن ػػاىج الد ارس ػػية لطمب ػػة المحاس ػػبة‪ .‬ك االس ػػتفادة م ػػف مع ػػايير الت ػػدقيؽ‬
‫كمعػػايير الحككمػػة فػػي كضػػع مجمكعػػة مػػف المعػػايير خاصػػة بتػػدقيؽ حككمػػة الشػػركات‪ ،‬ككضػػع نمػػكذج‬
‫محػػدد لتقريػػر تػػدقيؽ حككمػػة الشػػركات‪ .‬ك التأكي ػد عمػػى الشػػفافية فػػي نظػػـ المحاسػػبة كالتػػدقيؽ مػػف أجػػؿ‬
‫الحصكؿ عمى تقارير مالية تتمتع بمصداقية كدرجة ثقة عالية‪ ،‬إلى جانب ضركرة قيػاـ القطػاع الخػاص‬
‫لبلسػػتفادة مػػف الممارسػػات األفضػػؿ مػػع التركيػػز عمػػى القػػيـ لتحقيػػؽ األربػػاح الماليػػة كترسػػي المسػػئكلية‬
‫االجتماعية كاألخبلقية في المجتمع‪.‬‬
‫‪ .1‬دراسـة العبـادي ( ‪ )1031‬بعنـوان‪ " :‬دراسـة تجريبيـة لقيــاس مـد تـيثير آليـات الحوكمـة فــي‬
‫دعم األداء الميني لمؤسسات المراجعة "‬
‫ىدفت الدراسة إلى قياس مدل اإلسياـ لتطبيؽ اآلليات الداخمية لحككمة الشركات فػي تػدعيـ األداء‬
‫الميني لمؤسسات المراجعة‪ ،‬سعيان إلى تحقيػؽ ىػدؼ الد ارسػة‪،‬كاتبعت الد ارسػة المػنيج االسػتقرائي‪،‬كعمؿ‬
‫دراسة تجريبية الستطبلع أراء مزاكلي مينة المراجعة‪ ،‬كأعضاء ىيئة التدريس في الجامعات اليمنية‪.‬‬
‫كخمصت الدراسة إلى مجمكعة مف النتائج أىميا ‪ :‬تعتبر خصائص آليات الحككمة كالمياـ المككمة‬
‫اجع الخارجي االعتماد عمييا عند تقييمو لمدل فاعمية آليات الحككمة‪.‬‬ ‫إلييا‪ ،‬معايير يمكف لممر ً‬
‫ي‬
‫اجعػة مػف تػكفر االسػتقبللية كالخبػرة كاإلضػبلع‬
‫المر ى‬
‫كقد أكصت الدراسة بضػركرة تأكػد مؤسسػات ي‬
‫عم ػػى آلي ػػات الحككم ػػة بالمي ػػاـ كالمس ػػئكليات المناط ػػة بي ػػا‪ ،‬كض ػػركرة الس ػػعي نح ػػك تفعي ػػؿ دكر حككم ػػة‬
‫الشػػركات‪ ،‬كتعػػديؿ الق ػكانيف المنظمػػة لمشركات‪،‬باإلضػػافة إلػػى تبنػػي قػػانكف أكسػػمي كإسػػتراتيجية مقترحػػة‬
‫لتطكير مينة المحاسبة كالمراجعة‪.‬‬

‫‪8‬‬
‫‪ .1‬دراسة الطويل ( ‪ ) 1031‬بعنوان‪ " :‬تيثير متغيرات بيئة المراجعة الخارجية عمـى جـودة األداء‬
‫الميني لمراجعي الحسابات في قطاع غزة "‬
‫اجعػة الخارجيػة عمػى جػكدة األداء المينػي‬ ‫المر ى‬
‫ىدفت الدراسة إلػى التعػرؼ عمػى تػأثير متغيػرات بيئػة ي‬
‫لمر ً‬
‫اجعػػي الحسػػابات فػػي قطػػاع غ ػزة‪ ،‬كتػػـ اسػػتخداـ المػػنيج الكصػػفي التحميمػػي‪ ،‬كتكص ػمت الد ارسػػة إلػػى‬ ‫ي‬
‫اجعػة مثػؿ كبػر‬
‫المر ى‬
‫مجمكعة مف النتائج أىميا‪ :‬أف ىناؾ بعض المتغيرات ليا تأثير ايجابي عمػى جػكدة ي‬
‫اجعة‪ ،‬كما أف ىناؾ بعض المتغيرات التي ليػا أثػار سػمبية مثػؿ كثػرة الػدعاكم القضػائية‬
‫المر ى‬
‫حجـ مكتب ي‬
‫اجعة كتقديـ الخدمات االستشارية‪.‬‬ ‫المر ى‬
‫المرفكعة ضد مكاتب ي‬
‫اجعػػة أىميػػة ىػػك كجػػكد معػػايير لمرقابػػة عمػػى جػػكدة‬
‫المر ى‬
‫كتكصػػمت ب ػأف مػػف أكثػػر كسػػائؿ تحسػػيف جػػكدة ي‬
‫اجعة بأف يجتاز مراجعكىا عددان مف ساعات التعميـ الميني المستمر‪.‬‬ ‫المر ى‬
‫اجعة‪ ،‬يمييا إلزاـ مكاتب ي‬ ‫المر ى‬
‫ي‬
‫كأكصػػت الد ارسػػة بعػػدة تكصػػيات أىميػػا‪ :‬ضػػركرة كجػػكد دكر قػػكم كفعػػاؿ لمحككمػػة كالجيػػات المينيػػة‬
‫اجعيف‪ ،‬كتكعيػػة‬‫اجعػػة فػػي قطػػاع غػزة فػػي كضػػع معػػايير لمرقابػػة عمػػى جػػكدة أداء المػر ً‬
‫المر ى‬
‫ي‬ ‫المنظمػػة لمينػػة ي‬
‫اجػع‪ ،‬كضػػركرة تكعيػػة مكاتػػب‬‫جميػػع األطػراؼ بأىميػػة جػػكدة المراجعػػة كجعميػػا األسػػاس عنػػد اختيػػار المر ً‬
‫ي‬
‫اجعة كالعمؿ عمى كجكد معايير لمرقابة عمييا‪.‬‬
‫المر ى‬
‫اجعة بأىمية الرقابة عمى جكدة ي‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫‪ .4‬دراسة أبو يوسف‪ )1033(،‬بعنوان‪ " :‬تقييم مد التزام مكاتب التدقيق العاممة في قطاع غـزة‬
‫بتوفير متطمبات تحسين فاعميـة رقابـة جـودة التـدقيق الخـارجي وفقـاً لمعيـار التـدقيق الـدولي‬
‫رقم ‪ -110‬دراسة تطبيقية"‬
‫ىدفت الدراسة إلى التعرؼ عمى مفيكـ التدقيؽ كالتدقيؽ الخارجي كفعالية تػدقيؽ الحسػابات كأىميتػو‬
‫كمفيػػكـ الجػػكدة كأىميتيػػا كمككناتيػػا كمقػػاييس تككينيػػا‪ ،‬كالكقػػكؼ عمػػى مػػدل تػػكفر عناصػػر رقابػػة جػػكدة‬
‫التػػدقيؽ الخػػارجي فػػي الكاقػػع العممػػي لمكاتػػب التػػدقيؽ العاممػػة فػػي قطػػاع غػزة‪ .‬كاعتمػػدت الد ارسػػة المػػنيج‬
‫الكصفي التحميمي‪.‬‬
‫الدرس ػػة إل ػػى نت ػػائج أىمي ػػا‪ :‬أف مكات ػػب الت ػػدقيؽ العامم ػػة ف ػػي قط ػػاع غػ ػزة ممتزم ػػة بت ػػكفير‬
‫كتكص ػػمت ا‬
‫متطمبات تحسيف فعاليات رقابة جكدة التدقيؽ كفقان لمعيار التدقيؽ الدكلي رقـ (‪.)331‬‬
‫كأكص ػػت الد ارس ػػة بالعدي ػػد م ػػف التكص ػػيات أىمي ػػا‪ :‬تعزي ػػز العم ػػؿ بمقتض ػػيات البلئح ػػة التنفيذي ػػة‬
‫لقػػانكف مزاكلػػة مينػػة الت ػدقيؽ فػػي فمسػػطيف‪ ،‬كتشػػكيؿ لجنػػة مشػػتركة مػػف مجمػػس مينػػة التػػدقيؽ كجمعيػػة‬
‫مػدققي الحسػابات لمتابعػة أداء مكاتػب التػدقيؽ كتفعيػػؿ دكر الجامعػات الفمسػطينية كالجيػات المينيػة فػػي‬
‫نشر تحديثات المعايير الدكلية لمتدقيؽ‪.‬‬
‫‪ .5‬دراســة أبــو الفتــوح‪ ،‬النجــار ( ‪ ) 1030‬بعنـوان‪ " :‬أثــر مكونــات ىيكــل حوكمــة الشــركات عمــى‬
‫جودة المراجعة‪ :‬دراسة تطبيقية "‬
‫اجعة فػي‬
‫المر ى‬
‫ىدفت الدراسة إلى تكضيح أثر مككنات ىيكؿ ( آليات ) حككمة الشركات عمى جكدة ي‬
‫ظػػؿ المتطمبػػات التنظيميػػة كالمعػػايير المينيػػة‪ ،‬كذلػػؾ عػػف طريػػؽ صػػياغة مفيػػكـ كاضػػح كمحػػدد لحككمػػة‬

‫‪9‬‬
‫الشركات ككضعو محؿ التطبيؽ في بيئة األعماؿ المصرية‪ ،‬كتكضيح الدكر المتكقع مف مككنات ىيكؿ‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫حككمة الشركات كأثره في تحقيؽ جكدة ي‬
‫كتكصػػمت الد ارسػػة إلػػى نتػػائج أىميا‪:‬عػػدـ كجػػكد اتفػػاؽ عمػػى مفيػػكـ كاضػػح لمحككمػػة‪ ،‬ككجػػكد ارتبػػاط‬
‫اجعة‪ ،‬كأف الضعؼ في تطبيؽ ىياكؿ الحككمة يؤدم إلى‬ ‫المر ى‬
‫كثيؽ بيف التطبيؽ السميـ لمحككمة كجكدة ي‬
‫اجعة‪ ،‬كالتطبيػؽ السػميـ لحككمػة الشػركات يػؤدم إلػى دعػـ االقتصػاد كزيػادة النمػك‬
‫المر ى‬
‫القصكر في جكدة ي‬
‫في سكؽ األكراؽ المالية‪ ،‬كما أف الحككمة ليا أىمية في حمايػة جميػع أصػحاب المصػالح‪ ،‬كأىميػة دكر‬
‫اجعة في حماية المر ً‬
‫اجع الخارجي‪.‬‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫لجنة ي‬
‫كأكصت الدراسة بعدة تكصيات أىميا‪ :‬تطكير المناىج العممية بالجامعػات‪ ،‬كعقػد دكرات كمػؤتمرات‬
‫كبرامج تدريبية مف قبؿ الميتميف بحككمة الشركات‪ ،‬كانشاء جمعيػة حمايػة حقػكؽ المسػتثمر فػي مصػر‪،‬‬
‫كتشػػغيؿ سػػمكؾ األمانػػة المينيػػة لممر ً‬
‫اج ػع الخػػارجي‪ ،‬كالعمػػؿ عمػػى تأكيػػد اسػػتقبللية الم ػراجعيف كتطػػكير‬ ‫ي‬
‫المعايير المؤيدة لذلؾ‪ ،‬كضركرة تشجيع الشركات العائميػة كذات االكتتػاب المغمػؽ إلػى شػركات مسػاىمة‬
‫حتى يمكف االستفادة مف نتائج تطبيؽ آليات الحككمة‪.‬‬
‫‪ .6‬دراسة القاضي‪ ،‬بيمول ( ‪ ) 1009‬بعنوان‪ " :‬مقومات حوكمة الشركات المساىمة في سورية‬
‫من وجية نظر المراجعين والمستثمرين "‬
‫ىدفت الدراسة إلى تسميط الضكء عمى كاقع حككمة الشركات في سكرية ك تقػديـ مقترحػات لمتخػذم‬
‫القػ ػرار تب ػػيف أىمي ػػة تبن ػػي مقكم ػػات حككم ػػة الش ػػركات لمػ ػػا لي ػػا م ػػف ض ػػركرة ف ػػي رف ػػع مس ػػتكل المنػ ػػاخ‬
‫االستثمارم‪.‬‬
‫كتكص ػػمت الد ارس ػػة إل ػػى نت ػػائج أىمي ػػا‪ :‬أف مقكم ػػات الحككم ػػة المستخمص ػػة م ػػف األدبي ػػات المتاح ػػة‬
‫ضػركرية خصكصػان فػػي ظػػؿ الػػكعي المػػالي كالمينػػي المحػػدكد‪ ،‬ككجػػكد الصػػعكبات الركتينيػػة التػػي تحػػكؿ‬
‫دكف تأسيس شركات المساىمة‪.‬‬
‫كأكصػػت الد ارسػػة بضػػركرة أف يتضػػمف قػػانكف الشػػركات بعػػض المبػػادئ العامػػة لتػػدعيـ الحككمػػة فػػي‬
‫سػػكرية‪ ،‬كاعػػداد ب ػرامج لمتكعيػػة الماليػػة لرفػػع الػػكعي المػػالي كتػػدعيـ الثقػػة بالشػػركات المسػػاىمة‪ ،‬كتػػدعيـ‬
‫مينة المحاسبة كالعمؿ عمى تكسيع المنافسة في القطاعيف العاـ كالخػاص كتبسػيط اإلجػراءات لمحػد مػف‬
‫الفساد اإلدارم في الكثير مف الدكائر كالمؤسسات ‪ ،‬كتقكية اإلعبلـ االقتصادم ‪.‬‬
‫‪ .7‬دراسة خميل ( ‪ ) 1009‬بعنوان‪ " :‬مد تـيثير تطبيـق حوكمـة الشـركات عمـى فجـوة التوقعـات‬
‫في مينة المراجعة في فمسطين "‬
‫ىػػدفت الد ارسػػة إلػػى التعػػرؼ عمػػى العبلقػػات التأثيريػػة لتطبيػػؽ مبػػادئ حككمػػة الشػػركات فػػي فمسػػطيف‬
‫عمى فجكة التكقعات بيف مراجعي الحسابات كمستخدمي القكائـ المالية في بيئة مينة مراجعػة الحسػابات‬
‫في فمسطيف‪ ،‬كخصكصان بعد ازديػاد االىتمػاـ بتطبيػؽ حككمػة الشػركات فػي فمسػطيف‪ ،‬كاعتمػدت الد ارسػة‬

‫‪10‬‬
‫عمى المنيج الكصفي التحميمي في جمع البيانات مف مصادرىا األكلية كالثانكية‪ ،‬كالد ارسػات السػابقة فػي‬
‫إعداد استبانة‪.‬‬
‫كتكصمت الدراسة إلى نتائج أىميا‪ :‬أف تطبيؽ مبادئ حككمة الشركات يحقػؽ قػد انر مبلئمػان مػف الثقػة‬
‫كالطمأنينػػة لممسػػتثمريف كمسػػتخدمي الق ػكائـ الماليػػة‪ ،‬كمػػدل اعتمػػادىـ عمػػى التقػػارير الماليػػة التػػي أعػػدت‬
‫كركجع ػػت كفقػ ػان لمب ػػادئ كآلي ػػات حككم ػػة الش ػػركات‪ ،‬كى ػػك م ػػا يعن ػػي تض ػػييؽ فج ػػكة التكقع ػػات ف ػػي مين ػػة‬
‫اجعي الحسابات كمستخدمي القكائـ المالية في فمسطيف ‪.‬‬ ‫المراجعة بيف مر ً‬
‫ي‬
‫كأف مبدأ اإلفصاح كالشػفافية كمبػدأ مسػؤكليات مجمػس اإلدارة مػف أىػـ المبػادئ التػي تػؤثر عمػى تضػييؽ‬
‫اجعة ‪.‬‬‫المر ى‬
‫فجكة التكقعات في مينة ي‬
‫كقػػد أكصػػت الد ارسػػة بضػػركرة التكسػػع فػػي تطبيػػؽ مبػػادئ الحككمػػة كال ػزاـ الشػػركات المسػػاىمة بيػػا‪،‬‬
‫اجع بتقديـ إفصاح كافي عف عمميات كبػار المسػاىميف كاألطػراؼ ذات العبلقػة كمػدل االلتػزاـ‬ ‫كقياـ المر ً‬
‫ي‬
‫بحككمػػة الشػػركات‪ ،‬كقيػػاـ الجيػػات الرسػػمية كالمنظمػػات المينيػػة بالعمػػؿ عمػػى تػػدعيـ مبػػادئ الحككم ػػة‬
‫كاسػػتقبلؿ م ارجػػع الحسػػابات‪ ،‬كالعمػػؿ عمػػى مراجعػػة التش ػريعات ذات الصػػمة بحككمػػة الشػػركات كتكعيػػة‬
‫المجتمع بيا‪.‬‬
‫‪ .8‬دراسة العتيبي ( ‪ ) 1009‬بعنوان‪ " :‬جودة المراجعة كيحد دعائم آليات الحوكمة "‬
‫ىػػدفت الد ارسػػة إلػػى تكضػػيح دكر حككمػػة الشػػركات فػػي ضػػكء العبلقػػة بػػيف أطػػر الحككمػػة كجػػكدة‬
‫اجعػػة‪ ،‬باإلضػػافة لبيػػاف الجيػػكد‬
‫المر ى‬
‫المراجعػػة كاسػػتعراض األدبيػػات المحاسػػبية التػػي تتعمػػؽ بقيػػاس جػػكدة ي‬
‫كالتشريعات التي قامت بيا الجيات المينية كالمشرعكف تجاه جكدة المراجعة‪.‬‬
‫اجعػػة كأثرىػػا عمػػى دعػػائـ آليػػات الحككمػػة كقػػد تػػـ‬
‫المر ى‬
‫كلتحقيػػؽ أىػػداؼ الد ارسػػة تػػـ تحميػػؿ أبعػػاد جػػكدة ي‬
‫االستناد إلى المنيج الكصفي التحميمي‪.‬‬
‫كتكصمت الدراسة إلى نتائج أىميا‪ :‬أف مفيكـ الحككمة جاء مف أجؿ المساىميف مف أجؿ الحد‬
‫مف التصرفات السمبية لممدراء‪ ،‬كاف الحككمة تيػدؼ لتعظػيـ ثػركة األطػراؼ أصػحاب المصػمحة بالمنشػأة‬
‫اجعػة فقػد ارتػأت األدبيػات إلػى منيجػيف شػائعيف لقياسػيما‪ ،‬أحػدىما مباشػر يسػتخدـ‬ ‫كلقياس جػكدة أم يمر ى‬
‫المػػنيج السػػمككي لممر ً‬
‫اج ػع‪ ،‬كاألخػػر غيػػر مباشػػر عػػف طريػػؽ اسػػتخداـ كسػػائؿ بديمػػة منيػػا حجػػـ المكتػػب‬ ‫ي‬
‫الم ار ًجع كفتػرة التعاقػد مػع العميػؿ‪ ،‬كأكصػت الد ارسػة بعػدة تكصػيات أىميػا‪ :‬االسترشػاد بالجكانػب‬‫كسمعة ي‬
‫اجعػػة‪ ،‬كبػػذؿ الجيػػد كاعطػػاء مزيػػد مػػف‬
‫المر ى‬
‫الفكريػػة لحككمػػة الشػػركات‪ ،‬كضػػركرة االىتمػػاـ بجػػكدة عمميػػة ي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫الكقت ألداء عممية ي‬

‫‪11‬‬
‫‪ .9‬دراسة سعيد ( ‪ ) 1009‬بعنوان‪ " :‬األثر المتوقع لحوكمـة الشـركات عمـى مينـة المراجعـة فـي‬
‫سورية"‬
‫ىدفت الدراسة إلى التعرؼ عمى مفاىيـ حككمة الشركات كمبادئيػا الرئيسػية كعبلقتيػا بمختمػؼ فػركع‬
‫اجعة‪ ،‬كما تناكلت النقاط التشريعية المعمكؿ بيا في سكرية كالتػي تمثػؿ‬
‫المر ى‬
‫االقتصاد‪ ،‬كأثرىا عمى مينة ي‬
‫اجعة في سكرية‪.‬‬
‫المر ى‬
‫بيئة مناسبة لحككمة الشركات‪ ،‬كما عممت الدراسة عمى تقييـ كاقع مينة ي‬
‫ككػػاف مػػف أىػػـ النتػػائج التػػي تكصػػمت إلييػػا الد ارسػػة أف عبلقػػة المر ً‬
‫اج ػع فػػي سػػكريا مػػع مجمػػس اإلدارة‬ ‫ي‬
‫اجع ػػة‪ ،‬كم ػػا أف عبلق ػػة الم ارج ػػع تت ػػأثر بش ػػكؿ متكس ػػط م ػػع اإلدارة‬
‫المر ى‬
‫تت ػػأثر بش ػػكؿ ع ػػالي لكج ػػكد لجن ػػة ي‬
‫اجعة تؤثر بشكؿ متكسط‬ ‫المر ى‬
‫التنفيذية كالمراجعيف الداخمييف‪ ،‬كما أف تقديـ خدمات أخرل بخبلؼ عممية ي‬
‫اجعػػة‪ ،‬كأف حجػػـ االختبػػارات التػػي يقػػكـ بيػػا المر ً‬
‫اج ػع تتػػأثر بشػػكؿ‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫عمػػى ق ػرار الم ارجػػع بقبػػكؿ عمميػػة ي‬
‫اج ػع بعػػد مضػػي خمػػس‬ ‫اجعػػة‪ ،‬كمػػا أف اسػػتبداؿ المر ً‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫متكسػػط مػػع قيامػػو بتقػػديـ خػػدمات أخػػرل غيػػر ي‬
‫اجعػػة‪ ،‬كأف تطبيػػؽ حككمػػة الشػػركات سػػكؼ يػػؤثر‬ ‫المر ى‬
‫سػػنكات سػػكؼ يػػؤثر بشػػكؿ مػػنخفض عمػػى عمميػػة ي‬
‫بش ػػكؿ متكس ػػط عم ػػى مس ػػؤكليات المػ ػر ً‬
‫اجعيف كيزي ػػد م ػػف التػ ػزاميـ بمع ػػايير المراجع ػػة الدكلي ػػة كيزي ػػد م ػػف‬ ‫ي‬
‫استقبلليـ‪.‬‬
‫كأكصت الدراسة بعدة تكصيات مف أىميا‪:‬أف يتـ اعتماد حككمة الشركات كمنظكمة عامة لبلقتصاد‬
‫الكطني كأف يتـ كضع الئحة التزاـ مف قبؿ الشركات المساىمة العامة بقكاعد حككمة الشػركات كأف يػتـ‬
‫اجعة في سكرية مع األخذ بعػيف االعتبػار‬ ‫المر ى‬
‫تقييميا مف قبؿ ىيئات خاصة‪ ،‬كالعمؿ عمى تطكير مينة ي‬
‫متطمبػػات حككمػػة الشػػركات كتأثيراتيػػا‪ ،‬كاقامػػة الػػدكرات التدريبيػػة كالنػػدكات كالمػػؤتمرات المينيػػة كالعمميػػة‬
‫بغرض التعريؼ بمفيكـ كآليات الحككمة‪.‬‬
‫‪ .30‬دراسة النواس ( ‪ ) 1008‬بعنوان‪ " :‬أثر حوكمة الشركات عمى جودة أداء مراقب الحسابات ‪:‬‬
‫أنموذج مقترح "‬
‫ىػػدفت الد ارسػػة إلػػي بيػػاف أثػػر حككمػػة الشػػركات عمػػى جػػكدة أداء م ارقػػب الحسػػابات كذلػػؾ مػػف خػػبلؿ‬
‫نمكذج متكامؿ يستند عمى مجمكعة مف المعطيات كالمفاىيـ كاألىداؼ كالمبادئ التي تتفاعؿ فيما بينيا‬
‫مع بياف القيكد التي تحكـ األنمكذج المقترح‪.‬‬
‫كتكصمت الدراسة إلي نتائج أىميا‪ :‬أف حككمة الشركات تعد نظامان يرتكز عمى مجمكعة مف القكاعد‬
‫كالمقكمات األساسية المتمثمة في الييكؿ التنظيمي كنظاـ اإلدارة كما أف كضػع كتطػكير معػايير حككمػة‬
‫الشػػركات تتػػأثر بػػالظركؼ البيئيػػة المحيطػػة‪ ،‬كيتطمػػب نجػػاح حككمػػة الشػػركات كتحقيػػؽ مبادئيػػا كأىػػدافيا‬
‫تػػكفر مجمكعػػة مػػف األركػػاف المتمثمػػة بمجنػػة التػػدقيؽ كاإلدارة كالتػػدقيؽ الػػداخمي كالخػػارجي‪ ،‬كمػػا أف التػزاـ‬
‫اجعي الحسابات بمبادئ التدقيؽ المقبكلة قبكالن عامان كبقكاعد السمكؾ الميني يؤدم إلى تحقيؽ أىداؼ‬ ‫مر ً‬
‫ي‬
‫حككمػػة الشػػركات كيعػػد تطبيقػان لمبادئيػػا‪ ،‬كأف تحقيػػؽ جػػكدة األداء المينػػي لمر ً‬
‫اجػع الحسػػابات ييػػدؼ إلػػى‬ ‫ي‬

‫‪12‬‬
 ‫رف ػػع كف ػػاءة كفعالي ػػة أداء مر ً‬
‫اجػ ػع الحس ػػابات ف ػػي ظ ػػؿ حككم ػػة الش ػػركات يتطم ػػب االلتػ ػزاـ بمجمكع ػػة م ػػف‬ ‫ي‬
‫المعايير الصادرة مف قبؿ الجيات ذات العبلقة‪.‬‬
‫كك ػػاف م ػػف أى ػػـ تكص ػػيات الدراسة‪:‬ض ػػركرة تطبي ػػؽ مب ػػادئ حككم ػػة الش ػػركات بالش ػػكؿ ال ػػذم يحق ػػؽ‬
‫األىداؼ التي تقكـ عمى أسػس عمميػة كعمميػة سػميمة‪،‬كاألخذ بعػيف االعتبػار عنػد تطبيػؽ مبػادئ حككمػة‬
‫اجع الحسابات يتطمب األخػذ‬ ‫الشركات أثر المتغيرات البيئية‪ ،‬كلتحقيؽ أداء ذك كفاءة كفعالية مف قبؿ مر ً‬
‫ي‬
‫باالعتبػػار المبػػادئ كاالعتبػػارات الخاصػػة بحككمػػة الشػػركات فضػبلن عػػف التكفيػػؽ كالتنسػػيؽ مػػابيف معػػايير‬
‫جكدة األداء كقكاعد كمبادئ السمكؾ الميني‪.‬‬
‫‪ .33‬دراسة أبو موسى ( ‪ :) 1008‬بعنوان‪ " :‬حوكمة الشركات وأثرىا عمـى كفـاءة سـوق فمسـطين‬
‫لألوراق المالية "‬
‫ى ػػدفت الد ارسػ ػػة إلػ ػػى التعػ ػػرؼ عم ػػى مػػػدل الت ػ ػزاـ الشػ ػػركات المس ػػاىمة المدرج ػػة فػػػي السػػػكؽ المػػػالي‬
‫الفمسطيني بتطبيؽ مبادئ حككمػة الشػركات الصػادرة عػف منظمػة التعػاكف االقتصػادم كالتنميػة‪ ،‬كمػا تػـ‬
‫معرفػػة مػػدل مبلئمػػة الق ػكانيف كاألنظمػػة كالتعميمػػات المنظمػػة لعمػػؿ السػػكؽ المػػالي مػػع مبػػادئ حككمػػة‬
‫الشػػركات‪ ،‬كمػػا اىتمػػت الدارسػػة ببيػػاف أثػػر تطبيػػؽ مبػػادئ حككمػػة الشػػركات عمػػى أداء ككفػػاءة السػػكؽ‬
‫المالي‪.‬‬
‫ككاف مف أىػـ نتػائج الد ارسػة‪ :‬أف الشػركات المدرجػة فػي السػكؽ المػالي تمتػزـ بتطبيػؽ بعػض مبػادئ‬
‫حككمة الشركات التزامان جزئيان كال تمتزـ بتطبيؽ البعض األخر‪ ،‬كما أف اإلطار القانكني كالرقابي المنظـ‬
‫لعمػػؿ السػػكؽ المػػالي الفمسػػطيني تػػتبلءـ إلػػى درجػػة معقكلػػة مػػع مبػػادئ حككمػػة الشػػركات كبينػػت الد ارسػػة‬
‫كجكد عبلقة طردية بيف تطبيؽ حككمة الشركات كأداء ككفاءة السكؽ المالي‪.‬‬
‫كقػػد أكصػػت الد ارسػػة بضػػركرة نشػػر ثقافػػة الحككمػػة لػػدل المسػػتثمريف كالم ػراجعيف كالشػػركات كغيرىػػا مػػف‬
‫الجيات ذات العبلقة‪ ،‬كاإلسراع في إعداد الئحة الحككمة في فمسطيف كالتي تشمؿ عمى مبػادئ كقكاعػد‬
‫محمية لضبط عمؿ الشركات‪.‬‬
‫‪ .31‬دراســة خميــل (‪ ) 1007‬بعن ـوان‪ " :‬إطــار مقتــرح لنطــاق مســئولية المراجــع الخــارجي فــي ظــل‬
‫االلتزام بتطبيق قواعد ومعايير الحوكمة بالشركات المصرية "‬
‫ىػػدفت الد ارسػػة إلػػى تقيػػيـ مػػدل كفايػػة نطػػاؽ مسػػئكلية المر ً‬
‫اج ػع الخػػارجي فػػي ظػػؿ االلت ػزاـ بتطبيػػؽ‬ ‫ي‬
‫الحككمػػة ككفق ػاى لممعػػايير المينيػػة لممراجعػػة فػػي تمبيػػة احتياجػػات المسػػتخدميف ‪ ،‬كصػػياغة إطػػار مقتػػرح‬
‫اجع في ظؿ االلتزاـ بتطبيؽ الحككمة يمبي احتياجات األطراؼ المرتبطة بالحككمػة‪،‬‬ ‫لنطاؽ مسئكلية المر ً‬
‫ي‬
‫اجعة ‪.‬‬
‫لممر ى‬
‫كيراعي في ذات الكقت حدكد كضكابط الممارسة المينية ي‬
‫ككػػاف أىػػـ النتػػائج التػػي تكصػػمت إلييػػا الد ارسػػة‪ :‬أف نطػػاؽ مسػػئكلية الم ارجػػع تقتصػػر عمػػى تكصػػيؿ تمػػؾ‬
‫المكضػػكعات التػػي تمفػػت انتباىػػو أثنػػاء أداء المراجعػػة كفق ػان لمعػػايير المينػػة إلػػى األط ػراؼ الداخميػػة‪ ،‬فػػي‬
‫حػػيف تكجيػػت االتجاىػػات الفكريػػة نحػػك إبػػداء ال ػرأم حكليػػا فػػي التقريػػر الػػذم يعػػد لكافػػة األط ػراؼ ذات‬

‫‪13‬‬
‫اجػع كفقػان الحتياجػػات األطػراؼ المرتبطػػة‬ ‫المصػػمحة‪ ،‬كمػػا بينػػت أف ىنػػاؾ فجػػكة بػػيف نطػػاؽ مسػػئكلية المر ً‬
‫ي‬
‫اجع كفقان لممعايير المينية‪.‬‬ ‫بالحككمة كبيف نطاؽ مسئكلية المر ً‬
‫ي‬
‫كأكص ػػت الد ارس ػػة بض ػػركرة إص ػػدار دلي ػػؿ لمرقاب ػػة الداخمي ػػة عم ػػى غػ ػرار م ػػا ت ػػـ بالنس ػػبة ل ػػدليؿ قكاع ػػد‬
‫كمع ػػايير الحككم ػػة كالػ ػزاـ كاف ػػة الش ػػركات المس ػػجمة بالبكرص ػػة المصػ ػرية بتطبيق ػػو ليك ػػكف أس ػػاس لد ارس ػػة‬
‫المر ً‬
‫اجع كفيمو لمرقابة الداخمية بالشركات كأحد جكانب حككمة الشركات‪ ،‬كمػا أكصػت بضػركرة صػياغة‬ ‫ي‬
‫كاصدار معيار مراجعة مصرم يتضمف نطاؽ حدكد مسئكلية المر ً‬
‫اجع المصرم في ظؿ االلتزاـ بتطبيؽ‬ ‫ي‬
‫الحككمة‪.‬‬
‫‪ .31‬دراســـة حبـــوش (‪ : )1007‬بعنـــوان‪ " :‬مـــد التـــزام الشـــركات المســـاىمة العامـــة الفمســـطينية‬
‫بقواعد حوكمة الشركات"‬
‫ى ػػدفت الد ارس ػػة إل ػػى تكض ػػيح م ػػدل التػ ػزاـ الش ػػركات العام ػػة الفمس ػػطينية بقكاع ػػد حككم ػػة الش ػػركات‪،‬‬
‫كلتحقيؽ أىداؼ الدراسة تـ االعتماد عمى المنيج الكصفي التحميمي‪.‬‬
‫كقػد خمصػت الد ارسػة لعػدة نتػػائج أىميػا‪ :‬التػزاـ الشػركات المسػػاىمة العامػة بالمبػادئ المتعػارؼ عمييػػا‬
‫لحككمػػة الشػػركات مػػع أف التزاميػػا بتمػػؾ المبػػادئ جميعيػػا كحػػدة كاحػػدة ج ػاء بمسػػتكل متكسػػط كيتفػػاكت‬
‫اجعة في الشركات المساىمة العامة‬
‫مستكل االلتزاـ مف مبدأ إلى أخر‪ .‬كماال تكجد في فمسطيف لجاف يمر ى‬
‫باستثناء البنكؾ الخاضعة لرقابة سمطة النقد الفمسطينية ‪.‬‬
‫كقدمت الدراسة مجمكع مف التكصيات أىميا‪ :‬اإلسراع في إصدار إرشادات عػف طريػؽ الجمعيػات‬
‫اجعة في الشركات المساىمة العامة‪ ،‬كمنع التعامؿ في أسيـ تمؾ الشركات‬ ‫المينية حكؿ تككيف لجاف يمر ى‬
‫اجعة بيا‪.‬كما يجب عمى الشػركات المسػاىمة العامػة‬
‫في سكؽ األكراؽ المالية إذا لـ تقـ بتككيف لجاف يمر ى‬
‫اجعيف الخػػارجييف‪ ،‬كيجػػب أف‬ ‫المػر ى‬
‫العاممػػة فػػي فمسػػطيف م ارعػػاة االختيػػار المناسػػب لممػراجعيف الػػداخمييف ك ي‬
‫يك ػػكف ل ػػدييـ اإللم ػػاـ الك ػػافي بأنش ػػطة تم ػػؾ الش ػػركات كالمخ ػػاطر الت ػػي تكاجيي ػػا كالقػ ػكانيف الت ػػي تطب ػػؽ‬
‫عمييا‪،‬كذلؾ حتى يمكنيـ مف ممارسة أدائيـ بكفاءة عالية كلممساىمة في تحسيف جكدة التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ .34‬دراســة غنــام ( ‪ ) 1006‬بعنـوان‪ " :‬المــدخل المالئــم لتقيــيم األداء الخــدمي لمراجــع الحســابات‬
‫لمسايرة متطمبات حوكمة الشركات "‬
‫ىػػدفت الد ارسػػة إلػػى تحميػػؿ كتطػػكير مػػداخؿ تقيػػيـ األداء الخػػدمي لمر ً‬
‫اجػع الحسػػابات كبمػػا يػػبلءـ أداء‬ ‫ي‬
‫اجعػة فػي البيئػة المصػرية‪ ،‬كتحقيػؽ متطمبػػات حككمػة الشػركات‪ ،‬ككػذلؾ إجػراء دارسػة ميدانيػػة‬ ‫المر ى‬
‫خدمػة ي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫لمدل إيجابية المدخؿ المقترح لتقييـ األداء الخدمي لمينة ي‬
‫كتكصمت الدارسة لعػدة نتػائج أىميػا‪ :‬كجػكد حاجػة ممحػة إلػى أسػمكب لتقيػيـ األداء الخػدمي لممر ً‬
‫اجػع‬ ‫ي‬
‫لتفعيػػؿ مبػػادئ حككمػػة الشػػركات‪ .‬كمػػا يكجػػد مػػدخميف لقيػػاس كتقيػػيـ جػػكدة الخدمػػة كىمػػا مػػدخؿ األداء‬
‫الفعمي كمدخؿ جكدة الخدمة‪ .‬ك أف المحاكالت السابقة في مجاؿ تقييـ األداء الخدمي لمر ً‬
‫اجع الحسابات‬ ‫ي‬

‫‪14‬‬
‫كىػػي أسػػمكب الش ػريؾ الثػػاني أك مراجعػػة النظ ػراء‪ ،‬يشػػكبيا كثيػػر مػػف أكجػػو القصػػكر‪ .‬كأف نجػػاح مػػدخؿ‬
‫اجعػػة البلحقػػة يتكق ػػؼ عمػػى اسػػتقبللية كحي ػػاد فريػػؽ العم ػػؿ كعػػدـ خضػػكعو لتبعي ػػة أصػػحاب النف ػػكذ‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫اجعػة البلحقػة‪،‬‬‫المر ى‬
‫لممينة‪ ،‬كذلؾ بجانب تمتع أفػراده بقػدر مناسػب مػف العمػـ كالخبػرة كالتفػرغ ألداء مينػة ي‬
‫اجعة المتبادلة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫كليس مف خبلؿ ي‬
‫كفي ضكء النتائج السابقة قدمت الدراسة عدة تكصيات أىميا‪:‬ضركرة االىتماـ بتقييـ األداء الخػدمي‬
‫لمينػػة المراجعػػة لتحقي ػػؽ متطمبػػات مسػػتخدمي القػ ػكائـ الماليػػة كاضػػفاء الثق ػػة ك مسػػايرة لمبػػادئ حككم ػػة‬
‫اجعة البلحقة عمى ركائز أساسية أىميا تفرغ أعضػاءه لممراجعػة البلحقػة‪،‬‬ ‫المر ى‬
‫الشركات‪.‬كأف يقكـ مدخؿ ي‬
‫كالقي ػػاـ بعم ػػؿ االختب ػػارات لمراجع ػػة بع ػػض العممي ػػات لعم ػػبلء منش ػػأة المراجع ػػة‪ .‬كع ػػدـ تطبي ػػؽ الم ػػداخؿ‬
‫األخرل لتقييـ األداء الخدمي التي أكصت بيا بعض التنظيمات المينيػة فػي الػدكؿ الكبػرل لمرقابػة عمػى‬
‫جػػكدة األداء المينػػي‪ ،‬لككنيػػا تنطػػكم عمػػى بعػػض العيػػكب كأكجػػو القصػػكر الكاضحة‪.‬كاصػػدار تش ػريع أك‬
‫إرشاد ممزـ بضركرة تقييـ األداء الخدمي لممارسة المينة مف أجؿ تحقيؽ الرقابة عمى جػكدة ذلػؾ األداء‬
‫اجعة المصرية‪.‬‬
‫المر ى‬
‫في بيئة ي‬

‫ثانياً‪ :‬الدراسات األجنبية‬

‫‪ .3‬دراسة )‪ (Aytekin,et.al.,2013‬بعنوان‪ ":‬حوكمة الشركات‪ :‬دراسة مقارنة لمممارسـات فـي‬
‫تركيا وكندا"‬
‫‪Corporate Governance: A comparative Study of Practice in‬‬
‫‪Turkey and Canada.‬‬
‫ىػػدفت الد ارسػػة إلػػى تحميػػؿ تطػػكر حككمػػة الشػػركات فػػي تركيػػا‪ ،‬كمقارنتيػػا مػػع كنػػدا‪ ،‬التػػي طبقػػت أفضػػؿ‬
‫أنظمة حككمة الشركات في العالـ‪ .‬بغرض تحديد نقػاط القػكة الحاليػة كنقػاط الضػعؼ فػي النظػاـ التركػي‬
‫كتحديد ما إذا كانت [تركيا] تمضي قدمان أسرع مف حيث ممارسات حككمة الشركات مف [كندا]‪.‬‬
‫كأىـ نتائج الدارسة أف تركيا قد حسػنت مبػدأ حككمػة الشػركات بشػكؿ مسػتمر مػف حيػث التنميػة‬
‫كالفعالية كالكفاءة إلى جانب كجكد تغيير إيجابي في االتجاه نحك تطكير حككمة الشركات خبلؿ األزمة‬
‫المالية ‪ ، 3111-3111‬كما تأثرت ممارسة حككمة الشركات كسمعتيا في كندا بشكؿ سمبي‪.‬‬
‫ككػػاف مػػف أىػػـ تكصػػيات الد ارسػػة أنػػو ينبغػػي عمػػى البػػاحثيف كالممارسػػيف إيػػبلء اىتمػػاـ خػػاص لمجمػػس‬
‫التنمية كسير عممو مف أجؿ تطكير حككمة الشركات في [تركيا]‪ ،‬كأيضا في [كندا]‪.‬‬

‫‪15‬‬
‫‪ .3‬دراســة (‪ (Yeganeh,et,al,2010‬بعنــوان" العالقــة بــين أراء مراجعــي الحســابات وحوكمــة‬
‫الشركات وجودة المعمومات المحاسبية"‬
‫‪The relationship between auditor's Opinions, Corporate‬‬
‫‪Governance and Accounting information quality.‬‬
‫ى ػػدفت الد ارس ػػة إل ػػى الكق ػػكؼ عم ػػى ت ػػأثير ج ػػكدة آلي ػػات حككم ػػة الش ػػركات عم ػػى رأم المر ً‬
‫اجػ ػع‬ ‫ي‬
‫المستقؿ‪.‬‬
‫كقػد تكصػمت الد ارسػة أف نظػاـ حككمػة الشػركات ىػك النظػاـ األمثػؿ لمشػركات كذلػؾ بالتأكػد مػف‬
‫أف الشركات اسػتخدمت أصػكليا بفعاليػة حيػث تبػيف أف العمػبلء الػذيف لػدييـ نظػاـ حككمػة شػركات قػكم‬
‫يمكنو تكفير المعمكمات المحاسبية بجكدة عالية‪ .‬كلذلؾ مع زيادة جكدة المعمكمات المحاسبية سكؼ يػتـ‬
‫تخفيض احتماؿ كقكع مخالفات ك احتياؿ كتضميؿ لمبيانات المالية‪.‬‬
‫كأشػػارت النتػػائج التػػي تػػـ التكصػػؿ إلييػػا أنػػو يكجػػد عبلقػػة ذات داللػػة إحصػػائية بػػيف الحككمػػة فػػي‬
‫الشركات كتمثيؿ رأم غير متحفظ لمر ً‬
‫اجعي الحسابات‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ .1‬دراسة (‪ (Jackson,et,al,2008‬بعنوان" عالقة التغيير اإللزامي لممراجع بجودة المراجعة"‬
‫"‪"Mandatory auditing firm relation and audit quality.‬‬
‫اجع الخارجي عمى جكدة المػر ً‬
‫اجعيف‬ ‫ىدفت الدراسة إلى التعرؼ عمى تأثير التغيير اإللزامي لممر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫في بيئة العمؿ االسترالية‪ ،‬كذلؾ مف خبلؿ دراسة عاممي مستكل المكضكعية كالعقبلنية مف جية كالميؿ‬
‫لمتقاضي مف جية أخرل‪.‬‬
‫اجعة مرتبطة بتعاظـ حجـ‬ ‫المر ى‬
‫كتكصمت الدراسة إلى العديد مف النتائج أىميا‪ :‬أف تعاظـ جكدة ي‬
‫اجعة‪ ،‬كأف المكاتب التي تميؿ لمتقاضػي غالبػان مػا تخسػر جػزءا مػف حصػتيا السػكقية‪،‬‬
‫المر ى‬
‫كقدرات مكتب ي‬
‫كالتغييػػر اإلل ازمػػي لممر ً‬
‫اج ػع يترتػػب عميػػو تخفػػيض التكػػاليؼ اإلضػػافية عمػػى العميػػؿ الناتجػػة عػػف التبػػديؿ‬ ‫ي‬
‫لمحد األدنى ككذلؾ يعطي فرص لمكاتب التدقيؽ األخرل لتكسيع قاعدة معرفتيا كقدراتيا‪.‬‬
‫كأكصت الدراسة بضركرة التأكيد عمى التغيير اإللزامي لممر ً‬
‫اجع لما لو مف تأثير إيجابي عمػى جػكدة‬ ‫ي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫‪ .4‬دراســـة )‪ (Garrit,2007‬بعنـــوان" دور المراجعـــة الداخميـــة فـــي حوكمـــة الشـــركات المـــداخل‬
‫الكمية والوصفية حول تيثير الخصائص التنظيمية‪.‬‬
‫‪The role of internal auditing in corporate governance qualitative‬‬
‫‪and quantitative insights on the influence of organizational‬‬
‫‪characteristics.‬‬
‫ىػػدفت الد ارسػػة إلػػى التعػػرؼ عمػػى دكر المراجعػػة الداخميػػة فػػي حككمػػة الشػػركات بصػػفتيا مػػدخبلن‬
‫كميان كنكعيان حكؿ تأثير الخصائص التنظيمية‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫اجعػػة‬
‫بمر ى‬
‫كتكصػػمت الد ارسػػة إلػػى أف المسػػتكل العػػاـ لئلنتػػاج يمكػػف أف يػػزداد مػػف خػػبلؿ القيػػاـ ي‬
‫اجع ػػة‬
‫المر ى‬
‫حس ػػابات الش ػػركة الداخمي ػػة كالخارجي ػػة‪ ،‬كم ػػا أف تكقع ػػات اإلدارة العمي ػػا لي ػػا ت ػػأثير ى ػػاـ عم ػػى ي‬
‫الداخمية‪ ،‬كعميو فإف المر ً‬
‫اجعة الداخمية قادرة عمى مقابمة معظـ تكقعات اإلدارة العميػا كالتػي بػدكرىا تػكفر‬ ‫ي‬
‫الدعـ كالمساند لممراجعة الداخمية‪.‬‬
‫اجع ػػة الداخمي ػػة ف ػػي حككم ػػة الش ػػركات‬
‫المر ى‬
‫كأكص ػػت الد ارس ػػة بالتأكي ػػد عم ػػى زي ػػادة دكر الرقاب ػػة عم ػػى ي‬
‫المعاصرة‬
‫‪ .1‬دراسة )‪ (Brown,Caylor,2004‬بعنوان‪ ":‬حوكمة الشركات وأدائيا "‬
‫"‪"Corporate Governance and Firm performance.‬‬
‫ىػػدفت الد ارس ػػة إل ػػى الكق ػػكؼ عم ػػى العبلق ػػة بػػيف حككم ػػة الش ػػركات كأدائي ػػا‪ ،‬كت ػػـ إتب ػػاع الم ػػنيج‬
‫الكصفي التحميمي حيث تـ الربط بيف فئات الحككمة كمقاييس األداء المعتمدة مف معيد جك لئلدارة‪.‬‬
‫كتكصػػمت الد ارسػػة إلػػى أف الشػػركات التػػي تتمتػػع بمسػػتكل حككمػػة أفضػػؿ نسػػبيان كأكثػر ربحيػػة كأعمػػى‬
‫اجعيف الخػارجييف أقػؿ‬ ‫قيمة كتدفع أمكاالن أكثر لحممة األسػيـ‪ ،‬كمػا أف رسػكـ االستشػارات التػي تػدفع لممػر ً‬
‫ي‬
‫مف األتعاب التي تدفع ليـ كىذا مرتبط بشكؿ كبير بضعؼ األداء لمشركات‪.‬‬
‫‪ .6‬دراســة )‪ (Imhaff, and Eugene,2003‬بعنـوان " جــودة المحاســبة والمراجعــة وحوكمــة‬
‫الشركات "‬
‫"‪"Accounting Quality, Auditing and Corporate Governance.‬‬
‫اجعة كحككمة الشركات في أمريكا‪.‬‬
‫المر ى‬
‫ىدفت الدراسة إلى التعرؼ عمى العبلقة بيف جكدة ي‬
‫كتكصػػمت الد ارسػػة إلػػى العديػػد مػػف النتػػائج بشػػأف دعػػـ جػػكدة كن ازىػػة التقػػارير الماليػػة فػػي المسػػتقبؿ‬
‫اجعيف الػػذيف كػػانكا يعممػػكف مػػديريف أك أعضػػاء مجػػالس إدارة أك مػ ػر ً‬
‫اجعيف‬ ‫كأكصػػت الد ارسػػة بمنػػع الم ػر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫اجعة كؿ‬
‫المر ى‬
‫سابقيف في نفس شركة العميؿ مف يمراجعة ىذه الشركة‪ ،‬فضبلن أف التغيير اإللزامي لمكتب ي‬
‫‪ 2‬سنكات كىػذا مػا أشػار إليػو قػانكف سػاربنس أكسػمي‪ ،‬كيجػب أف يكػكف إلزاميػان مػف قبػؿ ‪ ،SEC‬كيفضػؿ‬
‫أف يقكـ ‪ AICPA‬بدكر الريادة في ىذا المجاؿ كالزاـ جميع الشركات المسػجمة ببكرصػة األكراؽ الماليػة‬
‫‪ SEC‬بذلؾ كاالىتماـ بضركرة تطكير مبادئ المحاسبة المتعارؼ عمييا كذلؾ لتحقيؽ شفافية عالية فػي‬
‫التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ .7‬دراسة (‪ (Goodwin and Seow,2002‬بعنوان" تيثير آليات حوكمة الشركات عمـى جـودة‬
‫التقارير المالية والمراجعة‪ :‬تصورات مراجعي الحسابات واإلدارة في سنغافورة"‬
‫‪"The influence of Corporate Governance Mechanisms on the‬‬
‫‪Quality of financial reporting and Auditing: Perceptions of‬‬
‫" ‪Auditor's and Directors in Singapore‬‬
‫ىػػدفت الد ارس ػة إلػػى التع ػرؼ عمػػى آليػػات حككمػػة الشػػركات السػػت كتأثيرىػػا عمػػى جػػكدة التقػػارير‬
‫المالية كمراجعتيا‪.‬‬

‫‪17‬‬
 ‫ككاف مف أىػـ نتػائج الد ارسػة أف أنشػطة حككمػة الشػركات التػي ييػتـ بيػا المر ً‬
‫اجػع عمػى الترتيػب‬ ‫ي‬
‫اجعػػة‪ ،‬كأف مر ً‬
‫اجعػػي الحسػػابات يسػػتخدمكف معمكمػػات‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫ىػػي المتعمقػػة بكػػؿ مػػف مجمػػس اإلدارة كلجنػػة ي‬
‫اجعة مقارنة بمرحمتي االختبػار الميػداني كالفحػص‪ ،‬كمػا أف‬ ‫المر ى‬
‫الحككمة بدرجة أكثر في مرحمة تخطيط ي‬
‫اجعػػة كفقػان الخػػتبلؼ حػػاالت التعاقػػد‬
‫المر ى‬
‫دكر كأىميػػة حككمػػة الشػػركات تختمػػؼ فػػي تأثيرىػػا عمػػى عمميػػة ي‬
‫كالعميؿ‪.‬‬
‫كأكصت الدراسة بأىمية تطبيؽ حككمة الشركات كذلؾ ألنيا تمعب دك انر قكيان في حاالت الغش كعند‬
‫تقػػديـ خػػدمات الض ػرائب كخػػدمات التأكيػػد األخػػرل‪ ،‬نظ ػ انر العتمػػاد ىػػذه الخػػدمات عمػػى تأكيػػدات اإلدارة‪.‬‬
‫كما أكصت بالتأكيد عمى دكر المراجعة الداخمية كلجاف المراجعة في عممية الحككمة كفي تحقيػؽ جػكدة‬
‫التقارير المالية باإلضافة إلى أىمية القكاعد األخبلقية في ذلؾ‪.‬‬
‫‪ .8‬دراســة (‪ (Cohen and Hanno,2000‬بعن ـوان" أثــر أنشــطة حوكمــة الشــركات وأنشــطة‬
‫فمسفة رقابة اإلدارة عمى أحكام مراجعي الحسابات"‬
‫‪Auditor's Consideration of Corporate Governance and‬‬
‫‪Management Control philosophy on preplanning and planning‬‬
‫"‪Judgments.‬‬
‫ىدفت الدراسة إلى بياف آثار أنشػطة حككمػة الشػركات كأنشػطة فمسػفة رقابػة اإلدارة عمػى أحكػاـ‬
‫مر ً‬
‫اجعي الحسابات المتعمقة بقبكؿ العميؿ كباالختبارات األساسية‪ ،‬كاعتمدت الد ارسػة فػي كصػؼ أنشػطة‬ ‫ي‬
‫حككمة الشركات كأنشطة رقابة اإلدارة عمى أمثمة تقرير لجنة حماية التنظيمات اإلدارية ‪.Coso 1992‬‬
‫اجعي الحسابات سكاء أكانت مرتبطة بقىبكؿ العميؿ أـ‬ ‫ككاف مف أىـ نتائج الدراسة أف أحكاـ مر ً‬
‫ي‬
‫باالختبارات األساسية ستككف أكثر إيجابية في حالػة قػكة أنشػطة حككمػة الشػركات كرقابػة اإلدارة مقارنػة‬
‫بحالػػة ضػػعؼ أنشػػطة حككمػػة الشػػركات كرقابػػة اإلدارة إال أف أحكػػاـ قبػػكؿ العميػػؿ تتػػأثر بدرجػػة كبي ػرة‬
‫بفمسفة رقابة اإلدارة مقارنة بتأثيرىا بحككمة الشركات‪ ،‬أيضان فإف تقييـ مر ً‬
‫اجعي الحسابات لخطر الرقابة‬ ‫ي‬
‫ككػػذلؾ أحكامػػو المرتبطػػة بمػػدل االختبػػارات األساسػػية تتػػأثر بدرجػػة أكثػػر بفمسػػفة رقابػػة اإلدارة مقارنػػة‬
‫بتأثيرىػػا بحككمػػة الشػػركات‪ ،‬أيضػػا تشػػير النتػػائج إلػػى اخػػتبلؼ أحكػػاـ مر ً‬
‫اجعػػي الحسػػابات حػػكؿ تكقيػػت‬ ‫ي‬
‫االختبػػارات األساس ػػية‪ ،‬حي ػػث اتف ػػؽ مر ً‬
‫اجعػػي الحس ػػابات ح ػػكؿ تع ػػديؿ مػػدل ى ػػذه االختب ػػارات ف ػػي ض ػػكء‬ ‫ي‬
‫تقييميـ لخطر الرقابة‪ ،‬في حيف اختمفكا حكؿ تعديؿ تكقيت إجراء ىذه االختبارات‪.‬‬

‫‪ 33-3‬ما يميز الدراسة الحالية عن الدراسات السابقة‬

‫كلعؿ أىـ ما يميز ىذه الدراسة عف الدراسات السابقة أنيا تدرس العبلقة بيف تطبيؽ حككمة‬
‫اجعة المعتمدة في‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫لمراجع الحسابات لدل كافة مكاتب كشركات ي‬
‫الشركات ك جكدة األداء الميني ي‬
‫قطاع غزة بشكؿ مباشر ( حصر شامؿ ) حيث يعتقد الباحث عدـ كجكد دراسة سابقة في فمسطيف‬
‫تتناكؿ العبلقة بيف الحككمة كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪ ،‬كحيث أف ىذه الدراسة تبحث في‬
‫‪18‬‬
‫كجكد عبلقة بيف تطبيؽ إطار حككمة الشركات عمى جكدة األداء الميني لممراجع مف خبلؿ تحميؿ‬
‫المقكمات األساسية التي تحكـ اإلطار الميني لمحككمة‪ ،‬ثـ محاكلة الربط بيف مككنات ىذه الحككمة‬
‫كجكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع بغرض تحقيؽ التكامؿ بيف أىداؼ المينة كالكقكؼ عمى العبلقة التبادلية‬ ‫ي‬
‫التي تحكـ أطرافيا مينيان كعمميان‪ ،‬األمر الذم سكؼ يعمؿ عمى تشخيص تمؾ العبلقات كتحميؿ أبعادىا‬
‫كصكالن إلى تطكير األداء الميني في فمسطيف‪ ،‬كبالتالي فإف نتائج ىذه الدراسة سكؼ تسيـ في تعزيز‬
‫مفاىيـ الحككمة كربطيا مع جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع في بيئة األعماؿ الفمسطينية‪.‬‬ ‫ي‬

‫‪19‬‬
 ‫الفصل الثاني‬

‫اإلطار ادلفاهيمي حلىكمت الشركاث‬

‫المبحث األول‪ :‬مفيوم وأىمية الحوكمة‬

‫‪ 1-1-3‬تمييد‬
‫‪ 3-1-3‬مفيكـ حككمة الشركات‬
‫‪ 2-1-3‬أىداؼ حككمة الشركات‬
‫‪ 1-1-3‬خصائص حككمة الشركات‬
‫‪ 1-1-3‬أىمية حككمة الشركات‬
‫‪ 1-1-3‬األطراؼ المعنية بتطبيؽ قكاعد حككمة الشركات‬
‫‪ 1-1-3‬محددات حككمة الشركات‬
‫المبحث الثاني‪ :‬مبادئ وأركان ومقومات حوكمة الشركات‬
‫‪ 1-3-3‬تمييد‬
‫‪ 3-3-3‬مبادئ حككمة الشركات‬
‫‪ 2-3-3‬األطراؼ الخاضعة لممساءلة كالمحاسبة‬
‫‪ 1-3-3‬مقكمات حككمة الشركات‬
‫‪ 1-3-3‬دعائـ حككمة الشركات‬
‫المبحث الثالث‪ :‬حوكمة الشركات في فمسطين‬
‫‪ 1-2-3‬تمييد‬
‫‪ 2-2-3‬الجيكد المبذكلة في إرساء قكاعد الحككمة في فمسطيف‬
‫‪ 1-2-3‬أىـ معكقات تطبيؽ الحككمة في فمسطيف‬

‫‪20‬‬
 ‫المبحث األول‬
‫مفيوم وأىمية الحوكمة‬
‫‪ 3-3-1‬تمييد‬
‫بدأ االىتماـ بمكضكع حككمة الشركات كنتيجة منطقية لحدكث حاالت االنييار المالي في دكؿ‬
‫ش ػػرؽ أس ػػيا خ ػػبلؿ العق ػػد األخي ػػر م ػػف الق ػػرف العشػ ػريف ث ػػـ ت ازي ػػد ى ػػذا االىتم ػػاـ بع ػػد ظي ػػكر ح ػػاالت م ػػف‬
‫اإلخفاقات كالفضائح المالية كالمحاسبية المؤثرة خصكصان في بيئة األعماؿ بالكاليػات المتحػدة األمريكيػة‬
‫مع بداية القرف الحادم كالعشريف خبلؿ عامي ‪ 3113 ، 3111‬مثؿ شركة (انركف) كشركة (ككرد ككـ)‬
‫كانييار شركة (آرثر أندرسكف) لمتدقيؽ‪ ،‬كأزمة الرىف العقارم عاـ ‪ 3111‬كأزمػة الػديكف األكربيػة الحاليػة‬
‫( عمي كشحاتة‪.) 11 : 3111 ،‬‬
‫كترجع ىذه االنييارات في معظميا إلى الفساد اإلدارم كالمحاسػبي بصػفة عامػة كالفسػاد المػالي‬
‫بص ػػفة خاص ػػة‪ ،‬م ػػع م ارع ػػاة أف الفس ػػاد المحاس ػػبي يرج ػػع ف ػػي أح ػػد جكانب ػػو اليام ػػة إل ػػى دكر مر ً‬
‫اجعػػػي‬ ‫ي‬
‫الحسابات كتأكيدىـ عمى صحة البيانات المالية كما تتضمنو مف معمكمات محاسبية مختمفة عػف الكاقػع‬
‫كالحقيقة ( غادر‪ .)1 :3113،‬باإلضافة إلى غياب النزاىة كالشفافية كالمساءلة‪ ،‬كاالفتقػار إلػى الحككمػة‬
‫في القطاعيف العاـ كالخاص‪.‬‬
‫كنتيجة لظيكر كحدكث حاالت الفشؿ في األعماؿ كانييار الشػركات الكبػرل كالفضػائح الماليػة‪،‬‬
‫تػػـ اتخػػاذ العديػػد مػػف اإلج ػراءات كالق ػكانيف لمحػػد مػػف كقػػكع ىػػذه الفضػػائح م ػرة أخػػرل‪ ،‬ككػػاف مػػف ضػػمنيا‬
‫قػػانكف سػػاربنس أككسػػمي ( ‪ ) Sarbanes – Oxley‬كتطبيػػؽ قكاعػػد كمبػػادئ حككمػػة الشػػركات فػػي‬
‫الكحدات االقتصادية المختمفػة مثػؿ لجنػة كػادبكرم ‪ Cadbury Committee‬كالتػي تػـ تشػكيميا لكضػع‬
‫إطػ ػػار لحككمػ ػػة الشػ ػػركات عػ ػػاـ ‪ 1113‬فػ ػػي المممكػ ػػة المتحػ ػػدة‪ ،‬كمنظمػ ػػة التعػ ػػاكف االقتصػ ػػادم كالتنميػ ػػة‬
‫)‪ (OECD‬التػػي قامػػت بكضػػع مبػػادئ حككمػػة الشػػركات عػػاـ ‪ ،1111‬كصػػندكؽ المعاشػػات العامػػة فػػي‬
‫الكالي ػػات المتح ػػدة األمريكي ػػة‪ ،‬كك ػػذلؾ لجن ػػة ‪ Blue Ribbon‬ف ػػي الكالي ػػات المتح ػػدة األمريكي ػػة كالت ػػي‬
‫أصدرت مقترحيا عػاـ ‪.1111‬كمػا تػـ إنشػاء المعيػد الب ارزيمػي لحككمػة الشػركات‪ ،‬كفػي [تركيػا] تػـ إنشػاء‬
‫المعيد التركي لحككمة الشركات عاـ ‪ ،3113‬كأيضا تـ تسػميط الضػكء عمػى ممارسػات المػر ً‬
‫اجعيف كالػى‬ ‫ي‬
‫المنػػاداة بتحسػػيف جػػكدة المراجعػػة كاألداء المينػػي لممر ً‬
‫اج ػع لتبلفػػى عػػدـ حػػدكث مثػػؿ ىػػذه الفضػػائح م ػرة‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫أخرل‪.‬‬
‫كأشػػار(عمػػي كشػػحاتة‪ )11 :3111،‬بػػأف الحككمػػة تػػتـ مػػف خػػبلؿ مجمكعػػة مػػف القكاعػػد كالػػنظـ‬
‫القانكنية كالمحاسبية كالمالية كاالقتصادية‪ ،‬كأيضان مف خبلؿ التعميمات كالتكجييات التي تصػدرىا اإلدارة‬
‫لتنفيذ كأداء العمؿ في كافة األنشطة داخؿ الشػركة بصػكرة سػميمة ممػا يػؤدم إلػى حصػكؿ المنشػأة عمػى‬
‫المراجعػة كالرقابػة‬
‫حقكقيا كافة كسداد التزاماتيا مع التػزاـ مجمػس اإلدارة كالعػامميف فػي قطػاع المحاسػبة ك ي‬

‫‪21‬‬
‫بم ار ًجعػػي الحسػػابات الخػػارجييف بتمػػؾ القكاعػػد الحككميػػة‪ ،‬كمػػا يجػػب عممػػو‬
‫كالتفتػػيش الػػداخمي كمػػا يتصػػؿ ي‬
‫نحػػك إيضػػاح نتػػائج أعمػػاؿ الشػػركة كمركزىػػا المػػالي بصػػكرة صػػادقة كعادلػػة لمسػػتخدمي الق ػكائـ الماليػػة‬
‫( العبدلي‪.)11 :3113 ،‬‬
‫كاضػػافة لمػػا سػػبؽ فػػإف نظػػاـ حككمػػة الشػػركات يشػػمؿ كػػؿ اآلليػػات الضػػركرية لتحقيػػؽ أىػػداؼ‬
‫الش ػػركة‪ ،‬كتحقي ػػؽ الش ػػفافية كالكض ػػكح لمتق ػػارير المالي ػػة كالت ػػي ي ػػتـ تق ػػديميا لؤلطػ ػراؼ الخارجي ػػة كمتابع ػػة‬
‫األنش ػػطة ف ػػي الش ػػركة بم ػػا يحق ػػؽ أى ػػدافيا‪ .‬فضػ ػبلن ع ػػف أحك ػػاـ الرقاب ػػة عم ػػى تصػ ػرفات الش ػػركة ككض ػػع‬
‫الضكابط لمممارسات السميمة لمقائميف عمى إدارتيا‪ ،‬األمر الذم يحافظ عمى حقكؽ حممة األسيـ كحممة‬
‫السندات كأصحاب المصالح كغيرىـ ( راضي‪.) 111 :3111 ،‬‬

‫‪ 1-3-1‬مفيوم حوكمة الشركات‬

‫كانت كممة الحككمة سابقان مصطمحان غريبان غير كاضح المعالـ‪ ،‬كلكنيا اليكـ أصػبحت أكثػر انتشػا انر فػي‬
‫أدبيات األعماؿ المعاصرة‪ ،‬كيتسابؽ الباحثكف إلى دراسة الحككمة كأثرىا عمى العديد مف المتغيػرات فػي‬
‫بيئػ ػ ػػة األعمػ ػ ػػاؿ‪ ،‬حيػػ ػػث أف "مصػ ػ ػػطمح الحككمػ ػ ػػة ىػػ ػػك‪ :‬الترجمػ ػ ػػة المختص ػ ػ ػرة التػ ػ ػػي ارجػ ػ ػػت لممصػ ػ ػػطمح‬
‫‪ ،Corporate Governance‬أما الترجمة العممية ليذا المصطمح كالتي تـ االتفاؽ عمييا فيي أسػمكب‬
‫ممارسػ ػػة سػ ػػمطات اإلدارة الرشػ ػػيدة" ( غػ ػػادر‪ .) 13 :3113 ،‬كعمػ ػػى الػ ػػرغـ مػ ػػف ركاج تػ ػػداكؿ مصػ ػػطمح‬
‫حككمػػة الشػػركات ‪ Corporate Governance‬فػػي العديػػد مػػف المجػػاالت المعرفيػػة كالبحػػكث العمميػػة‬
‫كاإلص ػػدارات الدكلي ػػة‪ ،‬إال أن ػػو ال يكج ػػد حت ػػى اآلف تعري ػػؼ مكحػ ػد متف ػػؽ عمي ػػو ب ػػيف كاف ػػة االقتص ػػادييف‬
‫كالقانكنييف كالمحمميف المالييف لمفيكـ حككمة الشركات‪ ،‬حيث يتنػاكؿ البػاحثكف مفيػكـ حككمػة الشػركات‬
‫طبقان لمجاؿ كنطاؽ دراسة كؿ منيـ‪.‬‬
‫كيعتبػ ػ ػػر مفي ػ ػ ػػكـ حككمػ ػ ػػة الش ػ ػ ػػركات الص ػ ػ ػػادر عػ ػ ػػف منظم ػ ػ ػػة التعػ ػ ػػاكف االقتص ػ ػ ػػادم كالتنمي ػ ػ ػػة‬
‫)‪ Organization For Economic Co-Operation and Development ( OECD‬مػف أكثػر‬
‫مفػػاىيـ حككمػػة الشػػركات انتشػػا انر كقب ػكالن بػػيف األط ػراؼ الميتمػػة بقضػػية حككمػػة الشػػركات‪ ،‬حيػػث تعػػرؼ‬
‫عمػػى أنيػػا " النظػػاـ الػػذم يمكػػف مػػف خبللػػو مباشػرة كمراقبػػة عمميػػات الشػػركة‪ ،‬بحيػػث يحتػػكم ىػػذا النظػاـ‬
‫عمػى تكزيػع متسػؽ لمحقػكؽ كالمسػئكليات بػيف األطػراؼ الميتمػة بالشػركة‪ ،‬ككػذلؾ شػرح إجػراءات كقكاعػد‬
‫اتخاذ الق اررات المتعمقة بالشركة (راضي‪.) 111 :3111،‬‬
‫‪International‬‬ ‫‪Financial‬‬ ‫كف ػػي ى ػػذا الص ػػدد فق ػػد عرفتي ػػا مؤسس ػػة التمكي ػػؿ الدكلي ػػة‬
‫‪ )IFC) Corporation‬بأنيػ ػ ػػا النظػ ػ ػػاـ الػ ػ ػػذم يػ ػ ػػتـ مػ ػ ػػف خبللػ ػ ػػو إدارة الشػ ػ ػػركة كالػ ػ ػػتحكـ فػ ػ ػػي أعماليػ ػ ػػا‬
‫( غ ػػادر‪ ،)13 :3113،‬كم ػػا عرفي ػػا (حم ػػاد‪ )3111،‬بأني ػػا النظ ػػاـ ال ػػذم ي ػػتـ م ػػف خبلل ػػو تكجي ػػو أعم ػػاؿ‬
‫المنظمػػة كمراقبتيػػا عمػػى أعمػػى مسػػتكل مػػف أجػػؿ تحقيػػؽ أىػػدافيا كالكفػػاء بالمعػػايير البلزمػػة لممسػػئكلية‬
‫كالنزاىة كالشفافية‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫كمػا يمكػف تعريػؼ الحككمػة كمػا كرد فػي تقريػر )‪ Cadbury committee ( 1992‬الصػادر‬
‫عاـ ‪ 1113‬في المممكة المتحدة بالنظاـ السميـ لمرقابػة الماليػة كغيرىػا الػذم بكاسػطتو يػتـ تكجيػو الشػركة‬
‫كمراقبتيا‪.‬‬
‫كيػػرل )‪ )Adrian‬أف الحككمػػة ىػػي النظػػاـ الػػذم يكجػػو كيضػػبط أعمػػاؿ الشػػركة‪ ،‬حيػػث يصػػؼ‬
‫كيحدد الحقكؽ كالمسػؤكليات بػيف مختمػؼ األطػراؼ فػي الشػركة مثػؿ مجمػس اإلدارة‪ ،‬اإلدارة‪،‬المسػاىميف‪،‬‬
‫كاألطراؼ ذكم العبلقة‪ ،‬كيضع القكاعد كاإلجػ ارءات البلزمػة التخػاذ القػ اررات بشػؤكف الشػركة‪ ،‬كمػا يضػع‬
‫األىداؼ كاإلستراتيجيات البلزمة لتحقيقيا كأسس المتابعة لتقكيـ األداء(صالح كالنجار‪.) 111 :3111،‬‬
‫كيرل( سميماف ‪ ) 11،11 :3111‬أف الحككمة عبارة عف اآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬نظاـ متكامؿ لمرقابة المالية كغير المالية الذم عف طريقو يتـ إدارة الشركة كالرقابة عمييا‪.‬‬
‫‪ -‬مجمكعػػة مػػف الطػػرؽ كالتػػي يمكػػف مػػف خبلليػػا أف يتأكػػد المسػػتثمركف مػػف تحقيػػؽ ربحيػػة معقكلػػة‬
‫الستثماراتيـ ‪.‬‬
‫‪ -‬مجمكعػػة مػػف القكاعػػد كالح ػكافز التػػي تيتػػدم بيػػا إدارة الشػػركات لتعظػػيـ ربحيػػة الشػػركة كقيمتيػػا‬
‫عمى المدل البعيد لصالح المساىميف‪.‬‬
‫‪ -‬مجمكعة مف القكانيف كالقكاعد كالمعايير التي تحدد العبلقة بيف إدارة الشركة مػف ناحيػة‪ ،‬كحممػة‬
‫األس ػػيـ كأص ػػحاب المص ػػالح أك األطػ ػراؼ المرتبط ػػة بالش ػػركة( مث ػػؿ حمم ػػة الس ػػندات‪ ،‬العم ػػاؿ‪،‬‬
‫الدائنيف‪ ،‬المكاطنيف) مف ناحية أخرل‪.‬‬
‫كيتبيف مف التعريفات السابقة ما يمي‪-:‬‬
‫‪ -‬الحككمة نظاـ يتـ مف خبللو إدارة الشركة كمراقبتيا كتكجيو أعماليا‪.‬‬
‫‪ -‬الحككمة مجمكعة مف القكاعد كالمعايير التي تصؼ كتحدد العبلقة ك المسػؤكليات بػيف مختمػؼ‬
‫األطراؼ في الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬الحككمة مجمكعة مف القكاعد كاإلجراءات البلزمة التخاذ الق اررات المتعمقة بشؤكف الشركة‪.‬‬
‫كبالتالي فإنو يمكف القكؿ بأف حككمة الشركات تتمثؿ في كجكد كتطبيؽ مجمكعة األنظمػة كالقكاعػد‬
‫كالمبادئ الخاصة بالرقابة عمى أداء الشركات‪ ،‬ككيفية اتخاذ تمؾ الشركات لق ارراتيػا كتنظػيـ العبلقػة بػيف‬
‫اإلدارة كأصػػحاب المصػػالح‪ ،‬كاإلفصػػاح كالشػػفافية فػػي المعمكمػػات باعتبارىػػا مطمب ػان أساسػػيان لممسػػتثمريف‬
‫فضبلن عف أنيا تعد حماية لصغار المسػاىميف الػذيف ال يسػعكف إلػى ممارسػة حقػكقيـ فػي الحككمػة‪ ،‬بػؿ‬
‫يككنكا ميتميف بالحصكؿ عمى معاممة عادلة مف المساىميف كمف إدارة الشركة‪.‬‬

‫‪ 1-3-1‬أىداف حوكمة الشركات‬

‫تعم ػػؿ حككم ػػة الش ػػركات عم ػػى تحقي ػػؽ ع ػػدة أى ػػداؼ تس ػػعى معظ ػػـ الش ػػركات ب ػػؿ كال ػػدكؿ إل ػػى تطبيقي ػػا‪،‬‬
‫ككضعت التشريعات المختمفة البلزمة ليا‪ .‬كلقد اختمفػت المفػاىيـ المسػتخدمة لمتعبيػر عػف ىػذه األىػداؼ‬

‫‪23‬‬
‫منيا المنافع أك الدكافع أك البكاعث كلكنيا تدخؿ جميعيا ضمف األىداؼ كالتي يمكف التعبير عنيػا كمػا‬
‫يمي ( خميؿ‪:)11 :3111 ،‬‬
‫‪ -1‬تحسيف القدرة التنافسية لمكحدات االقتصادية كزيادة قميتيا‪.‬‬
‫‪ -3‬فرض الرقابة الفعالة عمى أداء الشركات كتدعيـ المساءلة المحاسبية بيا‪.‬‬
‫‪ -2‬ضماف مراجعة األداء التشغيمي كالمالي كالنقدم لمشركات‪.‬‬
‫‪ -1‬تقكيـ أداء اإلدارة العميا كتعزيز المساءلة كرفع درجة الثقة بيا‪.‬‬
‫‪ -1‬تعميؽ ثقافة االلتزاـ بالقكانيف كالمبادئ كالمعايير المتفؽ عمييا‪.‬‬
‫‪ -1‬تعظيـ أرباح الشركات‪.‬‬
‫‪ -1‬زيادة ثقة المستثمريف في أسكاؽ الماؿ لتدعيـ المكاطنة االستثمارية‪.‬‬
‫‪ -1‬الحصكؿ عمى التمكيؿ المناسب كالتنبؤ بالمخاطر المتكقعة‪.‬‬
‫‪ -1‬تحقيؽ العدالة كالشفافية كمحاربة الفساد‪.‬‬
‫‪ -11‬مراعاة مصالح األطراؼ المختمفة كتفعيؿ التكاصؿ معيـ‪.‬‬
‫كيكضح( راضي‪ )121 : 3111،‬أف حككمة الشركات تيدؼ إلى تحقيؽ ما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬تحقيػػؽ العدالػػة كالتركيػػز عمػػى اإلفصػػاح كالشػػفافية كحػػؽ المسػػاءلة كتأكيػػدان عمػػى كفػػاءة كن ازىػػة‬
‫أعضاء مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -3‬حماية المساىميف بصفة عامة سكاء أقمية أك أغمبية كتعظيـ عائدىـ‪.‬‬
‫‪ -2‬منع المتاجرة بالسمطة في الشركات‪.‬‬
‫‪ -1‬ضماف احتراـ دكر أصحاب المصالح كافة‪.‬‬
‫‪ -1‬مراعاة مصالح المجتمع كالعماؿ‪.‬‬
‫‪ -1‬تدفؽ األمكاؿ المحمية كالدكلية كتشجيع جذب االستثمار‪.‬‬
‫‪ -1‬منع تعرض الشركات لمككارث‪.‬‬
‫‪ -1‬كضع منظكمة المحاسبة كالمساءلة لجميع األطراؼ المرتبطة بالشركة‪.‬‬
‫‪ -1‬رف ػ ػػع الكف ػ ػػاءة االقتص ػ ػػادية لمش ػ ػػركة م ػ ػػف خ ػ ػػبلؿ ت ػ ػػكفير الظ ػ ػػركؼ البلزم ػ ػػة كمقكم ػ ػػات النج ػ ػػاح‬
‫( اإلصبلح الداخمي‪ -‬تخفيض تكمفة رأس الماؿ )‪.‬‬
‫كيضيؼ ( الطرماف‪ ) 21، 21 :3111،‬إلى األىداؼ السابقة ما يمي ‪- :‬‬
‫‪ -1‬تعظيـ أداء الشركات‪.‬‬
‫‪ -3‬كضػػع األنظمػػة الكفيمػػة بتجنيػػب أك تقميػػؿ الغػػش كتضػػارب المصػػالح كجميػػع التص ػرفات غيػػر‬
‫المقبكلة ماديان كاداريان كأخبلقيان ‪.‬‬
‫‪ -2‬كضع أنظمة الرقابة عمى إدارة الشركة كأعضاء مجمس إدارتيا‪.‬‬

‫‪24‬‬
‫‪ -1‬كض ػػع أنظم ػػة ي ػػتـ بمكجبي ػػا القي ػػاـ ب ػػإدارة الش ػػركة كفقػ ػان ليياك ػػؿ تح ػػدد كت ػػكزع ك ػػؿ م ػػف الحق ػػكؽ‬
‫كالمسؤكليات ( مجمس إدارة كمساىميف )‪.‬‬
‫‪ -1‬كض ػػع القكاع ػػد كاإلجػ ػراءات الكفيم ػػة كالض ػػركرية المتعمق ػػة بس ػػير العم ػػؿ داخ ػػؿ الش ػػركة يتض ػػمف‬
‫تحقيؽ أىداؼ حككمة الشركات‪.‬‬
‫أما المعيد القانكني لممحاسبيف اإلدارييف فيرل أف الحككمة الجيدة تعمؿ عمى تحقيؽ ما يأتي‬
‫( كاتيرف كآخركف‪:)1 :3112،‬‬
‫‪ -1‬تخفيض المخاطر‪.‬‬
‫‪ -3‬تعزيز األداء‪.‬‬
‫‪ -2‬تحسيف الكصكؿ إلى األسكاؽ المالية‪.‬‬
‫‪ -1‬زيادة القابمية التسكيقية لمسمع كالخدمات‪.‬‬
‫‪ -1‬تحسيف القيادة‪.‬‬
‫‪ -1‬إظيار الشفافية كقابمية المحاسبة عف المسؤكلية االجتماعية‪.‬‬
‫كبالتالي يمكف القػكؿ أف الممارسػات الجيػدة لحككمػة الشػركات سيسػاعد عمػى اإلصػبلح المػالي كاإلدارم‬
‫كالحد مف الفسػاد ككػذلؾ زيػادة ثقػة المسػتثمريف الحػالييف كالمػرتقبيف‪ ،‬كاسػتقطاب المزيػد مػف االسػتثمارات‬
‫كدعـ األداء االقتصادم كالقدرة التنافسية في المدل الطكيؿ‪.‬‬

‫‪ 4-3-1‬خصائص حوكمة الشركات‪:‬‬

‫ىن ػػاؾ مجمكع ػػة م ػػف الخص ػػائص كالس ػػمات الت ػػي يج ػػب أف تت ػػكفر ف ػػي الش ػػركات كتس ػػاعد عم ػػى تكامػ ػؿ‬
‫الجكانػ ػ ػػب الفكري ػ ػ ػػة الخاص ػ ػ ػػة بي ػ ػ ػػا‪ ،‬كم ػ ػ ػػا تس ػ ػ ػػاعد عمػ ػ ػػى تحقي ػ ػ ػػؽ أى ػ ػ ػػدافيا كمزاياى ػ ػ ػػا المتع ػ ػ ػػددة كذك ػ ػ ػػر‬
‫(المشيداني‪ )332 :3113،‬أىـ الخصائص التي يجب أف تتصؼ بيا الحككمة الجيدة لمشركات‪:‬‬
‫‪ -1‬االنضبػاط ‪ :‬االنضباط الذاتي كااللتزاـ بالقكانيف‪.‬‬
‫‪ -3‬الشفػافيػة ‪ :‬تقديـ صكرة حقيقة لكؿ ما يحدث‪.‬‬
‫‪ -2‬االستقبللية ‪ :‬كتشمؿ استقبللية مجمس اإلدارة كالمجاف المختمفة‪.‬‬
‫‪ -1‬المسػاءلػة‪ :‬إمكانية تقييـ كتقدير أعماؿ مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -1‬العػدالػػة‪ :‬المسئكلية أماـ جميع األطراؼ ذكم المصمحة‪.‬‬
‫‪ -1‬المسئكلية ‪ :‬يجب احتراـ حقكؽ مختمؼ المجمكعات صاحبة المصمحة في الشركة‪.‬‬
‫‪ -1‬المسئكلية االجتماعية‪ :‬النظر إلى الشركة كمكاطف جيد‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الشكؿ (‪)1-3‬‬
‫خصائص حككمة الشركات‬

‫كالشكؿ التالي يكضح خصائص حككمة الشركات‬

‫المسئىليخ‬ ‫الؼذالخ‬ ‫المسئىليخ‬ ‫المسبءلخ‬ ‫االستقالليخ‬ ‫الشفبفيخ‬ ‫االوضجبط‬

‫االجتمبػيخ‬

‫انُظش إني‬ ‫ٍجت احتشاو‬ ‫انًسئونَخ أيبو‬ ‫إيكبٌ تمََى‬ ‫ال توجذ‬ ‫تمذٍى صوسح‬ ‫إتجبع‬
‫انششكخ‬ ‫حموق يختهف‬ ‫جًَغ األطشاف‬ ‫وتمذٍش أػًبل‬ ‫تأثَشاد غَش‬ ‫حمَمَخ نكم‬ ‫انسهون‬
‫كًواطٍ جَذ‬ ‫انًجًوػبد‬ ‫روً انًصهحخ فٌ‬ ‫يجهس اإلداسح‬ ‫الصيخ َتَجخ‬ ‫يب ٍحذث‬ ‫األخاللٌ‬
‫أصحبة انًصهحخ‬ ‫انًُشأح‬ ‫انتُفَزٍخ‬ ‫ضغوط‬ ‫انًُبست‬
‫فٌ انًُشأح‬ ‫وانصحَح‬

‫المصدر‪ :‬حماد‪ ،1005 ،‬ص‪11‬‬

‫‪ 5-3-1‬أىمية حوكمة الشركات‬

‫تتزيػػد عكلمتػػو يكمػان بعػػد يػػكـ‪،‬‬
‫أصػػبحت حككمػػة الشػػركات مكضػػكعان رئيسػػيان فػػي االقتصػػاد الػػذم ا‬
‫كلكػػي تح ػػافظ الش ػػركات عم ػػى ق ػػدرتيا التنافسػػية كتجت ػػذب رؤكس األمػ ػكاؿ كتض ػػمف االس ػػتدامة كمكافح ػػة‬
‫الفساد‪ .‬يجب أف تككف لمشػركات تشػريعات لمحككمػة الجيػدة‪ ،‬لقػد أصػبحت اآلف حككمػة الشػركات تحتػؿ‬
‫بالنس ػ ػ ػ ػػبة لبلقتص ػ ػ ػ ػػاد الق ػ ػ ػ ػػكمي الع ػ ػ ػ ػػالمي نف ػ ػ ػ ػػس ق ػ ػ ػ ػػدر األىمي ػ ػ ػ ػػة ال ػ ػ ػ ػػذم تحتم ػ ػ ػ ػػو حككم ػ ػ ػ ػػات ال ػ ػ ػ ػػدكؿ‪.‬‬
‫) ‪ )htpp://www.howkama.net.13/1/2014‬كمػا ترجػع أىميػة حككمػة الشػركات إلػى أف التطبيػؽ الجيػد‬
‫لمبادئيا التي تساعد عمى تحقيؽ معدالت مرتفعة كمتكاصمة‪ ،‬فيذا التطبيػؽ الجيػد يػؤدم مػف ناحيػة إلػى‬
‫زيادة الثقة في االقتصاد القكمي‪ ،‬كتعميؽ سكؽ الماؿ كزيادة قدرتو عمى تعبئػة المػدخرات كرفػع معػدالت‬
‫نمػك القطػاع الخػاص كيػدعـ قد ارتػو التنافسػية‪ ،‬كيسػػاعد المشػركعات فػي الحصػكؿ بسػيكلة عمػى التمكيػػؿ‬
‫الػػبلزـ ليػػا‪ ،‬كتكليػػد األربػػاح كخمػػؽ فػػرص عمػػؿ جديػػدة (عبػػدا هلل ‪ ،)3111،‬كتعمػػؿ الحككمػػة أيض ػان عمػػى‬
‫محاربة الفساد الداخمي في الشركات كعدـ السماح بكجكده كالقضاء عميو نيائيان‪ ،‬كضماف تحقيؽ النزاىة‬
‫كالحي ػػدة كاالس ػػتقامة لكاف ػػة الع ػػامميف ف ػػي الش ػػركة‪ ،‬م ػػف مجم ػػس اإلدارة كالم ػػديريف التنفي ػػذييف حت ػػى أدن ػػى‬
‫الع ػػامميف فيي ػػا‪ ،‬كتف ػػادم كج ػػكد أي ػػة أخط ػػاء عمدي ػػة أك انحػ ػراؼ متعم ػػد ك ػػاف أك غي ػػر متعم ػػد كمحارب ػػة‬

‫‪26‬‬
‫االنحرافات كعدـ السماح باستمرارىا‪ ،‬كالعمؿ عمى تقميؿ األخطاء إلى أدني قػدر ممكػف باسػتخداـ الػنظـ‬
‫الرقابيػػة الفعالػػة التػػي تمنػػع حػػدكث مثػػؿ ىػػذه األخطػػاء‪ ،‬كتحقيػػؽ االسػػتفادة القصػػكل مػػف نظػػـ المحاسػػبة‬
‫كالرقابػػة الداخميػػة‪ ،‬كتحقيػػؽ أعمػػى قػػدر مػػف الفعاليػػة لمر ً‬
‫اجعػػي الحسػػابات الخػػارجييف كتحقيػػؽ أعمػػى درجػػة‬ ‫ي‬
‫مػ ػػف االسػ ػػتقبللية كالفيػ ػػـ‪ ،‬كعػ ػػدـ خضػ ػػكعيـ أليػ ػػة ضػ ػػغكط مػ ػػف مجمػ ػػس اإلدارة أك المػ ػػديريف التنفيػ ػػذييف‬
‫(عمى كشحاتة‪.)31 :3111،‬‬
‫كيمكف القكؿ بأف لمحككمة أىمية كبيرة تعكد عمى الشركات التي تطبؽ قكاعد كمبادئ الحككمػة‬
‫بشكؿ جيد‪ ،‬حيث تمكنيا مف رفع الكفاءة االقتصادية كتحديد أىدافيا كسبؿ تحقيقيا‪ ،‬كتجنبيا احتماالت‬
‫تعرضػػيا إلػػى األزمػػات كالفضػػائح الماليػػة كالمخػػاطر المختمفػػة بمػػا فػػي ذلػػؾ تعرضػػيا لمػػدعاكم القانكنيػػة‪،‬‬
‫كزيادة ثقػة المسػتثمريف‪ ،‬كانفتاحيػا عمػى األسػكاؽ الماليػة العالميػة كجػذب االسػتثمارات المحميػة كاألجنبيػة‬
‫كزيادة قدرتيا عمى المنافسة العالمية كبالتالي زيادة معدالت النمك كتحقيؽ التنمية االقتصادية‪.‬‬
‫كمػػا يمكػػف اإلشػػارة إلػػى أىميػػة الحككمػػة بالنسػػبة لممسػػاىميف‪ ،‬حيػػث أنيػػا تسػػاعدىـ فػػي ضػػماف‬
‫الحقػػكؽ لكافػػة المسػػاىميف كخاصػػة حقػػكؽ األقميػػة مػػف حممػػة األسػػيـ‪ ،‬كتحديػػد المخػػاطر المترتبػػة عمػػى‬
‫االسػػتثمار فػػي الش ػركات مػػف خػػبلؿ اإلفصػػاح الكامػػؿ كالشػػفافية فػػي إظيػػار المعمكمػػات كالكضػػع المػػالي‬
‫الحقيقي لمشركة‪.‬‬

‫‪ 6-3-1‬األطراف المعنية بتطبيق قواعد حوكمة الشركات‬

‫يمكػف تقسػيـ األطػراؼ الرئيسػػية المعنيػة بتطبيػؽ مفيػػكـ حككمػة الشػركات إلػػى أربعػة أطػراؼ رئيسػػية‬
‫تتأثر كتؤثر في التطبيؽ السميـ لمفيػكـ كقكاعػد حككمػة الشػركات‪ ،‬كتحػدد إلػى درجػة كبيػرة مػدل النجػاح‬
‫أك الفشؿ في تطبيؽ ىذه القكاعد كذلؾ عمى النحك اآلتي ‪:‬‬
‫‪ -3‬المساىمون‪Shareholders :‬‬
‫كىـ مف يقكمكف بتقديـ رأس الماؿ لمشركة عف طريؽ ممكيتيـ لؤلسيـ كذلؾ مقابؿ الحصكؿ عمى‬
‫األرباح المناسبة الستثماراتيـ‪ ،‬كأيضان تعظيـ قيمة الشركة عمى المدل الطكيؿ‪ ،‬كىـ مف ليـ الحؽ‬
‫في اختيار أعضاء مجمس اإلدارة المناسبيف لحماية حقكقيـ (عمي كشحادة‪.)31 :3111،‬‬
‫حيث يمعب المساىمكف دك انر ىامان في تطبيؽ مفيكـ الحككمة مف خبلؿ اختيارىـ لمجمس إدارة‬
‫فعاؿ يستطيع أف يتكلى المسئكلية الكاممة كيقكد الشركة في الطريؽ المناسب‪ ،‬حيث يتكلى المجمس‬
‫تغيير مديريف تنفيذييف ليـ الكفاءة كالخبرة كعمى معرفة كثيقة بالمخاطر المالية التي تتعرض ليا‬
‫اجعيف الداخمييف‪ ،‬كما يتكلى المساىمكف تعييف مر ً‬
‫اجع حسابات بغرض‬ ‫الشركة‪ ،‬ككذلؾ تعييف المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫تقييـ المعمكمات المالية كتحديد صدؽ كعدالة القكائـ المالية كابداء الرأم الفني المحايد فييا‬
‫( راضي‪.) 121 :3111،‬‬

‫‪27‬‬
 ‫‪ -1‬مجمس اإلدارة ‪Board of Director :‬‬
‫كىـ مف يمثمكف المساىميف‪ ،‬كأيضان األطراؼ األخرل‪ ،‬مثؿ أصحاب المصالح كمجمس اإلدارة‪،‬‬
‫كيقكـ باختيار المديريف التنفيذييف الذيف يككؿ إلييـ سمطة اإلدارة اليكمية ألعماؿ الشركة‪ ،‬باإلضافة‬
‫إلى الرقابة عمى أدائيـ‪ ،‬كما يقكـ مجمس اإلدارة برسـ السياسات العامة لمشركة‪ ،‬ككيفية المحافظة‬
‫عمى حقكؽ المساىميف‪.‬‬
‫إف إطار حككمة الشركات يجب أف يؤمف تكجيييان إستراتيجية لمشركة كتطبيؽ رقابة فعالة مف‬
‫قبؿ اإلدارة التنفيذية العميا‪ ،‬كىذا يعني أف أعضاء مجمس اإلدارة يجب أف يعممكا عمى أساس‬
‫معمكمات شاممة‪ ،‬كبنية حسنة كبحذر شديد‪ ،‬كلصالح الشركة كمساىمييا كما أف عمى مجمس‬
‫اإلدارة أف يؤمف االلتزاـ بالقكانيف المرعية آخذيف بعيف االعتبار معاممة المساىميف عمى أساس‬
‫و‬
‫متساك كممارسة الحكـ المكضكعي المستقؿ عمى اإلدارة كالكصكؿ إلى المعمكمات الدقيقة كاليامة‬
‫في الكقت المناسب ( قباجة‪.)11 :3111،‬‬
‫‪ -1‬اإلدارة ‪Management‬‬
‫تعتبر اإلدارة ىي المسئكلة عف اإلدارة الفعمية لمشركة كتقديـ التقارير الخاصة باألداء إلى‬
‫مجمس اإلدارة‪ ،‬كتعتبر إدارة الشركة ىي المسئكلة عف تعظيـ أرباح الشركة كزيادة قيمتيا باإلضافة‬
‫إلى مسؤكلياتيا تجاه اإلفصاح كالشفافية في المعمكمات التي تنشرىا لممساىميف‪.‬‬
‫كتعتبر الكظيفة األساسية لمديرم الشركات المقيدة بالبكرصة ىي اإلشراؼ عمى إدارة الشركة‬
‫لمغرض الذم تأسست مف أجمو‪ ،‬كذلؾ مف خبلؿ ما يعرضكنو مف تقارير دكرية عمى مجمس اإلدارة‬
‫تتضمف كافة المعمكمات المتعمقة بنشاط الشركة (عمي كشحادة‪)31: 3111،‬‬
‫‪ -4‬أصحاب المصالى ‪Stackholders‬‬
‫كىػ ػػـ مجمكعػ ػػة مػ ػػف األط ػ ػراؼ ليػ ػػـ مصػ ػػالح داخػ ػػؿ الشػ ػػركة مثػ ػػؿ الػ ػػدائنيف كالمػ ػػكرديف كالعمػ ػػاؿ‬
‫كالمػػكظفيف‪ ،‬كيجػػب مبلحظػػة أف ىػؤالء األطػراؼ يكػػكف لػػدييـ مصػػالح قػػد تكػػكف متعارضػػة كمختمفػػة‬
‫في بعض األحياف‪ ،‬فالدائنكف عمى سبيؿ المثاؿ ييتمكف بمقدرة الشركة عمى السػداد‪ ،‬فػي حػيف ييػتـ‬
‫العماؿ كالمكظفيف عمى مقدرة الشركة عمى االستمرار ( سميماف‪.)11 :3111،‬‬
‫ىذا كيمكف تكضيح األطراؼ المذككرة مف خبلؿ الشكؿ اآلتي‪:‬‬

‫‪28‬‬
 ‫شكؿ (‪ )3-3‬المصدر(قباجة‪)3111،‬‬
‫األطراؼ المعنية بتطبيؽ حككمة الشركات‬

‫انًسبهًوٌ‬
‫‪shareholders‬‬

‫األطشاف انًؼَُخ ثتطجَك حوكًخ انششكبد‬

‫يجهس اإلداسح‬
‫‪Board of Director‬‬

‫اإلداسح‬
‫‪Management‬‬

‫أصحبة انًصبنح‬
‫ٍ‪Stakeholders‬‬

‫‪ 7-3-1‬محددات حوكمة الشركات‬

‫بعض المحددات الداخمية كالخارجية التي تؤثر عمى تطبيؽ حككمة الشركات أىميا‬
‫( خميؿ‪:)11 :3111 ،‬‬
‫‪ .3‬المحددات الخارجية‬
‫تشير تمؾ المحددات إلى المناخ العاـ لبلستثمار في الدكلة‪ ،‬كالذم يشمؿ عمى سبيؿ المثاؿ‪:‬‬
‫‪ ‬القكانيف المنظمة لمنشاط االقتصادم ( مثؿ قكانيف سكؽ الماؿ كالشركات كتنظيـ‬
‫المنافسة كمنع الممارسات االحتكارية كاإلفبلس )‬
‫‪ ‬كفاءة القطاع المالي ( البنكؾ كسكؽ الماؿ)‬
‫‪ ‬كفاءة األجيزة كالييئات الرقابية ( ىيئة سكؽ الماؿ ك البكرصة ) في إحكاـ الرقابة‬
‫عمى الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬المؤسسات ذاتية التنظيـ التي تضمف عمؿ األسكاؽ بكفاءة كمنيا عمى سبيؿ المثاؿ‬
‫جمعية المحاسبيف كالمراجعيف كالشركات العاممة في سكؽ األكراؽ المالية كغيرىا‪.‬‬
‫اجعة كالتصنيؼ االئتماني‬
‫المر ى‬
‫المحاماة ك ي‬
‫‪ ‬المؤسسات الخاصة لمميف الحرة مثؿ مكاتب ي‬
‫كاالستشارات المالية كاالستثمارية‪.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫‪ .1‬المحددات الداخمية‬
‫كتشير تمؾ المحددات إلى القكاعد كاألساليب التي تطبؽ داخؿ الشركة‪ ،‬كالتي تضمف كضػع ىياكػؿ‬
‫إداريػػة سػػميمة تكضػػح كيفيػػة اتخػػاذ الق ػ اررات داخػػؿ الشػػركات كتكزيػػع مناسػػب لمسػػمطات كالكاجبػػات بػػيف‬
‫األط ػراؼ المعنيػػة بتطبيػػؽ مفيػػكـ حككمػػة الشػػركات مثػػؿ مجمػػس اإلدارة كاإلدارة كالمسػػاىميف كأصػػحاب‬
‫المصالح‪ ،‬كذلؾ بالشكؿ الذم ال يمنع كجكد تعارض فػي المصػالح بػيف ىػؤالء األطػراؼ‪ ،‬بػؿ يػؤدم إلػى‬
‫تحقيؽ مصالح المستثمريف عمى المدل الطكيؿ ( سممياف‪ .)3111 ،‬ىذا كيظير الشكؿ اآلتػي محػددات‬
‫حككمة الشركات‬
‫المصدر ( راضي ‪)445 :1033 ،‬‬ ‫شكل (‪)1-1‬‬

‫محددات حوكمة الشركات‬

‫المذذداد الذاخليخ‬ ‫المذذداد الخبرجيخ‬

‫المسبهمىن‬ ‫القطبع الخبص‬ ‫األوظمخ‬

‫أصذبة المصبلخ‬ ‫مؼبيير‬

‫انًحبسجخ‬ ‫‪‬‬
‫مجلس اإلدارح‬ ‫انًشاجؼخ‬ ‫‪‬‬
‫أخشى‬ ‫‪‬‬
‫انموووووووواٍََ وانهووووووووا ح‬ ‫‪‬‬
‫األخشى‬

‫تشفغ تمبسٍش إني‬ ‫ٍؼٍَ و ٍشالت‬

‫مؤسسبد خبصخ‬ ‫القطبع المبلي‬
‫اإلدارح‬ ‫‪ ‬يحبسجوٌ‬ ‫‪ ‬لشوض‬
‫ويشاجؼوٌ‬ ‫‪ ‬يسبهًخ فٌ سأس‬
‫‪ ‬يحبيوٌ‬ ‫انًبل‬
‫تصَُف‬ ‫‪‬‬
‫ا تًبٌَ‬
‫تقىيم‬ ‫‪ ‬ثُون‬
‫استثًبس‬
‫األسىاق‬
‫‪ ‬تحهَم‬
‫يبنٌ‬ ‫تُبفسَخ األسواق‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬اإلػالو‬ ‫استثًبس أجُجٌ يجبشش‬ ‫‪‬‬
‫انًبنٌ‬ ‫انشلبثخ ػهي‬ ‫‪‬‬
‫انوظب ف‬ ‫انششكبد‬
‫انش َسَخ‬

‫‪30‬‬
 ‫المبحث الثاني‬
‫مبادئ ومقومات حوكمة الشركات‬
‫‪ 3-1-1‬تمييد‬
‫تعاظـ االىتماـ بمفيكـ حككمة الشركات في العديد مف االقتصاديات المتقدمة كالناشئة خبلؿ‬
‫العقكد الماضية كخاصة في أعقاب االنييارات االقتصادية كاألزمات المالية التي شاىدتيا عدد مف دكؿ‬
‫شرؽ أسيا كأمريكا البلتينية كركسيا في عقد التسعينات مف القرف العشريف‪ ،‬ككذلؾ ما شيده االقتصاد‬
‫األمريكي مؤخ انر مف تداعيات االنييارات المالية كالمحاسبية لعدد مف أقطاب الشركات األمريكية‬
‫العالمية خبلؿ عاـ ‪(3113‬أبك العطا‪.)3112،‬‬
‫كبناء عمى ما تقدـ كتحقيقان ألىداؼ الدراسة يناقش ىذا المبحث المبادئ كالمقكمات كأركاف كدعائـ‬
‫ن‬
‫حككمة الشركات‪.‬‬
‫‪ 1-1-1‬مبادئ حوكمة الشركات‬
‫نظ انر لبلىتماـ المتزايد بمفيكـ حككمة الشركات‪ ،‬فقد حرصت العديد مف المنظمات الدكلية عمى‬
‫د ارسػػة ىػػذا المفيػػكـ كتحميمػػو ككضػػع مجمكعػػة مػػف المبػػادئ كالقكاعػػد كالمعػػايير محػػدكدة لتطبيقػػو‪ .‬كمػػف‬
‫المنظمػػات الدكليػػة التػػي ليػػا الػػدكر ال ارئػػد فػػي ىػػذا المجػػاؿ البنػػؾ الػػدكلي كصػػندكؽ النقػػد الػػدكلي‪ ،‬كبنػػؾ‬
‫التسػ ػػكيات الػ ػػدكلي (‪ )BIS‬الممثػ ػػؿ فػ ػػي لجنػ ػػة بػ ػػازؿ‪ ،‬كالمنظم ػ ػة الدكليػ ػػة لػ ػػؤلكراؽ الماليػ ػػة (‪،)IOSCO‬‬
‫كبكرصػة األكراؽ الماليػة بنيكيػكرؾ‪ ،‬كلجنػة كػادبكرم (‪ )Cadbury Commission‬أك مػا يعػرؼ بكػػكد‬
‫كػػادبكرم فػػي المممكػػة المتحػػدة‪ ،‬كلجنػػة كيػػنج (‪ )King Committee‬فػػي جنػػكب أفريقيػػا‪ ،‬كلجنػػة فينتػػك‬
‫(‪ )Viento Commission‬بفرنسا‪ .‬كمنظمة التعاكف االقتصادم كالتنمية (‪)OECD‬‬
‫كتتن ػػاكؿ ى ػػذه الد ارس ػػة مب ػػادئ منظم ػػة التع ػػاكف االقتص ػػادم كالتنمي ػػة (‪ )OECD‬بش ػػيء م ػػف التفص ػػيؿ‬
‫ألىميتي ػػا كلككني ػػا األس ػػاس ال ػػذم اس ػػتندت إلي ػػو الد ارس ػػة لقي ػػاس م ػػدل عبلقتي ػػا بج ػػكدة األداء المين ػػي‬
‫لممر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬
‫أوالً‪ :‬مبادئ منظمة التعاون االقتصادي والتنمية (‪)OECD‬‬
‫منظمة التعاكف االقتصادم كالتنميػة ‪Organization For Economic Co-Operation and‬‬
‫ػار ب ػ(‪ ،)OECD‬ىػي منظمػة دكليػة مككنػة مػف مجمكعػة مػف البمػداف‬
‫‪ Development‬كتعػرؼ اختص ان‬
‫المتقدمػػة التػػي تقبػػؿ مبػػادئ الديمقراطيػػة التمثيميػػة كاقتصػػاد السػػكؽ الحػػر‪ .‬نشػػأت فػػي سػػنة ‪1111‬ـ عػػف‬
‫منظمػػة االقتصػػادم األكربػػي (‪ ،)OEEC‬لممسػػاعدة عمػػى إدارة خطػػة مارشػػاؿ إلعػػادة إعمػػار أكركبػػا بعػػد‬
‫الحرب العالمية الثانية‪ .‬ك بعد فترة تـ تكسيعيا لتشمؿ عضػكيتيا بمػداف غيػر أركبيػة‪ ،‬كفػي ديسػمبر سػنة‬
‫‪1111‬ـ ظيرت تحت مسمى منظمة التعاكف كالتنمية االقتصادية ( خضر‪.)111 :3113،‬‬

‫‪31‬‬
‫في االجتماع الذم عقد عمى المستكل الكزارم في الفترة مف ‪ 31‬إلى ‪ 31‬أبريؿ عاـ ‪1111‬ـ‪ ،‬طمب‬
‫مجمس منظمة التعاكف االقتصادم كالتنميػة (‪ )OECD‬مػف المنظمػة أف تقػكـ باالشػتراؾ مػع الحككمػات‬
‫الكطنية كغيرىا مف المنظمات الدكلية كالقطاع الخاص‪ ،‬بكضع مجمكعػة مػف المعػايير كاإلرشػادات عػف‬
‫حككمة الشركات‪ ،‬كلتحقيؽ ىذا اليدؼ قامت المنظمة بإنشاء فريؽ عمؿ مخصص لميمة كضع مبادئ‬
‫غير ممزمة لحككمة الشركات تمثؿ كجيات نظر الدكؿ األعضاء في ىذا الصدد‪.‬‬
‫كقػػد كافػػؽ الػػكزراء عمػػى مبػػادئ منظمػػة التعػػاكف االقتصػػادم كالتنميػػة لحككمػػة الشػػركات فػػي اجتمػػاع‬
‫مجمس المنظمة عمى المستكل الكزارم في ‪ 31،31‬مايك‪1111‬ـ (حماد‪.)21 :3111،‬‬
‫أصبحت ىذه المبادئ تشكؿ أساسان لمبادرات الحككمة في كؿ مف دكؿ منظمػة التعػاكف االقتصػادم‬
‫كالتنميػػة‪ ،‬كغيرىػػا مػػف الػػدكؿ عمػػى حػ وػد س ػكاء‪ ،‬حيػػث تمػػت المكافقػػة عمييػػا مػػف جانػػب منتػػدل االسػػتقرار‬
‫المػػالي ككاحػػد مػػف المعػػايير اإلنثػػي عشػػر لممنظمػػة الماليػػة السػػميمة‪ ،‬كمػػا أنيػػا تشػػكؿ األسػػاس لعنصػػر‬
‫الحككمة في تقارير البنؾ الدكلي كصػندكؽ النقػد الػدكلي‪ ،‬كقػد كافػؽ المجمػس (‪ )OECD‬عمػى المسػتكل‬
‫الكزارم في اجتماعو فػي العػاـ ‪3113‬ـ عمػى إجػراء مسػح لمتطػكرات فػي بمػداف(‪ )OECD‬كتقيػيـ مبػادئ‬
‫الحككمػػة عمػػى ضػػكء التطػػكرات التػػي حصػػمت عمييػػا‪ ،‬كقػػد عيػػدت الميمػػة إلػػى المجمكعػػة التكجيييػػة فػػي‬
‫(‪ )OECD‬حكؿ الحككمة التي تتألؼ مف ممثميف عف الشركات فػي البمػداف األعضػاء فػي (‪،)OECD‬‬
‫إضافة إلى البنؾ الدكلي‪ ،‬كبنؾ التسكيات كصندكؽ النقد الدكلي بصفتيـ مراقبيف في المجمكعة‪.‬‬
‫كنتيجػػة االستشػػارات كالمشػػاركات مػػع العديػػد مػػف األطػراؼ المعنيػػة‪ ،‬كالنػػدكات التػػي عقػػدت فػػي ركسػػيا‬
‫كأسػػيا كشػػرؽ أكركب ػا كأمريكػػا البلتينيػػة‪ ،‬كبالتعػػاكف مػػع البنػػؾ الػػدكلي كبمػػداف أخػػرل ليسػػت أعضػػاء فػػي‬
‫منظمػػة (‪ ،)OECD‬تػػـ كضػػع مسػػكدة نسػػخة لمبػػادئ الحككمػػة عمػػى المكقػػع االلكتركنػػي‪ ،‬لتمقػػي تعميقػػات‬
‫الجميكر عمييا‪ ،‬كقد نتجت عنيا ردكد كثيرة‪ ،‬ككانػت النتيجػة ضػركرة إعػادة النظػر فػي مبػادئ الحككمػة‬
‫لمع ػػاـ ‪1111‬ـ‪ ،‬لك ػػي تأخ ػػذ بع ػػيف االعتب ػػار االىتمام ػػات كالتط ػػكرات الجي ػػدة ( قباج ػػة كآخ ػػركف‪:3111،‬‬
‫‪ .)11،11‬كبعػػد المشػػاكرات العامػػة المكثفػػة قػػد كافقػػت الػػدكؿ األعضػػاء فػػي منظمػػة التعػػاكف االقتصػػادم‬
‫كالتنمية(‪ )OECD‬عمى ىذه الصياغة المعدلة لممبادئ فػي ‪ 33‬أبريػؿ ‪ 3111‬كتتكػكف ىػذه المبػادئ مػف‬
‫سػػتة مبػػادئ أساسػػية كينػػدرج تحػػت كػػؿ منيػػا مجمػػكع مػػف المبػػادئ التفصػػيمية كمػػا يمػػي(سػػميماف‪:3111،‬‬
‫‪:)12‬‬
‫‪ -1‬ضماف كجكد أساس إلطار فعاؿ لحككمة الشركات‬
‫‪ -3‬حقكؽ المساىميف كالكظائؼ الرئيسية ألصحاب حقكؽ الممكية‪.‬‬
‫‪ -2‬المعاممة المتساكية لممساىميف‪.‬‬
‫‪ -1‬دكر أصحاب المصالح‪.‬‬
‫‪ -1‬اإلفصاح كالشفافية‪.‬‬
‫‪ -1‬مسئكليات مجمس اإلدارة‪.‬‬

‫‪32‬‬
 ‫المبدأ األول‪ :‬ضمان وجود أساس إلطار فعال لحوكمة الشركات‬
‫يجب أف يتضمف إطار حككمة الشركات كبلن مف تعزيز شافية األسكاؽ ككفاءتيا‪ ،‬كما يجب أف‬
‫يكػػكف متناسػػقا مػػع أحكػػاـ القػػانكف‪ ،‬كأف يصػػاغ بكضػػكح تقسػػيـ المسػػئكليات فيمػػا بػػيف السػػمطات اإلشػرافية‬
‫كالتنظيمية كالتنفيذية المختمفة (غادر‪.)11 :3113،‬‬
‫كيتحقؽ ىذا المبدأ مف خبلؿ اإلجراءات التالية ( خميؿ‪:)23 :3111،‬‬
‫‪ -‬كضع إطار الحككمة بحيث يككف ذا تأثير عمى األداء االقتصادم الشامؿ‪ ،‬كنزاىة السكؽ‪.‬‬
‫‪ -‬يج ػػب أف تك ػػكف المتطمب ػػات القانكني ػػة كالتنظيمي ػػة لمحككم ػػة متكافق ػػة م ػػع أحك ػػاـ الق ػػانكف كقابم ػػة‬
‫لمتنفيذ‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغػي أف يكػكف تكزيػع المسػئكليات كفػؽ اختصػاص تشػريعي مػا‪ ،‬كمحػدد بشػكؿ يتضػمف خدمػة‬
‫المصالح العامة‪.‬‬
‫‪ -‬أف يككف لدل الجيات اإلشرافية كالتنظيميػة كالتنفيذيػة السػمطة كالن ازىػة كالمػكارد لمقيػاـ بكاجباتيػا‬
‫بطريق ػػة متخصص ػػة كمكض ػػكعية‪ ،‬فضػ ػبلن ع ػػف أحكامي ػػا كق ارراتي ػػا ينبغ ػػي أف تك ػػكف ف ػػي الكق ػػت‬
‫المناسب كشفافة مع تكفير الشرح التاـ ليا‪.‬‬
‫المبدأ الثاني‪ :‬حماية حقوق المساىمين‬
‫ينص المبدأ الثاني مف مبادئ حككمة الشركات عمى األتي‪:‬‬
‫" ينبغػػي عمػػى إطػػار حككمػػة الشػػركات أف يػػكفر الحمايػػة لممسػػاىميف كأف يسػػيؿ ليػػـ ممارسػػة حقػػكقيـ "‬
‫(مركز المشركعات الدكلية الخاصة‪)3111،‬‬
‫‪ -1‬ينبغي أف تتضمف الحقكؽ األساسية لممساىميف الحؽ في اآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬طرؽ مضمكنة لتسجيؿ الممكية‬
‫‪ -‬إرساؿ أك تحكيؿ األسيـ‬
‫‪ -‬الحص ػػكؿ عم ػػى المعمكم ػػات المادي ػػة كذات الص ػػمة بالش ػػركة ف ػػي الكق ػػت المناس ػػب كعم ػػى أس ػػاس‬
‫منتظـ‪.‬‬
‫‪ -‬المشاركة كالتصكيت في الجمعية العامة لممساىميف‪.‬‬
‫‪ -‬انتخاب أك عزؿ أعضاء مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬نصيب مف أرباح الشركة‪.‬‬
‫‪ -3‬ينبغػػي أف يكػػكف لممسػػاىميف الحػػؽ فػػي المشػػاركة فػػي الحصػػكؿ عمػػى المعمكمػػات الكافيػػة عػػف‬
‫القػ اررات التػي تخػػص أم تغيػرات أساسػية فػػي الشػركة مثػؿ تعػػديؿ النظػاـ األساسػي‪ ،‬كالتػػرخيص‬
‫بإصدار أسيـ إضافية‪ ،‬العمميات االستثنائية‪.‬‬

‫‪33‬‬
‫‪ -2‬ينبغي أف يككف لممساىميف فرصة المشاركة الفعالة فػي اجتماعػات الجمعيػة العامػة لممسػاىميف‬
‫كينبغي أف يحاطكا عممان بالقكاعد التػي تحكػـ اجتماعػات الجمعيػة العمكميػة لممسػاىميف بمػا فػي‬
‫ذلؾ إجراءات التصكيت‪.‬‬
‫‪ -1‬ينبغي السماح لؤلسكاؽ السيطرة عمى الشركات بالعمؿ بطريقة تتميز بالكفاءة كالشفافية‪.‬‬
‫‪ -1‬ينبغي تسييؿ ممارسة المساىميف لحقكؽ الممكية كافة بما في ذلؾ المستثمركف المؤسسكف‪.‬‬

‫المبدأ الثالث ‪ :‬المعاممة المتساوية لممساىمين‬

‫ينص المبدأ الثالث مف مبادئ حككمة الشركات عمى األتي ‪:‬‬
‫" ينبغ ػػي عم ػػى إط ػػار حككم ػػة الش ػػركات أف يض ػػمف معامم ػػة متس ػػاكية لكاف ػػة المس ػػاىميف بم ػػا ف ػػي ذل ػػؾ‬
‫مس ػػاىمي األقمي ػػة كالمس ػػاىميف األجان ػػب كينبغ ػػي أف تت ػػاح الفرص ػػة لكاف ػػة المس ػػاىميف لمحص ػػكؿ عم ػػى‬
‫تعكيض فعاؿ عف انتياؾ حقكقيـ "‬
‫إف ثقػػة المسػػتثمريف بػػأف رأس المػػاؿ الػػذم يقدمكنػػو يػػتـ حمايتػػو مػػف إسػػاءة االس ػتخداـ أك إسػػاءة‬
‫التخصػػيص مػػف جانػػب مػػديرم الشػػركة أك مجمػػس اإلدارة أك المسػػاىميف مػػف ذكم النسػػب الحاكمػػة فػػي‬
‫الشركة‪ ،‬مف العكامؿ اليامة في أسػكاؽ رأس المػاؿ‪ ،‬حيػث تكػكف ىنػاؾ فػرص أمػاـ مجػالس إدارة الشػركة‬
‫كالمػػديريف كالمسػػاىميف ذكم النسػػب الحاكمػػة لمقيػػاـ بنػكاحي نشػػاط تعمػػؿ عمػػى زيػػادة مصػػالحيـ الخاصػػة‬
‫عمى حساب المساىميف غير المسيطريف‪.‬‬
‫كاحدل الطرؽ التي يمكف لممساىميف أف يحفظكا بيا حقكقيـ ىي قدرتيـ عمى اتخاذ اإلجراءات‬
‫القانكنيػػة كاإلداريػػة ضػػد إدارة الشػػركة كمجمػػس اإلدارة‪ ،‬كقػػد أظيػػرت التجربػػة أف أحػػد المحػػددات الرئيسػػية‬
‫لدرجػػة احت ػراـ حقػػكؽ المسػػاىـ ى ػي مػػا إذا كانػػت ىنػػاؾ طػػرؽ فعالػػة لمحصػػكؿ عمػػى تعػػكيض لمشػػكاكم‬
‫كبتكمفػػة معقكلػػة كبػػدكف تػػأخير‪ ،‬كمػػا تػػزداد ثقػػة المسػػتثمريف األقميػػة عنػػدما يػػكفر النظػػاـ القػػانكني آليػػات‬
‫لمسػاىمي األقميػػة‪ ،‬لرفػػع دعػػاكم قانكنيػػة إذا مػا تػكافرت لػػدييـ أسػػس معقكلػػة لبلعتقػاد بػػأف حقػػكقيـ قػػد تػػـ‬
‫انتياكيػ ػػا‪ .‬كيعتب ػ ػر الػ ػػنص عمػ ػػى آليػ ػػات التنفيػ ػػذ ىػ ػػذه مػ ػػف المسػ ػػئكليات الرئيسػ ػػية لممشػ ػػرعيف كالمنظمػ ػػيف‬
‫( سميماف‪.)11 :3111،‬‬
‫كىنػاؾ مجمكعػػة مػف اإلرشػػادات التػي يجػػب األخػػذ بيػا عنػػد تطبيػؽ المبػػدأ الثالػث المتعمػػؽ بالمعاممػػة‬
‫المتساكية لجميع المستثمريف كىي‪:‬‬
‫‪ -‬ينبغي معاممة المساىميف كافة حممة نفس طبقة األسيـ معاممة متساكية‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي منع التداكؿ بيف الداخمييف كالتداكؿ الصكرم كالشخصي‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي أف يطمب مف أعضاء مجمس اإلدارة كالتنفيػذييف الرئيسػييف بالشػركة أف يفصػحكا لمجمػس‬
‫اإلدارة عمػػا إذا كانػػت ليػػـ سػكاء بشػػكؿ مباشػػر أك غيػػر مباشػػر أـ بالنيابػػة عػػف طػػرؼ ثالػػث أم‬
‫مصمحة مادية في أم عممية أك مكضكع يمس الشركة بطريقة مباشرة‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫المبدأ الرابع‪ :‬دور أصحاب المصالى في حوكمة الشركات‬
‫ينص المبدأ الرابع مف مبادئ منظمة التعاكف االقتصادم كالتنمية عمى األتي‪:‬‬
‫" يجب عمى إطار حككمة الشركات أف يعترؼ بحقكؽ أصحاب المصالح التي ينشئيا القانكف‪ ،‬أك تنشػأ‬
‫نتيجة التفاقيات متبادلػة‪ ،‬كأف يعمػؿ عمػى تشػجيع التعػاكف النشػط مػف الشػركات كأصػحاب المصػالح فػي‬
‫خمؽ الثركة كفرص العمؿ كاستدامة الشركات السميمة ماليان "‬
‫ىنػػاؾ مجمكعػػة مػػف اإلرشػػادات التػػي يجػػب أخػػذىا بعػػيف االعتبػػار عنػػد االلت ػزاـ بتطبيػػؽ ىػػذا المبػػدأ كمػػا‬
‫أكردىا( قباجة كآخركف‪:) 11،11 :3111،‬‬
‫‪ -‬احت ػراـ حقػػكؽ أصػػحاب المصػػالح التػػي نصػػت عمييػػا الق ػكانيف‪ ،‬أك التػػي جػػاءت نتيجػػة اتفاقيػػات‬
‫متبادلة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أف يككف لدل أصحاب المصالح الفرصة لمحصكؿ عمى تعكيض فاعػؿ فػي حالػة انتيػاؾ‬
‫حقكقيـ‪.‬‬
‫‪ -‬يجب السماح بإنشاء كتطكير آليات تعزيز كزيادة مشاركة المكظفيف‪.‬‬
‫‪ -‬أف يكػػكف لػػدييـ حريػػة الحصػػكؿ عمػػى معمكمػػات مبلئمػػة كذات عبلقػػة ككافيػػة‪،‬كمكثكؽ بيػػا عمػػى‬
‫أساس منتظـ كفي الكقت المناسب‪.‬‬
‫‪ -‬أف يككنكا قادريف عمى إيصاؿ اىتماميـ حكؿ الممارسات غير القانكنية أك غيػر األخبلقيػة إلػى‬
‫مجمس اإلدارة بحرية‪ ،‬كما يجب أال تتعرض حقكقيـ لمخطر نتيجة قياميـ بيذا العمؿ‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أف يمحؽ بإطار الحككمة إطار فعاؿ أك كؼء بالنسبة لمعجز عف كفاء الديكف (اإلفبلس)‬
‫كتنفيذ فاعؿ كممزـ لحقكؽ الدائنيف‪.‬‬

‫المبدأ الخامس‪ :‬اإلفصاح والشفافية‬

‫ينص المبدأ الخامس كالخاص باإلفصاح كالشفافية " يجب في إطار حككمة الشػركات أف يضػمف القيػاـ‬
‫باإلفصػػاح السػػميـ الصػػحيح فػػي الكقػػت المناسػػب عػػف المكضػػكعات اليامػػة بالشػػركة كافػػة بمػػا فػػي ذلػػؾ‬
‫المركز المالي‪ ،‬كاألداء‪ ،‬كحقكؽ الممكية‪ ،‬كحككمة الشركات"‬
‫أ‪‌ -‬يجب أف يتضمف اإلفصاح‪ ،‬كال يقتصر عمى المعمكمات اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬النتائج المالية كنتائج معامبلت الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬أىداؼ الشركة‬
‫‪ ‬الممكيات الكبرل لؤلسيـ كحقكؽ التصكيت‪.‬‬

‫‪35‬‬
‫‪ ‬سياسػػة مكافػػأة أعضػػاء مجمػػس اإلدارة كالتنفيػػذييف الرئيسػػييف‪ ،‬كالمعمكمػػات عػػف أعضػػاء مجمػػس‬
‫اإلدارة‪ ،‬بمػا فػي ذلػؾ مػؤىبلتيـ‪ ،‬كعمميػة االختيػار كالمػديريف اآلخػريف فػي الشػركة‪ ،‬كمػا إذا كػاف‬
‫يتـ النظر إلييـ باعتبارىـ مستقميف‪.‬‬
‫‪ ‬العمميات المتصمة بأطراؼ مف الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬عكامؿ المخاطرة المتكقعة‪.‬‬
‫‪ ‬المكضكعات الخاصة بالعامميف كأصحاب المصالح اآلخريف‪.‬‬
‫‪ ‬ىياكؿ أك سياسات الحككمة‪ ،‬كبصفة خاصػة مػا يحتكيػو أم نظػاـ أك سياسػة لحككمػة الشػركات‬
‫كالعمميات التي يتـ تنفيذىا بمكجبيا‪.‬‬
‫ب‪‌ -‬يجب إعداد المعمكمات كاإلفصاح عنيا طبقان لممسػتكيات النكعيػة المرتفعػة لممحاسػبة كاإلفصػاح‬
‫المالي كغير المالي‪.‬‬
‫ج‪ ‌ -‬يجب عمى المراجعيف الخارجيف أف يككنػكا قػابميف لممسػاءلة كالمحاسػبة أمػاـ المسػاىميف‪ ،‬عمػييـ‬
‫كاجػػب بالنسػػبة لمشػػركة ىػػك أف يقكمػكا بممارسػػة كافػػة مػػا تقتضػػيو العنايػػة كاألصػػكؿ المينيػػة فػػي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫عممية ي‬
‫د‪‌ -‬فػػي قن ػكات بػػث المعمكمػػات يجػػب أف تػػكفر فرصػػة متسػػاكية كفػػي التكقيػػت المناسػػب مػػع كفػػاءة‬
‫التكمفة لمستخدمي المعمكمات ذات الصمة‪.‬‬
‫فع ػاؿ يتنػػاكؿ كيشػػجع عمػػى تقػػديـ التحمػػيبلت أك‬ ‫ق‪‌ -‬يجػػب اسػػتكماؿ إطػػار حككمػػة الشػػركات بمػػنيج ٌ‬
‫المشػ ػػكرة عػ ػػف طريػ ػػؽ المحممػ ػػيف‪ ،‬كالسماس ػ ػرة‪ ،‬كككػ ػػاالت التقيػ ػػيـ كالتصػ ػػنيؼ كغيرىػ ػػا‪ ،‬كالمتعمق ػ ػة‬
‫بػػالق اررات التػػي يتخػػذىا المسػػتثمركف‪ ،‬بعيػػدان عػػف أم تعػػارض ىػػاـ فػػي المصػػمحة قػػد يػػؤدم إلػػى‬
‫اإلضرار بنزاىة ما يقكمكف بو مف تحميؿ أك ما يقدمكنو مف مشكرة‪.‬‬
‫إذف اإلفصاح كالشفافية يعتبػراف مػف أىػـ ركػائز نظػاـ الحككمػة‪ ،‬كذلػؾ ألىميتػو القصػكل فػي تمكػيف‬
‫إدارة الشركة كاألطراؼ األخرل في تحقيؽ التكازف المستيدؼ فيما بيف مصالحيما أكالن كمف ثـ تمكينيـ‬
‫كػػذلؾ مػػف تحقيػػؽ الفائػػدة القصػػكل مػػف البيانػػات الماليػػة المنشػػكرة‪ ،‬كذلػػؾ فػػي اتخػػاذ الق ػ اررات كقػػد أثبتػػت‬
‫دراسات بعض الباحثيف أمثاؿ )‪ )Castellano,2002‬أف حرص الشركة عمى تكفير إفصاح طكعي أك‬
‫اختيارم ‪ Voluntary Disclosure‬باإلضافة إلى اإلفصػاح اإلجبػارم يعػزز نظػاـ الحككمػة فييػا كمػا‬
‫يعػػزز ثقػػة الجميػػكر بالشػػركة‪ ،‬كيػػنعكس باإليجػػاب عمػػى سػػمعتيا كقيمتيػػا السػػكقية‪ ،‬كمػػف ثػػـ عمػػى أسػػعار‬
‫أسيميا في أسكاؽ الماؿ أما )‪ (Prowes,1997‬فقػد كشػؼ فػي د ارسػة لػو بػأف اإلفصػاح االختيػارم فػي‬
‫البيانػػات الماليػػة لمشػػركات المسػػاىمة يػػنعكس إيجابي ػان عمػػى نظػػاـ حككمػػة الشػػركات كمػػف ثػػـ يػػؤدم إلػػى‬
‫تكفير عنصر الكفاءة ألسكاؽ الماؿ‪.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫المبدأ السادس‪ :‬مسئوليات مجمس اإلدارة‬
‫ينص المبدأ السادس مف مبادئ منظمة التعاكف االقتصادم(مركز المشركعات الدكلية الخاصة‪)3111،‬‬
‫عمى اآلتي‪:‬‬
‫" فػػي إط ػار حككمػػة الشػػركات يجػػب أف يضػػمف التكجيػػو كاإلرشػػاد االسػػتراتيجي لمشػػركة‪ ،‬كالرقابػػة الفعالػػة‬
‫لمجم ػ ػ ػ ػػس اإلدارة عم ػ ػ ػ ػػى إدارة الش ػ ػ ػ ػػركة‪ ،‬كمحاس ػ ػ ػ ػػبة مجم ػ ػ ػ ػػس اإلدارة ع ػ ػ ػ ػػف مس ػ ػ ػ ػػئكلياتو أم ػ ػ ػ ػػاـ الش ػ ػ ػ ػػركة‬
‫كالمساىميف‪.‬كيتحقؽ المبدأ باآلتي‪:‬‬
‫أ‪‌ -‬يجب عمػى أعضػاء مجمػس اإلدارة أف يعممػكا عمػى أسػاس مػف المعمكمػات الكاممػة‪ ،‬بحسػف النيػة‬
‫مع العناية الكاجبة‪ ،‬كبما يحقؽ أفضؿ مصمحة لمشركة كالمساىميف‪.‬‬
‫ب‪‌ -‬إذا كانت ق اررات مجمس اإلدارة ستتكفر في مختمػؼ مجمكعػات المسػاىميف بطػرؽ مختمفػة‪ ،‬فػإف‬
‫عمى مجمس اإلدارة أف يعامؿ المساىميف كافة معاممة عادلة‪.‬‬
‫ج‪‌ -‬يجب عمى مجمس اإلدارة أف يطبؽ معػايير أخبلقيػة عاليػة‪ ،‬ك يأخػذ فػي عػيف االعتبػار مصػالح‬
‫كاىتمامات أصحاب المصالح في الشركة‪.‬‬
‫د‪‌ -‬يجب عمى مجمس اإلدارة أف يقكـ بكظائؼ رئيسية معينة تتضمف‪-:‬‬
‫‪ ‬اسػػتعراض كتكجيػػو إسػػتراتيجية الشػػركة‪ ،‬كخطػػط العمػػؿ الرئيسػػية‪ ،‬كسياسػػة المخػػاطر كالمكازنػػات‬
‫التقديري ػػة‪ ،‬كخط ػػط العم ػػؿ الس ػػنكية‪ ،‬ككض ػػع أى ػػداؼ األداء كمراقب ػػة التنفي ػػذ‪ ،‬كأداء الش ػػركة م ػػع‬
‫اإلشراؼ عمى المصركفات الرأسمالية الرئيسية‪ ،‬كعمميات االستحكاذ كالتخمي عف االستثمار‪.‬‬
‫‪ ‬اإلشراؼ عمى فعالية ممارسات حككمة الشركة كاجراء التغيرات إذا لزـ األمر‪.‬‬
‫‪ ‬اختيار كتحديػد مكافػ ت كمرتبػات‪ ،‬كاإلشػراؼ عمػى كبػار التنفيػذييف بالشػركة‪ ،‬كاسػتبداليـ إذا لػزـ‬
‫األمر مع اإلشراؼ عمى تخطيط تداكؿ المناصب‪.‬‬
‫‪ ‬م ارعػ ػػاة التناس ػ ػػب ب ػ ػػيف مكاف ػ ػ ت كب ػ ػػار التنفي ػ ػػذييف كأعضػ ػػاء مجم ػ ػػس اإلدارة كمص ػ ػػالح الش ػ ػػركة‬
‫كالمساىميف في اآلجؿ الطكيؿ‪.‬‬
‫‪ ‬ضماف الشفافية في عممية ترشيح كانتخابات مجمس اإلدارة التي يجب أف تتـ بشكؿ رسمي‪.‬‬
‫‪ ‬رقابة كادارة أم تعارض محتمؿ في مصالح إدارة الشركة‪ ،‬كأعضاء مجمس اإلدارة كالمساىميف‪،‬‬
‫بما في ذلؾ األطراؼ ذات صمة القرابة‪.‬‬
‫‪ ‬ضماف نزاىة حسابات الشركة‪ ،‬كنظـ إعداد قكائميا المالية بما في ذلؾ المراجعػة المسػتقمة‪ ،‬مػع‬
‫ضماف كجػكد نظػـ سػميمة لمرقابػة‪ ،‬كعمػى كجػو الخصػكص كجػكد نظػـ إلدارة المخػاطر‪ ،‬كالرقابػة‬
‫المالية‪ ،‬كرقابة العمميات‪ ،‬كااللتزاـ بالقانكف كالمعايير ذات الصمة‪.‬‬
‫‪ ‬اإلشراؼ عمى عمميات اإلفصاح كاالتصاالت‪.‬‬
‫ق‪‌ -‬يجب عمى مجمس اإلدارة أف يككف قاد انر عمى ممارسة الحكـ المكضكعي المستقؿ عمى مسػتكل‬
‫الشػركة كيػتـ ذلػؾ مػف خػػبلؿ تكميػؼ عػدد مػف أعضػاء مجمػػس اإلدارة مػف غيػر مػكظفي الشػػركة‬

‫‪37‬‬
‫ذكم القدرة عمى ممارسة الحكـ المستقؿ‪ ،‬لمقياـ بالمياـ التي يحتمؿ كجكد تعارض في المصالح‬
‫كذلؾ بيدؼ‪-:‬‬
‫‪ ‬ضػػماف ن ازىػػة الق ػكائـ الماليػػة كالتقػػارير الماليػػة كغيػػر الماليػػة‪ ،‬كاسػػتعراض عمميػػات التػػداكؿ مػػع‬
‫األط ػراؼ ذات الق اربػػة‪ ،‬كترشػػيح أعضػػاء لمجمػػس اإلدارة كالكظػػائؼ التنفيذيػػة الرئيسػػية‪ ،‬كتحديػػد‬
‫مكاف ت أعضاء مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬عنػػدما يػػتـ إنشػػاء لجػػاف لمجمػػس اإلدارة‪ ،‬يجػػب عمػػى مجمػػس اإلدارة أف يحػػدد بشػػكؿ جيػػد‪ ،‬كأف‬
‫يفصح عف صبلحياتيا كتشكيؿ كاجراءات عمميا‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف تككف لدل أعضاء مجمس اإلدارة القدرة عمى إلزاـ أنفسيـ بمسؤكلياتيـ بطريقة فعالة‪.‬‬
‫‪ ‬حت ػ ػػى ال يمك ػ ػػف ألعض ػ ػػاء مجم ػ ػػس اإلدارة أف يقكمػ ػ ػكا بمس ػ ػػؤكلياتيـ فإن ػ ػػو يج ػ ػػب أف تت ػ ػػاح لي ػ ػػـ‬
‫المعمكمات الصحيحة كافة ذات الصمة في الكقت المناسب‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬مبادئ لجنة بازل المصرفية العالمية( ‪)Basel Committee‬‬

‫كضػػعت لجنػػة بػػازؿ فػػي العػػاـ ‪1111‬ـ إرشػػادات خاصػػة بالحككم ػة فػػي المؤسسػػات المص ػرفية كالماليػػة‪،‬‬
‫تركزت في النقاط التالية ( كافي‪)313 :3112،‬‬
‫‪ ‬تحديد قيـ الشركة كمكاثيؽ الشػرؼ لمتصػرفات السػميمة كغيرىػا مػف المعػايير لمتصػرفات‬
‫الجيدة كالنظـ التي يتحقؽ باستخداميا تطبيؽ ىذه المعايير‪.‬‬
‫‪ ‬كضػع إسػػتراتيجية لمشػركة تكػػكف معػدة جيػػدان كالتػي بمكجبيػػا يمكػف قيػػاس نجاحيػا الكمػػي‬
‫كمساىمة األفراد في ذلؾ‪.‬‬
‫‪ ‬القيػ ػػاـ ب ػ ػالتكزيع السػ ػػميـ لممس ػ ػؤكليات كم اركػ ػػز اتخػ ػػاذ الق ػ ػرار متضػ ػػمنان تسمس ػ ػبلن كظيفي ػ ػان‬
‫لممكافقات المطمكبة مف األفراد لممجمس‪.‬‬
‫‪ ‬كضع آلية لمتعاكف الفعاؿ بيف مجمس اإلدارة كم ً‬
‫دققي الحسابات كاإلدارة العميا‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ ‬تكافر نظاـ ضػبط داخمػي قػكم يتضػمف ميػاـ التػدقيؽ الػداخمي كالخػارجي كادارة مسػتقمة‬
‫لممخاطر عف خطكط العمؿ مع مراعاة تناسب السمطات مع المسؤكليات‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبػػة خاصػػة لم اركػػز المخػػاطر فػػي الكاقػػع التػػي يتصػػاعد فييػػا تضػػارب المصػػالح‪ ،‬بمػػا‬
‫ف ػػي ذل ػػؾ عبلق ػػات العم ػػؿ م ػػع المقترض ػػيف المػ ػرتبطيف بالمص ػػرؼ ككب ػػار المس ػػاىميف‬
‫كاإلدارة العميا‪ ،‬أك متخذم الق اررات الرئيسية في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد الحكافز المالية كاإلدارية لػئلدارة العميػا التػي تحقػؽ العمػؿ بطريقػة سػميمة‪ ،‬كأيضػان‬
‫بالنسبة لممديريف أك المكظفيف سكاء كانت فػي شػكؿ تعكيضػات أك ترقيػات أك عناصػر‬
‫أخرل‪.‬‬
‫‪ ‬تدفؽ المعمكمات بشكؿ مناسب داخميان أك خارجيان‪.‬‬

‫‪38‬‬
 ‫ثالثاً‪ :‬مبادئ مؤسسة التمويل الدولية‪:‬‬
‫كضعت مؤسسة التمكيؿ الدكلية التابعة لمبنؾ الدكلي في العاـ ‪3112‬ـ مكجيات كقكاعد كمعػايير عامػة‬
‫نراىا أساسية لدعـ الحككمة في المؤسسات عمى تنكعيا‪ ،‬كسكاء كانت مالية أك غير ماليػة‪ .‬كذلػؾ عمػى‬
‫مستكيات أربعة‪:‬‬
‫‪ .1‬الممارسات المقبكلة لمحكـ الجيد‪.‬‬
‫‪ .3‬خطكات إضافية لضماف الحكـ الجيد الجديد‪.‬‬
‫‪ .2‬إسيامات أساسية لتحسيف الحكـ الجيد محميان‪.‬‬
‫‪ .1‬القيادة العميا‪.‬‬

‫رابعاً‪ :‬مبادئ معيد التمويل الدولي في مجاالت حوكمة الشركات‬

‫تنػػاكؿ معيػػد التمكيػػؿ الػػدكلي ( ‪ )IIF,2002,pp11-19‬مبػػادئ حككمػػة الشػػركات فػػي خمسػػة مجػػاالت‬
‫ىي‪:‬‬
‫‪ -1‬حماية حقكؽ المساىميف‬
‫‪ -3‬ىيكؿ كمسئكليات مجمس اإلدارة‬
‫اجعة‬
‫المر ى‬
‫‪ -2‬المحاسبة ك ي‬
‫‪ -1‬الشفافية في ىيكؿ الممكية كالرقابة‬
‫‪ -1‬البيئة التنظيمية‬
‫كاىػػتـ معيػػد التمكيػػؿ الػػدكلي بكضػػع الخطػػكط اإلرشػػادية لتحقيػػؽ التطبيػػؽ العممػػي ليػػذه المبػػادئ فػػي‬
‫صػ ػ ػػكرة مجمكعػ ػ ػػة مػ ػ ػػف اآلليػ ػ ػػات يػ ػ ػػتـ تطبيقيػ ػ ػػا بمػ ػ ػػا يتناسػ ػ ػػب مػ ػ ػػع الظػ ػ ػػركؼ البيئيػ ػ ػػة الخاصػ ػ ػػة بكػ ػ ػػؿ‬
‫دكلة(دركيش‪.)13:3111،‬‬
‫في ضكء ما سبؽ يتبيف تعػدد مبػادئ حككمػة الشػركات عػف جيػات متعػددة‪ ،‬كلكػف أفضػميا المبػادئ‬
‫الص ػػادرة ع ػػف منظم ػػة التع ػػاكف االقتص ػػادم كالتنمي ػػة لحككم ػػة الش ػػركات كذل ػػؾ لج ػػكدة كخص ػػائص تم ػػؾ‬
‫المبادئ‪ ،‬باإلضافة لتكقيت إصدارىا الذم تكافؽ مع ضغكط األسكاؽ نحك كجكد معػايير يمكػف االسػتناد‬
‫إليي ػػا ف ػػي مج ػػاؿ التج ػػارة الدكلي ػػة‪ ،‬لتح ػػافظ عم ػػى االس ػػتقرار باألسػ ػكاؽ كت ػػدعـ الش ػػفافية ف ػػي المع ػػامبلت‬
‫التجارية‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫‪ 1-1-1‬األطراف الخاضعة لممساءلة والمحاسبة‬
‫إف األطراؼ التي تخضع لممساءلة كالمحاسبة أماـ المساىميف كأصحاب المصالح ىـ‬
‫( خميؿ‪:)31 :3111،‬‬
‫‪ -1‬مجمس اإلدارة‬
‫‪ -3‬المجاف المنبثقة عف مجمس اإلدارة كخاصة لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -2‬اإلدارة العميا‪.‬‬
‫اجعة الداخمية‪.‬‬
‫المر ى‬
‫‪ -1‬إدارة ي‬
‫‪ -1‬المراجع الخارجي‪.‬‬
‫‪ -1‬المشرعكف‪.‬‬
‫‪ -1‬الجمعيات المينية كالنقابات‪.‬‬

‫‪ 4-1-1‬مقومات حوكمة الشركات‬

‫تركز حككمة الشركات عمى أربعة مقكمات أساسية ىي (دركيش‪:)11 :3111،‬‬
‫‪ -3‬اإلطار القانوني‪:‬‬
‫إف كجػكد إطػػار قػػانكني يحػػدد حقػػكؽ المسػػاىميف‪ ،‬كاختصاصػػات كػػؿ طػػرؼ مػػف األطػراؼ األساسػػية‬
‫المعنيػػة بالشػػركة‪ ،‬كبصػػفة خاصػػة المؤسسػػيف كالجمعيػػة العمكميػػة لممسػػاىميف كالمسػػاىـ الفػػرد كمجمػػس‬
‫اإلدارة كلجانػ ػػو الرئيسػ ػػية كمر ً‬
‫اج ػ ػع الحسػ ػػابات‪ ،‬ككػ ػػذلؾ عقكبػ ػػات انتيػ ػػاؾ ىػ ػػذه الحقػ ػػكؽ كالتقصػ ػػير فػ ػػي‬ ‫ي‬
‫المسػ ػػئكليات كتجػ ػػاكز تمػ ػػؾ االختصاصػ ػػات‪ ،‬كمػ ػػا يجػ ػػب أف يحػ ػػدد اإلطػ ػػار القػ ػػانكني لمحككمػ ػػة‪ ،‬الجيػ ػػة‬
‫الحككمي ػػة المن ػػكط بي ػػا مراقب ػػة تطبي ػػؽ إجػ ػراءات الحككم ػػة‪ ،‬كال يج ػػب أف يت ػػرؾ نظ ػػاـ الحككم ػػة بكامم ػػو‬
‫لمشػػركات كاعتبػػاره شػػأنان داخمي ػان ليػػا‪ ،‬ألنػػو لػػف يختمػػؼ حينئػػذ عػػف الرقابػػة الداخميػػة‪ ،‬كلػػف يحق ػؽ أىػػداؼ‬
‫الحككمة‪ ،‬فالرقابػة ليسػت صػماـ أمػاف مػف الغػش كاالحتيػاؿ فػي الشػركات‪ ،‬خاصػة كأنػو يكجػد أدلػة عمػى‬
‫االتجار بقكانيف مراقبة الشركات‪.‬‬
‫‪ -1‬اإلطار المؤسسي‬
‫كىػػك اإلط ػػار ال ػػذم يتض ػػمف المؤسس ػػات الحككمي ػػة الرقابي ػػة المنظم ػػة لعم ػػؿ الش ػػركات‪ ،‬مث ػػؿ الييئ ػػة‬
‫العامة لسكؽ الماؿ‪ ،‬كالرقابة المالية لمدكلة‪ ،‬كالبنكؾ المركزية‪ ،‬كالييئات الرقابية كالييئات غير الحككميػة‬
‫المساندة لمشركات دكف استيداؼ الربح كالجمعيات المينية كالعممية كالجمعيات األىمية المعنية كجمعية‬
‫حمايػػة المسػػتيمؾ‪ ،‬كك ػػذلؾ المؤسسػػات غي ػػر الحككميػػة اليادفػػة لمػػربح مثػػؿ ش ػػركات كمكاتػػب المحاس ػػبة‬
‫كالمراجع ػػة كالمحام ػػاة‪ ،‬كالتص ػػنيؼ االئتم ػػاني كالتحمي ػػؿ الم ػػالي كش ػػركات الكس ػػاطة ف ػػي األكراؽ المالي ػػة‬
‫كغيرىػػا‪ ،‬كال يقػػؿ دكر المؤسسػػات العمميػػة كالجامعػػات أىميػػة عػػف دكر المؤسسػػات تمػػؾ‪ ،‬إذ يقػػع عمييػػا‬

‫‪40‬‬
‫عػػبء تطػػكير نظػػـ الحككمػػة كنشػػر ثقافتيػػا‪ ،‬كينبغػػي أف تقػػكـ جميػػع المؤسسػػات بأدكارىػػا بكفػػاءة كأمانػػة‬
‫كنزاىة كشفافية مف أجؿ صالح الشركة كاالقتصاد القكمي عامة‪.‬‬
‫‪ -1‬اإلطار التنظيمي‬
‫يتضػمف عنصػريف ىمػػا‪ :‬النظػػاـ األساسػػي لمشػػركة كالييكػؿ التنظيمػػي ليػػا مكضػػحان أسػػماء كاختصاصػػات‬
‫رئيس كأعضاء كلجاف مجمس اإلدارة‪ ،‬ككذلؾ أسماء كاختصاصات المديريف التنفيذييف‪.‬‬
‫‪ -4‬الحرص عمى المصمحة العامة لمشركة‬
‫تػكفر ركح االنضػػباط كالجػػد كاالجتيػػاد كالحػػرص عمػػى المصػمحة العامػػة لمشػػركة‪ ،‬كتشػػجيع العػػامميف فييػػا‬
‫عمى المساىمة الفعالة بكؿ اإلمكانيات في تحسيف أدائيا كتعظيـ قيمتيا كقػدرتيا التنافسػية‪ ،‬كذلػؾ بنشػر‬
‫ثقافة الحككمة في الشػركة كالعمػؿ عمػى تفعيميػا بقػدر اإلمكػاف مػف منطمػؽ أف الشػركة ىػي سػفينة جميػع‬
‫األط ػراؼ إلػػى بػػر األمػػاف‪ ،‬كمػػف مصػػمحة الجميػػع الحػػرص عمػػى سػػبلمتيا كالعمػػؿ عمػػى تحسػػيف قػػدرتيا‬
‫التنافسية‪.‬‬
‫كيضػػيؼ (حجازم‪،‬بػػدكف‪ )11 :‬المقكمػػات التاليػػة التػػي تمثػػؿ الػػدعائـ األساسػػية التػػي ينبغػػي تكافرىػػا‬
‫لتدعيـ كنجاح حككمة الشركات كىي‪:‬‬
‫‪ -1‬تكفر القكانيف كالمكائح الخاصة بضبط األداء اإلدارم لمكحدة االقتصادية‪.‬‬
‫اجعة تابعة لمجمس اإلدارة لمتابعة أداء الكحدة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -3‬كجكد لجاف أساسية كمنيا لجنة يمر ى‬
‫‪ -2‬كضع السمطات كالمسؤكليات بالييكؿ التنظيمي لمكحدة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -1‬فعالية نظاـ التقارير‪ ،‬كقدرتو عمى تحقيؽ الشفافية كاإلمداد بالمعمكمات‪.‬‬
‫‪ -1‬كجكد الجيات الرقابية عمى أداء الكحدة االقتصادية‪.‬‬

‫‪ 5-1-1‬دعائم حوكمة الشركات‬

‫ىنػػاؾ قكاعػػد لحككمػػة الشػػركات تمثػػؿ دعػػائـ كمبػػادئ عامػػة تعػػزز مػػف تطبيػػؽ مبػػادئ حككمػػة الشػػركات‪،‬‬
‫كتنمي األمانة كالسمكؾ الميني في ىذه الشركات‪.‬‬
‫كيمكف تكضيح ىذه القكاعد بما يمي ( إسماعيؿ‪:)31-11 :3111،‬‬
‫‪ -3‬الشفافية‬
‫كىػي دعامػة ميمػة لضػػماف الن ازىػة كالثقػة فػي إجػراءات إدارة الشػركة أك المؤسسػة كادارة أفرادىػا‪ ،‬كاتخػػاذ‬
‫الق اررات فييا‪ ،‬كتؤمف ىذه الدعامة تكصيؿ معمكمػات صػحيحة ككاضػحة ككاممػة إلػى كػؿ األطػراؼ ذات‬
‫المصمحة‪.‬‬
‫‪ -1‬المساءلة‪:‬‬
‫كىي قاعدة تقتضػي لمحاسػبة الػذيف يتخػذكف القػ اررات فػي الشػركة أك المؤسسػة كالػذيف ينفػذكف األعمػاؿ‪،‬‬
‫كعف نتائج ق ارراتيـ كأعماليـ‪.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫‪ -1‬المسئولية‪:‬‬
‫كىػػي مرتبطػػة بدعامػػة المسػػاءلة عمػػى سػػكء اإلدارة‪ ،‬أك القيػػاـ بػػإجراءات غيػػر صػػحيحة‪ ،‬كىػػي بطبيعػػة‬
‫الحاؿ تندرج ضمف خط تفكيض السمطات في كؿ شركة أك مؤسسة‪.‬‬
‫‪ -4‬العدالة‪:‬‬
‫كىي االحتراـ كاالعتراؼ بحقػكؽ كػؿ األطػراؼ ذات المصػالح‪ ،‬كعمػى قػدـ المسػاكاة‪ ،‬كمػف ىػذه األطػراؼ‬
‫مصالح األقمية‪.‬‬
‫‪ -5‬االستقاللية‪:‬‬
‫كىي اآللية التي تقمؿ أك تمغي تضارب المصالح مثػؿ الييمنػة مػف رئػيس قػكم لمشػركة‪ ،‬أك مسػاىـ كبيػر‬
‫عمػػى مجمػػس اإلدارة‪ ،‬كىػػذه اآلليػػة تقػػكـ عمػػى أسػػس تشػػكيؿ مجمػػس اإلدارة كالمجػػاف المنبثقػػة مػػف مجمػػس‬
‫اإلدارة‪ ،‬كتعيػيف مػػدقؽ الحسػػابات الخػػارجي‪ ،‬حيػػث ال تسػػمح بػػأم نفػػكذ ألحػػد عمػػى قػ اررات مجمػػس اإلدارة‬
‫كأعماؿ الشركة‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫المبحث الثالث‬
‫حوكمة الشركات في فمسطين‬

‫‪ 3-1-1‬تمييد‬
‫أدت العكلمػة كالتقػػدـ السػريع فػػي كسػائؿ االتصػػاالت الحديثػػة‪ ،‬إلػػى خمػؽ جػػك جديػػد مػػف التنػػافس‬
‫عمػػى المسػػتكييف المحمػػي كالخػػارجي بالنسػػبة لمشػػركات العاممػػة فػػي فمسػػطيف‪ ،‬حيػػث يكجػػد اىتمػػاـ كاسػػع‬
‫النطػػاؽ بقضػػايا الحككمػػة فػػي المجتمػػع الفمسػػطيني‪ ،‬س ػكاء فػػي المؤسسػػات الحككميػػة‪ ،‬أك فػػي مؤسسػػات‬
‫المجتمػ ػػع المػ ػػدني أك فػ ػػي الشػ ػػركات عمػ ػػى اخػ ػػتبلؼ أنكاعيػ ػػا‪.‬كيعكد السػ ػػبب الرئيسػ ػػي لي ػػذا االىتمػ ػػاـ أف‬
‫الفمسػطينييف أصػبح لػدييـ الػكعي الكامػؿ بمػدل أىميػػة كتطبيػؽ الحككمػة كقػدرتيا عمػى جػذب االسػػتثمار‬
‫بأنكاعػػو كافػػة عمػػى المسػػتكييف المحمػػي كالخػػارجي‪ ،‬كىػػذا يػػؤدم إلػػى تحقيػػؽ رفػػع المسػػتكل االقتصػػادم‬
‫بمعدالت عالية‪.‬‬
‫في سياؽ االىتماـ المتزايد كالمستمر بيف مختمؼ دكؿ العالـ بقضايا الحككمػة لػـ تكػف فمسػطيف‬
‫بعيػػدة عػػف ىػػذا التكجػػو‪ ،‬فقػػد تطػػرؽ العديػػد مػػف االقتصػػادييف كالمحممػػيف كالخبػراء الفمسػػطينييف إلػػى أىميػػة‬
‫كمػػدل تػػأثير مفيػػكـ حككمػػة الشػػركات مػػف الن ػكاحي االقتصػػادية كالقانكنيػػة كاالجتماعيػػة بغػػرض تحقيػػؽ‬
‫الكفاءة كالتنمية االقتصادية المطمكبة‪.‬‬
‫كم ػػا يكج ػػد اىتم ػػاـ كبي ػػر م ػػف قب ػػؿ مؤسس ػػات الس ػػمطة الكطني ػػة الفمس ػػطينية كالش ػػركات التجاري ػػة‬
‫لقضايا الحككمة التي تخضع لمجمكعة مف األطػر التشػريعية القديمػة المنظمػة لػؤلداء فػي فمسػطيف‪ ،‬فقػد‬
‫م ػػرت فمس ػػطيف بظ ػػركؼ اقتص ػػادية كسياس ػػية غي ػػر اعتيادي ػػة ك تمثم ػػت ى ػػذه األط ػػر ف ػػي تطبي ػػؽ ق ػػانكف‬
‫الشػػركات األردنػػي رقػػـ ‪ 13‬لسػػنة ‪ ،1111‬كقػػانكف الشػػركات الفمسػػطيني رقػػـ ‪ 11‬لسػػنة ‪ 1131‬فػػي قطػػاع‬
‫غزة‪ ،‬كنظ انر لقدـ ىذه القكانيف كعدـ تناسبيا مع الظركؼ المستجدة في آليات عمؿ المنش ت االقتصادية‬
‫المعاص ػرة‪ ،‬ممػػا ش ػكؿ عائق ػان أمػػاـ خمػػؽ االسػػتثمار كجػػذب التمكيػػؿ‪ ،‬ثػػـ تػػبل ذلػػؾ قيػػاـ السػػمطة الكطنيػػة‬
‫الفمسطينية بإصدار العديد مف القكانيف التي تنسػجـ مػع مبػادئ حككمػة الشػركات‪ ،‬منيػا قػانكف الشػركات‬
‫لسػنة ‪ 3111‬الػػذم يضػػمف عػػدد مػػف النصػػكص التػػي تػػدخؿ ضػػمف قكاعػػد حككمػػة الشػػركات المعمػػكؿ بيػػا‬
‫دكليان (خميفة‪.)12 :3112،‬‬
‫كعمػػى الػػرغـ مػػف االىتمػػاـ الكاسػػع بتطبيػػؽ حككمػػة الشػػركات الفمسػػطينية‪ ،‬فػػإف تبنػػي الحككمػػة‬
‫يتطمػب مشػاركة الجيػات بمػا فػي ذلػؾ الشػػركات المسػاىمة كالخاصػة بغػرض تطبيقيػا كلضػماف الشػػفافية‬
‫كاإلفصػاح كالمسػاءلة‪ ،‬إذ أف الضػعؼ فػي تطبيػؽ الحككمػة يػؤدم إلػى الضػعؼ فػي أداء تمػؾ الشػركات‪،‬‬
‫كبالتالي ضعؼ في قدرتيا التنافسية محميان دكليان ( قباجة كآخركف‪.)31 :3111،‬‬

‫‪43‬‬
 ‫‪ 1-1-1‬الجيود المبذولة في إرساء قواعد الحوكمة في فمسطين‬
‫ف ػػي إط ػػار نش ػػر ثقاف ػػة الحككم ػػة كالمف ػػاىيـ المتعمق ػػة بي ػػا‪ ،‬كبي ػػاف الم ازي ػػا الت ػػي تع ػػكد عم ػػى الش ػػركات‬
‫المطبقػػة لقكاعػػد الحككمػػة فػػي فمس ػطيف‪ ،‬قامػػت العديػػد مػػف المؤسسػػات اإلش ػرافية كالرقابيػػة بالعديػػد مػػف‬
‫الجيكد لتفعيؿ كارساء قكاعد الحككمة كىي‪-:‬‬
‫‪ -‬المجنة الكطنية لمحككمة‬
‫‪ -‬سمطة النقد الفمسطينية‬
‫‪ -‬مؤسسة أماف‬
‫‪ -‬معيد الحككمة الفمسطيني‬
‫كمما يمي بياف بالجيكد المبذكلة مف قبؿ الجيات المذككرة‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬جيود المجنة الوطنية لمحوكمة‬
‫فػػي إطػػار الجيػػكد المبذكلػػة فػػي إرسػػاء قكاعػػد الحككمػػة فػػي فمسػػطيف‪ ،‬قامػػت ىيئػػة سػػكؽ المػػاؿ‬
‫الفمسطينية كبعد التنسيؽ المباشر مػع بكرصػة فمسػطيف كسػمطة النقػد كمؤسسػة التمكيػؿ الدكليػة بتشػكيؿ‬
‫المجن ػػة الكطني ػػة لمحككم ػػة‪ ،‬إلع ػػداد مدكن ػػة خاص ػػة بحككم ػػة الش ػػركات المس ػػاىمة العام ػػة‪ ،‬كلتحقي ػػؽ ى ػػذا‬
‫الغرض تـ إعداد مدكنػة لقكاعػد حككمػة الشػركات فػي فمسػطيف باالسػتناد إلػى القػكانيف كاألنظمػة السػارية‬
‫المعمػػكؿ بيػػا فػػي فمسػػطيف‪ ،‬كتػػـ إقرارىػػا مػػف قبػػؿ مجمػػس الػػكزراء الفمسػػطيني فػػي تش ػريف الثػػاني ‪،3111‬‬
‫كأصبحت منذ ذلؾ التاري ىي اإلطار المرجعي لقياس مدل التػ ازـ الشػركات الفمسػطينية المدرجػة كغيػر‬
‫المدرجة بمبادئ الحككمة‪ ،‬كالتي شممتيا مدكنة قكاعد حككمة الشركات كالتي تسرم عمػى تمػؾ الشػركات‬
‫كبكرص ػػة فمس ػػطيف‪ ،‬كش ػػركات ال ػػرىف العق ػػارم‪ ،‬كش ػػركات الت ػػأجير التم ػػكيمي كش ػػركات األكراؽ المالي ػػة‪،‬‬
‫كتشمؿ ىذه المدكنة مجمكعة مف قكاعد حككمة الشركات التي تنقسـ إلي مايمي‪:‬‬
‫‪ -3‬قواعد إلزامية التطبيق ( إجبارية)‬
‫كى ػػي القكاع ػػد الت ػػي تس ػػتند إل ػػى نص ػػكص تشػ ػريعية صػػريحة‪ ،‬كيك ػػكف التطبي ػػؽ إل ازميػ ػان م ػػف قب ػػؿ‬
‫الشركات تحت طائمة المسػئكلية القانكنيػة‪ ،‬كتمػت صػياغة ىػذه المدكنػة بمغػة تفيػد اإللػزاـ مػف خػبلؿ سػف‬
‫كاقرار قكاعد الحككمة كاجبار الشركات عمى تنفيذىا‪.‬‬
‫‪ -1‬قواعد طوعية التطبيق‬
‫كىي القكاعد التي تنسػجـ مػع الممارسػات الدكليػة فػي مجػاؿ حككمػة الشػركات‪ ،‬كيكػكف التطبيػؽ‬
‫طكعي ػان مػػف قبػػؿ الشػػركات دكف أف يفػػرض تنفيػػذىا بشػػكؿ إل ازمػػي بػػؿ استرشػػادم كأخبلقػػي‪ ،‬كيعػػكد ذلػػؾ‬
‫لحداثػػة مفيػػكـ الحككمػػة‪ ،‬مقابػػؿ تجػػذر مفػػاىيـ كممارسػػات تاريخيػػة فػػي أداء الشػػركات‪ ،‬ممػػا اسػػتمزـ قيػػاـ‬
‫ب ػرامج التكعي ػػة‪ ،‬كاس ػػتخداـ المؤشػ ػرات العممي ػػة كالعممي ػػة لقي ػػاس م ػػدل االلتػػزاـ كالعمػ ػؿ عم ػػى ض ػػـ بع ػػض‬
‫القكاعد الطكعية إلى القكاعد اإللزامية ( المجنة الكطنية لمحككمة‪.)11 :3111،‬‬

‫‪44‬‬
‫كمف جية أخرل‪ ،‬فإف المأمكؿ بو أف تسعى الشركات الفمسطينية كأف يسعى المساىمكف بيا إلػى العمػؿ‬
‫عمى تطبيؽ ىذه القكاعد كااللتػزاـ بيػا لمػا تحققػو مػف مصػالح عديػدة ليسػت عمػى الشػركات التػي تطبقيػا‬
‫فقػط كانمػا لممنػاخ االسػتثمارم العػػاـ فػي فمسػطيف‪ ،‬باإلضػافة إلػى ضػػركرة قيػاـ مراجعػي الحسػابات بحػػث‬
‫مديرم الشركات عمى االلتزاـ بيذه القكاعد‪ ،‬كرصد مدل تحقؽ ذلؾ‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬جيود سمطة النقد الفمسطينية‬
‫فػػي إطػػار حككمػػة النظػػاـ المصػرفي‪ ،‬تقػػكـ سػػمطة النقػػد الفمسػػطينية بالعمػػؿ عمػػى ضػػماف سػػبلمة‬
‫العمؿ المصرفي‪ ،‬كالحفاظ عمى االستقرار النقدم كتشجيع النمك االقتصادم في فمسطيف كقد تمثػؿ ذلػؾ‬
‫في اعتماد سمطة النقد لمجمكعة مف الق اررات كالتعميمات كالػنظـ التػي تصػب فػي إطػار الحككمػة الجيػدة‬
‫كأىميا مما يمي ( جكدة‪:)11 :3111،‬‬
‫‪ ‬إلزاـ المصارؼ الفمسطينية بتشكيؿ لجاف مراجعة‬
‫‪ ‬استحداث كظيفة مراقب في الييكؿ التنظيمي لممصارؼ الفمسطينية‬
‫‪ ‬إصدار دليؿ الحككمة لممصارؼ في فمسطيف‬
‫ثالثاً‪ :‬جيود مؤسسة أمان‬
‫في مجاؿ تشجيع الشركات الفمسػطينية عمػى تطبيػؽ مبػادئ كقكاعػد الحككمػة فػي عمميػا‪ ،‬تعتبػر‬
‫مؤسسة أماف مف أجؿ النزاىة كالمساءلة‪ ،‬كىي مف المؤسسات الفمسطينية التي أخذت عمى عاتقيا نشر‬
‫مفي ػ ػ ػ ػػكـ الحككم ػ ػ ػ ػػة كتطبيقي ػ ػ ػ ػػا‪ ،‬كلتحقي ػ ػ ػ ػػؽ ى ػ ػ ػ ػػذا الي ػ ػ ػ ػػدؼ قام ػ ػ ػ ػػت بالعدي ػ ػ ػ ػػد م ػ ػ ػ ػػف النش ػ ػ ػ ػػاطات أىمي ػ ػ ػ ػػا‬
‫( قباجة كآخركف ‪:)31 :3111،‬‬
‫إط ػػبلؽ مش ػػركع إص ػػدار ش ػػيادة الن ازى ػػة لمش ػػركات الفمس ػػطينية ف ػػي الع ػػاـ ‪ ،3111‬م ػػف‬ ‫‪‬‬
‫خبلؿ برنامج تعزيز قيـ النزاىة كمبادئ الشفافية كنظػـ المسػاءلة فػي القطػاع الخػاص‬
‫الفمسطيني‪ ،‬كالذم تـ تنفيذه بالتعاكف مع مركز التجارة الفمسطيني " باؿ تريد "‪.‬‬
‫تطكير مدكنة السػمكؾ الخاصػة بالشػركات المسػاىمة العامػة‪ ،‬كالتػي تيػدؼ إلػى تكجيػو‬ ‫‪‬‬
‫ىذه الشركات نحك تعزيز الحككمة الرشيدة‪.‬‬
‫عقػػد مجمكعػػة مػػف االجتماعػػات ك كرش العمػػؿ عمػػى صػػعيد المسػػئكليف كذكم العبلقػػة‬ ‫‪‬‬
‫فيما يخص حككمة الشركات‪.‬‬
‫رابعاً‪ :‬جيود معيد الحوكمة الفمسطيني‬
‫تأسػػس معيػػد الحككمػػة الفمسػػطيني فػػي ابريػػؿ ‪ 3111‬بيػػدؼ نشػػر الحككمػػة فػػي منش ػ ت القطػػاع‬
‫الخػػاص كالمؤسسػػات الحككميػػة ذات العبلقػػة‪ ،‬كذلػػؾ كفقػان لممبػػادئ المتعػػارؼ عمييػػا دكليػان‪ ،‬كالعمػػؿ عمػػى‬
‫تطكير مناخ استثمارم جاذب كتعزيز القدرة التنافسػية لػدل المنشػ ت التجاريػة‪ ،‬كتعميػؽ التزاميػا بالن ازىػة‬
‫كالممارس ػػات العممي ػػة‪ .‬كم ػػا ق ػػاـ المعي ػػد خ ػػبلؿ الع ػػاـ ‪ 3113‬بد ارس ػػة ميداني ػػة اس ػػتيدفت تقي ػػيـ أكض ػػاع‬
‫الحككمػػة فػػي الشػػركات المسػػاىمة العامػػة‪ ،‬خاصػػة تمػػؾ المدرجػػة فػػي بكرصػػة فمسػػطيف‪ ،‬كتتضػػمف عمميػػة‬

‫‪45‬‬
‫التقي ػ ػػيـ م ػ ػػدل إلػ ػ ػزاـ الش ػ ػػركات باألحك ػ ػػاـ الرئيس ػ ػػية الػ ػ ػكاردة ف ػ ػػي مدكن ػ ػػة حككم ػ ػػة الش ػ ػػركات الفمس ػ ػػطينية‬
‫(معيد الحككمة الفمسطيني‪.)3112،‬‬

‫‪ 1-1-1‬أىم معوقات تطبيق الحوكمة في فمسطين‬

‫مف المعمكـ أف االقتصاد الفمسػطيني يخضػع لقيػكد كمعيقػات عديػدة منيػا مػا نجػـ عػف سياسػات‬
‫االحتبلؿ اإلسرائيمي القمعية‪ ،‬كتردد كتأخر الػدكؿ المانحػة عػف سػداد التزاماتيػا الماليػة لمسػمطة الكطنيػة‪،‬‬
‫كعدـ اكتماؿ بنػاء المؤسسػات العامػة كتكاضػع أدائيػا‪ ،‬كعػدـ اكتمػاؿ إصػدار أك تعػديؿ منظكمػة القػكانيف‬
‫البلزمة‪ ،‬كغياب رؤيػة سياسػية كاضػحة لشػكؿ كمسػتقبؿ االقتصػاد الفمسػطيني كمػا يترتػب عمػى ذلػؾ مػف‬
‫ضػعؼ كاضػػح فػػي مجػاؿ رسػػـ كتنفيػػذ السياسػػات االقتصػادية‪ ،‬ىػػذا كيشػػير بعػض البػػاحثيف إلػػى معكقػػات‬
‫فػ ػػي مسػ ػػتكل تطبيػ ػػؽ المؤسسػ ػػات كالشػ ػػركات فػ ػػي فمسػ ػػطيف لمبػ ػػادئ كقكاعػ ػػد الحككمػ ػػة الرشػ ػػيدة بالشػ ػػكؿ‬
‫المطمكب‪ ،‬كيعكد ذلؾ لؤلسباب اآلتية (قباجة كآخركف‪:)31 :3111،‬‬
‫‪ ‬الضعؼ في مجاالت المحاسبة‪ ،‬كالتدقيؽ كاإلفصاح كاإلدارة ‪.‬‬
‫‪ ‬قمة الشركات التي مف الممكف تصنيفيا بشكؿ كاقعي إلى مجمكعة الشركات المسػاىمة‬
‫العامة‪.‬‬
‫‪ ‬الطابع الفردم كالعائمي ألغمبية المنش ت التجارية‪.‬‬
‫‪ ‬غياب نسبي لمجمكعة مف المفاىيـ المركزية لمحككمة‪.‬‬
‫كما أضاؼ (عكرتاني‪ )3111،‬بعض الصعكبات في ىذا المجاؿ منيا‪:‬‬
‫‪ -1‬ضػ ػػعؼ إيصػ ػػاؿ المعمكمػ ػػات الجديػ ػػدة ألعضػ ػػاء مجػ ػػالس الغػ ػػرؼ التجاريػ ػػة ألنيػ ػػـ فػ ػػي‬
‫مكاقعيـ منذ فترة طكيمة كال يتأقممكف مع الكاقع الجديد‪.‬‬
‫‪ -3‬قمة عدد الشركات المساىمة المدرجة في السكؽ المالي‪ ،‬ممػا يػؤدم إلػى عػدـ المنافسػة‬
‫في جذب االستثمارات الداخمية كالخارجية‪.‬‬
‫‪ -2‬أغمب الشركات في فمسطيف مممككة لمعائمة‪ ،‬كيؤثر أفراد العائمة عمى اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -1‬عدـ تطكير قانكف الشركات‪ ،‬ك الضكابط كالمكائح الداخمية الصادرة بمقتضاه‪.‬‬
‫‪ -1‬ض ػػعؼ ال ػػكعي االس ػػتثمارم ل ػػدل أص ػػحاب األمػ ػكاؿ رغ ػػـ م ػػا يق ػػكـ ب ػػو س ػػكؽ فمس ػػطيف‬
‫لؤلكراؽ المالية مف ندكات تكعية كبخاصة صغار المستثمريف كحماية حقكقيـ‪.‬‬
‫‪ -1‬عػػدـ كجػػكد مؤسسػػات تي ػػتـ بمتابعػػة مػػدل االلت ػزاـ بتطبي ػػؽ قكاعػػد الحككمػػة لمش ػػركات‬
‫كتقييـ ىذه المؤسسات ليا‪.‬‬
‫‪ -1‬ضػػعؼ مينػػة المراجعػػة كمعاييرىػػا فػػي فمسػػطيف‪ ،‬ممػػا يػػؤثر سػػمبان عمػػى أداء الشػػركات‬
‫المساىمة فييا‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫الفصل الثالث‬

‫"جىدة األداء ادلهني للمراجع ودورها‬

‫يف حىكمت الشركاث"‬

‫‪ ‬المبحث األول‪ :‬جودة األداء الميني لممراجع ( المفيوم واألىداف )‬

‫‪ 1-1-3‬تمييد‬
‫‪ 2-1-3‬مفيكـ جكدة األداء الميني‬
‫‪ 3-1-3‬أىمية جكدة األداء الميني‬
‫‪ 4-1-3‬اإلرشادات كالمعايير الصادرة مف الجيات المينية لرقابة جكدة عممية المراجعة‬
‫‪ 5-1-3‬أىداؼ جكدة األداء الميني لممراجع‬
‫‪ ‬المبحث الثاني‪ :‬مقومات األداء الميني السميم لمراجع الحسابات‪.‬‬
‫‪ 1-2-3‬تمييد‬
‫‪ 2-2-3‬المقكمات الذاتية‬
‫‪ 3-2-3‬المقكمات التنظيمية المختصة بمكتب المراجعة‬
‫‪ 4-2-3‬المقكمات الخارجية المحيطة ببيئة عمؿ المراجع‬
‫‪ ‬المبحث الثالث‪ :‬العالقة التكاممية بين جودة األداء الميني لممراجع والحوكمة‪.‬‬
‫‪ 1-3-3‬تمييد‬
‫‪ 2-3-3‬دكر المراجعة الخارجية في حككمة الشركات‬
‫‪ 3-3-3‬عبلقة الحككمة بنظرية الككالة كجكدة األداء الميني‬
‫‪ 4-3-3‬عبلقة الحككمة بالمكضكعات ذات الصمة بعممية المراجعة‬
‫‪ 5-3-3‬عبلقة المراجع الخارجي باألطراؼ المرتبطة بالحككمة‬
‫‪ 6-3-3‬متطمبات حككمة الشركات كمساىمتيا في تحسيف جكدة األداء الميني‬
‫‪ 7-3-3‬الدكر الحككمي لمراجع الحسابات‬
‫‪ 8-3-3‬الدكر المتكقع مف تطبيؽ حككمة الشركات كأثره في تحسيف جكدة األداء الميني‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫المبحث األول‬
‫)‬ ‫جودة األداء الميني ( المفيوم واألىداف‬
‫‪ 1-1-3‬تمييد‬
‫يمثؿ مستكل جكدة األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي أحد أبرز المكضكعات الخاضعة لمبحث‬
‫كالدراسة‪ ،‬خاصة بعد فشؿ العديد مف الشركات الكبرل عمى مستكل العالـ‪ ،‬لذا تعتبر جكدة األداء‬
‫الميني أبرز محددات المراجعة كمدخبلى لمتطكير كالتحسيف بيدؼ االرتقاء بالخدمات التي يقدميا‬
‫لمعمبلء مف شركات كمنش ت اقتصادية‪ ،‬ككافة المستفيديف مف ىذه الخدمات‪،‬‬ ‫مراجع الحسابات‬
‫كالضماف األقكل لبقاء مكاتب المراجعة في عمميا كاستم ارريتيا مستقببلن(عكض‪ ،)190 :2008،‬كىذا‬
‫يتطمب مف المراجع الخارجي بذؿ العناية المينية البلزمة كالمبلئمة كااللتزاـ بمعايير الرقابة عمى جكدة‬
‫األداء الميني الصادرة مف المنظمات المينية‪ ،‬إلنجاز عممية المراجعة بمستكل ترضى عنو كافة‬
‫األطراؼ الطالبة لمخدمة عمى نفس القدر سكاء كاف الطالب إدارة المنش ت ألغراض اتخاذ الق اررات‪ ،‬أك‬
‫األطراؼ الخارجية األخرل حتى يمكف االرتقاء بمستكل الخدمات المقدمة‪.‬‬
‫لذا بات مف الضركرم أف تقكـ المينة ببذؿ كؿ ما تستطيع لتطكر كتكاكب التغيرات المتبلحقة في بيئة‬
‫األ عماؿ‪ ،‬كىذا يتطمب مف مكاتب مراجعة الحسابات العاممة أف تعمؿ عمى إعداد المراجعيف العامميف‬
‫بيا جيدان مف الناحية العممية كالعممية‪.‬‬
‫‪ 2-1-3‬مفيوم جودة األداء الميني‬
‫تعتبر جكدة األداء الميني لممراجع مف الركائز األساسية التي تيتـ بيا مكاتب المراجعة‪ ،‬حيث أنيا‬
‫تمعب دك انر رئيسيان في مختمؼ خطكات كمراحؿ عممية المراجعة التي يقكـ بيا المراجع‪ ،‬باعتبارىا أحد‬
‫العناصر اليامة في عممية المراجعة كالتي تنعكس مف خبلؿ التأىيؿ العممي كالخبرات المينية لممراجع‬
‫كادراكو الكاسع بالعمكـ السمككية كاستخدامو لؤلساليب الكمية‪ ،‬كحيث أف ممارسة مينة المراجعة تحتاج‬
‫دائمان إلى قياـ المراجع ببذؿ العناية المينية المطمكبة في كافة مراحؿ عممية المراجعة بداية مف مرحمة‬
‫تخطيط أعماؿ المراجعة‪ ،‬ثـ مرحمة تنفيذ ىذه األعماؿ‪ ،‬كنياية بمرحمة التقرير الذم يكضح فيو المراجع‬
‫نتيجة أعماؿ المراجعة‪.‬‬
‫كبرغـ االتفاؽ عمى أىمية الدكر الذم يمعبو األداء الميني لممراجع في الكثير مف أعماؿ كمراحؿ‬
‫المراجعة‪ ،‬إال أنو لـ يتبمكر ليا تعريؼ عممي كاضح كشامؿ كمحدد لمفيكـ جكدة األداء الميني لممراجع‬
‫مف جانب المنظمات المينية كالكتاب( مجاىد‪ .)19 :2011،‬حيث تناكليا كبلا منيـ حسب منظكر‬
‫معيف كما يأتي‪-:‬‬

‫‪48‬‬
 ‫أوالً‪ :‬مفيوم جودة األداء الميني لممراجعة من حيث عالقتيا باكتشاف المخالفات واألخطاء‪.‬‬
‫اجع باكتشاؼ األخطاء كالتحريفات الجكىرية في‬ ‫يشير ىذا المفيكـ إلى احتمالية قياـ المر ً‬
‫ي‬
‫القكائـ المالية كاإلببلغ عنيا‪ ،‬كيعتبر ‪ De Angelo‬مف أكائؿ الباحثيف كالذيف عممكا عمى كضع‬
‫لممراجعة حيث عرفيا أنيا االحتماؿ المشترؾ لقياـ المراجع باكتشاؼ‬
‫تعريؼ لجكدة األداء الميني ي‬
‫األخطاء اليامة في النظاـ المحاسبي لمعميؿ كالقياـ بتسجيؿ ذلؾ في التقرير الذم يصدره‪ .‬كعرفيا‬
‫)‪ Palmrose (1988‬كفقان لمستكل الضماف حيث أف اليدؼ مف عممية المراجعة ىك تقديـ ضماف عف‬
‫اجع ك احتماؿ أف القكائـ المالية ال تتضمف تحريفات مادية‪.‬‬‫القكائـ المالية كجكدة األداء الميني لممر ً‬
‫ي‬
‫كيعتمد ىذا التعريؼ عمى نتائج عممية المراجعة‪ ،‬حيث أف مكثكقية القكائـ المالية التي تمت مراجعتيا‬
‫اجع كأشار )‪ Davidson and Neu (1993‬أف تعريؼ جكدة األداء‬ ‫تعكس جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫ي‬
‫الميني لممراجعة اعتمادا عمى قدرة المراجع عمى اكتشاؼ األخطاء كالحد مف التحريفات المادية‬
‫كالتبلعب في التقرير عف الدخؿ‪ ،‬كما اقترح )‪ Lam and Chang (1994‬أف جكدة األداء الميني‬
‫اجع يجب أف تحدد لكؿ ميمة مراجعة عمى حده‪ ،‬بدالن مف تحديدىا عمى أساس مكتب‬ ‫لممر ً‬
‫ي‬
‫اجع(عكض‪ ،)41 :2008،‬كما أشار ‪ Julia & Tobedt & Rimma‬بأنيا احتماؿ أف األخطاء‬ ‫المر ً‬
‫ي‬
‫الجكىرية في القكائـ المالية يتـ اكتشافيا كالتقرير عنيا مف خبلؿ منشأة المراجعة‪ .‬كيتفؽ مع المفيكـ‬
‫الذم قدمو ‪ De Angelo‬العديد مف الباحثيف فقد أكضح ‪ Watts & Zmmenes‬أف األداء الجيد‬
‫لممراجع ىك ذلؾ األداء الذم مف خبللو ترتفع نسبة احتماؿ اكتشاؼ األخطاء كالمخالفات ذات األىمية‬
‫النسبية‪ ،‬ككمما زاد االحتماؿ زادت جكدة األداء الميني‪،‬ىذا كيرل بعض الباحثيف " أبك العزـ " أف‬
‫مفيكـ ‪ De Angelo‬مفيكمان نظريان لجكدة األداء الميني يصعب كضعو مكضع التنفيذ العممي‪ ،‬ألف‬
‫تقدير درجة كشؼ األخطاء كالمخالفات الجكىرية المكجكدة في القكائـ المالية كمف ثـ التقرير عنيا‬
‫يتكقؼ عمى أمريف‪:‬أكليما أف يككف في اإلمكاف تقدير حجـ األخطاء كالمخالفات الجكىرية في القكائـ‬
‫المالية مقدمان قبؿ القياـ بعممية المراجعة‪ ،‬كاألمر الثاني‪ :‬يتعمؽ باكتشاؼ األخطاء كالمخالفات الجكىرية‬
‫أثناء القياـ بعممية المراجعة‪ ،‬كمف ثـ يتـ استخراج نسبة األخطاء المكتشفة إلى األخطاء المقدرة‪ .‬لكف‬
‫مف المؤكد أنو يكجد صعكبة في تقدير حجـ األخطاء كالمخالفات الجكىرية المكجكدة بالقكائـ المالية‬
‫قبؿ القياـ بعممية المراجعة‪ ،‬كبالتالي يصعب تقدير درجة الجكدة كفقان ليذا المفيكـ‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬مفيوم جودة األداء الميني لممراجعة من حيث عالقتيا بمخاطر المراجعة‬
‫أكرد بعض الباحثيف أف ىناؾ عبلقة عكسية بيف كؿ مف جكدة المراجعة كمخاطر المراجعة‪،‬‬
‫أم أف المراجع يسعى إلى تخفيض مخاطر المراجعة إلى الحد األدنى لتحقيؽ أعمى مستكل مف الجكدة‬
‫في األداء الميني لممراجعة حيث يبيف ‪ Willingnam and Jacobson‬بأف أفضؿ كسيمة لتعريؼ‬
‫جكدة األداء الميني لممراجعة ىي ربطيا بمخاطر المراجعة حيث أكد أف الجكدة تتكفر عندما يقؿ‬
‫خطر المراجعة المقبكؿ إلى أقص درجة ممكنة‪ .‬كمف جانب أخر عرؼ ‪ Knapp,1991‬جكدة األداء‬

‫‪49‬‬
‫الميني لممراجع مف خبلؿ مفيكـ مخاطر المراجعة عمى أنيا تخفيض المراجع لخطر االكتشاؼ كالذم‬
‫يؤدم إلى تخفيض خطر المراجعة النيائي كعميو فإف المراجع سكؼ يسعى بدكره لئلفصاح كالتقرير‬
‫عف األخطاء الجكىرية في القكائـ المالية‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬مفيوم جودة األداء الميني لممراجعة من حيث عالقتيا باىتمام المشاركين في بيئة المراجعة‬
‫يرل ( الطكيؿ‪ )25 :2012،‬أف مفيكـ جكدة األداء الميني ىك مفيكـ ذك أكجو متعددة كىك محؿ‬
‫اىتماـ كؿ المشاركيف في بيئة المراجعة‪ ،‬كقد أكضحت أف ىناؾ خمس مجمكعات أساسية تيتـ‬
‫بمفيكـ جكدة األداء الميني لممراجعة كىي‪:‬‬
‫‪ ‬معدك القكائـ المالية‬
‫‪ ‬المستخدمكف الخارجيكف‬
‫‪ ‬المنظمكف لممينية مثؿ المحاكـ الدستكرية كالتشريعية‬
‫‪ ‬أعضاء مينة المحاسبة كالمراجعة‬
‫‪ ‬أعضاء مكاتب المحاسبة‬
‫كمف جية أخرل أكضح(عيد كحساـ‪ )120،121 :2008،‬أف مفيكـ جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع ليا‬ ‫ي‬
‫المراجعيف كمعدم القكائـ المالية كمستخدمي القكائـ‬
‫أكثر مف كجو نظر مف حيث الفئات المستفيدة مف ي‬
‫المالية‪،‬حيث يتحدد مفيكـ جكدة األداء الميني بمستكييف حسب األتي‪:‬‬
‫المفيوم العام كالذم يتحدد مف خبلؿ كجية نظر العمكـ مف مستخدمي القكائـ المالية‪ ،‬كيعبر عف‬
‫خصائص الرأم الميني لممر ً‬
‫اجع‪ ،‬كالذم يحقؽ إشباعا الحتياجات المستخدميف في حدكد القيكد العممية‬ ‫ي‬
‫كاالقتصادية لبيئة المراجعة‪.‬‬
‫المفيوم التشغيمي كالذم يتحدد مف خبلؿ نظر المراجعيف فيما يتعمؽ بأداء ميمة المراجعة مف حيث‬
‫درجة االلتزاـ بالمعايير المينية‪ ،‬كمدل االلتزاـ بالخطط كالبرامج كالمكازنات المكضكعة‪ ،‬كاتجاه كدرجة‬
‫اكتشاؼ األخطاء كالمخالفات التي تكجد في القكائـ المالية كالتقرير عنيا‪.‬‬
‫رابعاً‪ :‬مفيوم جودة األداء الميني من حيث البعد الزمني‬
‫لممراجعة إلى نكعيف‪:‬‬
‫قسـ ‪ Simunic & Stein‬جكدة األداء الميني ي‬
‫‪ ‬جودة قبمية لممراجعة‬
‫كيتحدد ىذا النكع مف الجكدة عند التعاقد مع العميؿ كتعرؼ بأنيا احتماؿ أف يكشؼ تقرير المر ً‬
‫اجع عف‬ ‫ي‬
‫األخطاء كالمخالفات الجكىرية المكجكدة بالقكائـ المالية‪.‬‬
‫‪ ‬جودة بعدية لممراجعة‬
‫كيتحدد ىذا النكع مف الجكدة بعد إصدار المراجع لتقريره‪ ،‬كتعرؼ بأنيا احتماؿ خمك القكائـ المالية‬
‫مف األخطاء كالمخالفات الجكىرية بخبلؼ التي تـ التقرير عنيا‪ ،‬كيعتمد ذلؾ بدرجة أساسية عمى‬

‫‪50‬‬
‫استقبلؿ المراجع كمقدرتو في تحمؿ الضغكط التي يمارسيا العميؿ أك اإلدارة‪ ،‬كالتي تتكقؼ بدكرىا‬
‫عمى عكامؿ اقتصادية خاصة بالعقد كالعميؿ مثؿ حجـ المنشأة كحالتيا‪.‬‬
‫خامساً‪ :‬مفيوم جودة األداء الميني لممراجعة من حيث عالقتيا بالمعايير الدولية والمينية‬
‫يتبنى ىذا المفيكـ العديد مف الباحثيف كالمنظمات المينية‪ ،‬حيث يقكـ ىذا المفيكـ عمى أساس‬
‫أف االلتزاـ بالمعايير المينية كقكاعد كآداب السمكؾ الميني التي تصدرىا المنظمات الدكلية كالمينية‬
‫يحقؽ جكدة عالية لؤلداء الميني لممراجعة(عمي كشحاتو‪ .)392 :2007 ،‬كعادة ما تتركز برامج‬
‫مراجعة الجكدة ليذه المنظمات حكؿ مدل التزاـ المراجع بالمعايير المينية المتعارؼ عمييا ‪GAAS‬‬
‫الخاصة بالمراجعة كالتي كضعت لضماف الحد األدنى مف جكدة األداء الميني لممراجع عند إنجاز‬
‫أعماؿ المراجعة( المبركؾ‪.)2008،‬‬
‫ىذا كيعني مفيكـ جكدة األداء الميني أنو إذا التزـ المراجع بالمعايير المينية الخاصة‬
‫بالمراجعة فإنو سكؼ يحقؽ مستكل جيد مف جكدة األداء الميني‪ .‬فقد ذكر (‪ )Carcelo‬كآخركف أف‬
‫مدل معرفة كالتزاـ المراجع بيذه المعايير يعتبر مف أكثر خصائص جكدة األداء الميني‪ ،‬كأف معايير‬
‫األداء الميني كقكاعد كآداب سمكؾ المينة كااللتزاـ بيا يساىـ في تعزيز جكدة ىذا األداء التي تعتبر‬
‫خط الدفاع األكؿ ضد مسؤكليات كاىماؿ ك تقصير المراجع أثناء قيامو بمياـ المراجعة‪.‬كمف جانب‬
‫آخر يضيؼ (‪ )Wilox‬أف مفيكـ جكدة األداء الميني لممراجع تعبر عف األداء الجيد الذم يجب أف‬
‫يتبع في عممية المراجعة لمكصكؿ إلى الكفاءة المناسبة لمكفاء بمتطمبات العمؿ كالمجتمع كاإلفصاح‬
‫كصدكر التقارير في الكقت المناسب‪.‬‬
‫كبناء عمى ما سبؽ يتضح أف تعدد المفاىيـ كاختبلؼ كجيات النظر حكؿ مفيكـ جكدة األداء الميني‬
‫ن‬
‫أدل إلى غياب تعريؼ مكحد لجكدة األداء الميني كيرجع ذلؾ كما ذكر ‪ Suttons,1999‬إلى األدكار‬
‫المختمفة لؤلطراؼ ذات المصمحة في سكؽ المراجعة‪ ،‬كما أف جكدة األداء الميني تعتبر ىيكؿ كامف‬
‫متعدد األبعاد‪ ،‬كلذلؾ يصعب تعريفو أك تقييمو أك قياسو إلى حد ما‪.‬‬
‫كلتكضيح ىذه األبعاد فقد أشار ‪ Herrbeach,2001‬أف كجكد كتبرير عممية المراجعة يعتمد‬
‫بشكؿ كبير عمى مجمكعات مف العكامؿ المتعمقة بعمؿ المراجع‪ ،‬كىي الجكدة الفنية كالسمكؾ الميني‪،‬‬
‫كأشار إلى أف أم تقميؿ في االىتماـ المرتبط بعممية المراجعة ( الجكدة الفنية ) يمكف أف يشكؿ تيديد‬
‫مباشر لنتيجة المراجعة ذاتيا‪ ،‬كمف ثـ مصداقية الرأم الذم يصدره المراجع‪ .‬كبالمثؿ الحفاظ عمى‬
‫مستكل مرتفع مف األداء الميني يعتبر أم انر ىامان في الجانب االجتماعي لعممية المراجعة‪ ،‬كأف أداء‬
‫المراجع الظاىرم يعد أم انر ىامان بنفس درجة الكفاءة المينية فيما يتعمؽ بجكدة األداء الميني لممراجع‪،‬‬
‫ال سيما أف األداء الميني لممراجع يككف مرئيان أك مبلحظان بدرجة كبيرة مف ًقىبؿ جميع األطراؼ‬
‫(العتيبي‪.)126 :2009،‬‬

‫‪51‬‬
‫كبعد استعراض كجيات النظر المتعددة يمكف القكؿ أف أكثر المفاىيـ المعبرة عف جكدة األداء‬
‫الميني لممراجع ىي التزاـ المراجع بالمعايير المينية لممراجعة‪ ،‬كقكاعد آداب السمكؾ الميني كارشادات‬
‫المراجعة كالقكاعد كاإلجراءات التي تصدرىا المنظمات المعنية بمينة المراجعة‪ ،‬كالمحافظة عمى حياد‬
‫كنزاىة كاستقبلؿ مراجع الحسابات‪ ،‬كحصكؿ المراجع عمى كمية كبيرة مف األدلة التي تدعـ رأيو كتؤدم‬
‫إلى فعالية عممية المراجعة كدقة المعمكمات التي يكفرىا المراجع لؤلطراؼ ذات العبلقة مثؿ مستخدمي‬
‫القكائـ المالية كالمنظمات المينية كالمؤسسات الحككمية كالشركات التي تضفي مزيدان مف المصداقية‬
‫كالمكثكقية في البيانات كالمعمكمات المالية المدققة‪ ،‬بما يحقؽ األىداؼ المتكقعة مف عممية المراجعة‬
‫كتجعميا ذات قيمة مضافة معتبرة‪.‬‬
‫‪ 3-1-3‬أىمية جودة األداء الميني‬
‫ترتبط جكدة األداء الميني لممراجع الخارجي مف خبلؿ أك مخرجات عممية المراجعة كالمتمثمة في تقرير‬
‫المراجع الذم يعتمد الكثير مف المستخدميف الخارجييف عميو في اتخاذ ق ارراتيـ كرسـ سياساتيـ‪،‬‬
‫كبالتالي فإف جكدة األداء الميني لممراجع تمثؿ مطمبان ضركريان كمصمحة مشتركة لجميع أطراؼ عممية‬
‫المراجعة ( المراجع ‪-‬الشركة محؿ المراجعة ‪ -‬المستفيدكف مف خدمات المراجعة ‪ -‬المنظمات المينية‬
‫) كتنبع أىمية جكدة األداء الميني مف خبلؿ المجاالت اآلتية‪-:‬‬
‫‪ -1‬تيكيد االلتزام بالمعايير المينية‬
‫اىتمت العديد مف المنظمات كالجمعيات المينية بكافة أنحاء العالـ بمكضكع جكدة األداء الميني في‬
‫مكاتب المحاسبة كالمراجعة‪ ،‬كالعمؿ عمى تحسيف مستكل األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي‬
‫كاالرتقاء بيا بما يخدـ الصالح العاـ‪ .‬كتعتبر المعايير بمثابة إرشادات لتحديد كتطبيؽ إجراءات‬
‫المراجعة كتحتكم ىذه المعايير السيما معايير الرقابة عمى الجكدة عمى سياسات كاجراءات تيدؼ إلى‬
‫تحسيف أداء المراجع(الطكيؿ‪.)25 :2012،‬‬
‫كبالتالي نجد أف ىناؾ عبلقة متبادلة بيف جكدة األداء الميني لممراجع كااللتزاـ بالمعايير المينية‪ ،‬حيث‬
‫يؤدم االلتزاـ بالمعايير المينية إلى أداء عممية المراجعة بجكدة عالية‪ ،‬كما أف أداء عممية المراجعة‬
‫بمستكل جكدة مبلئـ يؤكد تمسؾ المراجع بالمعايير المينية‪.‬‬
‫‪ -2‬المساىمة في تضييق فجوة التوقعات في عممية المراجعة‬
‫تشير فجكة التكقعات إلى عدـ رضا المجتمع المالي عف عمؿ المراجعيف بالنسبة لممتكقع منيـ‪ ،‬مما‬
‫دفع ىؤالء إلى رفع قضايا عمييـ أماـ المحاكـ –خاصة‪ -‬في الكاليات المتحدة األمريكية كبريطانيا‬
‫(جربكع‪.)42 :2004،‬‬
‫كتمثؿ فجكة الجكدة أحد المككنات الفرعية لفجكة التكقعات في المراجعة‪ ،‬كقد تعرؼ فجكة الجكدة بأنيا"‬
‫االختبلفات بيف تكقعات كؿ مف المستخدميف كالمراجعيف تجاه جكدة خدمات المراجعة المؤداه‪ ،‬كعكامؿ‬
‫تككيف كتشكيؿ تمؾ الجكدة" كالسبب الرئيسي لكجكدىا ىك انخفاض األداء الفعمي لممر ً‬
‫اجع عف معايير‬ ‫ي‬
‫‪52‬‬
‫المراجعة كمعايير الجكدة المتعارؼ عمييا‪ .‬كما أكد متكلى أف انخفاض جكدة األداء الميني لممراجع‬
‫يعتبر أحد أىـ أسباب كجكد فجكة التكقعات في المراجعة(األىدؿ‪ ،)7-6 :2008،‬كلذلؾ يعد تحسيف‬
‫جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع أحد أساليب تضييؽ فجكة التكقعات‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ -3‬تعزيز إمكانية اكتشاف المخالفات واألخطاء الموجودة في القوائم المالية‬
‫يؤدم اتباع المر ً‬
‫اجع ألساليب الجكدة في األداء الميني إلى اكتشاؼ األخطاء كالمخالفات المكجكدة في‬ ‫ي‬
‫القكائـ المالية بشكؿ أفضؿ‪ ،‬كىذا ما أكدتو التعريفات السابقة لجكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع كالتي‬ ‫ي‬
‫أشارت إلى أف تحقيؽ الجكدة يعتمد عمى مقدرة المر ً‬
‫اجع عمى اكتشاؼ المخالفات كاألخطاء‪ ،‬كالحد مف‬ ‫ي‬
‫التحريفات في القكائـ المالية‪.‬‬
‫‪ -4‬المساىمة في تدعيم مفيوم حوكمة الشركات‬
‫المراجعة دك انر أساسيان كىامان في الحككمة‪ ،‬فيي تمثؿ مف خبلؿ ما تكفره مف تقارير مالية مدققة‬
‫تؤدم ي‬
‫أداة ىامة لتفعيؿ آليات الحككمة‪ ،‬فالحككمة بطبيعتيا ترتبط بمشكمة الككالة كانفصاؿ الممكية عف‬
‫اإلدارة‪ ،‬كمف المعركؼ تاريخيا أف التقارير المالية القابمة لممراجعة مف قبؿ مراجع حسابات مستقؿ‬
‫تمعب دك ار أساسيا في حؿ مشكمة الككالة‪ ،‬كتأكيدا لذلؾ فقد اشتممت اإلرشادات المختمفة عف الحككمة‬
‫كالتي صدرت مف مختمؼ الجيات عمى اإلشارة إلى أىمية التقارير كالمعمكمات المالية كالشفافية كأحد‬
‫مقكمات الحككمة الجيدة‪ .‬كحيث أف جكدة عممية المراجعة تضفي مزيدا مف المصداقية كالكثكؽ في‬
‫البيانات كالمعمكمات المالية المدققة المقدمة لؤلسكاؽ المالية كالتي بدكرىا تعكس فعالية األسكاؽ المالية‪،‬‬
‫كبالتالي تؤدم إلي تدعيـ مفيكـ الحككمة(العتيبي‪.)114 :2009،‬‬
‫‪ -5‬أداة تنافسية جيدة‬
‫المراجعة في‬
‫يعد تقديـ خدمات مراجعة بمستكل مرتفع مف الجكدة مف الشركط األساسية لحفاظ مكاتب ي‬
‫البمداف النامية عمى حصتيا في السكؽ المحمية لمينة المراجعة كالتكسع نحك السكؽ الدكلية‪ ،‬كذلؾ مف‬
‫خبلؿ تحسيف مقدرتيا التنافسية في مكاجية مكاتب المراجعة الخارجية الكبرل‪ ،‬خاصة في ظؿ التطبيؽ‬
‫الكامؿ التفاقية منظمة التجارة العالمية في مجاؿ الخدمات‪ ،‬حيث أف دخكؿ المكاتب العالمية الكبرل‬
‫مجاؿ المنافسة في السكؽ المحمية لخدمات مينة المراجعة في ظؿ ما تتمتع بو تمؾ المكاتب مف‬
‫ارتفاع في جكدة خدمات المراجعة التي تنفذىا‪ ،‬يعد مف العكامؿ التي تفقد األطراؼ المستفيدة مف‬
‫المراجعة المحمية في الدكؿ النامية‬
‫القكائـ المالية الثقة في أداء كجكدة التقارير التي تصدرىا مكاتب ي‬
‫(الطكيؿ‪ ،)27 :2012‬لذلؾ تعتبر الجكدة أداة إستراتيجية جيدة لتحقيؽ ميزة تنافسية في سكؽ خدمات‬
‫المراجعة ككسيمة لتنمية الحصة السكقية‪ ،‬كتحسيف معدالت الربحية كتحقيؽ رضا ككالء العمبلء‬
‫ي‬
‫(األىدؿ‪.)8 :2008،‬‬
‫كما أضاؼ (النكاس‪ )251 :2008،‬عدة مجاالت أخرل ألىمية جكدة األداء الميني ىي‪-:‬‬
‫المراجعة لزبائنيا‬
‫‪ ‬تطكير الخدمات التي تقدميا مكاتب ي‬
‫‪53‬‬
 ‫‪ ‬تطكير الممارسات العممية لممينة‬
‫‪ ‬زيادة األرباح‬
‫‪ ‬تقميؿ تعرضيا لمخاطر المسئكلية القانكنية‪.‬‬
‫كاضافةن إلى ما سبؽ فإف اتباع نظاـ لتحقيؽ جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع يحقؽ العديد مف المزايا‬ ‫ي‬
‫كالخصائص أىميا ما يمي (أبكىيف‪:)52 :2005،‬‬
‫‪ .1‬إعطاء تأكيدات معقكلة بأف الخدمات كاألعماؿ التي يؤدييا مكتب المراجعة كالتدقيؽ تتماشى‬
‫مع المتطمبات المينية أك معايير التدقيؽ المتعارؼ عمييا‪ ،‬مع تقميؿ فرص ارتكاب األخطاء‬
‫في عممية المراجعة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحسيف برنامج عمؿ مر ً‬
‫اجعي الحسابات‪ ،‬كذلؾ مف خبلؿ اتباع اإلرشادات كالمعايير الصادرة‬ ‫ي‬
‫عف الجمعيات المينية بخصكص الرقابة عمى جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ .3‬يعتبر أسمكب الجكدة في األداء الميني لممراجع مف الكسائؿ المقنعة في اكتساب عمبلء جدد‬
‫لمكتب المراجعة كالمحافظة عمييـ‪ ،‬كخاصة في ظؿ المنافسة الشديدة بيف مكاتب المراجعة‪.‬‬
‫‪ .4‬إف ارتفاع مستكل المصداقية في المراجعة‪ ،‬يعني خمك القكائـ المالية مف األخطاء الجكىرية‬
‫كذلؾ لف يككف إلى مف خبلؿ المستكيات العميا لجكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ .5‬إف األداء الميني ذك الجكدة العالية يمكف اعتباره جزء ىاـ مف نظاـ رقابة أصحاب المنشأة‬
‫كخاصة في حاؿ عدـ مقدرتيـ عمى الرقابة المباشرة عمى تصرفات اإلدارة في إدارة المنشأة‪.‬‬
‫‪ .6‬إف مكضكع جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع مف المكضكعات اليامة كالتي تؤدم إلى تقدـ مينة‬ ‫ي‬
‫المراجعة مع ارتقاء مستكل األداء الميني لمكاتب المراجعة‪ ،‬كما أنو يساعد الجمعيات‬
‫كالمؤسسات المينية مف الرقابة كالسيطرة عمى المينية كالنيكض بيا‪ ،‬كتحسيف نظرة المجتمع‬
‫ليا مما ينعكس باإليجاب عمى جميع أعضاء المينة‪.‬‬
‫‪ .7‬كعمى مستكل العالـ العربي كفي ظؿ اتجاه العالـ نحك العكلمة‪ ،‬كتطبيؽ اتفاقية تحرير التجارة‬
‫العالمية ‪ GAT‬فإف ذلؾ يشكؿ تيديدان حقيقيان لقطاع الخدمات بما فييا خدمات مينة المحاسبة‬
‫كالمراجعة كخاصة في الدكؿ النامية إف لـ تتكاكب مع التطكرات الحاصمة‪.‬‬
‫كبناء عمى ما سبؽ يتضح أف جكدة األداء الميني بالغة األىمية‪ ،‬حيث أنيا تؤدم إلى االرتقاء‬
‫ن‬
‫اج عة كالمحافظة عمى مصالح جميع األطراؼ‪ ،‬األمر الذم يؤدم إلى تحسيف نظرة المجتمع‬‫المر ى‬
‫بمينة ي‬
‫المراجعة كيزيد الثقة في الخدمات التي تقدميا‪ ،‬فضبلن عمى أنيا ضركرية لممارسي المينة كافة‬
‫لمينة ي‬
‫الذيف يرغبكف في المحافظة عمى عمبلئيـ الجيديف الذيف يتكقعكف منيـ مستكل عاؿ مف الجكدة‬
‫ألعماؿ المراجعة التي يقكمكف بيا‪.‬‬
‫اجع حيث تجنبو العقكبات كالجزاءات المينية‬ ‫كخبلصة القكؿ إف لجكدة األداء الميني أىمية كبيرة لممر ً‬
‫ي‬
‫كالقانكنية كالتي يمكف أف تفرضيا المنظمات المينية كالجيات الرقابية‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫‪ 4-1-3‬اإلرشادات والمعايير الصادرة من الجيات المينية لرقابة جودة عممية المراجعة‬
‫مف المبلحظ أف العديد مف الجيات كالمنظمات المينية الدكلية كالعالمية قد أبدت اىتماما‬
‫اجعة الحسابات بيدؼ رفع مستكل األداء الميني‬ ‫بمكضكع جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع في مكاتب يمر ى‬ ‫ي‬
‫ليذه المكاتب كتطكيره بما يخدـ الصالح العاـ‪ ،‬حيث كضعت ىذه الجيات كالمنظمات معايير مينية‬
‫كي يتبعيا المراجع لضبط أدائو كفقان ألعمى معايير الجكدة‪.‬‬
‫كفيما يمي يتـ التطرؽ ليذه الجمعيات مع بياف اإلجراءات كالعناصر التي عمى أساسيا يمكف الحكـ‬
‫عمى جكدة األداء الميني مف قبؿ الجمعيات المينية‪.‬‬
‫أوالً‪ :‬إرشادات صادرة عن المعيد األمريكي لممحاسبين القانونيين ‪ AICPA‬لرقابة جودة عممية‬
‫المراجعة‬
‫أصدر المعيد األمريكي لممحاسبيف القانكنييف ‪ AICPA‬عاـ ‪ 1979‬أكؿ برنامج لمعايير‬
‫الرقابة عمى األداء الميني لمراجعة الحسابات‪ ،‬كتـ تطكيره عاـ ‪ 1991‬كالذم تضمف عناصر متعمقة‬
‫باالستقبللية‪ ،‬كاالسترشاد ب راء الخبراء‪ ،‬كالفحص الدكرم لبرنامج رقابة جكدة األداء كقبكؿ عمبلء جدد‪،‬‬
‫كاالستمرار في العبلقة مع العمبلء الحالييف‪ .‬كفي عاـ ‪ 1989‬أصدر المعيد األمريكي لممحاسبيف‬
‫القانكنييف برنامجان أطمؽ عميو الفحص المتعمؽ ( ‪ ) Peer Veuiew Program‬كيمزـ ىذا البرنامج‬
‫مكاتب المراجعة أك المحاسبيف القانكنييف كالذم تنشأ عف خدماتيـ مسئكلية تجاه الطرؼ الثالث‬
‫بتسجيؿ أسماءىـ لدل لجنة بالمعيد متخصصة في تقييـ أداء مكاتب المراجعة‪ ،‬حيث تقكـ ىذه المجنة‬
‫بفحص كتقييـ نظاـ رقابة الجكدة ‪ Quality Control System‬لدل مكاتب المراجعة‪ ،‬ثـ إصدار‬
‫تقرير لنتيجة ىذا الفحص‪ ،‬كبمجرد تسجيؿ مكاتب المراجعة أك المراجع لدل المعيد األمريكي‬
‫لممحاسبيف القانكنييف فإنو يتعيف عميو ضركرة مراعاة معايير رقابة الجكدة الصادرة مف المعيد في ىذا‬
‫الشأف‪ ،‬بحيث يتـ إجراء فحص متعمؽ ألدائو الميني في مجاؿ أعماؿ المحاسبة كالمراجعة كؿ ثبلث‬
‫سنكات‪،‬أك فحص كتقييـ خبلؿ ثمانية عشر شي انر مف التسجيؿ لدل المجنة المختصة بالتقييـ‪ ،‬كقد تـ‬
‫إدخاؿ تعديبلت كتحسينات عمى ىذه المعايير في يناير ‪ ،2001‬مف أجؿ تحسيف جكدة إعداد التقارير‬
‫المالية‪ ،‬كلحماية العامة ممف يعتمدكف عمى ىذه التقارير في اتخاذ العديد مف الق اررات‬
‫(حسيف كقطب‪.)364 :2003،‬‬
‫ثانياً‪ :‬إرشادات معيد المحاسبين القانونين بانجمت ار وويمز لرقابة جودة عممية المراجعة ‪.‬‬
‫قاـ معيد المحاسبيف القانكنييف بانجمت ار ككيمز أيضان بإعداد برنامج لرقابة جكدة األداء الميني‬
‫في العاـ ‪ ،1991‬كالذم أقرتو ك ازرة التجارة كالصناعة‪ ،‬كىك ممزـ لمكاتب المراجعة في إنجمت ار‬
‫ككيمز‪.‬كتمثمت أىـ العناصر التي كردت في ىذا البرنامج في االستقبلؿ‪ ،‬النزاىة المينية‪ ،‬قبكؿ العمبلء‬
‫كاستم اررية العبلقة بيـ‪ ،‬التدريب كالتطكير الميني‪ ،‬الفحص الداخمي‪ ،‬االلتزاـ بشركط التسجيؿ‬
‫كاالستشارة‪ ،‬تجنب ما قد يؤدم عمى عدـ مكضكعية األداء ( جبراف‪.)16 :2010،‬‬

‫‪55‬‬
 ‫ثالثاً‪ :‬إرشادات الييئة السعودية لممحاسبين القانونيين ( ‪ ) SOCPA‬لرقابة جودة عممية المراجعة‬
‫كعمى المستكل العربي أصدرت الييئة السعكدية لممحاسبيف القانكنييف ( ‪ ) SOCPA‬في عاـ‬
‫‪ 1994‬برنامج لمراقبة جكدة األداء الميني لممحاسبيف القانكنييف بالمممكة العربية السعكدية‪ ،‬كييدؼ‬
‫ىذا البرنامج إلى تحقيؽ درجة مقبكلة مف االلتزاـ بالمعايير المينية كاألنظمة ذات العبلقة التي تحكـ‬
‫تقديـ خدمات المحاسبة كالمراجعة لمعمبلء‪ ،‬كذلؾ بيدؼ االرتقاء بمستكل المينة‪.‬‬
‫كىناؾ نكعيف مف الفحص أك التفتيش تخضع لو مكاتب المراجعة بالمممكة العربية السعكدية‪ ،‬كيمثؿ‬
‫النكع األكؿ في مراجعة دكرية سنكية تتطمب مف مكاتب المراجعة استيفاء مجمكعة مف المستندات‬
‫كتكفير معمكمات عف مبلؾ المكتب‪ ،‬الشركاء‪ ،‬المديركف‪ ،‬المكظفكف‪ ،‬العمبلء‪ ،‬كطبيعة الخدمات التي‬
‫يقدميا المكتب‪ ،‬كيجب تقديـ ىذه المستندات كتكفير المعمكمات خبلؿ ‪ 90‬يكمان مف نياية السنة المالية‬
‫لمكتب المراجعة إلى السكرتير العاـ لمييئة السعكدية لممحاسبيف القانكنييف كالذم بدكره يقكـ بتحكيميا‬
‫إلى لجنة مراجعة الجكدة ‪ Quality Audit Committee‬كالتي قد تقكـ إذا تطمب األمر ذلؾ بتشكيؿ‬
‫كبناء عمى نتائج الفحص تقكـ لجنة مراجعة الجكدة برفع تكصياتيا إلى‬
‫ن‬ ‫فريؽ لفحص نكاحي القصكر‪.‬‬
‫السكرتير العاـ لمييئة السعكدية لممحاسبيف القانكنييف‪.‬‬
‫كيتمثؿ النكع الثاني مف الفحص أك التفتيش كالتي تضمنتو برامج مراجعة جكدة عمميات‬
‫المراجعة في فحص كتقييـ نظـ الرقابة الداخمية لمجكدة كالتي تطبقيا مكاتب المراجعة‪ ،‬كىذا النكع مف‬
‫التقييـ يتـ مف خبلؿ فريؽ متخصص يعيف كيراقب مف قبؿ الييئة السعكدية لممحاسبيف القانكنييف‪،‬‬
‫كيؤدم ىذا التق ييـ كؿ ثبلث سنكات لمكاتب المراجعة التي تمارس عمميات مراجعة لشركات القطاع‬
‫العاـ أك كؿ خمس سنكات لمكاتب المراجعة التي تقدـ خدماتيا لشركات القطاع الخاص‪ ،‬كيشمؿ نطاؽ‬
‫الرقابة النكعية لمكتب المحاسبة جميع الخدمات المينية التي يقدميا مكتب المحاسبة‪ ،‬كما تنطبؽ‬
‫معايير الرقابة النكعية لمكتب المحاسبة عمى جميع مكاتب المحاسبة بغض النظر عف شكميا القانكني‬
‫أك عدد مبلكيا أك حجميا‪ ،‬كتقع مسؤكلية االلتزاـ بيذه المعايير عمى عاتؽ يمبلاؾ المكتب‪ ،‬كيجب عمى‬
‫مكتب المحاسبة تكثيؽ السياسات كاإلجراءات التي تمثؿ معايير لمرقابة النكعية‪.‬‬
‫كتتمثؿ عناصر الرقابة النكعية لمكاتب المحاسبة كالتي صدرت عف الييئة السعكدية‬
‫لممحاسبيف القانكنييف في االستقبلؿ‪ ،‬تخصيص المساعديف لمعمميات‪ ،‬المشكرة‪ ،‬اإلشراؼ‪ ،‬التكظيؼ‪،‬‬
‫تطكير كتدريب المكظفيف‪ ،‬تقكيـ أداء المكظفيف كترقيتيـ‪ ،‬قبكؿ العمبلء كاستم اررية العبلقة معيـ‪،‬‬
‫االلت زاـ بأحكاـ النظاـ كلكائحو‪ ،‬الفحص الداخمي الدكرم‪ ،‬ككؿ عنصر مف ىذه العناصر يتـ التحقؽ‬
‫مف مدل االلتزاـ بو مف خبلؿ تكجيو مجمكعة مف التساؤالت إلى المكظفيف بمكاتب المحاسبة‪ ،‬كمف‬
‫الجدير بالمبلحظة فإف ىذه العناصر تتشابو إلى حد كبير مع العناصر التي أصدرىا المعيد األمريكي‬
‫لممحاسبيف القانكنيف ( أبكىيف‪.)56 :2005،‬‬

‫‪56‬‬
 ‫رابعاً‪ :‬إرشادات المعيد المصري لممحاسبين القانونيين لرقابة جودة عممية المراجعة‬
‫أصدر المعيد المصرم لممحاسبيف كالمراجعيف في عاـ ‪ 1996‬المعيار رقـ (‪ )7‬كالتي يختص‬
‫بالرقابة عمى جكدة أعماؿ المراجعة‪ ،‬كييدؼ ىذا المعيار إلى تقديـ إرشادات تتعمؽ بالرقابة عمى‬
‫الجكدة كىذه اإلرشادات غير ممزمة لممراجعيف‪ .‬كمما ىك جدير بالذكر فإف ىذه اإلرشادات تتشابو إلى‬
‫حد كبير مع اإلرشادات الدكلية رقـ (‪ )7‬كالصادر عف االتحاد الدكلي لممحاسبيف عاـ ‪ 1981‬كتضـ‬
‫ىذه اإلرشادات إجراءات خاصة بمكتب المراجعة‪ ،‬كاجراءات تتعمؽ بالعمؿ الذم يككؿ إلى المساعديف‬
‫في عممية مراجعة معينة‪ ،‬كتتكقؼ طبيعة كتكقيت كنطاؽ سياسات كاجراءات مراقبة الجكدة بمكتب‬
‫المراجعة عمى عدد مف االعتبارات مثؿ حجـ كطبيعة الخدمات التي يقدميا‪ ،‬كمكقع المكتب كىيكمو‬
‫التنظيمي‪ ،‬كاعتبارات التكمفة ‪ ،‬كمف ثـ تمثمت السياسات كاإلجراءات المستخدمة في كؿ مكتب كذلؾ‬
‫مدل تكثيؽ ىذه السياسات‪ ،‬مف العناصر الرئيسية التي يمكف استخداميا في تقييـ الجكدة بمكتب‬
‫المراجعة‬
‫( المتطمبات المينية‪ ،‬الميارات‪ ،‬الكفاءات‪ ،‬التكميؼ بمياـ‪ ،‬التكجيو‪ ،‬كاإلشراؼ‪ ،‬كاالستشارات‪ ،‬قبكؿ أك‬
‫االحتفاظ بالعمبلء كالمراقبة) ( جبراف‪.)18 :2010،‬‬
‫خامساً‪ :‬إرشادات ىيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجمس التعاون الخميجي‬
‫اىتمػػت ىػػذه الييئػػة مثميػػا مثػػؿ بػػاقي الجمعيػػات المينيػػة‪ ،‬بتحسػػيف الجػػكدة لعمميػػة المراجعػػة فػػي‬
‫البمػداف األعضػػاء‪ ،‬كأصػدرت كثيػ انر مػف اإلصػػدارات التػػي تسػعى إلػػى تكحيػد أسػػس النشػاط المينػػي لمينػػة‬
‫المحاسبة كالمراجعة‪ .‬كمػف ىػذه اإلصػدارات معػايير كبػرامج مراقبػة األداء المينػي كالػذم يحتػؿ اإلصػدار‬
‫السابع مف إصدارات الييئة كالذم صدر في شير أغسطس ‪ ،2003‬بعد إق ارره في اجتماع مجمس إدارة‬
‫الييئة الذم انعقد خبلؿ الفترة (‪ )4-1‬يكنيك ‪ ،2003‬كتكصؿ المجمس فيو إلى الصيغ النيائيػة لمعػايير‬
‫الرقابػػة النكعيػػة لمكتػػب المحاسػػبة‪ ،‬كقػػرر أف يػػتـ تكزيػػع معػػايير الرقابػػة النكعيػػة لمكتػػب المحاسػػبة عمػػى‬
‫المحاسػػبيف كالم ػراجعيف كالجامعػػات كالجيػػات ذات العبلقػػة األخػػرل‪ ،‬كأف يطمػػب مػػنيـ بيػػاف مبلحظػػاتيـ‬
‫كاقتراحاتيـ حاليا‪ ،‬عمى أف تصؿ لمييئة قبؿ نياية عاـ‪.)http//www.gccaao.org. 16/3/2014(2003‬‬
‫سادساً‪ :‬إرشادات اإلتحاد الدولي لممحاسبين (‪) IFAC‬‬
‫نظ انر ألىمية الرقابة عمى جكدة المراجعة‪ ،‬فقد قاـ االتحاد الدكلي لممحاسبيف في عاـ ‪1981‬‬
‫بإصدار معيار المراجعة رقـ ‪ 220‬كالخاص بالرقابة عمى جكدة أعماؿ المراجعة كالذم ييدؼ إلى‬
‫تحديد معايير كتكفير إرشادات لمرقابة عمى الجكدة‪ ،‬كأكد المعيار عمى أف يتـ تطبيؽ سياسات‬
‫كاجراءات رقابة الجكدة عمى مستكل مكتب المراجعة‪ ،‬كاجراءات رقابة الجكدة تتكقؼ عمى مجمكعة مف‬
‫االعتبارات مثؿ حجـ المكتب كانتشاره الجغرافي‪ ،‬الييكؿ التنظيمي‪ ،‬التكمفة كالعائد مف الجكدة‪،‬‬
‫كيتضمف المعيار رقـ ‪ 220‬سياسات لرقابة مستكل األداء ( الطكيؿ‪.)30 :2010،‬‬

‫‪57‬‬
‫يمكف القكؿ إف جكدة األداء الميني لممراجع تمعب دك انر ىامان في عمؿ األسكاؽ المالية بكفاءة كفعالية‬
‫كليذا السبب زاد االىتماـ بجكدة األداء الميني لممراجع مف قبؿ المشرعكف كالييئات المينية الدكلية‬
‫التي أثرت بشكؿ مباشر في مينة المراجعة‪ ،‬كقد استجابت مينة المراجعة لذلؾ عف طريؽ كضع‬
‫قكانيف كتنظيمات فعالة كالتي حاكلت التعامؿ مع العكامؿ كمؤثرات في جكدة األداء الميني لممراجع‪.‬‬
‫‪ 5-1-3‬أىداف جودة األداء الميني لممراجع‬
‫يشير(المبركؾ‪ )2008،‬لكجكد أىداؼ عديدة تحققيا جكدة األداء الميني لممراجع أىميا ما يمي ‪:‬‬
‫‪ -1‬تكفير اإلرشادات الخاصة باإلجراءات التي يجب أف يمتزـ فييا المراجع مف أجؿ االلتزاـ‬
‫بالمبادئ األساسية الخاصة بتفكيض السمطة لمساعديو في ميمة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -2‬تكفير اإلرشادات حكؿ اإلجراءات كالسياسات التي يتبناىا مكتب المراجعة لتكفير القناعة‬
‫المعقكلة بنكعية المراجعة بصكرة عامة كااللتزاـ بإتباع كتطبيؽ المعايير المينية‪.‬‬
‫‪ -3‬كسب ثقة العمبلء مف خبلؿ زيادة الدقة كاالنتباه إلى التفاصيؿ أثناء العمؿ‪.‬‬
‫‪ -4‬تقميؿ التكاليؼ التشغيمية المتعمقة بتدفؽ العمميات‪ ،‬كتحسيف كفاءة كفعالية أداء المياـ كتقميؿ‬
‫الكقت كالجيد المبذكؿ في إعادة العمؿ‪.‬‬
‫‪ -5‬المساىمة في زيادة كتحسيف معنكيات أعضاء مكتب المراجعة كترفع مف ركحيـ المعنكية‪.‬‬
‫‪ -6‬المساىمة في إيجاد أرضية مشتركة تككف منيجان يمكف مف خبللو معرفة المكاتب األخرل التي‬
‫ليا نفس األىداؼ كالخصائص لمناقشة المصالح المشتركة‪.‬‬
‫‪ -7‬المساىمة في الجيد الكطني مف أجؿ االرتقاء بمستكل المينة؛ تساىـ في الحد مف تعرض‬
‫المر ً‬
‫اجع لممشاكؿ كالمساءالت القانكنية كتجنبو االتياـ بالتقصير في أداء الكاجب الميني‪.‬‬ ‫ي‬

‫‪58‬‬
 ‫المبحث الثاني‬
‫مقومات األداء الميني السميم لمراجع الحسابات‬
‫‪ 1-2-3‬تمييد‬
‫يتطمب تحسيف جكدة األداء الميني لمراجعة الحسابات الخارجية تكافر مجمكعة مف المقكمات‪،‬‬
‫بيدؼ الكصكؿ إلى أقصى مستكل ممكف كذلؾ لممحافظة عمى سمعة مينة المراجعة‪ ،‬السيما في ظؿ‬
‫االتيامات التي كجيت لمينة المراجعة نتيجة الزيادة في معدؿ إفبلس الشركات كارتفاع حجـ الخسائر‬
‫التي لحقت بالمنش ت محؿ المراجعة أك غيرىا مف األطراؼ المستفيدة مف القكائـ المالية نتيجة‬
‫اعتمادىا عمى تقرير مراجع الحسابات‪ ،‬حيث يؤدم انخفاض مستكل الجيد المبذكؿ أثناء تنفيذ عممية‬
‫المراجعة إلى زيادة احتماالت فشؿ عممية المراجعة‪ ،‬كتعرض المراجعيف لمتقاضي بدعكل اإلىماؿ‬
‫كالتقصير أثناء تنفيذ عممية المراجعة‪ ،‬كلذلؾ فإف تحسيف جكدة األداء الميني السميـ يتطمب تكافر عدد‬
‫مف المقكمات األساسية التي تزيد مف كفاءة انجاز المراجعيف لمياميـ‪ ،‬كبما يعزز مف ثقة األطراؼ‬
‫المستفيدة مف القكائـ المالية في أداء مراجعي الحسابات كنتائج عممية المراجعة(الجبلؿ‪.)41 :2010،‬‬
‫تعتبر ىذه المقكمات المصادر األساسية التي تمعب دك انر ميمان في عممية تحسيف األداء‬
‫الميني‪ ،‬كالتي يمكف لممراجع أف يحقؽ ىذه الجكدة مف خبلؿ تمؾ المقكمات التي تؤثر فييا عند قيامو‬
‫بأعماؿ المراجعة‪.‬‬
‫كالبد ليذه المقكمات أف تتكسع ليشمؿ بعضيا نكاحي خاصة كمرتبطة بشخصية المراجع‪،‬‬
‫كالبعض اآلخر يككف خاصان بمكتب المراجعة‪ ،‬كالبعض الآلخر ناتجان عف مقكمات خارجية تتعمؽ‬
‫بالبيئة المحيطة بالمر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬
‫لقد تعددت المقكمات التي تدعـ جكدة األداء الميني ألنيا ترتكز عمى طبيعة األحداث المترابطة‪،‬‬
‫باإلضافة إلى نظاـ المعايير المينية‪ ،‬كما أف األداء الميني يقكـ عمى نتاج عكامؿ كثيرة تتعمؽ‬
‫بالمراجع كبتككينو الميني‪ ،‬كعكامؿ تتعمؽ بالمعايير المينية كالتشريعات الممزمة لكؿ مف يمارس مينة‬
‫المراجعة‪ ،‬كعكامؿ تتعمؽ بدرجة تعقيد مياـ المراجعة‪ ،‬باإلضافة إلى عامؿ تعدد الفئات األساسية‬
‫الميتمة بجكدة األداء الميني لممراجع‪ ،‬لذلؾ تـ تبكيب المقكمات ىذه إلى ثبلثة مقكمات أساسية ىي‪:‬‬
‫‪ ‬المقكمات الداخمية المرتبطة بشخص المراجع‬
‫‪ ‬المقكمات التنظيمية المختصة بمكتب المراجعة‬
‫‪ ‬المقكمات الخارجية سكاء المرتبطة بالتشريعات كالقكانيف كالمعايير المنظمة لممينة أك المرتبطة‬
‫بالمنشأة محؿ الم ارجعة كادارتيا كعبلقتيا بالمراجع‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫‪ 2-2-3‬المقومات الذاتية ( الداخمية المرتبطة بشخص المراجع)‬
‫تتمثؿ المقكمات الذاتية المرتبطة بشخصية المر ً‬
‫اجع‪ ،‬كالمتعمقة بتككينو الميني‪ ،‬كالتي تدعـ‬ ‫ي‬
‫جكدة األداء الميني لممراجع كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬استقاللية المراجع‬
‫يحظى استقبلؿ مر ً‬
‫اجع الحسابات باىتماـ كاسع مف جانب الباحثيف في مجاؿ المراجعة‬ ‫ي‬
‫كالتنظيمات المينية ككذلؾ مف جانب المشرع في القكانيف التي تحكـ نشاط المنش ت محؿ المراجعة‪،‬‬
‫كيرجع ذلؾ إلى أىمية تحرر المراجع مف التحيز عند إبداء رأيو الفني المحايد في القكائـ المالية‬
‫المنشكرة لممنش ت التي يتكلى مراجعة حساباتيا‪ ،‬كتزداد أىمية االستقبلؿ باعتباره مسألة ذىنية لممراجع‬
‫في شركات األمكاؿ‪ ،‬حيث ينظر لممراجع في ىذه الشركات كككيؿ لممساىميف ( المبلؾ ) في الحكـ‬
‫عمى التصرفات المالية إلدارتيا (إبراىيـ‪ .)24 :2007،‬كتعتبر استقبللية المراجع الخارجي الركيزة‬
‫األساسية لمثقة التي يضيفيا تقريره عمى القكائـ المالية لممنشأة كالشؾ أف حيادية كمكضكعية المراجع‬
‫تعتمد عمى استقبللو الفكرم في جميع ما يتعمؽ بالمراجعة –خاصة‪ -‬عند تقييمو لؤلدلة كالقرائف الناتجة‬
‫مف اختبارات المراجعة كعند الكصكؿ عمى رأيو في القكائـ المالية (بافقير‪.)96 :2008،‬‬
‫اجع الحسابات ىك قدرة المر ً‬
‫اجع عمى مقاكمة ضغكط العمبلء كقدرتو‬ ‫إف مفيكـ استقبلؿ مر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫عمى التصرؼ بشكؿ نزيو يمكنو مف تقديـ تقرير عادؿ عف صحة البيانات المالية لعميمو‪ ،‬كقدرتو عمى‬
‫أف يككف متحر انر مف أم مؤثرات قد تغير مساره عف تقديـ رأيو أك عند إعداده لمتقرير‬
‫(الطكيؿ‪ .)32 :2012،‬كأما عف عبلقة استقبللية المراجع بجكدة األداء الميني‪ ،‬فقد تكصمت العديد‬
‫مف الدراسات إلى كجكد عبلقة طردية بيف استقبلؿ المراجع كجكدة األداء الميني‪ ،‬كفي ىذا اإلطار‬
‫خمصت دراسة ‪ De Angelo‬إلى أف استقبلؿ المراجع يعد أحد الركائز األساسية لتحقيؽ جكدة األداء‬
‫الميني السميـ‪ ،‬حيث أف المراجع غير المستقؿ ال يمكنو التقرير عف األخطاء كالمخالفات‬
‫المكتشفة(األىدؿ‪.)28 :2008،‬‬
‫كمف ناحية أخرل اىتمت اإلصدارات المينية بمعيار االستقبللية اىتمامان خاصان‪ ،‬كأكضحت‬
‫إصدارات مجمع المحاسبيف القانكنيف األمريكي ‪ AICPA‬كاصدارات اإلتحاد الدكلي لممحاسبيف‬
‫‪ IFAC‬عدـ جكاز إبداء الرأم لمراجع الحسابات في القكائـ المالية لمشركات التي يككف غير مستقؿ‬
‫عنيا (عمي كشحاتو‪.)409 :2007،‬‬
‫كيتطمب استقبلؿ المراجع تحقؽ االستقبلؿ في الكاقع كاالستقبلؿ في الظاىر كما‬
‫يمي‪(:‬الجعافرة‪)33 :2006،‬‬
‫‪ ‬االستقالل العقمي(الذىني)‬
‫كىي الحالة العقمية التي تتيح لممراجع تقديـ رأيو دكف أف يتأثر بالمؤثرات التي تضعؼ حكمو‬
‫الميني‪ ،‬كتتيح لو أف يتصرؼ بنزاىة كأف يمارس المكضكعية كالتشكيؾ الميني‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫‪ ‬االستقالل الظاىري‬
‫كىك القاضي بتجنب المر ً‬
‫اجع الحقائؽ كالظركؼ الميمة التي تظيره بأنو في كضع يؤثر عمى‬ ‫ي‬
‫حياديتو كاستقبللو مف كجية نظر الغير‪ ،‬كبما يقمؿ مف نزاىتو كمكضكعيتو عند إبداء الرأم حكؿ‬
‫البيانات المالية‪.‬‬
‫كبناء عمى ما سبؽ يمكف القكؿ أف استقبلؿ المراجع ييعد الركيزة األساسية عند قياـ المر ً‬
‫اجع بعممية‬ ‫ي‬
‫المراجعة بالجكدة العالية كاألداء‬ ‫ً‬
‫المراجع غير المستقؿ ال يمكنو مف القياـ بعممية ي‬ ‫المراجعة‪ ،‬حيث أف ي‬
‫ي‬
‫الميني السميـ‪ ،‬كذلؾ ألف عدـ االستقبلؿ يؤثر عمى رأم المر ً‬
‫اجع كعمى عممية المراجعة‪ ،‬كبالتالي يمكف‬ ‫ي‬
‫اجع مقكـ أساسي كمف الصفات الضركرية التي يجب أف يتمتع بيا المر ً‬
‫اجع عند‬ ‫اعتبار استقبللية المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫قيامو بعممية ي‬
‫‪ -2‬الخبرة المينية والتيىيل العممي والعممي لمراجع الحسابات‬
‫تعتبر الصفات الشخصية الجيدة لممر ً‬
‫اجع مف المقكمات التي تؤدم إلى كفاءة كفاعمية أداء‬ ‫ي‬
‫اجعة بشكؿ جكىرم‪ ،‬كمف تمؾ الصفات ذات األثر الكبير عمى جكدة األداء الميني لممراجعة‬ ‫المر ى‬
‫عممية ي‬
‫الخبرة المينية لممر ً‬
‫اجع (األىدؿ‪ .)29 :2008،‬باإلضافة إلى التعميـ المستمر كالتأىيؿ العممي كالعممي‬ ‫ي‬
‫كالحصكؿ عمى الدكرات التدريبية الخاصة بالمراجعة‪.‬‬
‫كتعرؼ الخبرة المينية لممر ً‬
‫اجع كما عرفتيا بعض الدراسات عمى أنيا محصمة مدة مزاكلتو‬ ‫ي‬
‫لممينة كالمامو بمعايير المحاسبة كاجراءات المراجعة‪ ،‬ككذلؾ المعرفة التامة بصناعة أك نشاط المنشأة‬
‫اجعة مما يؤدم إلى كفاءة كفعالية تخطيط كتنفيذ عممية المراجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫محؿ ي‬
‫اجع أف يكاكب التطكرات العممية الحديثة الخاصة‬ ‫كبناء عمى ما سبؽ يجب عمى المر ً‬ ‫ن‬
‫ي‬
‫بالمراجعة‪ ،‬كأف يعمؿ عمى زيادة الخبرة المينية كذلؾ بمتابعة اإلصدارات الجديدة في عالـ المراجعة‬
‫كالحصكؿ عمى الدكرات المينية كالعممية حتى يمكنو القياـ بعممية المراجعة بأداء ميني سميـ‪.‬‬
‫‪ -3‬القدرة التحميمية‬
‫يجب عمى المر ً‬
‫اجع أف يتصؼ بالقدرة التحميمية لؤلمكر كالمياـ التي تكاجيو أثناء قيامو بأعماؿ‬ ‫ي‬
‫اجعة‪ ،‬حتى يتسنى لو استنباط العبلقات بيف العناصر كادراؾ ما يجب عممو لتحقيؽ اليدؼ مف‬ ‫المر ى‬
‫ي‬
‫اجعة‪ ،‬كمف ىنا فإف زيادة تكافر القدرة التحميمية لممر ً‬
‫اجع تزيد مف خبرتو في البحث عف‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫عممية ي‬
‫البدائؿ كتقيميا كاختيار أفضميا (مجاىد‪.)225 :2011،‬‬
‫‪ -4‬القدرة عمى االبتكار‬
‫يقصد بيا االستعداد الفطرم لممر ً‬
‫اجع إليجاد أفضؿ الحمكؿ لممشكبلت المستجدة‪ ،‬كيجب أف‬ ‫ي‬
‫تككف الخدمات التي يقدميا المراجع تتصؼ بالتنكع ألف البيئة التي يتعامؿ معيا بيئة ذات طبيعة‬

‫‪61‬‬
‫متغيرة (راضي‪ .)249 :2011،‬كلذلؾ يمكف اعتبار مدل حرص ك مقدرة المراجع عمى االبتكار يؤدم‬
‫إلى أداء ميني سميـ‪ ،‬كتؤدم إلى تحسيف كتطكير عممية المراجعة‪.‬‬
‫‪ -5‬القدرة عمى االتصال الجيد مع العميل‬
‫تعتب ػػر الق ػػدرة عم ػػى االتص ػػاؿ م ػػف المقكم ػػات األساس ػػية ك الشخص ػػية لمم ارج ػػع ألف ى ػػذه الص ػػفة‬
‫الذاتي ػػة لمم ارجػ ػػع تجعم ػػو قػ ػػاد اىر عمػ ػػى اإلقن ػػاع كتكصػ ػػيؿ ق ار ارت ػػو كأحكامػ ػػو المينيػ ػػة الت ػػي يصػ ػػدرىا بشػ ػػأف‬
‫المشكبلت كالمكاقؼ المطركحة بالشكؿ الذم يبعث الثقة كاإلقناع مف جانب المتعامميف معو في أحكامو‬
‫كق ار ارتػػو‪(.‬فكدة‪ ،)363،364 :1997،‬ك حيػػث أف كجػػكد كسػػائؿ اتصػػاؿ جيػػدة بػػيف الم ارجػػع كالعميػػؿ أك‬
‫إدارة الش ػػركة يع ػػد خاص ػػية م ػػف خص ػػائص ج ػػكدة األداء المين ػػي كم ػػا أكض ػػحتيا العدي ػػد م ػػف الد ارس ػػات‬
‫الميدانيػة مثػؿ د ارسػة ‪(Schroeder et al., 1986 ,Sutton and Lampe,1991. Behn et‬‬
‫)‪ al.,1997‬كما أنو في حيف تكصمت الدراسة التي قاـ بيا ‪ Carcello‬كزمبلئو إلى نفس النتيجػة‪ ،‬إال‬
‫أف الد ارسػة أظيػرت مظػػاىر عديػدة ليػذا االتصػػاؿ مثػؿ الزيػػارات المتعػددة لمػدير المراجعػػة لمكاقػع العمػػؿ‬
‫الميداني‪ ،‬كاشعار العميؿ أكالى بأكؿ بالنتائج التي تـ التكصؿ إلييا باإلضافة إلى كجكد اتصاالت متكررة‬
‫بيف المراجع كادارة الشركة كلجنة المراجعة بيا (راضي‪.)354 :2011،‬‬
‫كترجع أىمية ىذا المقكـ إلى أف خدمة المراجعة تعتمد عمى العبلقة الثنائية كالمباشرة بيف‬
‫العمبلء كمكتب المراجعة‪ ،‬كيعد االىتماـ بالعمبلء ىك جكىر ىذه العبلقة التفاعمية (عبد الغني‬
‫كاليادم‪.)244 ،243 :2003،‬‬
‫‪ -6‬بذل العناية المينية الواجبة‬
‫يعتبر المقكـ الخاص ببذؿ العناية المينية الكاجبة مف المقكمات األساسية كالشخصية كالذاتية‬
‫التي تدعـ جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪ ،‬كذلؾ ألنيا ترتبط بكافة مراحؿ عممية المراجعة‪ ،‬حيث‬ ‫ي‬
‫اجع ضركرة بذؿ العناية المينية‪ ،‬إال أنيا لـ تحدد بكضكح مستكل‬ ‫اشترطت معايير المراجعة عمى المر ً‬
‫ي‬
‫اجع مف حيث تحديد مسئكلية المر ً‬
‫اجع تجاه القكائـ المالية‬ ‫العناية المينية الكاجب بذليا مف جانب المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫كاألخطاء التي يكتشفيا كالتي لـ يكتشفيا كدرجة الميارة كالخبرة المطمكبة مف المراجع‪ ،‬كلذلؾ يجب‬
‫عمى المر ً‬
‫اج ع االلتزاـ بالتشريعات كالمعايير التي تحكـ عممو سكاء المحمية أك الدكلية التي تساعده عمى‬ ‫ي‬
‫أداء عممو بكفاءة كفعالية كأف يككف مطمعان عمى كؿ ما ىك جديد في مجاؿ المحاسبة كالمراجعة كالعمكـ‬
‫السمككية حتى يتمكف مف تحسيف جكدة األداء الميني (مجاىد‪ .)227 :2011،‬كما أف التزاـ المراجع‬
‫بالمعاير المينية يعتبر عامبلى ذك تأثير إيجابي عمى جكدة األداء الميني حيث يؤدم ذلؾ االلتزاـ إلى‬
‫ضماف أداء المينة بكاسطة أفراد مؤىميف عمميان كعمميان‪ ،‬كيتمتعكف باالستقبلؿ كالمكضكعية البلزمتيف‬
‫إلبداء الرأم الفني المحايد‪ ،‬كيقكمكف ببذؿ العناية المينية الكافية كالمبلئمة لبلضطبلع بمسئكلياتيـ‬
‫القانكنية كالمينية كالشخصية‪ ،‬مع قياميـ بعممية الفحص في شكؿ مخطط يضمف حسف تكزيع المياـ‬

‫‪62‬‬
‫عمى المساعديف كدقة تقييـ نظاـ الرقابة الداخمية‪ ،‬مع تجميع األدلة الكافية كالمبلئمة لتأييد رأيو مع‬
‫اجعة بشكؿ يفي بمتطمبات الطرؼ الثالث(عمي كشحاتة‪.)399 :2007،‬‬
‫المر ى‬
‫إعدادىـ لتقرير ي‬

‫‪ -7‬االلتزام بقواعد اآلداب والسموك الميني‬

‫تي اعرؼ قكاعد السمكؾ الميني عمى أنيا مجمكعة القكاعد كاألسس التي يجب عمى المر ً‬
‫اجع‬ ‫ي‬
‫الميني التمسؾ بيا كالعمؿ بمقتضاىا‪ ،‬ليككف ناجحا في تعاممو مع الناس كناجحان في مينتو‪ ،‬كقاد انر‬
‫عمى التفريؽ بيف المقبكؿ كغير المقبكؿ ليككف قاد انر عمى كسب ثقة عمبلئو كزمبلئو كرؤسائو‪ ،‬كتؤدم‬
‫قكاعد السمكؾ الميني إلى كضع أنماط كمعايير لمسمكؾ كالتصرفات المتكقعة مف أعضاء المينة‬
‫كالبلزمة كحد أدنى الستمرار مزاكلتيـ لعمميـ الميني‪ ،‬إضافة إلى تعريؼ الجميكر ككافة الميتميف‬
‫بالمينة بيذه القكاعد التي تحكـ تصرفات أعضائيا‪ ،‬كبالتالي ترتفع مكانة المينة كأعضائيا‪ ،‬كتككف‬
‫تقاريرىـ كنتائج أعماليـ مكضع ثقة عالية‪ ،‬بجانب إتاحة الفرصة ليـ ألداء ميمتيـ بكفاءة مرتفعة‬
‫(الطكيؿ‪.)53 :2012،‬‬
‫كقد أكصت العديد مف المنظمات الدكلية المعنية بمينة المحاسبة كالمراجعة بعدد مف السياسات‬
‫كاإلجراءات التي تعرؼ بالمتطمبات الضركرية لعممية إنشاء قكانيف السمكؾ األخبلقي كآلية إلزاـ‬
‫الشركات بقكانيف السمكؾ الميني (القشي‪.)21 :2005،‬‬
‫كيمكف القكؿ بأنو يجب عمى المر ً‬
‫اجع األخذ في االعتبار االلتزاـ طكاؿ عممية المراجعة‬ ‫ي‬
‫بالمتطمبات األخبلقية كالسمككية كالتي تشتمؿ عمى النزاىة كالمكضكعية كالكفاءة المينية كالعناية‬
‫الكاجبة كالسرية كالسمكؾ الميني‪ ،‬حيث يظؿ متيقظان لمحصكؿ عمى أدلة االلتزاـ بالمتطمبات األخبلقية‬
‫كالسمككية‪.‬‬
‫اجعػة تعتبػر مينػة ذات بيئػة غنيػة بالمعمكمػات كتعتمػد عمػى تطػكر‬
‫المر ى‬
‫مما سبؽ يتبيف أف مينة ي‬
‫اجعػة فقػط‪ ،‬بػؿ امتػدت‬
‫المر ى‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫المراجع لـ تعػد تقميديػة تحػتفظ بأعمػاؿ ي‬
‫المراجع‪ ،‬حيث أف أعماؿ ي‬
‫أداء أعماؿ ي‬
‫إلػػى العديػػد مػػف الخػػدمات الخاصػػة بالمراجعػػة كالفحػػص مثػػؿ تصػػميـ الػػنظـ كتقػػديـ االستشػػارات‪ ،‬األمػػر‬
‫الذم أدل إلى حدكث تغيرات جذرية في منيج كأسمكب المر ً‬
‫اجع‪ ،‬حيث أف معظػـ المؤسسػات كالشػركات‬ ‫ي‬
‫أخذت بمفيكـ النظـ االلكتركنية كالشاممة لممعمكمات‪.‬‬
‫ل ػػذا ب ػػات م ػػف الض ػػركرم أف يكاك ػػب المر ً‬
‫اجػ ػع تم ػػؾ التغيػ ػرات‪ ،‬كأخ ػػذه ف ػػي االعتب ػػار عن ػػد تحدي ػػد‬ ‫ي‬
‫إجػ ػراءات كخط ػػط المراجع ػػة كذل ػػؾ م ػػف خ ػػبلؿ زي ػػادة مس ػػتكل التأىي ػػؿ العمم ػػي كالعمم ػػي كالمام ػػو بنػ ػكاحي‬
‫المعرفة كالتطكر مثؿ عمكـ الحاسكب كأساليب التحميػؿ الكمػي المتقدمػة‪ ،‬كزيػادة خبرتػو العمميػة بالػدكرات‬
‫التدريبي ػػة الكافي ػػة حت ػػى ي ػػتمكف م ػػف تحس ػػيف ج ػػكدة أدائ ػػو المين ػػي‪ ،‬كم ػػا يج ػػب عم ػػى المنظم ػػات الميني ػػة‬
‫اج ػع كاالرتقػػاء بمسػػتكل المينػػة أف‬ ‫كالييئػػات العمميػػة الميتمػػة بتطػػكير كتحسػػيف جػػكدة األداء المينػػي لممر ً‬
‫ي‬
‫تقػكـ برفػع المسػتكل العممػي لممػر ً‬
‫اجعيف كاعػداد البػرامج التدريبيػة كالتعميميػػة التثقيفيػة المسػتمرة ليػـ كزيػػادة‬ ‫ي‬
‫‪63‬‬
‫درج ػػة إلم ػػاميـ بأى ػػداؼ ف ػػركع المعرف ػػة كذل ػػؾ حت ػػى يتس ػػنى لي ػػـ مس ػػايرة التط ػػكرات الحديث ػػة ف ػػي مج ػػاؿ‬
‫اجعػ ػة‬
‫المر ى‬
‫المراجع ػػة كالتغيػ ػرات التكنكلكجي ػػة‪ ،‬األم ػػر ال ػػذم ي ػػؤدم إل ػػى تحس ػػيف ج ػػكدة األداء المين ػػي ف ػػي ي‬
‫الخارجية‪.‬‬
‫‪ 3-2-3‬المقومات التنظيمية المختصة بمكتب المراجعة‬
‫اجع ػػة بتم ػػؾ المقكم ػػات الت ػػي يج ػػب عم ػػى مكات ػػب‬
‫المر ى‬
‫تتمث ػػؿ المقكم ػػات التنظيمي ػػة المختص ػػة بمكت ػػب ي‬
‫الم ارجػػع إتباعيػػا لمكصػػكؿ إلػػى درجػػة عاليػػة مػػف األداء المينػػي السػػميـ لممراجعػػة‪ ،‬حيػػث تعتبػػر العكامػػؿ‬
‫اجعة ‪ ،‬كمف ىذه المقكمات اآلتي‪-:‬‬
‫المر ى‬
‫الرئيسية لممراجع عند تأديتو لمياـ ي‬
‫‪ -1‬زيادة حجم مكتب المراجعة‬
‫اجعػػة بدرجػػة‬
‫المر ى‬
‫تعتبػػر زيػػادة حجػػـ المكتػػب مػػف المقكمػػات األساسػػية التػػي يمكنيػػا مػػف تنفيػػذ عمميػػات ي‬
‫عالية مف الكفاءة كالفعالية كبذؿ العناية المينية الكاجبة‪ ،‬كالقياـ بأداء عمميا عمػى خيػر كجػو‪ ،‬كذلػؾ لمػا‬
‫تتميز بو تمؾ المكاتب مف عدـ االعتماد عمى عميؿ كاحد أك عدد محدكد مف العمبلء في تدبر مكاردىا‬
‫الماليػػة‪ ،‬باإلضػػافة إلػػى قػػدرتيا عمػػى تػػكفير إمكانيػػات ككسػػائؿ التػػدريب كالتعمػػيـ المسػػتمر لتنميػػة القػػدرات‬
‫الفنية كزياد خبرة المراجعيف‪ ،‬األمر الذم يؤدم إلى قػدرة مكتػب المراجعػة عمػى مقاكمػة ضػغكط العمػبلء‬
‫كالمحافظة عمى االستقبللية كالحياد(إبراىيـ‪.)188: 2008 ،‬‬
‫في ضكء ما سبؽ يمكف القكؿ أف العمؿ عمى زيادة حجـ المكتب كاالىتماـ بالييكؿ التنظيمي يعتبر‬
‫اجعػػة الخارجيػػة‪ ،‬كذلػػؾ ألف‬
‫لممر ى‬
‫أحػػد المقكمػػات األساسػػية البلزمػػة كاليامػػة لتحسػػيف جػػكدة األداء المينػػي ي‬
‫المكاتػب الصػػغيرة تنقصػػيا اإلمكانيػػات المتاحػػة المتػػكفرة لػػدل المكاتػػب كبيػرة الحجػػـ‪ ،‬كأف معظػػـ عمػػبلء‬
‫مكاتب المراجعة كبيرة الحجـ مف المنش ت كبيرة الحجـ مما يدفع إلى زيادة درجة الكفاءة كفعاليػة األداء‬
‫مف أجؿ جكدة أداء ميني أفضؿ‪.‬‬
‫‪ -2‬المحافظة عمى سمعة مكتب المراجعة‬
‫اجعة (شيرتو) أحد األصكؿ المعنكيػة الخاصػة بالمكتػب‪ ،‬كالتػي يػتـ اكتسػابيا‬
‫المر ى‬
‫تعتبر سمعة مكتب ي‬
‫مف خبلؿ الممارسة كالقدرة عمى تقديـ خدمات ذات جكدة عالية‪ ،‬كيقصد بسمعة مكتػب المراجعػة تػداكؿ‬
‫اسػػـ المكتػػب بػػيف العمػػبلء عمػػى أنػػو يقػػدـ خػػدمات ذات جػػكدة متميزة(األىػػدؿ‪ ،)10 :2008،‬كذلػػؾ ممػػا‬
‫يػػؤدم إلػػى المصػػداقية فػػي التقػػارير الماليػػة التػػي تمػػت مراجعتيػػا‪ ،‬كنسػػتنتج مػػف ذلػػؾ أف سػػمعة مكتػػب‬
‫المراجعػػة ىػػي انعك ػاس لجػػكدة األداء المينػػي لمم ارجػػع‪ ،‬كبالتػػالي ينبغػػي عمػػى الم ارجػػع المحافظػػة عمػػى‬
‫سمعة المكتب كذلؾ العتبارىا مقكـ أساسي يساعد في أداء ميني جيد لممر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ -3‬المنافسة الكبيرة بين مكاتب المراجعة‬
‫اجعة يؤدم إلى التأثير السمبي في القيػاـ بػاألداء‬ ‫المر ى‬
‫حيث أف زيادة شدة المنافسة الكبيرة بيف مكاتب ي‬
‫اجعػػة غيػػر منتظمػػة ممػػا يػػؤدم إلػػى تعػػرض المر ً‬
‫اج ػع إلػػى‬ ‫المينػػي السػػميـ لممر ً‬
‫اج ػع‪ ،‬كاتبػػاع إج ػراءات يمر ى‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫مشاكؿ تتعمؽ بالعائد الذم يحصؿ عميو‪ ،‬كأضرار تمحؽ بسمعتو كسمعة المينة التي يمثميا‪.‬‬

‫‪64‬‬
‫ل ػػذا ب ػػات م ػػف الض ػػركرم أف تك ػػكف المنافس ػػة ب ػػيف المكات ػػب عم ػػى أس ػػاس الج ػػكدة ف ػػي األداء المين ػػي‬
‫اجع ػػة ع ػػف غيػ ػره م ػػف المكات ػػب األخ ػػرل‬
‫المر ى‬
‫اجع ػػة الخارجي ػػة ككس ػػيمة يمك ػػف أف يتمي ػػز بي ػػا مكت ػػب ي‬ ‫لممر ى‬
‫ي‬
‫المنافس ػػة‪ ،‬ب ػػدالن م ػػف المنافس ػػة عم ػػى تقمي ػػؿ العائ ػػد الم ػػالي كال ػػذم ي ػػؤثر بش ػػكؿ س ػػمبي عم ػػى ج ػػكدة األداء‬
‫اجعػة الخارجيػة‪،‬‬
‫لممر ى‬
‫الميني‪ ،‬مما يستمزـ زيادة الطمب عمى مستكل أعمى مػف الجػكدة فػي األداء المينػي ي‬
‫اجعػػة خارجيػػة ذات جػػكدة‬
‫باإلضػػافة إلػػى القػػركض التػػي تػػتـ بنػػاء عمػػى شػػركط معينػػة كمحػػددة تسػػتمزـ يمر ى‬
‫مرتفعة‪.‬‬
‫‪ -4‬التزام مكتب المراجعة بمعايير المحاسبة والمراجعة‬
‫اجعي يؤثر تأثي انر جكىريػان‬
‫المر ى‬
‫اجعة أثناء أداء العمؿ ي‬
‫المر ى‬
‫اجعة بمعايير المحاسبة ك ي‬‫المر ى‬
‫إف التزاـ مكتب ي‬
‫اجعة الخارجيػة‪ ،‬كيرجػع ذلػؾ إلػى أف تمػؾ المعػايير تكضػح األسػمكب الػذم‬
‫لممر ى‬
‫عمى جكدة األداء الميني ي‬
‫اجعػة‪ ،‬باإلضػافة إلػى اعتبارىػا األداء التػي يمكػف مػف خبلليػا الحكػـ‬
‫المر ى‬
‫تتـ بو ممارسة مينة المحاسبة ك ي‬
‫اجع‪ ،‬لذلؾ فإنو مف المتكقع أف يككف ليا تأثير جكىرم عمى مستكل جكدة‬ ‫عمى جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫ي‬
‫اجعة الخارجية(ابراىيـ‪.)192 : 2008 ،‬‬ ‫لممر ى‬
‫األداء الميني ي‬
‫اجعػػة الدكليػػة‬
‫المر ى‬
‫اجعػػة بمعػػايير المحاسػػبة ك ي‬
‫المر ى‬
‫ػاء عمػػى مػػا سػػبؽ يمكػػف القػػكؿ أف الت ػزاـ مكاتػػب ي‬ ‫كبنػ ن‬
‫المقبكلػػة قبػكالن عامػان يػػؤثر فػػي جػػكدة األداء المينػػي كيعتبػػر مقػػكـ أساسػػي مػػف المقكمػػات التػػي تػػؤدم إلػػى‬
‫اجعػػي مػػدل االلتػزاـ‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجػع أف يبػػيف أثنػػاء العمػػؿ ي‬
‫تحسػػيف األداء المينػػي السػػميـ‪ ،‬حيػػث ينبغػػي عمػػى ي‬
‫بمتطمبات ىذه المعايير‪.‬‬
‫‪ -5‬ىيكمة المراجعة‬
‫اجع ػػة ف ػػي اإلجػ ػراءات كالسياس ػػات كاألدكات الت ػػي تي ػػدؼ إل ػػى تنظ ػػيـ عم ػػؿ مر ً‬
‫اجػ ػع‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫تتمث ػػؿ ىيكم ػػة ي‬
‫اجعة‪.‬‬‫المر ى‬
‫اجعة كاعداد تقرير ي‬ ‫المر ى‬
‫الحسابات عند قيامو بعممية ي‬
‫اجعػػة‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫لممراج ػع‪ ،‬حيػػث أف منش ػ ت ي‬ ‫اجعػػة كجػػكدة األداء المينػػي ي‬
‫المر ى‬
‫كىنػػاؾ عبلقػػة طرديػػة بػػيف ىيكمػػة ي‬
‫اجعػػة تظيػر بصػكرة أفضػؿ أمػاـ مسػػتخدمي القػكائـ الماليػة مػف تمػؾ التػػي ال‬ ‫المر ى‬
‫التػي تتبػع مػدخؿ ىيكمػة ي‬
‫اجعػة التػي تتبػع‬
‫المر ى‬
‫تتبع مدخؿ الييكمػة‪ ،‬كذلػؾ مػف خػبلؿ اعتقػاد مسػتخدمي القػكائـ الماليػة بػأف منشػ ت ي‬
‫اجعة بصكرة أكثر اتقانان مف غيرىػا مػف المنشػ ت‪(.‬عمي كشػحاتة‪:2007،‬‬ ‫المر ى‬
‫مدخؿ الييكمة تقكـ بعممية ي‬
‫‪.)395‬‬
‫اجعػة التػي‬
‫المر ى‬
‫اجعػة يعتبػر مػف المقكمػات األساسػية لمكاتػب ي‬ ‫المر ى‬‫لذا يمكف القكؿ بػأف اسػتخداـ ىيكمػة ي‬
‫تػػؤدم إلػػى القيػػاـ بجػػكدة األداء المينػػي‪ ،‬نظػ انر لمػػا تتضػػمنو ىػػذه الييكمػػة مػػف التحديػػد الكاضػػح إلجػراءات‬
‫اجعػػة‪ ،‬ممػػا يحقػػؽ الجػػكدة العاليػػة فػػي‬
‫المر ى‬
‫اجعػػة الكاجػػب تنفيػػذىا فػػي كػػؿ مرحمػػة مػػف م ارحػػؿ عمميػػة ي‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫األداء الميني‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫‪ -6‬التخطيط الجيد لعممية المراجعة‬
‫اجعػة بصػكرة مبلئمػة كجيػدة‪ ،‬حيػث‬ ‫المر ى‬
‫اجعػة تخطػيط عمميػة ي‬ ‫المر ى‬
‫اجعة مف مكاتب ي‬ ‫المر ى‬
‫تتطمب معايير ي‬
‫اجعػػة الدكليػػة كىػػك المعيػػار الخػاص بالعمػػؿ الميػػداني عمػػى كجػػكب‬
‫المر ى‬
‫يػنص المعيػػار األكؿ مػػف معػػايير ي‬
‫اجعة بشكؿ كافي كاإلشراؼ الدقيؽ عمى عمؿ المساعديف‪.‬‬ ‫المر ى‬
‫تخطيط ميمة ي‬
‫اجعة لو أثر كبير عمى جكدة األداء المينػي لممر ً‬
‫اجػع‪ ،‬خاصػة عنػدما يقػكـ‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫إف التخطيط الجيد لعممية ي‬
‫اجعػػة‪ ،‬بيػػدؼ تفيمػػو لنشػػاط العميػػؿ باإلضػػافة‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراج ػع باسػػتخداـ اإلج ػراءات التحميميػػة عنػػد تخطػػيط ي‬
‫ي‬
‫اجعػػة كذلػػؾ مػػف خػػبلؿ د ارسػػة العبلقػػات أك األرصػػدة لؤلحػػداث غيػػر العاديػػة أك غيػػر‬
‫المر ى‬
‫لتحديػػد خطػػر ي‬
‫اجعػة يسػاعده فػي تخطػيط‬ ‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع لئلجراءات التحميمية عنػد تخطػيط ي‬ ‫المتكقعة كبالتالي فإف استخداـ ي‬
‫الم ار ىجعػػة‪ ،‬األمػػر الػػذم يزيػػد مػػف مسػػتكل جػػكدة األداء المينػػي‬
‫المكاعيػػد الزمنيػػة كمػػدل نطػػاؽ إج ػراءات ي‬
‫اجع الخارجي (إبراىيـ‪.)197 :2008،‬‬ ‫لممر ً‬
‫ي‬
‫‪ -7‬اإلعداد الجيد ألوراق العمل‬
‫اجعػػة بأنيػػا السػػجبلت التػػي يقػػكـ بإعػػدادىا المر ً‬
‫اج ػع كالتػػي‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫اجعػػة الػػدكلي أكراؽ ي‬
‫المر ى‬
‫عػػرؼ معيػػار ي‬
‫اجعػة المطبقػة‬‫المر ى‬
‫اجعة التػي قػاـ بيػا أك المعمكمػات التػي حصػؿ عمييػا كاجػراءات ي‬ ‫تتضمف اختبارات ال يمر ى‬
‫اجعة التي تكصؿ إلييا‪.‬‬ ‫المر ى‬
‫كاستنتاجات ي‬
‫لػػذا بػػات مػػف الضػػركرم تقيػػيـ أكراؽ العمػػؿ كتنظيميػػا بعنايػػة لتتمشػػى مػػع متطمبػػات كػػؿ عمميػػة مػػف‬
‫اجعػػة‪ ،‬كمػػا يجػػب أف تكػػكف متكاممػػة كمتصػػمة بمػػا يمكػػف المر ً‬
‫اج ػع ذك الخب ػرة مػػف اس ػتيعاب‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫عمميػػات ي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫عممية ي‬
‫في ضكء ما سبؽ يمكف القكؿ أف اإلعداد الجيد ألكراؽ العمؿ يعد مقػكـ أساسػي مػف المقكمػات التػي‬
‫تػدعـ جػكدة األداء المينػي لممر ً‬
‫اجػع‪ ،‬ألف إعػدادىا بالشػكؿ كالمحتػكل المناسػب يػؤدم إلػى مسػتكل مرتفػػع‬ ‫ي‬
‫اجعػػة‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫لممراج ػع دليػػؿ اإلثبػػات عمػػى مػػا تػػـ انجػػازه مػػف ميػػاـ ي‬
‫لجػػكدة األداء المينػػي‪ ،‬حيػػث أنيػػا تػػكفر ي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫كتعتبر التأييد الكامؿ لتقرير ي‬
‫‪ 4-2-3‬المقومات الخارجية المحيطة ببيئة عمل المراجع‬
‫تتمثؿ المقكمات الخارجية المحيطة ببيئة عمؿ المر ً‬
‫اجع بالكسائؿ التي قامت بيا المنظمات كالييئات‬ ‫ي‬
‫اجعة‪ ،‬كالتي عممت‬
‫المر ى‬
‫اجعة ك العكامؿ المتعمقة بالمنش ت كالشركات محؿ ي‬ ‫المر ى‬
‫المينية لتحسيف عممية ي‬
‫اجعة‪ ،‬كتتمثؿ ىذه‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع باالىتماـ بجكدة األداء الميني أثناء تأديتو لمياـ ي‬
‫عمى تعزيز قياـ ي‬
‫المقكمات في اآلتي‪-:‬‬
‫‪ -1‬إصدار معايير الرقابة عمى جودة األداء الميني‬
‫في إطار الجيكد التي قامت بيا العديد مف المنظمات الدكلية مثؿ المعيد األمريكي لممحاسبيف‬
‫(‪ (AICPA‬كاإلتحاد الدكلي لممحاسبيف (‪ )IFAC‬كمجمس إعداد التقارير البريطاني ‪Financial‬‬
‫اجعة‪ ،‬كالتي تمثمت في كضع قكانيف كتنظيمات فعالة‬
‫المر ى‬
‫‪ Reporting Council‬لتعزيز جكدة ي‬
‫‪66‬‬
‫كاصدار العديد مف السياسات كالمعايير كالتي تعتبر كمقكمات أساسية لتعزيز جكدة األداء الميني‬
‫اجعة كالرقابة عمييا‪.‬‬
‫المر ى‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫المراجع االلتزاـ بيا لقياس كتطكير جكدة ي‬
‫لممراجع الخارجي ك التي يجب عمى ي‬
‫ي‬
‫اجعة بأنيا جميع المقاييس المستخدمة مف قبؿ مكتب‬ ‫المر ى‬
‫حيث تعرؼ الرقابة عمى جكدة أعماؿ ي‬
‫اجعة بدرجة عالية مف النكعية كالجكدة‪ ،‬فيي‬‫المر ى‬
‫اجعة كالمصمصة لممساعدة في إنجاز عمميات ي‬ ‫المر ى‬
‫ي‬
‫اجعة التأكد إلى حد معقكؿ بأف اآلراء التي يبدييا في عمميات‬
‫المر ى‬
‫الكسيمة التي يمكف بكاسطتيا لمكتب ي‬
‫اجعة الدكلية‪ ،‬أك أية شركط قانكنية أك تعاقدية أك أية معايير‬‫المر ى‬
‫اجعة تعكس مراعاتو لمعايير ي‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫مينية يضعيا المكتب بنفسو‪ ،‬كما تشجع المعايير الشخصية المبلئمة لعمؿ المر ً‬
‫اجع كالتي تـ كضعيا‬ ‫ي‬
‫في قكاعد السمكؾ الميني الصادرة عف المجاميع المحاسبية‪ ،‬كمف الميـ أف تصمـ ىذه المقاييس بقصد‬
‫تككيف رأم صحيح لممر ً‬
‫اجع عف القكائـ المالية‪ ،‬باإلضافة إلى صياغة ىذا الرأم بصكرة كاضحة تقكم‬ ‫ي‬
‫مف قابمية االعتماد عمييا مف قبؿ مستخدمي البيانات المالية ( الجعافرة‪ .)26 :2008،‬كتتمثؿ معايير‬
‫اجعة كالتي‬
‫المر ى‬
‫اجعة في مجمكعة مف اإلجراءات كالسياسات التي تتبناىا مكاتب ي‬
‫المر ى‬
‫الرقابة عمى جكدة ي‬
‫تؤدم إلى تحقيؽ أىداؼ المينة مف حيث تحسيف مستكل أدائيا كاستمرارىا‪ ،‬األمر الذم يؤدم إلى‬
‫زيادة الثقة في أدائيا كذلؾ ألنيا تعتبر كسيمة جيدة لتسكيؽ أعماؿ كخدمات المكتب‪ ،‬فضبلن عف زيادة‬
‫الكفاءة المينية لمممارسيف كتحفيز المساعديف كرفع ركحيـ المعنكية كزيادة المكضكعية كالمصداقية‬
‫(األىدؿ‪.)65 :2008،‬‬
‫اجعة‪ ،‬حيث‬‫المر ى‬
‫كمف ىذه المعايير المعيار الدكلي رقـ ‪ 220‬كالخاص بالرقابة عمى جكدة عممية ي‬
‫اجعة مف خبلؿ السياسات كاإلجراءات التي‬‫المر ى‬
‫ييدؼ إلى تكفير إرشادات عف رقابة الجكدة لعممية ي‬
‫اجعة‪ ،‬كاإلجراءات المتعمقة بتفكيض األعماؿ لممساعديف‪.‬‬ ‫المر ى‬
‫اجعة عند أدائو لعممية ي‬
‫المر ى‬
‫يتبعيا مكتب ي‬
‫كيمكف القكؿ أف كجكد معايير رقابة عمى جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع كالزامو بإتباعيا‪ ،‬يعتبر مف‬ ‫ي‬
‫المقكمات األساسية التي فرضتيا المنظمات المينية الدكلية‪ ،‬األمر الذم يؤدم إلى تحسيف جكدة أدائو‬
‫اجعة مف قبؿ مستخدمي القكائـ المالية‪ ،‬لذا بات مف الضركرم اىتماـ‬ ‫المر ى‬
‫الميني‪ ،‬كزيادة الثقة بأداء ي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع بيذه المعايير كالعمؿ عمى تطبيقيا عند أدائو لمياـ ي‬
‫ي‬
‫‪ -2‬تشكيل لجان مراجعة‬
‫اجعة في الكاليات المتحدة األمريكية بعد اليزات المالية الناتجة عف‬
‫المر ى‬
‫ظيرت فكرة تشكيؿ لجاف ي‬
‫التبلعب في التقارير المالية لشركة ‪ Robbins & McKesson‬كالتي أسفرت عف قياـ كؿ مف‬
‫بكرصة نيكيكرؾ لؤلكراؽ المالية ‪ (N Y S E ) New York Stock Exchange‬كىيئة تداكؿ‬
‫األكراؽ المالية ‪ (S E C) Securities and Exchange Commission‬بالتكصية بضركرة تشكيؿ‬
‫لجنة مككنة مف األعضاء غير التنفيذييف تككف ميمتيا تعييف المدقؽ الخارجي كتحديد أتعابو‪ ،‬ككذلؾ‬
‫كمحاكلة لزيادة كدعـ استقبلليتو في إبداء الرأم في القكائـ المالية التي تصدرىا الشركات‪ ،‬كفي عاـ‬
‫‪ 1967‬أكصى معيد المحاسبيف القانكنييف األمريكي )‪ (AICPA‬جميع الشركات العامة بضركرة إنشاء‬

‫‪67‬‬
‫اجعة‪ ،‬بحيث تككف مف ضمف مسئكلياتيا حؿ المشكبلت التي قد تنشأ بيف المدقؽ الخارجي‬ ‫المر ى‬
‫لجنة ي‬
‫كادارة الشركة فيما يتعمؽ باألمكر المحاسبية كطريقة اإلفصاح عف المعمكمات في القكائـ المالية‪ ،‬كفي‬
‫عاـ ‪ 1972‬أكصت ىيئة تداكؿ األكراؽ المالية )‪ (SEC‬شركات المساىمة بإنشاء لجاف لممراجعة تككف‬
‫عضكيتيا قاصرة فقط عمى األعضاء غير التنفيذييف مف مجمس اإلدارة (الصكص‪ .)26 :2012،‬ك‬
‫تكمف أىمية تككيف ىذه المجنة في المحافظة عمى استقبلؿ المر ً‬
‫اجع الخارجي‪ ،‬كذلؾ باعتبار قياـ المجنة‬ ‫ي‬
‫اجع كادارة الشركة بشكؿ يؤدم إلى استقبلؿ المراجع (حجازم‪،)98 :2007،‬‬ ‫كحمقة كصؿ بيف المر ً‬
‫ي‬
‫اجعة يمكف أف يؤدم إلى زيادة كفاءة‬‫المر ى‬
‫حيث أشارت العديد مف الدراسات العممية إلى إف تككيف لجاف ي‬
‫اجع حيث أف مياـ تمؾ المجاف‬‫اجعة الخارجية‪ ،‬كمف ثـ رفع مستكل جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫المر ى‬
‫ي‬ ‫كفعالية ي‬
‫تشتمؿ عمى اآلتي(إبراىيـ‪:)204 :2008،‬‬
‫‪ ‬فحص نطاؽ مياـ المر ً‬
‫اجع الخارجي المقترحة‬ ‫ي‬
‫‪ ‬فحص نظاـ الرقابة الداخمية ككذلؾ فحص التقارير المالية‬
‫اجعيف الخارجييف‪ ،‬كذلؾ مف خبلؿ تعييف كتغيير المر ً‬
‫اجعيف كتقكـ المجنة‬ ‫‪ ‬تدعيـ استقبلؿ المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫بذلؾ مع مراعاة مدل كفاءة المر ً‬
‫اجع كمدل تخصصو في صناعات العميؿ‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ ‬فحص جكانب عدـ االتفاؽ بيف المر ً‬
‫اجع الخارجي كاإلدارة الخاصة بالعميؿ ‪.‬‬ ‫ي‬
‫اجع الخارجي‪ ،‬كذلؾ مف خبلؿ معرفة نطاؽ الفحص الذم قاـ بو‬ ‫‪ ‬تقييـ فاعمية مجيكدات المر ً‬
‫ي‬
‫اجع‪ ،‬كىؿ أخذ في اعتباره األمكر اليامة مثؿ مدل تغطية المر ً‬
‫اجع لممناطؽ األكثر‬ ‫المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫خطكرة‪.‬‬
‫اجعة في زيادة فاعمية عمؿ مجالس اإلدارات‬
‫المر ى‬
‫كيناء عمى ما سبؽ يتضح أىمية تشكيؿ لجاف ي‬ ‫ن‬
‫كفي تدعيـ كتطكير النظـ المحاسبية كالرقابية‪ ،‬األمر الذم أدل إلى اعتبارىا كسيمة فعالة لدعـ‬
‫اجع الخارجي‪ ،‬كمقكـ أساسي لتحسيف األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪ ،‬كتزيؿ المعكقات‬ ‫االتصاؿ مع المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫الم ار ىجعة‪.‬‬
‫األساسية التي تكاجو المراجع عند أدائو لمياـ ي‬
‫‪ -3‬إلزام المنشآت محل المراجعة بتغيير المراجع‬
‫يعتبر استمرار المر ً‬
‫اجع في مراجعة حسابات عميؿ معيف مف األسباب التي تضعؼ المكضكعية‬ ‫ي‬
‫كمف ثـ يؤثر تأثي انر سمبيان عمى جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع الخارجي‪ ،‬ك قد يؤدم ذلؾ إلى تنفيذ‬ ‫ي‬
‫اجع الخارجي في بعض الحاالت قد يقدـ حمكؿ تحقؽ مصالح‬ ‫اجعة اقؿ دقة‪ ،‬ألف المر ً‬ ‫إجراءات يمر ى‬
‫ي‬
‫العميؿ بيدؼ الرغبة في إرضائو‪.‬‬
‫كفي ىذا الصدد فقد أشارت لجنة ‪ Metcalf‬ككذلؾ لجنة ‪ Treadway‬إلى أف طكؿ فترة االرتباط‬
‫اجع الخارجي كالعميؿ يؤثر عمى جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪ ،‬كيرجع ذلؾ إلى تكلد العبلقة‬ ‫بيف المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫اجع كالعميؿ‪ ،‬كلذلؾ أكصت المجنتيف السابقتيف أنو البد مف تغيير المر ً‬
‫اجع الخارجي كؿ خمس‬ ‫بيف المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫سنكات تفاديان لذلؾ(إبراىيـ‪.)170 :2008،‬‬

‫‪68‬‬
‫كمف ناحية أخرل عززت دراسة (‪)Jackson et al.2008‬ىذه النتيجة بدراستيا ألثر تدكير‬
‫اجعة‪ ،‬كتكصمت إلى نتيجة رئيسية مفادىا أف‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫لممراجع) عمى جكدة عممية ي‬
‫اجعة(التغيير اإللزامي ي‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫اجعة في السكؽ‬‫المر ى‬
‫اجعة بيف العديد مف مكاتب ي‬ ‫المر ى‬
‫اجعة تزداد في حالة تناكب عممية ي‬‫المر ى‬
‫جكدة ي‬
‫( العتيبي‪.)136 :2009،‬‬
‫اجعة مف قبؿ المنظمات كالييئات‬ ‫المر ى‬
‫كبناء عمى ما سبؽ يمكف القكؿ أف إلزاـ المنش ت محؿ ي‬
‫ن‬
‫اجعة لفترة طكيمة مف الكقت‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع كعدـ االستمرار في أعماؿ ي‬
‫المينية كالحككمية بضركرة تغيير ي‬
‫حتى تحقؽ االستقبللية كالمكضكعية كبالتالي تحسيف جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪ ،‬األمر الذم يدعك‬ ‫ي‬
‫إلى اعتبار التغيير اإللزامي لممر ً‬
‫اجع مقكـ مف المقكمات الخارجية التي تؤدم إلى تحسيف جكدة األداء‬ ‫ي‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫الميني في أعماؿ ي‬
‫‪ -4‬قيام الجمعيات المينية بالييمنة عمى مينة المحاسبة والمراجعة‬
‫اجعة‪ ،‬كتشجيع مر ً‬
‫اجع الحسابات عمى‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫إف قياـ الجمعيات المينية بالييمنة عمى مينة المحاسبة ك ي‬
‫اجعة الدكلية كقكاعد السمكؾ الميني كمراقبة االلتزاـ بيا مف جانب‬
‫تطبيؽ معايير المحاسبة كال همر ى‬
‫اجعة ككضع النظـ‬‫المر ى‬
‫الممارسيف لممينة مف خبلؿ كضع برامج جكدة األداء الميني لمكاتب كشركات ي‬
‫اجعة بأداء ميني‬
‫المر ى‬
‫الكفيمة لمعاقبة مف يخرج عف تطبيؽ تمؾ المعايير‪ ،‬سكؼ يؤدم إلى تنفيذ أعماؿ ي‬
‫سميـ عند فحص كتدقيؽ البيانات المالية (جربكع كشاىيف‪.)17 :2011،‬‬
‫اجعة‪ ،‬األمر‬
‫المر ى‬
‫كعميو يمكف القكؿ في حاؿ قياـ الجمعيات المينية بالييمنة عمى مينة المحاسبة ك ي‬
‫اجعة‪ ،‬لذا يتكجب عمى‬ ‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع كمساءلتو عف أدائو الميني في أعماؿ ي‬ ‫الذم يؤدم إلى مراقبة ي‬
‫اجعة كقكاعد السمكؾ الميني كالمحافظة عمى األداء الميني السميـ ألعماؿ‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع االلتزاـ بمعايير ي‬
‫ي‬
‫اجعة‪ ،‬تفاديان لممساءلة مف قبؿ تمؾ المنظمات‪.‬‬
‫المر ى‬
‫ي‬

‫‪69‬‬
 ‫المبحث الثالث‬
‫العالقة التكاممية بين جودة األداء الميني لممراجع وحوكمة الشركات‬

‫‪ 1-3-3‬تمييد‬
‫بعػػد اسػػتعراض مقكمػػات حككمػػة الشػػركات كجػػكدة األداء المينػػي ليمر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات الخػػارجي‪،‬‬
‫كتحميػؿ أىػػـ جكانػب كػػؿ منيمػػا كالمتمثمػة فػػي المفيػكـ كاألىميػػة كاألىػػداؼ كالمبػادئ كالمعػػايير كمقكمػػات‬
‫األداء الميني السميـ لمراجع الحسابات‪ ،‬يبلحظ كجكد عبلقة تكاممية بينيما‪.‬‬
‫إف التطبي ػػؽ الس ػػميـ لحككم ػػة الش ػػركات يش ػػكؿ الم ػػدخؿ الفع ػػاؿ لتحقي ػػؽ ج ػػكدة األداء المينػػػي‬
‫اجع‪ ،‬حيث تبرز جكدة األداء الميني مف خبلؿ اىتماـ المر ً‬
‫اجعيف بقكاعد السمكؾ الميني كاألخبلقػي‬ ‫لممر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫اجعػػة كالق ػكانيف كالتش ػريعات التػػي ركػػزت عمييػػا المعػػايير األساسػػية لمحككمػػة مػػف‬
‫المر ى‬
‫كالت ػزاميـ بمعػػايير ي‬
‫اجع الخارجي يعتبر طرؼ‬ ‫اجع الخارجي في حككمة الشركات‪- ،‬السيما‪ -‬أف المر ً‬ ‫خبلؿ إظيار دكر المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫مػػف األط ػراؼ األربعػػة األساسػػية المرتبطػػة بالحككمػػة كىػػي ( المر ً‬
‫اج ػع الخػػارجي‪ ،‬مجمػػس اإلدارة ‪ ،‬لجنػػة‬ ‫ي‬
‫اجػع الػػداخمي)‪ .‬فضػبلن عػػف أف تطبيػػؽ الحككمػػة يعمػػؿ عمػػى المسػػاىمة فػػي تحقيػػؽ جػػكدة‬ ‫اجعػػة ‪ ،‬المر ً‬
‫المر ى‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫األداء المينػػي‪ ،‬األمػػر الػػذم يػػؤدم إلػػى زيػػادة المسػػئكليات الممقػػاة عمػػى عػػاتؽ المر ً‬
‫اج ػع بإعػػادة الثقػػة فػػي‬ ‫ي‬
‫اجعػػة‪- ،‬السػػيما‪ -‬بعػد االنييػػارات التػػي طالػت الشػػركات األمريكيػػة‬ ‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المػراجعيف لمشػػركات محػؿ ي‬ ‫تقػارير ي‬
‫اجعػػة فػػي العػػالـ‪ ،‬كذلػػؾ بارتكابيػػا‬
‫العمبلقػػة كتػػكرط شػػركة (آرثػػر أندرسػػكف) أحػػد أكبػػر خمػػس شػػركات يمر ى‬
‫اجعة مضممة‪ ،‬األمػر الػذم أدل إلػى انخفػاض مسػتكل السػمكؾ‬ ‫أخطاء مينية جسيمة كاصدارىا تقارير يمر ى‬
‫المينػي األخبلقػي لمر ً‬
‫اجعػي الحسػابات كانعػداـ ثقػة مسػتخدمي البيانػات الماليػة بػالقكائـ الماليػة المنشػػكرة‪،‬‬ ‫ي‬
‫اجع ػػي الحس ػػابات كازدي ػػاد فجػ ػكة التكقع ػػات ب ػػيف مس ػػتخدمي ى ػػذه القػ ػكائـ كمر ً‬
‫اجع ػػي‬ ‫كأمان ػػة كاس ػػتقامة مر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫الحسابات ‪.‬‬
‫كنتيجة ليذه االنييارات في الشركات األمريكية العمبلقة أصبح ىناؾ شؾ كعدـ اقتناع مف قبػؿ‬
‫مسػػتخدمي الق ػكائـ الماليػػة بال ػػدكر الػػذم يقػػكـ ب ػػو مر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات‪ ،‬األمػػر ال ػػذم يتطمػػب معالجػػة ى ػػذا‬ ‫ي‬
‫الكضع كضركرة قيػاـ المػر ً‬
‫اجعيف بإثبػات اسػتقبلليتيـ كحيػادىـ التػاـ كتمسػكيـ بأخبلقيػات كسػمكؾ المينػة‬ ‫ي‬
‫بتطبيؽ ركح القانكف‪.‬‬
‫اجعة التقػارير الماليػة المنشػكرة كبمػا تتضػمنو مػف معػايير المحاسػبة‬
‫كعميو فإف االلتزاـ بجكدة يمر ى‬
‫اجع الحسابات بتطبيؽ معيار رقابة الجكدة في األداء الميني كالتأكد مف‬ ‫اجعة الدكلية كالتي تمزـ مر ً‬
‫المر ى‬
‫ي‬ ‫كي‬
‫اجعة كبما تتضمنو مف خصائص المبلءمة كالمكثكقية‬ ‫المر ى‬
‫إعداد التقارير المالية كفقا لمعايير المحاسبة ك ي‬
‫التي حددىا مجمػس المحاسػبة الماليػة‪ ،‬فضػبل عػف اإلفصػاح كالشػفافية ليػذه التقػارير‪ ،‬األمػر الػذم يعػزز‬

‫‪70‬‬
‫عمميػة المسػاءلة كالمتابعػة الداخميػة كالخارجيػة لحمايػة حممػة األسػيـ كغيػرىـ مػف المسػتثمريف كالمجتمػع‪،‬‬
‫كىذا ىك اليدؼ األسمى مف تطبيؽ حككمة الشركات‪.‬‬
‫كبالتالي يمكف القكؿ بأف ىناؾ عبلقػة كثيقػة الصػمة بػيف تطبيػؽ حككمػة الشػركات كجػكدة األداء المينػي‬
‫لممر ً‬
‫اجع‪ ،‬كالمتمثمة في المكضكعات اآلتية‪-:‬‬ ‫ي‬
‫اجعة الخارجية في حككمة الشركات‬ ‫المر ى‬
‫‪ ‬دكر ي‬
‫‪ ‬عبلقة الحككمة بنظرية الككالة كجكدة األداء لميني‬
‫اجعة‬
‫المر ى‬
‫‪ ‬عبلقة الحككمة بالمكضكعات ذات الصمة بعممية ي‬
‫‪ ‬عبلقة المر ً‬
‫اجع الخارجي باألطراؼ المرتبطة بالحككمة‬ ‫ي‬
‫‪ ‬متطمبات حككمة الشركات كمساىمتيا في تحسيف جكدة األداء الميني‬
‫لم ار ًجع الحسابات‬
‫‪ ‬الدكر الحككمي ي‬
‫‪ ‬الدكر المتكقع مف تطبيؽ حككمة الشركات كأثره في تحسيف جكدة األداء الميني‬

‫‪ 2-3-3‬دور المراجعة الخارجية في حوكمة الشركات‬

‫تعتبر المراجعػة الخارجيػة أحػد اآلليػات األساسػية كاليامػة فػي منظكمػة حككمػة الشػركات‪ ،‬كذلػؾ‬
‫مػػف منظػػكر دكرىػػا اليػػاـ فػػي حمايػػة األمػكاؿ كزيػػادة الثقػػة فػػي البيانػػات كالمعمكمػػات المحاسػػبية‪ ،‬ليػػذا فقػػد‬
‫اىتمت الدكؿ كالمنظمػات المينيػة القائمػة عمػى شػئكف ىػذه المينػة بكضػع الضػكابط التنظيميػة كالمعػايير‬
‫التػػي يجػػب عمػػى مر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات االلت ػزاـ بيػػا عنػػد قيامػػو بػػأداء ىػػذه الميمػػة‪ ،‬كتخضػػع ىػػذه الض ػكابط‬ ‫ي‬
‫كالمع ػػايير لمتط ػػكير كالتح ػػديث ف ػػي ظ ػػؿ المس ػػتجدات الت ػػي تظي ػػر ف ػػي الكاق ػػع العمم ػػي (غري ػػب‪:2006،‬‬
‫اجعػة الخارجيػة أىميػة خاصػة فػي الفكػر الحػككمي باعتبارىػا أداة يػتـ‬
‫المر ى‬
‫‪ .)244‬كمف ىنا تكتسػب آليػة ي‬
‫مف خبلليا الرقابة عمى سمكؾ إدارة الشركة‪ ،‬فضبلن عف ككنيا تحقؽ الرقابة عمى كفاية اإلفصاح كجكدة‬
‫اجعة الخارجيػة سػكاء عمػى المسػتكل‬ ‫المر ى‬
‫التقارير المالية المنشكرة (راضي‪ .)469 :2011،‬كبذلؾ ترتبط ي‬
‫اجع ػػة الخارجي ػػة م ػػف أكث ػػر‬
‫المر ى‬
‫المين ػػي أك المس ػػتكل التنظيم ػػي بالحككم ػػة ارتباطػ ػان كثيقػ ػان‪ ،‬حي ػػث تعتب ػػر ي‬
‫المج ػػاالت العممي ػػة كالميني ػػة ت ػػأثي انر أك ت ػػأث انر بمب ػػادئ كاجػ ػراءات الحككم ػػة‪ ،‬ف ػػبل يمك ػػف لمب ػػادئ كاجػ ػراءات‬
‫اجعة (مطير‪.)4 :2008،‬‬ ‫المر ى‬
‫الحككمة أف تطبؽ بفاعمية كتؤتي ثمارىا بدكف دعـ مينة ي‬
‫اجعػػة الخارجيػػة فػػي تفعيػػؿ العديػػد مػػف مبػػادئ حككمػػة الشػػركات‪ ،‬فيمػػا‬
‫المر ى‬
‫كمػػا يمكػػف تنػػاكؿ دكر ي‬
‫يتعمؽ بالمبدأ األكؿ كالمتعمؽ بضػماف كجػكد أساسػي إلطػار فعػاؿ لحككمػة الشػركات‪ ،‬بحيػث يشػجع ىػذا‬
‫اجعة الخارجية تػؤدم إلػى زيػادة‬
‫المر ى‬
‫اإلطار عمى شفافية ككفاءة األسكاؽ المالية‪ ،‬فبل شؾ أف كجكد آلية ي‬
‫مستكل الشفافية مف خبلؿ اإلفصاح‪ ،‬كمف خػبلؿ إضػفاء الثقػة كالمصػداقية عمػى المعمكمػات الػكاردة فػي‬
‫القػ ػكائـ المالي ػػة‪ ،‬كالش ػػؾ أف لممعمكم ػػات ى ػػذه قيم ػػة كبيػ ػرة ف ػػي ال ػػدكر الرق ػػابي ألص ػػحاب المص ػػمحة ف ػػي‬
‫الشػػركات عمػػى إدارتيػػا‪ ،‬كمػػا تسػػاعد فػػي تحقيػػؽ المبػػدأ الثػػاني كالػػذم يتعمػػؽ بحمايػػة حقػػكؽ المسػػاىميف‪،‬‬

‫‪71‬‬
‫ككذلؾ في المبدأ الثالث الذم يتعمؽ بالمعادلة المتكافئة عند الحصػكؿ عمػى معمكمػات‪ ،‬باإلضػافة لممبػدأ‬
‫اجعػػة الخارجيػػة مػػف تػػكفير اإلفصػػاح السػػميـ كالكػػاؼ‬
‫المر ى‬
‫الخػػامس مبػػدأ اإلفصػػاح كالشػػفافية بحيػػث تتأكػػد ي‬
‫كفي الكقت المناسب عف كافة المكضكعات اليامة المتعمقة بالشػركة‪ ،‬كذلػؾ فيمػا يتعمػؽ بمركزىػا المػالي‬
‫كاألداء المالي كحككمة الشركات (راضي‪.)470 :2011،‬‬

‫‪ 3-3-3‬عالقة الحوكمة بنظرية الوكالة وجودة األداء الميني‬

‫إف الحككمة عبارة عف مجمكعة مف القكاعد كاآلليات التي تيدؼ إلى تحقيؽ الجكدة في األداء‪،‬‬
‫كالحككمػػة ت ػرتبط بطبيعتيػػا بمشػػكمة الككالػػة كانفصػػاؿ الممكيػػة عػػف اإلدارة‪ ،‬حيػػث أف كجػػكد آليػػات ذات‬
‫كفاءة عالية لحككمة الشركات يعد مطمبان أساسيان لحؿ ما يعرؼ بمشكمة الككالة‪.‬‬
‫فنظريػػة الككالػػة تركػػز عمػػى أىميػػة الفصػػؿ بػػيف إدارة الشػػركة كمصػػادر تمكيميػػا‪ ،‬ممػػا يػػؤدم إلػػى مشػػكمة‬
‫الككالة‪ ،‬حيث تعتمد نظرية الككالة عمى العبلقات القانكنية التػي تحكػـ أطػراؼ عقػد الككالػة كىػـ الككيػؿ‬
‫كالمككؿ(األصيؿ)‪ ،‬فاإلدارة مككمة بإدارة الشركة كتكظيؼ مكاردىا بمػا يحقػؽ مصػالح المسػاىميف مقابػؿ‬
‫ما تحصؿ عميو مف مكاف ت كحكافز‪ ،‬كمف الطبيعػي أف يسػعى كػؿ طػرؼ مػف أطػراؼ عقػد الككالػة إلػى‬
‫تحقيؽ أقصى قدر ممكف مف المنفعة لصالحو‪.‬‬
‫كحس ػ ػػب فرض ػ ػػيات نظري ػ ػػة الككال ػ ػػة ف ػ ػػإف اخ ػ ػػتبلؼ الطبيع ػ ػػة الس ػ ػػمككية كاألى ػ ػػداؼ ب ػ ػػيف اإلدارة‬
‫كالمسػاىميف تػؤدم إلػى أف المسػاىميف يسػعكف إلػى تعظػيـ العائػد عمػى اسػتثماراتيـ‪ ،‬بينمػا تسػػعى اإلدارة‬
‫إلػػى تأكيػػد سػػيطرتيا كحريتيػػا فػػي اتخػػاذ القػ اررات عػػف طريػػؽ كضػػع االسػػتراتيجيات التػػي تحمييػػا كتحفػػظ‬
‫حقكقيا‪ ،‬كاستغبلؿ نفكذىا باإلضافة إلى حجـ المعمكمات التػي تسػتقبميا اإلدارة قبػؿ غيرىػا‪ ،‬كبػذلؾ فيػي‬
‫تسعي لتحقيؽ مصالحيا كأىدافيا أكالن قبؿ مصالح الشركة‪.‬‬
‫كلمكاجية ذلؾ الذم يعتبر كفقان لنظرية الككالة إخبلال بشركط العقد بيف الطرفيف الحتماالت‬
‫التعارض‪ ،‬فإف المساىميف في حاجة إلى متابعة كمراقبة مدل إلزاـ اإلدارة بالمتطمبات التي يقتضييا‬
‫عقد الككالة‪ ،‬كأف أكثر الكسائؿ المستخدمة كالشائعة كالتي تثبت فاعميتيا ىي تقديـ تقارير محاسبية‬
‫مدققة كافية كصحيحة كمؤيدة بشيادة مر ً‬
‫اجع خارجي مستقؿ ذك كفاءة عالية كىذا ما يبرر الطمب عمى‬ ‫ي‬
‫اجعة الخارجية نظ انر لدكرىا في ضماف نكعية المعمكمات كالبيانات المقدمة مف اإلدارة لؤلطراؼ‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫األخرل‪.‬‬
‫اجعة جكدة‬ ‫لذلؾ اتجيت التشريعات إلى تعزيز جكدة الم ار ىجعة كأداء المر ً‬
‫اجع مف خبلؿ يمر ى‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫اجعة لحؿ مشكمة الككالة كلتخفيض حدة التضارب في‬ ‫المر ى‬
‫األداء‪ ،‬كأف الدكر الذم تقكـ بو عممية ي‬
‫المصالح يجعميا دعامة جيدة في بناء ىيكؿ الحككمة الجيدة‪ ،‬فإنو منذ أف بدأ االىتماـ بالحككمة‬
‫كالتكجو نحك مبادئ الحككمة‪ ،‬فمنظمة التعاكف االقتصادم كالتنمية ‪ OECD‬اعتبرت اإلفصاح‬
‫كالشفافية أحد المبادئ األساسية لمحككمة‪ ،‬كفي شرحيا لو تطمبت ضركرة اإلفصاح عف الحقائؽ‬

‫‪72‬‬
‫األساسية الخاصة بالشركة بدء مف التفاصيؿ المالية إلى ىياكؿ الحككمة بالشركة بما في ذلؾ مجمس‬
‫اإلدارة‪ ،‬كما يحصؿ عميو األعضاء مف مكاف ت كبدالت‪.‬‬
‫اجعة السنكية بكاسطة مر ً‬
‫اجعيف مستقميف مستنديف‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫كما أكدت الحككمة عمى ضركرة إجراء ي‬
‫اجعة‪ ،‬كلذلؾ فإف الحككمة‬
‫المر ى‬
‫في ذلؾ إلى مجمكعة مف المعايير عالية الجكدة في مجاؿ المحاسبة ك ي‬
‫كفي إطار سعييا لحماية حقكؽ كمصالح األطراؼ المعنية بالشركة تعتمد عمى مجمكعة مف المبادئ‬
‫كاآلليات كالدعائـ كفي مقدمة ىذه اآلليات التي يمكف مف خبلليا التأكد مف تطبيؽ مفيكـ حككمة‬
‫الشركات عمى أرض الكاقع عمؿ المر ً‬
‫اجع الخارجي‪ ،‬لذلؾ إذا ما حققت الحككمة دكرىا بنجاح كاستندت‬ ‫ي‬
‫إلى آليات كدعائـ تتسـ بالكفاءة كالفاعمية كالجكدة فيي الكسيمة المثمى لحؿ مشكمة الككالة‪ ،‬مما ينعكس‬
‫بدكره عمى األداء االقتصادم لمشركة كجكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع كذلؾ بما يحقؽ مصالح األطراؼ‬ ‫ي‬
‫ذات المصمحة بالشركة (العتيبي‪.)121-118 :2009،‬‬
‫كبالتالي يمكف القكؿ إف الشركات عندما تمتزـ بتطبيؽ مبادئ كآليات حككمة الشركات فإنيا‬
‫تمتزـ بعقد الككالة المككمة إلييا كىي حماية حقكؽ المبلؾ ( الككيؿ ) كلمتأكد مف ىذا االلتزاـ عف‬
‫اجعة‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫طريؽ يمراجع الحسابات الخارجي الذم يجب أف يمتزـ بجكدة أدائو الميني عند قيامو بعممية ي‬
‫لمتقارير المالية‪ ،‬كالتأكد مف تكفير المعمكمات الكافية كالشفافية كاإلفصاح في التقارير المالية‪ ،‬كبذلؾ‬
‫يمكف يحؿ مشكمة الككالة‪.‬‬

‫‪ 4-3-3‬عالقة الحوكمة بالموضوعات ذات الصمة بعممية المراجعة‬

‫اجعػػة‪ ،‬إذا أنيػػا تعػػزز العمميػػة‬
‫المر ى‬
‫يػػؤدم تطبيػػؽ مبػػادئ حككمػػة الشػػركات دك انر ميم ػان فػػي عمميػػة ي‬
‫اجعػكف الخػارجيكف مػف خػبلؿ قيػاميـ‬ ‫كذلؾ بزيادة قدرة المساىميف عمى مساءلة الشػركة‪ ،‬حيػث يقػكـ المر ً‬
‫ي‬
‫اجعة المتعارؼ عمييػا‪ ،‬كذلػؾ إلضػفاء الثقػة فػي المعمكمػات الػكاردة فػي‬ ‫المر ى‬
‫اجعة كفؽ معايير ي‬ ‫المر ى‬
‫بعممية ي‬
‫القػ ػكائـ المالي ػػة العتب ػػارات المس ػػتخدميف كتحقي ػػؽ ى ػػدؼ الحككم ػػة األساس ػػي كى ػػك الرقاب ػػة عم ػػى مع ػػدم‬
‫المعمكمات في الشركة‪.‬‬
‫اجعػة الخارجيػة إحػدل آليػات الحككمػة‪ ،‬فمػف المتكقػع أف تكجػد عبلقػة بػيف‬ ‫المر ى‬
‫كعمى اعتبار أف ي‬
‫اجعػػة مػػف جيػػة‪،‬‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجػع لمتككيػػؿ كحتػػى إعػػداد تقريػػر ي‬
‫اجعػػة مػػف بدايػػة العمميػػة كىػػي قبػػكؿ ي‬
‫المر ى‬
‫عمميػة ي‬
‫كبيف حككمة الشركات مف جية أخرل‪.‬‬
‫اجعػػة تقػػكـ عمػػى افت ػراض أف الحككمػػة تسػػعى إلػػى تحسػػيف نكعيػػة‬
‫المر ى‬
‫كىػػذه العبلقػػة بػػيف الحككمػػة ك ي‬
‫اجعيف‪ ،‬كبالتالي تحسيف منافع أصحاب المصمحة كعمكـ المجتمع‪.‬‬ ‫اجعة التي يقدميا المر ً‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫خدمات ي‬
‫‪ -1‬عالقة الحوكمة بقبول المراجعة لمتوكيل‬
‫ترتبط الحككمة بنظاـ الرقابة القائـ لدل الشػركة كبالتػالي يقػكـ المر ً‬
‫اجػع بتخمػيف نكعيػة الحككمػة‬ ‫ي‬
‫اج ػع لخصػػائص حككمػػة الشػػركات‬‫اجعػػة‪ ،‬كمػػا أف فيػػـ المر ً‬
‫المر ى‬
‫ي‬ ‫المطبقػػة لػػدل الشػػركة عنػػد تكميفػػو بعمميػػة ي‬
‫‪73‬‬
‫كحصكلو عمى معمكمات‪- ،‬السيما‪ -‬المتعمقة ببيئة الرقابة كبنية مجمس اإلدارة‪ ،‬كطريقػة إشػراكو ليػا فػي‬
‫اجعػػة عمػػى تحس ػيف كتطػػكير‬
‫المر ى‬
‫صػػياغة ق ار ارتػػو فػػي قبػػكؿ الككالػػة أك رفضػػيا يمكػػف أف يسػػاعد شػػركات ي‬
‫اجعة لعمبلئيا‪ .‬كبالتالي تخفيض خطر الككالػة دكف الخػركج‬ ‫المر ى‬
‫آليات القبكؿ أك الرفض بتقديـ خدمات ي‬
‫عػ ػػف اآلداب كاإلرشػ ػػادات المينيػ ػػة‪ ،‬كقػ ػػد أظيػ ػػرت د ارسػ ػػة (‪ )cohen,2002‬أف نصػ ػػؼ الم ػ ػر ً‬
‫اجعيف فػ ػػي‬ ‫ي‬
‫الم ار ىجعػػة لػػدل العميػػؿ‪ ،‬كتكصػػمت‬
‫بريطانيػػا يعتبػػركف أف الحككمػػة تمعػػب دك انر مفتاحيػان عنػػد قبػػكليـ لميػػاـ ي‬
‫اجع بقبكؿ الككالػة يكػكف أكثػر ايجابيػة فػي حػاؿ‬ ‫دراسة (‪ )Cohen & Hanno,2002‬إلى أف قرار المر ً‬
‫ي‬
‫تكصؿ إلى مبلمح قكية لحككمػة الشػركات‪ ،‬كأف قػ ارره بقبػكؿ الككالػة يكػكف أكثػر سػمبية فػي حػاؿ تكصػؿ‬
‫إلى مبلمح ضعيفة لحككمة الشركات (سعيد؛‪.)81،82 :2009‬‬
‫‪ -2‬عالقة الحوكمة بتخطيط المراجعة وتقييم الرقابة الداخمية‬
‫اجعة المتعارؼ عمييا أف يتـ التخطيط عمى نحك مناسب‪ ،‬كأف‬
‫المر ى‬
‫يتطمب المعيار األكؿ مف معايير ي‬
‫يتـ اإلشراؼ عمى عمؿ المساعديف إف كجدكا عمى نحك مبلئـ‪ .‬كيجب عمى المر ً‬
‫اجع أف يقكـ بعممية‬ ‫ي‬
‫اجعة كذلؾ لؤلسباب التالي ( أرنز كلكبؾ‪:)286:،2005 ،‬‬‫المر ى‬
‫تخطيط ي‬
‫اجعة كافية‪ ،‬كيعد الحصكؿ عمى األدلة الكافية أم انر‬ ‫‪ ‬تمكيف المر ً‬
‫اجع مف الحصكؿ عمى أدلة يمر ى‬ ‫ي‬
‫حيكيان لمنشأة المحاسبة حتى تتجنب التعرض لممسئكلية القانكنية كالحفاظ عمى سمعة طيبة في‬
‫مجتمع األعماؿ‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة المر ً‬
‫اجع عمى التحكـ في التكاليؼ‪ ،‬حيث يساعد منشأة المحاسبة عمى أف تعمؿ بشكؿ‬ ‫ي‬
‫تنافسي كبالتالي يمكنيا االحتفاظ بقاعدة العمبلء الذيف تتعامؿ معيـ أك تكسيعيا بافتراض أف‬
‫اجعة عمى نحك جيد‪.‬‬
‫المر ى‬
‫لممنشأة سمعة تتعمؽ بأداء ي‬
‫‪ ‬تجنب سكء التفاىـ مع العميؿ‪ ،‬حيث يعد مف األمكر اليامة لتكفير عبلقة جيدة مع العميؿ‬
‫كتسييؿ تنفيذ العمؿ عمى نحك جيد كبتكمفة مناسبة‪.‬‬

‫‪ 5-3-3‬عالقة المراجع الخارجي باألطراف المرتبطة بالحوكمة‬

‫يعتبر المر ً‬
‫اجع مسئكالن عف تكصيؿ المكضكعات التي تدعـ تطبيؽ الحككمة‪ ،‬كالتي لفتت انتباىو‬ ‫ي‬
‫اجعة القكائـ المالية‪ ،‬إلى األط ارؼ المسؤكلة عف الحككمة بالشركة كالتي تشمؿ‬
‫أثناء أداء إجراءات يمر ى‬
‫اجعة‪ ،‬اإلدارة‪ ،‬أعضاء مجمس اإلدارة المستقميف (غير التنفيذييف ) أك‬
‫المر ى‬
‫رئيس مجمس اإلدارة‪ ،‬كلجنة ي‬
‫التنفيذييف‪ .‬كىذه األطراؼ سيتـ مناقشة عبلقتيا مع المر ً‬
‫اجع الخارجي حسب اآلتي‪:‬‬ ‫ي‬
‫‪ -1‬عالقة المراجع الخارجي بمجمس اإلدارة‬
‫يعتبر مجمس اإلدارة مككف رئيسي مف مككنات ىيكؿ حككمة الشركات‪ ،‬كيتكلى إدارة أمكر الشركة‬
‫بناء عمى تفكيض مف الجمعية العامة‪ ،‬لذلؾ فإف المسؤكلية النيائية عف الشركة تظؿ لدل المجمس‪،‬‬
‫كيقكـ مجمس اإلدارة كما ينبثؽ عنو مف لجاف بممارسة ميامو طبقان لنظرية الككالة(صالح كالنجار‪،‬‬

‫‪74‬‬
‫‪ ،)457 :2010‬كيجب أف يتخد مجمس اإلدارة الق اررات السميمة التي تحقؽ أفضؿ مصمحة لمشركة‬
‫كلممساىميف ككافة األطراؼ ذات المصمحة‪ ،‬كيجب أف يطبؽ مجمس اإلدارة معايير أخبلقية تراعي‬
‫مصمحة المساىميف‪ ،‬كأف يمتزـ بالقكانيف كالمكائح ذات الصمة‪ ،‬كأف يضع الخطط كاالستراتيجيات‬
‫كالمكازنات التقديرية سكاء التشغيمية أك الرأسمالية‪ ،‬كقياس األداء الفعمي كتحديد االنحرافات كاتخاذ‬
‫الق اررات التصحيحية البلزمة لتدعيـ االنحرافات المكجبة كالقضاء عمى االنحرافات السالبة غير‬
‫المبلئمة‪ ،‬كما يجب عمى مجمس اإلدارة تحديد الحكافز كالمكاف ت لممدرييف التنفيذييف كطريقة تعينيـ‬
‫كعزليـ (عمي ك شحاتو‪.)90،91:،2007 ،‬‬
‫كعادة يتـ تشكيؿ المجمس مف األعضاء مف الداخؿ أك ما يطمؽ عمييـ المديريف التنفيذييف‬
‫كاألعضاء مف الخارج كىـ الذيف ال يعممكف حاليان بالشركة‪ .‬كالمديركف التنفيذيكف يقكمكف بمتابعة‬
‫العمميات اليكمية مع المدير التنفيذم الرئيسي‪ ،‬كأف مجمس اإلدارة الجيد ىك الذم يتكفر في أعضاءه‬
‫الخبرة التعميمية في و‬
‫كبل مف الجكانب المحاسبة كالتمكيؿ كاالستشارة‪ ،‬كالقانكف كيككف أغمبيتو مف‬
‫األعضاء غير التنفيذييف المستقميف‪ ،‬كمف المنطقي أف التشكيؿ الجيد لمجمس اإلدارة يؤثر عمى قياميا‬
‫بمسؤكلياتيا اإلشرافية اليامة تجاه الشركة كالمساىميف كذكم العبلقة كخصكصان المياـ المتعمقة‬
‫اجعيف الخارجييف‬‫اجعة كذلؾ مف خبلؿ تمكيف المر ً‬
‫المر ى‬
‫ي‬ ‫اجعة حتى يمكنيـ تحقيؽ جكدة ي‬
‫المر ى‬
‫بالمحاسبة ك ي‬
‫اجعة مع المديريف غير التنفيذييف في المجمس بعيدان‬
‫المر ى‬
‫مناقشة المشاكؿ التي قد تنشأ خبلؿ عمميات ي‬
‫عف تأثير المديريف التنفيذييف خاصة إذا كانت مناقشات المر ً‬
‫اجعيف متعمقة بالطريقة التي بيا تـ إعداد‬ ‫ي‬
‫القكائـ المالية مف قبؿ اإلدارة أك متعمقة باالستفسار عف االختبارات ليككف المر ً‬
‫اجع رأيو في مدل جكدة‬ ‫ي‬
‫التقارير المالية‪.‬‬
‫كنتيجة لممفاكضات التي تحدث بيف المر ً‬
‫اجعيف كأعضاء مجمس اإلدارة غير التنفيذييف‪ ،‬نتيجة إلى‬ ‫ي‬
‫اجعة أكثر مف التركيز عمى التكمفة مقارنة بأعضاء مجمس‬ ‫المر ى‬
‫التكسع كتحقيؽ الجكدة في عممية ي‬
‫اإلدارة التنفيذييف‪ ،‬كفي ظؿ كجكد أعضاء مجمس اإلدارة غير التنفيذييف يتـ االىتماـ بتشكيؿ لجنة‬
‫اجعة حتى يسيؿ حؿ أم خبلفات تنشان بيف المر ً‬
‫اجع كاإلدارة (صالح؛النجار‪.)459-457 :2010،‬‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫‪ -2‬عالقة المراجع الخارجي بمجان المراجعة‬
‫تبرز االتجاىات التي تنادم كتركز عمى الدكر الميـ الذم يمعبو أعضاء مجالس اإلدارة غير‬
‫التنفيذييف في كضع كاقرار ضكابط كنظـ كقائية في مجاؿ التحكـ كتكجيو إدارة الشركات التي يديركنيا‬
‫اجعة في الشركات كالبنكؾ في الخارج نتيجة كجكد‬ ‫المر ى‬
‫(السعدني‪ ،)2007،‬فظيرت فكرة تككيف لجاف ي‬
‫اجع الحسابات الخارجي‪ ،‬مما قد‬‫بعض الضغكط التي قد تمارسيا إدارة تمؾ الشركات كالبنكؾ عمى مر ً‬
‫ي‬
‫يؤثر سمبان عمى استقبللو كحياده‪ ،‬خاصة كأف اإلدارة تمتمؾ سمطة تحديد أتعابو كسمطة عزلو‪ ،‬إذ أف‬
‫اجعة كالتي تتككف مف عدد‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع ىك األساس في نشأة فكرة كجكد لجاف ي‬
‫المحافظة عمى استقبلؿ ي‬
‫مف أعضاء مجمس اإلدارة غير التنفيذييف كالمعينيف مف خارج الشركة‪ ،‬لكي تعمؿ كحمقة كصؿ‬

‫‪75‬‬
 ‫اجع الحسابات الخارجي كاإلدارة بصكرة تؤدم إلى دعـ استقبلؿ مر ً‬
‫اجع الحسابات‬ ‫لمتنسيؽ بيف عمؿ مر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫اجعة كزيادة فاعمية ىيكؿ الرقابة الداخمية بالشركة (عمي‬
‫المر ى‬
‫الخارجي كزيادة فاعمية عممية ي‬
‫كشحاتو‪.)313 :2007،‬‬
‫اجعة عمى مدل فاعمية تنفيذ ىذه المجاف لمسؤكلياتيا كتتمثؿ ىذه‬‫المر ى‬
‫كتؤثر خصائص تشكيؿ لجاف ي‬
‫اجعة‪ ،‬كىذا مف شأنو‬ ‫المر ى‬
‫الخصائص في استقبلؿ أعضاء المجنة‪ ،‬الخبرة الكافية في مجاؿ المحاسبة ك ي‬
‫أف يحمي مصالح المساىميف كذكم العبلقة (صالح كالنجار‪.)459 :2010،‬‬
‫اجعة كما أكردىا معيد المحاسبيف القانكنييف األمريكي )‪ (AICPA‬في‬
‫المر ى‬
‫كتتمثؿ كظائؼ لجاف ي‬
‫األتي‪-:‬‬
‫‪ ‬المكافقة عمى اختيار المر ً‬
‫اجع الخارجي‬ ‫ي‬
‫اجعة كنطاقيا‬‫المر ى‬
‫‪ ‬مراجعة ترتيبات ي‬
‫‪ ‬دراسة مبلحظات المر ً‬
‫اجع الخارجي حكؿ نظاـ الرقابة الداخمي كاجراء اإلدارة حكؿ ذلؾ‪.‬‬ ‫ي‬
‫اجع الخارجي‪.‬‬‫اجعة‪ ،‬كالقكائـ المالية كأية أمكر ىامة أخرل مع اإلدارة كالمر ً‬
‫المر ى‬
‫ي‬ ‫‪ ‬مناقشة نتائج ي‬
‫اجعة التغيرات‬
‫اجعة القكائـ المالية أك يمر ى‬
‫‪ ‬أية أعماؿ إضافية يكمفيا بيا مجمس اإلدارة مثؿ يمر ى‬
‫بالمبادئ المحاسبية أك طرؽ تطبيقيا كغيرىا‬
‫اجعة تجاه المر ً‬
‫اجع الخارجي ما يأتي‪-:‬‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫كمف مياـ كمسؤكليات لجاف ي‬
‫اجعة قبؿ بدايتو كحكؿ العكامؿ التي تضعؼ‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع الخارجي حكؿ نطاؽ ي‬ ‫‪ ‬مناقشة ي‬
‫استقبلليتو كالمشكبلت التي صادفتو في عممو‪.‬‬
‫اجعة أتعابو المقترحة‬
‫كمر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع الخارجي ي‬
‫‪ ‬تسمية ي‬
‫اجع الخارجي حكؿ أم قضايا قد تظير مثؿ الدعاكم كالمطمكبات الطارئة‬ ‫‪ ‬مناقشة المر ً‬
‫ي‬
‫كالتقديرات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬االستفسار عف القضايا اليامة التي قد ترفع ضد المر ً‬
‫اجع مف قبؿ ىيئة األكراؽ المالية‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ ‬مراجع كفحص التقارير المالية السنكية كالمرحمية‪.‬‬
‫‪ ‬فحص المبادئ كالسياسات المحاسبية المستخدمة كالتغيرات التي حدثت خبلؿ السنة المالية‪.‬‬
‫اجعة داخؿ‬
‫المر ى‬
‫اجعة في تكفير كتييئة بيئة الرقابة ك ي‬
‫المر ى‬
‫كيمكف القكؿ إف الدكر الذم تمعبو لجاف ي‬
‫اجع في تعزيز كدعـ استقبللو‪ ،‬كالكشؼ عف األخطار كالتبلعب ككشؼ أية‬ ‫الشركة كفي مساعدة المر ً‬
‫ي‬
‫أعماؿ غير قانكنية‪ .‬كفي كتابة التقرير كاظيار أكجو الضعؼ في بيئة الرقابة الداخمية‪ .‬وخالصة القول‬
‫اجعة يحقؽ الكثير مف المزايا التي تنعكس في تفعيؿ حككمة الشركات كالتي تؤدم‬ ‫المر ى‬
‫أف كجكد لجاف ي‬
‫بدكرىا إلى تفعيؿ دكر المر ً‬
‫اجع الخارجي كزيادة جكدة أدائو الميني‪.‬‬ ‫ي‬

‫‪76‬‬
 ‫‪ -3‬عالقة المراجع الخارجي بالمراجعة الداخمية‬
‫اجعة اليامة كالتي تمعب دك انر كبي انر في تفعيؿ حككمة‬
‫المر ى‬
‫اجعة الداخمية أحد آليات ي‬‫المر ى‬
‫تمثؿ ي‬
‫الشركات‪ ،‬حيث عرفيا معيد المدققيف الداخمييف في الكاليات المتحدة األمريكية(‪Institute of )IIA‬‬
‫‪ Internal Auditors‬في نشرة ‪1999‬ـ بأنو" نشاط أك كظيفة استشارية تأكيدية مستقمة كىادفة تنشئيا‬
‫المنظمات لتحسيف عممياتيا كاضافة قيمة ليا كتساعدىا في تحقيؽ أىدافيا مف خبلؿ منيج محدد‬
‫كاضح كذلؾ لتقييـ كتحسيف فعالية العمميات كالرقابة كالتكجيو" (أبك سرعة‪.)84 :2010،‬‬
‫كقد قامت إحدل الدراسات )‪ (Rezaee et al,2003‬بالتأكيد عمى أىمية الحاجة إلى تطكير‬
‫اج عة الداخمية باعتبارىا ركنا ىاما في تفعيؿ حككمة الشركات مف خبلؿ التأكيد عمى أىمية قياـ‬ ‫المر ى‬
‫ي‬
‫المر ً‬
‫اجع الداخمي بأداء مسؤكلياتو بكفاءة كفاعمية‪ ،‬األمر الذم يحقؽ قدرتو عمى إدارة المخاطر‪ ،‬كالتأكيد‬ ‫ي‬
‫أيضا عمى أىمية استقبلؿ المر ً‬
‫اجع الداخمي‪ ،‬فضبلن عف أىمية تأىيمو العممي كالعممي (راضي‪:2011،‬‬ ‫ي‬
‫‪.)461‬‬
‫ككجزء مف تأثير األزمات المالية العالمية‪ ،‬طكر المعيد األمريكي لممدققيف الداخمييف)‪ (IIA‬دكر‬
‫اج عة الداخمية بالكظائؼ التي يؤدييا لغرض تقديـ صكرة جديدة لممينة كبياف أثرىا عمى تفعيؿ‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫اجعة الداخمية كالتي أصبحت عامبلن‬
‫المر ى‬
‫كدعـ الحككمة‪ ،‬كذلؾ مف خبلؿ تطكر الميثاؽ األخبلقي لمينة ي‬
‫اجعة الداخمية بعد تطكرىا تخدـ أطرافان‬
‫المر ى‬
‫أساسيان في دعـ حككمة الشركات‪ ،‬كأصبحت كظيفة ي‬
‫يمارسكف دك انر ىامان في حككمة الشركات‪ ،‬ككذلؾ تضيؼ قيمة ليـ عف طريؽ التأكد مف رسـ األىداؼ‬
‫اإلستراتيجية لمكحدات االقتصادية بطريقة تحقيؽ مصالح جميع األطراؼ بأساليب نزيية‪.‬‬
‫اجعة الخارجية يقكـ بالتعاكف كالتنسيؽ مع‬‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع الخارجي أثناء قيامو بتنفيذ أعماؿ ي‬
‫كال شؾ أف ي‬
‫اجعة كالتغطية الكاممة لكافة أنشطة‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع الداخمي بالمؤسسة‪ ،‬كذلؾ لمنع االزدكاجية في أعماؿ ي‬ ‫ي‬
‫المؤسسة‪ ،‬كال شؾ أف ىذا التعاكف تحكمو عكامؿ عدة مف أىميا‪ :‬مدل خبرة كمؤىبلت المر ً‬
‫اجع الداخمي‬ ‫ي‬
‫كدرجة االستقبلؿ التي يتمتع بيا خبلؿ عمميات الفحص كالتقييـ (أبك سرعة‪.)102-90 :2010،‬‬
‫اجعة الداخمية كالخارجية‪ ،‬كمنيا عبلقة التكامؿ فيما‬
‫المر ى‬
‫كمما سبؽ يتبيف كجكد عبلقة قكية بيف ي‬
‫اجع الداخمي‪ ،‬حيث يسعى و‬
‫كبل‬ ‫اجع الخارجي عمى أعماؿ المر ً‬ ‫بينيما كالمتمثمة في مجاالت اعتماد المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫منيما إلى التأكد مف كجكد نظاـ فعاؿ لمرقابة الداخمية في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -4‬عالقة المراجع الخارجي بالمساىمين‬
‫المساىميف ىـ مف يقكمكف بتقديـ رأس الماؿ لمشركة عف طريؽ ممكيتيـ لؤلسيـ‪ ،‬كذلؾ مقابؿ‬
‫الحصكؿ عمى األرباح الناشئة الستثماراتيـ كتعظيـ قيمة الشركة عمى المدل الطكيؿ‪ ،‬كليـ الحؽ في‬
‫اخ تيار أعضاء مجالس اإلدارة المناسبيف لحماية حقكقيـ‪ ،‬كيعتمد غالبيتيـ عمى البكرصة لتزكدىـ‬
‫بالحماية الكافية كبكؿ المعمكمات التي قد يككف ليا تأثير عمى سعر التداكؿ‪.‬‬

‫‪77‬‬
‫كيجب أف يكفر إطار حككمة الشركات حماية كضماف لحقكؽ المساىميف مف ناحية الحؽ في‬
‫الحصكؿ عمى كافة المعمكمات اليامة عف الشركة كفي الكقت المناسب‪ ،‬كحقيـ في نقؿ ممكية األسيـ‬
‫كحضكر اجتماعات الجمعية العامة كاتاحة الفرصة ليـ لمتصكيت كالمشاركة الفعالة في اتخاذ ق اررات‬
‫الجمعية العامة لمشركة‪ .‬كما يجب أف يتضمف إطار حككمة الشركات تحقيؽ المساكاة كتحقيؽ المعاممة‬
‫العادلة بيف كافة المساىميف سكاء كبار المساىميف أك صغارىـ ( حقكؽ األقمية) ككذلؾ المساكاة بيف‬
‫المساىميف المحمييف كالمساىميف األجانب كاحتراـ دكر كافة األطراؼ ذكم المصمحة في حككمة‬
‫الشركات مثؿ الدائنكف‪ ،‬كالمكرديف كالعامميف بالشركة ككافة الجيات الحككمية‪ .‬كيجب عمى إدارة‬
‫الشركة أف تعمؿ عمى تحقيؽ اإلفصاح كالشفافية عف كافة األمكر المالية التي تخص الشركة كالتي‬
‫تتعمؽ بنتيجة نشاط الشركة كمركزىا المالي‪ ،‬كحركة التدفقات النقدية كغيرىا مف األمكر المالية‪ ،‬كيجب‬
‫أف يشمؿ اإلفصاح عف مدل تحقيؽ أىداؼ الشركة كالسياسات المحاسبية المستخدمة كالعبلقات مع‬
‫األطراؼ ذات العبلقة كعف مدل االلتزاـ بالمعايير المحاسبية كالسياسات كالمكائح ذات الصمة‪ ،‬مع‬
‫مجمس اإلدارة‬ ‫ضركرة اإلفصاح عف حصة األغمبية في حقكؽ الممكية كحقكؽ األقمية كمكافأة‬
‫كاإلفصاح عف كافة المعمكمات بمؤىبلت أعضاء مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫اجع حسابات‬ ‫اجعة كافة األمكر المالية مف قبؿ مر ً‬‫كيجب أف يتضمف اإلطار العاـ لمحككمة يمر ى‬
‫ي‬
‫اجعة‬ ‫خارجي مستقؿ‪ ،‬تعينو الجمعية العامة لمشركة‪ ،‬حيث يقكـ مر ً‬
‫اجع الحسابات بإعداد كتقديـ تقرير يمر ى‬ ‫ي‬
‫لممساىميف يتضمف الرأم الفني المحايد حكؿ عدالة القكائـ المالية في التعبير في كؿ جكانبيا اليامة‬
‫اجعة أماـ‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫عف األمكر المالية لمشركة‪ ،‬كيككف يمراجع الحسابات مسئكؿ عف رأيو الكارد في تقرير ي‬
‫اجعة‪،‬‬
‫المر ى‬
‫المساىميف كعف مدل بذؿ العناية المينية البلزمة لتحقيؽ جكدة أدائو الميني أثناء عممية ي‬
‫اجعة يمكنو مف إعطاء مستخدمي القكائـ‬ ‫كيتحقؽ ذلؾ مف خبلؿ تصميـ مر ً‬
‫اجع الحسابات لبرنامج يمر ى‬ ‫ي‬
‫المالية لتأكيد معقكؿ عف عدـ كجكد أم غش أك تحريفات جكىرية‪.‬‬
‫كيجب عمى مر ً‬
‫اجع الحسابات أف ييتـ بمراعاة مصالح المساىميف بجانب اىتمامو بمراعاة مصالح‬ ‫ي‬
‫اجعة الياـ في حككمة الشركات كتحقيقا‬
‫المر ى‬
‫كافة األطراؼ األخرل ذات المصمحة كذلؾ تدعيما لدكر ي‬
‫اجعة ( عمي كشحاتو‪.)100-85 :2007،‬‬ ‫المر ى‬
‫لجكدة األداء الميني في ي‬

‫‪ 6-3-3‬متطمبات حوكمة الشركات ومساىمتيا في تحسين جودة األداء الميني‬

‫لتحقيؽ متطمبات تنفيذ حككمة الشركات بصكرة فاعمة‪ ،‬البد مف االىتماـ بتحسيف جكدة األداء‬
‫اجعة الدكلية مف ناحية‪ ،‬كاشتراطات‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫لممراجع‪ ،‬كتفعيؿ دكره بشكؿ يتفؽ مع متطمبات معايير ي‬
‫الميني ي‬
‫الجكدة في األداء مف ناحية أخرل‪ .‬كفيما يمي أىـ متطمبات حككمة الشركات كمدل عبلقتيا بتحسيف‬
‫جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع الخارجي كذلؾ حسب اآلتي‪-:‬‬ ‫ي‬

‫‪78‬‬
 ‫‪ -1‬المساءلة والرقابة المحاسبية وعالقتيا بتحسين جودة األداء الميني‬
‫أشار تقرير لجنة (‪ )Cadbury‬الصادر عاـ ‪ 1992‬في البند الثاني منو بأف يقكـ المساىمكف‬
‫بمساءلة مجمس اإلدارة‪ ،‬ككبل منيما لو دكره في تفعيؿ تمؾ المسألة‪ ،‬فمجمس اإلدارة يقكـ بدكره بتكفير‬
‫البيانات المالية الجيدة لممساىميف‪ ،‬كعمى المساىميف القياـ بدكرىـ في إبداء رغبتيـ في ممارسة‬
‫مسؤكلياتيـ كمبلؾ ‪ ،‬كأشار تقرير بنؾ (كريدم ليكنيو) في القسـ الذم يحمؿ عنكاف المحاسبة عف‬
‫المسؤكلية بأف دكر مجمس اإلدارة إشرافي أكثر منو تنفيذم‪ ،‬كالى قدرة أعضاء مجمس اإلدارة عمى‬
‫القياـ بتدقيؽ فعاؿ‪ ،‬كما أشار القسـ الخامس منو كالذم يحمؿ عنكاف محاسبة المسئكلية إلي ضركرة‬
‫كضع آليات تسمح بتكقيع عقاب عمى المكظفيف التنفيذييف كأعضاء مجمس اإلدارة إذا لزـ األمر ذلؾ‬
‫كما أف تقرير منظمة التعاكف االقتصادم كالتنمية )‪ (OECD‬أشار في البند الخاص بمسؤكليات‬
‫مجمس اإلدارة إلى ضركرة المتابعة الفعالة لئلدارة التنفيذية مف قبؿ مجمس اإلدارة ككذلؾ مساءلة‬
‫مجمس اإلدارة مف قبؿ المساىميف (المشيداني‪.)227 :2012،‬‬
‫كيمكف القكؿ أف مف متطمبات تطبيؽ حككمة الشركات ضركرة المتابعة الفاعالة ألعماؿ مجمس‬
‫اإلدارة‪ ،‬كمساءلتو أماـ المساىميف‪ ،‬بما يؤدم ىذا األمر لقياـ مجمس اإلدارة بتكفير بيانات مالية تتسـ‬
‫بالعدالة مف كافة النكاحي الجكىرية‪ ،‬كتككف مصدقة مف قبؿ مر ً‬
‫اجع حسابات مستقؿ ككفؤ‪ ،‬كتككف‬ ‫ي‬
‫متاحة لجميع المساىميف‪ .‬كأيضا مف متطمبات الحككمة مساءلة مر ً‬
‫اجع الحسابات عما كرد في تقريره‪،‬‬ ‫ي‬
‫اجعة كتجنبان‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع إلى االلتزاـ بتحسيف جكدة األداء الميني أثناء قيامو بمياـ ي‬
‫كذلؾ مما يدعك ي‬
‫لمكقكع في مساءلة أك مقاضاة مف قبؿ المساىميف‪.‬‬
‫‪ -2‬أىمية استقالل المراجع وعالقتو في تحسين جودة األداء الميني‬
‫اجعة بأف يحتفظ مر ً‬
‫اجع الحسابات باستقبلؿ ذىني كمظيرم في جميع‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫تتطمب معايير ي‬
‫اجعة‪ ،‬كما أف احتفاظ‬
‫المر ى‬
‫اجعة‪ ،‬فاالستقبلؿ مطمب أساسي ألداء مينة ي‬
‫المر ى‬
‫األمكر المتعمقة بعممية ي‬
‫المر ً‬
‫اج ع باالستقبلؿ المظيرم ليس كافيا‪ ،‬بؿ يجب أف يثؽ مستخدمك القكائـ المالية بيذا االستقبلؿ‪.‬‬ ‫ي‬
‫الم ار ًجع‬ ‫ً‬
‫المراجع بشكؿ كبير مف خبلؿ التأكيد عمى أف تعييف ي‬
‫كما أف معايير الحككمة تدعـ استقبلؿ ي‬
‫اجعة في الشركة‪ ،‬كدعمت العديد مف القكانيف التي صدرت بعد‬
‫المر ى‬
‫كعزلو يككف مف اختصاص لجنة ي‬
‫االنييارات المالية معيار االستقبللية مع التأكيد عمى مبادئ الحككمة مثؿ قانكف ‪Sarbanes Oxley‬‬
‫حيث ىدؼ القانكف إلى دعـ حككمة الشركات كتقكية كدعـ استقبلؿ المر ً‬
‫اجع الخارجي مف خبلؿ فرض‬ ‫ي‬
‫عقكبات صارمة عمى المر ً‬
‫اجعيف في حالة مخالفة قكاعد السمكؾ الميني كمبادئ الحككمة‪ .‬كما أف عدـ‬ ‫ي‬
‫اجعة‪،‬‬
‫المر ى‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫لممراجع كعمى إجراءتو لمياـ ي‬
‫المراجع الخارجي يؤثر سمبان عمى األداء الميني ي‬
‫استقبلؿ ي‬
‫اجعة‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫فالمراجع في ىذه الحالة يككف عرضة لمتأثيرات مف أطراؼ خارجية أك عرضة لتأثير لخبراء ي‬
‫ي‬
‫كأرائيـ ( المشيداني‪.)230 :2012،‬‬

‫‪79‬‬
 ‫‪ -3‬تحقيق اإلفصاح والشفافية وعالقتيا في تحسين جودة األداء الميني‬
‫يقصد باإلفصاح إعداد القكائـ المالية بطريقة تتفؽ مع المبادئ المحاسبية مع إرفاؽ مجمكعة مف‬
‫التقارير كالمبلحظات كاإليضاحات التي تتناكؿ إيضاح أك تفصيؿ المعمكمات الخاصة بالبنكد الكاردة‬
‫في صمب القكائـ المالية‪ ،‬بحيث ال تستخدـ ىذه القكائـ لمغش أك التضميؿ(غريب‪ .)231 :2009،‬أما‬
‫الشفافية فتشير إلى كضكح نشاطات الشركة كأداءىا لمجيات الخارجية التي تشكؿ أداة ضبط لممدراء‬
‫كتفرض عمييـ العمؿ بما ينسجـ كمصمحة حممة األسيـ(النكاس‪.)246 :2008،‬‬
‫كيحظى اإلفصاح المحاسبي بأىمية كبيرة سكاء مف جانب أسكاؽ رأس الماؿ في معظـ دكؿ العالـ‬
‫أك مف جانب العديد مف الييئات العممية كالمينية المحاسبية أك مف جانب مستخدمي القكائـ كالتقارير‬
‫المالية(المميجي‪ )1 :2006،‬كما يعد اإلفصاح كالشفافية أحد المبادئ الستة لحككمة الشركات كما‬
‫بينتيا منظمة التعاكف االقتصادم كالتنمية (‪ )OECD‬أنو يجب أف يؤكد إطار القكاعد المنظمة لحككمة‬
‫الشركات عمى اإلفصاح السريع كالدقيؽ لكافة البيانات المتعمقة باألمكر المادية لمشركة‪ ،‬بما في ذلؾ‬
‫اجعة خارجية سنكية مستقمة‬
‫بمر ى‬
‫المكقؼ المالي كاألداء كالممكية كالرقابة عمى الشركة‪ ،‬كأنو ينبغي القياـ ي‬
‫اج ع مستقؿ ككؼء كمؤىؿ حتى يمكنو تقديـ تأكيدات خارجية كمكضكعية لمجمس اإلدارة‬ ‫بكاسطة مر ً‬
‫ي‬
‫كالمساىميف بأف القكائـ المالية تمثؿ بصدؽ المركز المالي كأداء الشركة في كافة النكاحي المادية‬
‫كاليامة‪(.‬خميؿ‪ )49 :2009،‬كلذلؾ يعتبر اإلفصاح السميـ كالشفافية فيما يتعمؽ بأعماؿ الشركة أك‬
‫المؤسسة المالية ىك أفضؿ كسيمة لتحقيؽ الرقابة الخارجية الفعالة كالقادرة عمى االستجابة إلرشادات‬
‫الخطر التي تصدرىا المعمكمات كالتقارير الصادرة عف الشركات ( بيكمي‪.)16 :2009،‬‬

‫‪ 7-3-3‬الدور الحوكمي لمراجع الحسابات‬

‫لق ػػد اتس ػػع دكر مر ً‬
‫اجػ ػع الحس ػػابات ف ػػي الس ػػنكات األخيػ ػرة بس ػػبب كب ػػر حج ػػـ المش ػػركعات كتعق ػػد‬ ‫ي‬
‫النشاط االقتصادم كالظركؼ البيئية المحيطة لعمؿ معظـ الشركات‪ ،‬كتجػدر اإلشػارة إلػى أنػو فػي إطػار‬
‫اجػ ػع الحس ػػابات ف ػػي ظ ػػؿ تطبي ػػؽ مب ػػادئ حككم ػػة الش ػػركات أص ػػبح مطمكبػ ػان م ػػف مر ً‬
‫اجػ ػع‬ ‫تكس ػػيع دكر مر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫اجعػػة‬
‫المر ى‬
‫الحسػػابات إبػػداء الػرأم فػػي مػػدل كفػػاءة كفعاليػػة ىيكػػؿ الرقابػػة الداخميػػة بالشػػركات العامػػة محػػؿ ي‬
‫اجعػػة يمكنػػو إعطػػاء مسػػتخدمي الق ػكائـ‬ ‫كبتحقيػػؽ ذلػػؾ مػػف خػػبلؿ تصػػميـ مر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات لبرنػػامج يمر ى‬ ‫ي‬
‫المالية لتأكيد معقكؿ عف عدـ كجكد أم غش أك تحريفات جكىرية(عمي كشحاتو‪ ،)101 :2007،‬كمػا‬
‫اجعػػة فػػي بيئػػة الحككمػػة تمثػػؿ اآلليػػة التػػي يػػتـ مػػف خبلليػػا حمايػػة المسػػتثمر مػػف خػػبلؿ اكتشػػاؼ‬
‫المر ى‬
‫أف ي‬
‫التصػرفات المػػؤثرة سػػمبان عمػػى اسػػتثماراتيـ‪ ،‬كتحديػػد مصػػدر ىػػذه التصػرفات أك مرتكبييػػا‪ ،‬كلػػدعـ تطبيػػؽ‬
‫الحككمة يككف مف الضركرم العمؿ عمى تفعيؿ ذلؾ الدكر مف خبلؿ رفع الجزاءات المكقعة عمييـ عند‬
‫اجع ػػة أك اكتش ػػاؼ مث ػػؿ تم ػػؾ التصػ ػرفات‪ ،‬كم ػػا يج ػػب رف ػػع الجػػزاءات المكقع ػػة عم ػػى‬
‫المر ى‬
‫فش ػػميـ ف ػػي أداء ي‬
‫‪80‬‬
 ‫مرتكبػػي ىػػذه التص ػرفات عنػػد اكتشػػافيا‪ ،‬كلػػذلؾ يجػػب أف يكػػكف لمر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات دكر أساسػػي ك ليػػة‬ ‫ي‬
‫ضماف لمتأكد مف أف حقكؽ أقمية المساىميف قد تـ حمايتيا‪.‬‬
‫كبناء عمى ما سبؽ يمكف تحميؿ الػدكر الحػككمي لمر ً‬
‫اجػع الحسػابات فػي ظػؿ االلتػزاـ بتطبيػؽ مبػادئ‬ ‫ي‬
‫حككمة الشركات كما يمي‪-:‬‬
‫‪ -1‬المتطمبات الرئيسية من مراجع الحسابات الخارجي في ظل تطبيق مبادئ الحوكمة‬
‫يتطمب اإلطار العاـ لحككمة الشركات ضركرة تعيف المساىميف لمر ً‬
‫اجع حسابات مستقؿ كمؤىؿ كذك‬ ‫ي‬
‫اجعػ ػػة لكافػ ػػة عمميػ ػػات كأنشػ ػػطة الشػ ػػركة بغػ ػػرض إبػ ػػداء ال ػ ػرأم الفنػ ػػي المحايػ ػػد‬
‫كفػ ػػاءة مينيػ ػػة إلج ػ ػراء يمر ى‬
‫كالمكضكعي في مدل صدؽ كعدالة القكائـ المالية لمشركة في التعبير في كؿ جكانبيا اليامة عف نتيجة‬
‫نش ػػاط الش ػػركة كمركزى ػػا الم ػػالي كغيرى ػػا م ػػف األم ػػكر المالي ػػة‪ ،‬كيك ػػكف مر ً‬
‫اجػ ػع الحس ػػابات مسػ ػؤكؿ أم ػػاـ‬ ‫ي‬
‫اجعػػة دك انر‬
‫المر ى‬
‫اجعػة كبػػذؿ العنايػة المينيػة الكاجبػة‪ ،‬حيػث تػؤدم ي‬ ‫المر ى‬
‫المسػاىميف فيمػا يتعمػؽ بػأداء عمميػة ي‬
‫اجعػػة دك انر ىام ػان مػػف الناحيػػة االقتصػػادية نتيجػػة‬
‫لممر ى‬
‫أساسػػيا كىام ػان فػػي حككمػػة الشػػركات‪ ،‬باعتبػػار أف ي‬
‫قياميا بزيػادة الثقػة فػي المعمكمػات الماليػة الػكاردة فػي القػكائـ الماليػة لمشػركات‪ ،‬كالتػي يػتـ إعػدادىا لكافػة‬
‫األطراؼ ذات المصمحة بالشركة كخاصة المسػاىميف كالمسػتثمريف المتعػامميف فػي سػكؽ األكراؽ الماليػة‬
‫(عمػػي كشػػحاتة‪ .)100-99 :2007،‬كفػػي سػػبيؿ تحقيػػؽ ذلػػؾ فػػإف مر ً‬
‫اجعػػي الحسػػابات يقكمػػكف بب ػػذؿ‬ ‫ي‬
‫اجعػة التػي يقػػكـ‬
‫المر ى‬
‫الجيػكد لغػرض إثبػات صػدؽ كعدالػة القػكائـ الماليػة‪ ،‬كممػػا الشػؾ فيػو فػإف إجػراءات ي‬
‫بيػػا مر ً‬
‫اجعػػي الحسػػابات تتطمػػب ت ػكافر التأىيػػؿ العممػػي كالعممػػي‪ ،‬فضػػبل عػػف ت ػكافر الحكػػـ الشخصػػي‪،‬‬ ‫ي‬
‫كبغػػض النظػػر عػػف مسػػتكل الػػتعمـ الػػذم حصػػؿ عميػػو مر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات فإنػػو ل ػف يكػػكف لكحػػده كأسػػاس‬ ‫ي‬
‫إلب ػػداء أري ػػو‪ ،‬كلي ػػذا ف ػػإف ال ػػتعمـ الرس ػػمي كالمنيج ػػي يج ػػب أف يتمت ػػع بدعم ػػو بمجمكع ػػة م ػػف الس ػػمات أك‬
‫الصػفات الشخصػية مثػؿ االسػػتقبللية كالحيػاد‪ ،‬كاألمانػة كاالسػتقامة‪ ،‬كالن ازىػػة كالشػفافية‪ ،‬الكفػاءة المينيػػة‪،‬‬
‫كالثقة كالمسؤكلية عف التقصير كاإلىماؿ‪ ،‬كىي التي مف الممكف أف تحقػؽ مجمكعػة مػف األىػداؼ التػي‬
‫يسعى إلى بمكغيا اإلطار الفاعؿ لحككمة الشركات كالمتمثمة بالحفاظ عمى حقكؽ المساىميف كاألطراؼ‬
‫األخػ ػػرل المتعاممػ ػػة مػ ػػع الشػ ػػركة‪ ،‬كتحقيػ ػػؽ العدالػ ػػة‪ ،‬كالحػ ػػرص عمػ ػػى اإلفصػ ػػاح كالشػ ػػفافية فػ ػػي عػ ػػرض‬
‫المعمكم ػػات‪ ،‬فضػ ػبلن ع ػػف تحس ػػيف مس ػػتكل الم ػػكظفيف كبالش ػػكؿ ال ػػذم ي ػػؤدم إل ػػى تعظ ػػيـ القيم ػػة‪ ،‬كذل ػػؾ‬
‫باالسػػتناد عمػػى مجمكعػػة مػػف المبػػادئ التػػي تعػػد بمثابػػة حجػػر األسػػاس‪ ،‬فض ػبلن عػػف تحديػػد مس ػؤكليات‬
‫مجالس اإلدارة‪ ،‬كتحقيؽ المعاممة المتكازنة لحممة األسيـ ( النكاس‪.)12 :2008،‬‬
‫‪ -2‬دور مراجع الحسابات الخارجي في ظل تطبيق مبادئ الحوكمة‬
‫كفي ظؿ تمؾ المتطمبات التي يجب أف يتمتع بيا المر ً‬
‫اجع كاألىداؼ التي مف الممكػف تحقيقيػا مػف‬ ‫ي‬
‫خػػبلؿ تطبيػػؽ مبػػادئ حككمػػة الشػػركات يتمثػػؿ الػػدكر المطمػػكب مػػف مر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات فػػي بيئػػة االلت ػزاـ‬ ‫ي‬
‫اجػع فػي تقريػره ليشػمؿ‬ ‫بتطبيؽ الحككمة كالتػي تنػادم باتسػاع النطػاؽ التأكيػدم الػذم يجػب أف يػكفره المر ً‬
‫ي‬
‫الجكان ػػب الت ػػي تطم ػػئف األطػ ػراؼ الخارجي ػػة‪ ،‬حي ػػث تض ػػمف ال ػػدليؿ المص ػػرم لقكاع ػػد كمع ػػايير حككم ػػة‬

‫‪81‬‬
 ‫اجع الخارجي حيث نص في تمييػده أنػو مػف المػأمكؿ أف يقػكـ المر ً‬
‫اجعػكف بػدكر‬ ‫الشركات حكؿ دكر المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫رئيسػػي فػػي دعػػـ االلت ػزاـ بتطبيػػؽ قكاعػػد كمعػػايير الحككمػػة مػػف جانػػب الشػػركات‪ ،‬كمػػا أف لجنػػة معػػايير‬
‫اجعػػة الدكليػػة ‪ IAS‬اسػػتجابت إلػػى االىتمػػاـ المت ازيػػد بحككمػػة الشػػركات مػػف خػػبلؿ إصػػدار معػػايير‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫جديدة أك تعديبلت لمعايير قائمػة‪ ،‬ككػذلؾ اسػتجاب مجمػع المحاسػبيف القػانكنييف األمريكػي (‪)AICPA‬‬
‫اجعػػة‪،‬‬
‫المر ى‬
‫حيػػث أصػػدر فػػي بدايػػة ‪ 2006‬مػػذكرة إيضػػاحية لتعػػديؿ المعيػػار رقػػـ (‪ )61‬االتصػػاؿ بمجنػػة ي‬
‫اجعػػة ىػػي التػػي يتحػػدد فػػي‬
‫المر ى‬
‫ليصػػبح االتصػػاؿ بػػاألطراؼ المسػػئكلة عػػف الحككمػػة كحيػػث أف معػػايير ي‬
‫ضػػكئيا دكر المر ً‬
‫اج ػع الخػػارجي كنطػػاؽ مسػػئكلياتو فػػي ظػػؿ االلت ػزاـ بتطبيػػؽ حككمػػة الشػػركات بمػػا يمبػػي‬ ‫ي‬
‫احتياجػػات المسػػتخدميف‪ ،‬كيتمثػػؿ ىػػذا الػػدكر فػػي دعػػـ االتصػػاؿ مػػع األط ػ ارؼ الداخميػػة المسػػئكلة ع ػػف‬
‫اجع ػػة ف ػػي ض ػػكء العبلق ػػة الجدي ػػدة م ػػع اإلدارة‪ ،‬فضػ ػبلن ع ػػف‬
‫لممر ى‬
‫الحككم ػػة‪ ،‬كالتركي ػػز عم ػػى الش ػػؾ المين ػػي ي‬
‫اجػع‬‫اجعة (خميؿ‪ .)179 :2007،‬كباإلضافة إلى قدرة المر ً‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫االلتزاـ بالقكاعد األخبلقية في أداء ميمة ي‬
‫عمػػى تحقيػػؽ التكافػػؽ بػػيف مع ػػايير جػػكدة األداء المينػػي المطمكبػػة من ػػو كبػػيف مبػػادئ كمعػػايير حككم ػػة‬
‫الشركات كبالشكؿ الذم ينعكس عمى رفع كفاية كفاعمية جكدة أدائو الميني‪ .‬كبالتالي فإف فعاليػة عمميػة‬
‫اجعػػة‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫لممراج ػع‪ ،‬فكممػػا كانػػت طبيعػػة عمميػػة ي‬
‫اجعػػة تعتمػػد بدرجػػة عاليػػة عمػػى جػػكدة األداء المينػػي ي‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫اجعػة تضػفي‬‫المر ى‬
‫اجعة ذات قيمة معتبرة‪ ،‬كأف جػكدة عمميػة ي‬ ‫المر ى‬
‫تتصؼ بجكدة عالية‪ ،‬كمما جعمت عممية ي‬
‫مزيػػدا مػػف المصػػداقية كالكثػػكؽ فػػي البيانػػات كالمعمكمػػات الماليػػة المدققػػة المقدمػػة لمسػػكؽ المػػالي‪ ،‬كالتػػي‬
‫بدكرىا تعكس فعالية األسكاؽ المالية‪ ،‬كاألداء االقتصادم لمشركات بما يحقؽ مصػالح مختمػؼ األطػراؼ‬
‫ذات المصػ ػػمحة بالش ػ ػػركة ( العتيب ػ ػػي‪.)114 :2009،‬ك –السػ ػػيما‪ -‬أف القكاع ػ ػػد كاإلرش ػ ػػادات الخاص ػ ػػة‬
‫بالحككمػػة ركػػزت عمػػى أىميػػة كجػػكدة التقػػارير لمق ػكائـ الماليػػة المنشػػكرة‪ ،‬التػػي تمكػػف الشػػركة مػػف تحقيػػؽ‬
‫عممية الربط الجيد بيف مبادئ الحككمة كجكدة التقارير المالية‪ ،‬التي بػدكرىا تعكػس جػكدة األداء المينػي‬
‫السػميـ لممر ً‬
‫اجػع‪ ،‬األمػر الػذم يػؤدم إلػى جػذب االسػتثمارات كزيػادة الػدخؿ كتعزيػز القػدرة عمػى المنافسػة‬ ‫ي‬
‫في سكؽ العمؿ مما ينعكس عمى كفاءة األداء‪.‬‬
‫كيمك ػف القػػكؿ بػػأف اتس ػاع دكر مر ً‬
‫اج ػع الحسػػابات فػػي ظػػؿ تطبيػػؽ مبػػادئ الحككمػػة قػػد شػػمؿ اتسػػاع‬ ‫ي‬
‫اج ػع فػػي تقري ػره‪ ،‬كيعتمػػد ذلػػؾ عمػػى ضػػركرة تمتػػع المر ً‬
‫اج ػع‬ ‫النطػػاؽ التأكيػػدم الػػذم يجػػب أف يػػكفره المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫بالصفات الشخصية مثؿ النزاىة كالشفافية كاالستقبللية‪ ،‬كبذؿ العناية المينية المطمكبة‪ ،‬كااللتزاـ الكامػؿ‬
‫اجعػػة المقبكلػػة قبػكالن عامػان‪ ،‬كقكاعػػد كآداب السػػمكؾ المينػػي‪ ،‬فضػبلن عػػف قيامػػو بالرقابػػة عمػػى‬
‫المر ى‬
‫بمعػػايير ي‬
‫اجعػػة‪ ،‬األمػػر الػػذم‬‫المر ى‬
‫أداء مجمػػس اإلدارة فػػي الشػػركة‪ ،‬كالعمػػؿ عمػػى تحقيػػؽ الجػػكدة فػػي األداء لميػػاـ ي‬
‫يؤدم إلى كفاء مر ً‬
‫اجع الحسابات بمسئكلياتو المينيػة كالكفػاء بتكقعػات مسػتخدمي القػكائـ الماليػة‪ ،‬كيػدعـ‬ ‫ي‬
‫ثقتيـ في الخدمات التي يؤدييا كىك ما يحقؽ أىداؼ حككمة الشركات‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫‪ -3‬دور معايير المراجعة وأطرافيا لضمان فعالية حوكمة الشركات‬
‫اج عة ىي المقاييس التي يقاس بيا العمؿ مف حيث الجكدة كمف حيث األىداؼ‬ ‫المر ى‬
‫تعتبر معايير ي‬
‫اجعة‬
‫المر ى‬
‫التي ينبغي الكصكؿ إلييا‪ ،‬كقد أصدر المعيد األمريكي لممحاسبيف القانكنييف عدد مف معايير ي‬
‫اجعة المقبكلة‬
‫المر ى‬
‫اجعة أطمؽ عمييا " معايير ي‬
‫المر ى‬
‫المتعارؼ عمييا باعتبارىا أداة لقياس األداء في مينة ي‬
‫اجعة في جميع أنحاء‬‫المر ى‬
‫قبكالن عامان " كتعد تمؾ المعايير المصدر األساسي الذم يعتمد عميو في مينة ي‬
‫اجعة‪ ،‬لذا فإف المعيار في مجاؿ‬
‫المر ى‬
‫العالـ‪ ،‬حيث تـ استنتاج ىذه المعايير منطقيان مف فركض كمفاىيـ ي‬
‫اجعة يمكف أف يمثؿ قاعدة عامة يسترشد بيا المر ً‬
‫اجع في سمككو الميني حتى يمكنو إنجاز عممية‬ ‫المر ى‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫اجعة بالجكدة المبلئمة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫ي‬
‫كتجدر اإلشارة أنو يمكف االعتماد عمى تمؾ المعايير المقبكلة قبكالن عامان في اشتقاؽ معايير تدقيؽ‬
‫اجعة كاإلجراءات‬
‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجع الذم يتكلى عممية ي‬
‫الحككمة‪ ،‬مف حيث الصفات التي يجب أف تتكفر في ي‬
‫التي يجب القياـ بيا‪ ،‬بما يتناسب مع مبادئ الحككمة كاألىداؼ التي تسعى إلى تحقيقيا‪ ،‬حيث يجب‬
‫عمى المر ً‬
‫اجع أف يككف عمى معرفة كافية بمبادئ كمعايير كأىداؼ الحككمة كمعرفة كؿ ما يستجد مف‬ ‫ي‬
‫معايير حكؿ حككمة الشركات كاجراءات تدقيقيا لتفعيؿ دكر المينة في حككمة الشركات‬
‫(المشيداني‪.)230-229 :2012،‬‬
‫كيتبيف مما سبؽ أف معايير حككمة الشركات التي يستند إلييا مر ً‬
‫اجع الحسابات يمكف أف تشتؽ‬ ‫ي‬
‫اجع في ظؿ تطبيؽ الحككمة في‬‫اجعة المقبكلة قبكالن عامان‪ ،‬كالتي تككف أساسان لعمؿ المر ً‬
‫المر ى‬
‫ي‬ ‫مف معايير ي‬
‫اجعة‪ ،‬حيث أف االلتزاـ بيذه المعايير يعمؿ عمى ضماف فاعمية تطبيؽ الحككمة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫الشركات محؿ ي‬

‫‪ 8-3-3‬الدور المتوقع من تطبيق حوكمة الشركات وأثره في تحسين جودة األداء الميني ‪.‬‬
‫يتمثؿ الدكر المتكقع مف تطبيؽ حككمة الشركات في تعزيز السمكؾ األخبلقي لمشركة كادارتيا‪،‬‬
‫كالفصؿ بيف دكر رئيس مجمس اإلدارة كدكر المدير التنفيذم الرئيسي‪ ،‬كالعمؿ عمى تشكيؿ لجاف‬
‫اجعة كالتأكيد عمى ضركرة تكفر الخبرة المحاسبية ألعضائيا كحيادية عمميا‪ ،‬باإلضافة إلى تعزيز‬ ‫المر ى‬
‫ي‬
‫اجع كمنع تقديـ الخدمات االستشارية لئلدارة مف قبؿ مر ً‬
‫اجع الحسابات‪.‬‬ ‫استقبلؿ المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫كمما الشؾ فيو أف اليدؼ مف تطبيؽ حككمة الشركات حماية حقكؽ حممة األسيـ‪-،‬السيما‪-‬‬
‫صغار المساىميف‪ ،‬التي كفمت مبادئ حككمة الشركات حماية حقكقيـ كذلؾ مف خبلؿ نشر الكعي‬
‫بحقكقيـ القانكنية‪ ،‬كالدكر المتكقع منيـ في ظؿ تطبيؽ حككمة الشركات‪ ،‬خاصة عمى أحقيتيـ في‬
‫اجع الخارجي‪ ،‬كىذا ما يدفع المر ً‬
‫اجع إلى تكجيو التقرير إلى المساىميف كبياف الدكر‬ ‫اختيار المر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫المطمكب منو في الرقابة عمى أداء الشركة‪ ،‬كذلؾ مما يؤثر عمى جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع لمكصكؿ‬ ‫ي‬
‫إلى درجة عالية مف الجكدة كاقناع المساىميف بيا‪ ،‬كتضييؽ فجكة التكقعات بيف المساىميف كالمر ً‬
‫اجع‬ ‫ي‬
‫مما ينعكس عمى زيادة االعتماد كالثقة في تقرير المر ً‬
‫اجع (صالح كالنجار‪.)459 :2010،‬‬ ‫ي‬
‫‪83‬‬
 ‫الفصل الرابع‬

‫الطريقت واإلجراءاث‬

‫تمييد‪.‬‬ ‫‪3-4‬‬

‫منيج الدراسة‬ ‫‪1-4‬‬

‫مجتمع الدراسة‬ ‫‪1-4‬‬

‫عينة الدراسة‬ ‫‪4-4‬‬

‫أداة الدراسة‬ ‫‪5-4‬‬

‫خطوات بناء اإلستبانة‬ ‫‪6-4‬‬

‫صدق االستبيان‬ ‫‪7-4‬‬

‫ثبات اإلستبانة‬ ‫‪8-4‬‬

‫األساليب االحصائية المستخدمة‬ ‫‪9-4‬‬

‫‪84‬‬
 ‫‪ 1-4‬تمييد‬
‫تعتبػػر منيجي ػة الد ارسػػة كاجراءاتيػػا محػػك ار رئيس ػا يػػتـ مػػف خبللػػو انجػػاز الجانػػب التطبيقػػي مػػف‬
‫الد ارسػػة‪ ،‬كعػػف طريقيػػا يػػتـ الحصػػكؿ عمػػى البيانػػات المطمكبػػة إلج ػراء التحميػػؿ اإلحصػػائي لمتكصػػؿ إلػػى‬
‫النتائج التي يتـ تفسيرىا فػي ضػكء أدبيػات الد ارسػة المتعمقػة بمكضػكع الد ارسػة‪ ،‬كبالتػالي تحقػؽ األىػداؼ‬
‫التي تسعى إلى تحقيقيا‪.‬‬
‫كتنػ ػػاكؿ ىػ ػػذا الفص ػ ػػؿ كصػ ػػفا لمم ػ ػنيج المتب ػ ػػع كمجتمػ ػػع كعينػ ػػة الد ارس ػ ػػة‪ ،‬ككػ ػػذلؾ أداة الد ارس ػ ػػة‬
‫المستخدمة كطريقة إعدادىا ككيفية بنائيا كتطكيرىا‪ ،‬كمدل صدقيا كثباتيا‪ ،‬كينتيي الفصؿ بالمعالجات‬
‫اإلحصائية التي استخدمت في تحميؿ البيانات كاستخبلص النتائج‪ ،‬كفيما يمي كصؼ ليذه اإلجراءات‪.‬‬

‫‪ 1-4‬منيج الدارسة‪.‬‬
‫مف أجؿ تحقيؽ أىداؼ الدراسة قاـ الباحث باستخداـ المنيج الكصفي التحميمي الذم يحاكؿ مف‬
‫خبللو كصؼ الظاىرة مكضكع الدراسة‪ ،‬كتحميؿ بياناتيا‪ ،‬كالعبلقة بيف مككناتيا كاآلراء التي تطرح حكليا‬
‫كالعمميات التي تتضمنيا كاآلثار التي تحدثيا‪.‬‬
‫كيعرؼ( الحمداني‪ )100:2006،‬المنيج الكصفي التحميمي بأنو "المنيج الذم يسعى لكصؼ‬
‫الظكاىر أك األحداث المعاصرة‪ ،‬أك الراىنة فيك أحد أشكاؿ التحميؿ كالتفسير المنظـ لكصؼ ظاىرة أك‬
‫مشكمة‪ ،‬كيقدـ بيانات عف خصائص معينة في الكاقع‪ ،‬كتتطمب معرفة المشاركيف في الدارسة كالظكاىر‬
‫التي ندرسيا كاألكقات التي نستعمميا لجمع البيانات"‪.‬‬

‫وقد استخدم الباحث مصدرين أساسين لممعمومات‪:‬‬

‫‪ .1‬المصادر الثانوية‪ :‬يػتـ معالجػة اإلطػار النظػرم لمد ارسػة مػف خػبلؿ مصػادر البيانػات الثانكيػة كالتػي‬
‫تتمثؿ في الكتب كالمراجع العربية كاألجنبية ذات العبلقة‪ ،‬كالدكريات كالمقاالت كالتقػارير‪ ،‬كاألبحػاث‬
‫كالدراسات السابقة التي تناكلت مكضكع الدارسة‪ ،‬كالبحث كالمطالعة في مكاقع اإلنترنت المختمفة‪.‬‬
‫‪ .3‬المصادر األولية‪ :‬لمعالجة الجكانب التحميمية لمكضكع الدراسة يتـ جمع البيانػات األكليػة مػف خػبلؿ‬
‫اإلستبانة كأداة رئيسة لمدراسة‪ ،‬صممت خصيصان ليذا الغرض‪.‬‬

‫‪ 1-4‬مجتمع الدراسة ‪:‬‬

‫ػاء عمػػى مشػػكمة‬
‫مجتمػػع الد ارسػػة يعػػرؼ بأنػػو جميػػع مفػػردات الظػػاىرة التػػي يدرسػػيا الباحػػث‪ ،‬كبنػ ن‬
‫الد ارسػػة كأىػػدافيا فػػاف المجتمػػع المسػػتيدؼ يتكػػكف مػػف مراجعػػي الحسػػابات العػػامميف فػػي مكاتػػب مراجعػػة‬

‫‪85‬‬
‫الحسػػابات الخارجيػػة فػػي قطػػاع غ ػزة كالمعتمػػدة م ػف جمعيػػة مػػدققي الحسػػابات كالحاصػػمة عمػػى رخصػػة‬
‫مزاكلة المينة كالمزاكلة ليا لسنة ‪ ،3111‬كالبالغ عددىـ ‪ 11‬مراجع‬

‫‪ 4-4‬عينة الدراسة‪:‬‬
‫قاـ الباحث باستخداـ طريقة الحصر الشامؿ‪ ،‬كبالتالي فإف عينة الدراسة تشمؿ كافة أفراد المجتمع كقد‬
‫تـ تكزيع ‪ 11‬إستبانة عمى المبحكثيف ك تـ استرداد ‪ 11‬استبانة منيا بنسبة ‪%11‬‬

‫‪ 5-4‬أداة الدراسة‪:‬‬
‫تـ إعداد إستبانة حكؿ " العالقة بين تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وجودة األداء الميني‬
‫لممراجع الخارجي‪ -‬دراسة ميدانية عمى مراجعي الحسابات الخارجيين في قطاع غزة "‬

‫تتكون إستبانة الدراسة من قسمين رئيسين‪:‬‬

‫القسم األول‪ :‬كىك عبارة عف البيانات العامة عف المستجيب (المؤىؿ العممي‪ ،‬الفئة العمرية‪ ،‬الشيادة‬
‫المينية‪ ،‬المسمى الكظيفي‪ ،‬عدد السنكات التي قضاىا المستجيب في عممو الحالي)‪.‬‬
‫القسم الثاني‪ :‬كىك عبارة عف محاور الدراسة‪ ،‬كيتككف مف ‪ 11‬فقرة‪ ،‬مكزع عمى ‪ 1‬مجاالت ‪:‬‬
‫المجال األول‪ :‬العالقة بين تطبيق مبدأ وجود أساس لقواعد الحوكمة عمى جودة األداء الميني‬
‫لمراجع الحسابات الخارجي‪ ،‬كيتككف مف (‪ )1‬فقرات‪.‬‬
‫المجال الثاني‪ :‬العالقة بين تطبيق مبدأ حماية حقوق المساىمين عمى جودة األداء الميني لممراجع‬
‫الخارجي في قطاع غزة‪ ،‬كيتككف مف (‪ )13‬فقرة‪.‬‬
‫المجال الثالث‪ :‬العالقة بين تطبيق مبدأ دور أصحاب المصالى في حوكمة الشركات عمى جودة‬
‫األداء الميني لممراجع الخارجي‪ ،‬كيتككف مف (‪ )1‬فقرات‪.‬‬
‫المجال الرابع‪ :‬العالقة بين تطبيق مبدأ اإلفصاح والشفافية عمى جودة األداء الميني لممراجع‬
‫الخارجي‪ ،‬كيتككف مف (‪ )11‬فقرات‪.‬‬
‫المجال الخامس‪ :‬العالقة بين تطبيق مبدأ قيام مجالس اإلدارة بمسؤولياتيا عمى جودة األداء الميني‬
‫لممراجع الخارجي‪ ،‬كيتككف مف (‪ )12‬فقرة‪.‬‬

‫‪86‬‬
‫تـ استخداـ مقياس ليكرت الخماسي لقياس استجابات المبحكثيف لفقرات االستبياف حسب جدكؿ‬
‫(‪:)1-1‬‬

‫جدول (‪ :)3-4‬درجات مقياس ليكرت الخماسي‬

‫مكافؽ بشدة‬ ‫مكافؽ‬ ‫محايد‬ ‫غير مكافؽ‬ ‫غير مكافؽ بشدة‬ ‫االستجابة‬
‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الدرجة‬

‫تـ اختار الدرجة (‪ )1‬لبلستجابة " غير مكافؽ بشدة " كبذلؾ يككف الكزف النسبي في ىذه الحالة‬
‫ىك‪ %31‬كىك يتناسب مع ىذه االستجابة‪.‬‬

‫‪ 6-4‬خطوات بناء اإلستبانة‪:‬‬

‫تـ إعداد أداة الدراسة لمعرفة " العالقة بين تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وجودة األداء الميني‬
‫لممراجع الخارجي‪ -‬دراسة ميدانية عمى مراجعي الحسابات الخارجيين في قطاع غزة "‪ ،‬حيث تـ إتباع‬
‫الخطكات التالية لبناء اإلستبانة ‪-:‬‬

‫‪ -1‬اإلطػبلع عمػى األدب المحاسػبي كالد ارسػات السػابقة ذات الصػمة بمكضػكع الد ارسػة‪ ،‬كاالسػتفادة منيػػا‬
‫في بناء اإلستبانة كصياغة فقراتيا‪.‬‬
‫‪ -2‬تـ استشارة عددان مف أساتذة الجامعات الفمسطينية كالمشرفيف في تحديد مجاالت اإلستبانة كفقراتيا‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد المجاالت الرئيسة التي شممتيا اإلستبانة‪.‬‬
‫‪ -4‬تحديد الفقرات التي تقع تحت كؿ مجاؿ‪.‬‬
‫‪ -5‬تـ تصميـ اإلستبانة في صكرتيا األكلية كقد تككنت مف (‪ )1‬مجاالت ك (‪ )11‬فقرة‪.‬‬
‫‪ -6‬تػػػـ عػ ػػرض اإلسػ ػػتبانة عمػ ػػى (‪ )1‬مػ ػػف المحكمػ ػػيف‪ )2( ،‬مػ ػػف أعضػ ػػاء ىيئػ ػػة التػ ػػدريس فػ ػػي الجامعػ ػػة‬
‫اإلسبلمية‪ )1( ،‬مف أعضاء ىيئة التدريس في جامعة فمسطيف‪ )1( ،‬مف أعضاء ىيئة التدريس فػي‬
‫جامعة القدس المفتكحة‪ )3( ،‬مف أصحاب شركات المحاسبة الدكلية العاممة فػي فمسػطيف‪ .‬كالممحػؽ‬
‫رقـ (‪ )1‬يبيف أسماء أعضاء لجنة التحكيـ‪.‬‬
‫‪ -7‬في ضكء أراء المحكميف تـ تعديؿ بعض فقػرات اإلسػتبانة مػف حيػث الحػذؼ أك اإلضػافة كالتعػديؿ‪،‬‬
‫لتستقر اإلستبانة في صكرتيا النيائية عمى (‪ )1‬مجاالت ك(‪ )11‬فقرة‪ ،‬ممحؽ (‪.)3‬‬

‫‪ 7-4‬صدق االستبيان‪:‬‬
‫صدؽ االستبانة يعني " أف يقيس االستبياف ما كضع لقياسو" (الجرجاكم‪ ،)111 :3111،‬كما‬
‫يقصد بالصدؽ "شمكؿ االستقصاء لكؿ العناصر التي يجب أف تدخؿ في التحميؿ مف ناحية‪ ،‬ككضكح‬

‫‪87‬‬
‫فقراتيا كمفرداتيا مف ناحية ثانية‪ ،‬بحيث تككف مفيكمة لكؿ مف يستخدميا" (عبيدات كآخركف‪،‬‬
‫‪ .)3111‬كقد تـ التأكد مف صدؽ اإلستبانة بطريقتيف‪:‬‬

‫‪ -1‬صدق المحكمين "الصدق الظاىري"‪:‬‬

‫عددا مف المحكميف المتخصصيف في مجاؿ الظاىرة‬
‫يقصد بصدؽ المحكميف "ىك أف يختار الباحث ن‬
‫أك المشكمة مكضكع الدراسة" (الجرجاكم‪ )111 :3111،‬حيث تـ عرض اإلستبانة عمى مجمكعة مف‬
‫المحكميف تألفت مف ‪ 1‬متخصصيف في تدريس المحاسبة كالمراجعة ك‪ 1‬متخصص في العمؿ الميني‬
‫مف أصحاب الشركات الدكلية العاممة في فمسطيف ك‪ 1‬مف المتخصصيف في اإلحصاء كأسماء‬
‫المحكميف بالممحؽ رقـ (‪ ،)1‬كقد استجاب الباحث آلراء المحكميف كقاـ بإجراء ما يمزـ مف حذؼ‬
‫كتعديؿ في ضكء المقترحات المقدمة‪ ،‬حيث تـ حذؼ المجاؿ التعمؽ بالمبدأ الثالث مف مبادئ منظمة‬
‫التعاكف االقتصادم كالتنمية ( ‪ ) OEDC‬لحككمة الشركات كالخاضعة لمدراسة‪ ،‬كذلؾ بسبب بعد‬
‫عبلقتو عف جكدة األداء الميني لممراجع حسب رأم بعض المحكميف‪ ،‬كتـ حذؼ المبدأ مف متغيرات‬
‫الدراسة كبذلؾ خرج االستبياف في صكرتو النيائية في خمس مجاالت ‪ -‬انظر الممحؽ رقـ (‪.)3‬‬

‫‪ -1‬صدق المقياس‪:‬‬
‫أوال‪ :‬االتساق الداخمي ‪Internal Validity‬‬
‫يقصد بصدؽ االتساؽ الداخمي مدل اتساؽ كؿ فقرة مف فقرات اإلستبانة مع المجاؿ الذم تنتمي إلية‬
‫ىذه الفقرة‪ ،‬حيث تـ حساب االتساؽ الداخمي لئلستبانة كذلؾ مف خبلؿ حساب معامبلت االرتباط بيف‬
‫كؿ فقرة مف فقرات مجاالت اإلستبانة كالدرجة الكمية لممجاؿ نفسو كما يمي‪-:‬‬

‫‪ -‬يكضح جدكؿ (‪ )3-1‬معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات مجاؿ " العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ‬
‫كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي " كالدرجة الكمية‬
‫لممجاؿ‪ ،‬كالذم يبيف أف معامبلت االرتباط المبينة دالة عند مستكل معنكية ‪ α ≥ 0.05‬كبذلؾ‬
‫يعتبر المجاؿ صادؽ لما كضع لقياسو‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫جدول (‪)1-4‬‬
‫معامل االرتباط بين كل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ وجود أساس لقواعد الحوكمة‬
‫وجودة األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي " والدرجة الكمية لممجال‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫معامل بيرسون‬
‫لالرتباط‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫كجكد نظاـ فاعؿ لمحككمة يؤثر عمى قرار المراجع في قبكؿ عممية المراجعة‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫إدراج الشركة في السكؽ المالي يساىـ في تفعيؿ األداء الميني لممراجع كفؽ معايير الجكدة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫كجكد قكاعد كضكابط تنظيمية ألداء الشركة يساىـ في تحقيؽ فاعمية أداء المراجع‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫تكفر آليات تنظيمية تتسـ بالفاعمية في الشركة تؤثر ايجابيان عمى عممية التخطيط لممراجعة‬
‫‪.1‬‬
‫‪.‬‬
‫كجكد ىيكؿ تنظيمي سميـ كتكزيع لممسؤكليات كاالختصاصات يؤثر عمى قرار المراجع عند‬
‫‪.1‬‬
‫تكزيع مياـ عممية المراجعة‪.‬‬
‫تحديد الصبلحيات التنظيمية كالتنفيذية في الشركة يعمؿ عمى تحقيؽ فاعمية عممية المراجعة‬
‫‪.1‬‬
‫التي يقكـ بيا المراجع‪.‬‬
‫قياـ الجيات اإلشرافية كالتنظيمية كالتنفيذية في الشركة بإصدار الق اررات في الكقت المناسب‬
‫‪.1‬‬
‫يساعد المراجع في تقدير المخاطر التي يكاجييا العميؿ‪.‬‬
‫كجكد لجنة مراجعة في الشركة يساعد المراجع في ىيكمة المراجعة المتمثمة في اإلجراءات‬
‫‪.1‬‬
‫كالسياسات التي تيدؼ لتنظيـ عمؿ المراجع‪.‬‬
‫كجكد إدارة لممراجعة الداخمية في الشركة يساعد المراجع في مراجعة كمتابعة تطبيؽ خطة‬
‫‪.1‬‬
‫عمؿ أنظمة الرقابة المالية كالتدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫* االرتباط داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪. α ≥ 0.05‬‬

‫‪ -‬يكضح جدكؿ (‪ )2-1‬معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات مجاؿ " العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ‬
‫حماية حقكؽ المساىميف كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة " كالدرجة‬
‫الكمية لممجاؿ‪ ،‬كالذم يبيف أف معامبلت االرتباط المبينة دالة عند مستكل معنكية ‪α ≥ 0.05‬‬
‫كبذلؾ يعتبر المجاؿ صادؽ لما كضع لقياسو‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫جدول (‪)1-4‬‬
‫معامل االرتباط بين كل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ حماية حقوق المساىمين‬
‫وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة " والدرجة الكمية لممجال‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫معامل بيرسون‬
‫لالرتباط‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫ييتـ المراجع عند أدائو لميامو بمراعاة مصالح المساىميف كاألطراؼ األخرل ذات المصمحة‬
‫‪.1‬‬
‫بما ال يتعارض مع سمككيات المينة‪.‬‬
‫يراعي المراجع ضركرة تكفر الشفافية كالمصداقية في القكائـ المالية كأنيا خالية مف حاالت‬
‫‪.3‬‬
‫التضميؿ التي تضر بمصالح المساىميف‪.‬‬
‫يعمؿ المراجع عمى الحد مف أكجو التعارض التي قد تظير بيف المساىميف كادارة الشركة‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫يتأكد المراجع مف تفعيؿ الدكر الرقابي لممساىميف مف خبلؿ مشاركتيـ في لجاف المراجعة‬
‫‪.1‬‬
‫كمتابعة الق اررات الجكىرية بالشركة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بحضكر اجتماعات الجمعية العامة كتبميغ المساىميف عف أم مخالفة لمقانكف أك‬
‫‪.1‬‬
‫أم أمكر مالية ذات أثر سمبي عمى الشركة‪.‬‬
‫يكجد نصكص قانكنية تعطي صبلحية لممساىميف في متابعة أداء المراجع لضماف حياديتو‬
‫‪.1‬‬
‫كاستقبلليتو‪.‬‬
‫تضطمع الجيات اإلشرافية كالرقابية في الشركة بدكرىا في متابعة مبلحظات المراجع كالعمؿ‬
‫‪.1‬‬
‫عمى مبلفاة أكجو القصكر في أداء الشركة‪.‬‬
‫تعمد الشركة إلى تدكير أك تغيير المراجع كؿ ‪ 3‬سنكات تحقيقان لحماية حقكؽ المساىميف‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫يطمع المساىمكف عمى تقرير المراجعة كمناقشتو خبلؿ جمسات الجمعية العامة‬ ‫‪.1‬‬
‫يتأكد المراجع مف إتاحة الفرصة لممساىميف لمساءلة مجمس اإلدارة حكؿ أدائيا‪.‬‬ ‫‪.11‬‬
‫ييتـ المراجع بمتابعة تكفر المعمكمات الكافية لممساىميف في اجتماعات الجمعية العامة‬
‫‪.11‬‬
‫كالمكضكعات التي سيتخذ بشأنيا ق اررات ىامة‪.‬‬
‫كجكد لجنة مراجعة في الشركة يعتبر كسيمة فعالة لدعـ اتصاؿ المساىميف بالمراجع‬
‫‪.13‬‬
‫الخارجي‪.‬‬
‫* االرتباط داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬

‫‪ -‬يكضح جدكؿ (‪ )1-1‬معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات مجاؿ " العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ‬
‫دكر أصحاب المصالح في حككمة الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي " كالدرجة‬

‫‪90‬‬
‫الكمية لممجاؿ‪ ،‬كالذم يبيف أف معامبلت االرتباط المبينة دالة عند مستكل معنكية ‪α ≥ 0.05‬‬
‫كبذلؾ يعتبر المجاؿ صادؽ لما كضع لقياسو‪.‬‬
‫جدول (‪)4-4‬‬
‫معامل االرتباط بين كل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ دور أصحاب المصالى في‬
‫حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي " والدرجة الكمية لممجال‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫معامل بيرسون‬
‫لالرتباط‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫يتحقؽ المراجع مف حماية حقكؽ أصحاب المصالح كفؽ نصكص قانكنية أك أم اتفاقيات‬
‫‪.1‬‬
‫تعاقدية‪.‬‬
‫يتحقؽ المراجع مف إتاحة الفرصة ألصحاب المصالح بالحصكؿ عمى تعكيض مناسب عند‬
‫‪.3‬‬
‫انتياؾ حقكقيـ‪.‬‬
‫يتأكد المراجع مف كجكد آليات رقابية في الشركة تساىـ في تعزيز أدائيا‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫يقكـ المراجع بدراسة تكقعات المستفيديف مف خدمات المراجعة مف أصحاب المصالح‬
‫‪.1‬‬
‫كمراعاة أثر ذلؾ عمى مسؤكلياتو‪.‬‬
‫تأتي عمميات المراجعة الخارجية لمقكائـ المالية في إطار تفعيؿ دكر أصحاب المصالح‬
‫‪.1‬‬
‫لضماف فاعمية الحككمة‪.‬‬
‫* االرتباط داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪. α ≥ 0.05‬‬
‫‪ -‬يكضح جدكؿ (‪ )1-1‬معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات مجاؿ " العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ‬
‫اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي " كالدرجة الكمية لممجاؿ‪ ،‬كالذم‬
‫يبيف أف معامبلت االرتباط المبينة دالة عند مستكل معنكية ‪ α ≥ 0.05‬كبذلؾ يعتبر المجاؿ‬
‫صادؽ لما كضع لقياسو‪.‬‬

‫‪91‬‬
 ‫جدول (‪)5-4‬‬
‫معامل االرتباط بين كل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ اإلفصاح والشفافية وجودة‬
‫األداء الميني لممراجع الخارجي " والدرجة الكمية لممجال‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫معامل بيرسون‬
‫لالرتباط‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫يراعي المراجع اإلفصاح عف جميع بنكد المركز المالي ذات األىمية النسبية بالقدر الكافي‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫يقكـ المراجع باإلفصاح لمستخدمي القكائـ المالية عند كجكد ممارسة أك سمكؾ غير أخبلقي‬
‫‪.3‬‬
‫في الشركة‪.‬‬
‫كجكد إدارة لممراجعة الداخمية في الشركة يزيد مف قدرة المراجع عمى اإلفصاح عف المعمكمات‬
‫‪.2‬‬
‫اليامة في الكقت المناسب كدكف تأخير‪.‬‬
‫يشجع المراجع اإلفصاح عف األسس المتعمقة بالبنكد التقديرية التي اعتمدت‬
‫‪.1‬‬
‫عمييا الشركة‪.‬‬
‫ييتـ المراجع بفحص مدل تأثير الصفقات غير العادية عمى القكائـ المالية كمدل اإلفصاح‬
‫‪.1‬‬
‫عنيا‪.‬‬
‫تتكفر قنكات لنشر المعمكمات الكافية كفي التكقيت المناسب كبطريقة تتسـ بالعدالة لجميع‬
‫‪.1‬‬
‫األطراؼ ذات العبلقة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع باإلفصاح عف فاعمية نظاـ الرقابة الداخمية كمدل سبلمة تطبيقو‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫يتأكد المراجع مف اإلفصاح عف سياسة المكاف ت كالمزايا التي يحصؿ عمييا أعضاء مجمس‬
‫‪.1‬‬
‫اإلدارة‪.‬‬
‫يراعي المراجع اإلفصاح عف عناصر المخاطر الجكىرية المتكقعة في الشركة‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫* االرتباط داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪. α ≥ 0.05‬‬
‫‪ -‬يكضح جدكؿ (‪ )1-1‬معامؿ االرتباط بيف كؿ فقرة مف فقرات مجاؿ " العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ‬
‫قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي " كالدرجة الكمية‬
‫لممجاؿ‪ ،‬كالذم يبيف أف معامبلت االرتباط المبينة دالة عند مستكل معنكية ‪ α ≥ 0.05‬كبذلؾ‬
‫يعتبر المجاؿ صادؽ لما كضع لقياسو‪.‬‬

‫‪92‬‬
 ‫جدول (‪)6-4‬‬
‫معامل االرتباط بين كل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ قيام مجالس اإلدارة‬
‫بمسؤولياتيا وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي " والدرجة الكمية لممجال‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫معامل بيرسون‬
‫لالرتباط‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫يتأكد المراجع مف كجكد فصؿ بيف منصب رئيس مجمس اإلدارة كالرئيس التنفيذم‬ ‫‪.1‬‬
‫يقكـ المراجع بالتأكد مف مدل مبلءمة الق اررات المتخذة مف قبؿ مجمس اإلدارة كانعكاساتيا‬
‫‪.3‬‬
‫عمى أداء الشركة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بتأكد مف المتابعة الفعالة لئلدارة التنفيذية مف قبؿ مجمس اإلدارة‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫يقكـ المراجع بمراجعة إستراتيجية الشركة كخطط العمؿ كسياسة المخاطر كادارتيا‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫يقكـ المراجع بمراجعة مستكيات المكاف ت كالمزايا لممدراء التنفيذييف كأعضاء مجمس اإلدارة‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫يقكـ المراجع بالتأكد مف تطبيؽ السياسات المتعمقة بعدـ إساءة استخداـ اإلدارة لؤلصكؿ‬
‫‪.1‬‬
‫كالممتمكات‪.‬‬
‫يكجد عبلقة تعاكف كاتفاؽ بيف المراجع كاإلدارة في ظؿ تطبيؽ حككمة الشركات‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫يتحقؽ المراجع مف قياـ مجمس اإلدارة بمتابعة تطبيؽ نظاـ الرقابة الداخمية كتحديثو كااللتزاـ‬
‫‪.1‬‬
‫بو بشكؿ مستمر بما يتناسب مع تطكر الشركة كنشاطيا‪.‬‬
‫يتحقؽ المراجع مف قياـ مجمس اإلدارة بأداء مسئكلياتو اإلشرافية عمى األداء اإلدارم فيما‬
‫‪.1‬‬
‫يتعمؽ بالخطر كالرقابة‪.‬‬
‫ييتـ المراجع بمعقكلية المعمكمات التي يقدميا مجمس اإلدارة في ضكء ما يتكفر لديو مف أدلة‬
‫‪.11‬‬
‫أخرل أثناء أداء المراجعة‪.‬‬
‫‪ .11‬يقكـ المراجع بإبداء الرأم حكؿ التزاـ مجمس اإلدارة بتطبيؽ مبادئ الحككمة‪.‬‬
‫‪ .13‬كجكد لجنة المراجعة في مجمس اإلدارة يساىـ في التنسيؽ بيف عمؿ المراجع كاإلدارة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بالتأكد مف إصدار كتحديد أىداؼ كمياـ كصبلحيات إدارة المراجعة الداخمية‬
‫‪.12‬‬
‫بشكؿ كاضح كمفصؿ مف مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫* االرتباط داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪. α ≥ 0.05‬‬

‫‪93‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬الصدق البنائي ‪Structure Validity‬‬
‫يعتبر الصدؽ البنائي أحد مقاييس صدؽ األداة الذم يقيس مدل تحقؽ األىداؼ التي تريد األداة‬
‫الكصكؿ إلييا‪ ،‬كيبيف مدم ارتباط كؿ مجاؿ مف مجاالت الدراسة بالدرجة الكمية لفقرات اإلستبانة‪.‬‬

‫يبيف جدكؿ (‪ )1-1‬أف جميع معامبلت االرتباط في جميع مجاالت اإلستبانة دالة إحصائيان عند‬
‫مستكل معنكية ‪ α ≥ 0.05‬كبذلؾ يعتبر جميع مجاالت اإلستبانة صادقو لما كضعت لقياسو‪.‬‬

‫جدول (‪)7-4‬‬
‫معامل االرتباط بين درجة كل مجال من مجاالت اإلستبانة والدرجة الكمية لإلستبانة‬
‫القيمة‬ ‫معامل بيرسون‬
‫المجال‬
‫االحتمالية )‪(Sig.‬‬ ‫لالرتباط‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة األداء الميني‬
‫لمراجع الحسابات الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة األداء الميني‬
‫لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في حككمة الشركات كجكدة‬
‫األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء الميني لممراجع‬
‫الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا كجكدة األداء‬
‫الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬
‫*االرتباط داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪. α ≥ 0.05‬‬

‫‪ 8-4‬ثبات اإلستبانة ‪:Reliability‬‬

‫ٍمصذ ثثجبد االستجبَخ هو "أٌ ٍؼطٌ االستجَبٌ َفس انُتب ج إرا أػَذ تطجَمه ػذح يشاد يتتبنَخ"‬
‫(الجرجاكم‪ ،)11 :3111،‬كيقصد بو أيضا "إلى أم درجة يعطي المقياس قراءات متقاربة عند كؿ مرة‬
‫يستخدـ فييا‪ ،‬أك ما ىي درجة اتساقو كانسجامو كاستم ارريتو عند تكرار استخدامو في أكقات مختمفة"‬
‫(القحطاني‪.)3113 ،‬‬

‫‪94‬‬
 ‫تـ التحقؽ مف ثبات اإلستبانة مف خبلؿ‪:‬‬
‫معامل ألفا كرونباخ ‪: Cronbach's Alpha Coefficient‬‬
‫تـ استخدـ طريقة ألفا كركنباخ لقياس ثبات اإلستبانة‪ ،‬ككانت النتائج حسب جدكؿ(‪ )1-1‬كاألتي‪-:‬‬
‫جدول (‪)1-1‬‬
‫معامل ألفا كرونباخ لقياس ثبات اإلستبانة‬
‫الصدق‬ ‫عدد‬
‫معامل ألفا كرونباخ‬ ‫المجال‬
‫الذاتي*‬ ‫الفقرات‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة األداء‬
‫الميني لمراجع الحسابات الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة األداء‬
‫الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في حككمة الشركات‬
‫كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء الميني‬
‫لممراجع الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا كجكدة األداء‬
‫الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬
‫جميع المجاالت معا‬
‫*الصدؽ الذاتي = الجذر التربيعي المكجب لمعامؿ ألفا كركنباخ‬

‫يتبػيف مػف النتػائج المكضػحة فػػي جػدكؿ (‪ )1-1‬أف قيمػة معامػؿ ألفػا كركنبػػاخ مرتفعػة لكػؿ مجػاؿ حيػػث‬
‫)‪ .‬ككػذلؾ قيمػة الصػدؽ الػذاتي‬ ‫) بينمػا بمغػت لجميػع فقػرات اإلسػتبانة (‬ ‫تتػراكح بػيف (‬
‫) كىػذا‬ ‫) بينمػا بمغػت لجميػع فقػرات اإلسػتبانة (‬ ‫‪،‬‬ ‫مرتفعة لكؿ مجاؿ حيث تتػراكح بػيف (‬
‫يعنى أف معامؿ الصدؽ الذاتي مرتفع‪.‬‬
‫كبذلؾ تككف اإلستبانة في صكرتيا النيائية كما ىي في الممحؽ (‪ .)3‬كيككف الباحث قد تأكد مف صدؽ‬
‫كثبات إستبانة الدراسة مما يجعمو عمى ثقػة تامػة بصػحة اإلسػتبانة كصػبلحيتيا لتحميػؿ النتػائج كاإلجابػة‬
‫عمى أسئمة الدراسة كاختبار فرضياتيا‪.‬‬
‫‪ 9-4‬األساليب اإلحصائية المستخدمة‪:‬‬
‫تػـ تفريػغ كتحميػؿ اإلسػتبانة مػف خػبلؿ برنػامج التحميػؿ اإلحصػائي ‪Statistical Package for the‬‬
‫‪.(SPSS) Social Sciences‬‬

‫‪95‬‬
 ‫اختبار التوزيع الطبيعي ‪: Normality Distribution Test‬‬
‫تـ استخداـ اختبار ككلمجكركؼ ‪ -‬سمرنكؼ )‪ Kolmogorov-Smirnov Test )K-S‬الختبار ما‬
‫إذا كانت البيانات تتبع التكزيع الطبيعي مف عدمو‪ ،‬ككانت النتائج كما ىي مبينة في جدكؿ (‪.)1-1‬‬
‫جدول (‪)9-4‬‬
‫يوضى نتائج اختبار التوزيع الطبيعي‬
‫القيمة االحتمالية‬
‫المجال‬
‫)‪(Sig.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في حككمة الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬
‫جميع مجاالت االستبانة معا‬

‫يتضػح مػف النتػػائج المكضػحة فػي جػػدكؿ (‪ )1-1‬أف القيمػة االحتماليػة )‪ (Sig.‬لجميػػع مجػاالت الد ارسػػة‬
‫أكبػر مػف مسػتكل الداللػة ‪ α ≥ 0.05‬كبػػذلؾ فػإف تكزيػع البيانػات ليػػذه المجػاالت يتبػع التكزيػع الطبيعػػي‪،‬‬
‫حيث تـ استخداـ االختبارات المعممية لئلجابة عمى فرضيات الدراسة ىي‪-:‬‬
‫النسب المئكية كالتك اررات (‪ :)Frequencies & Percentages‬لكصؼ عينة الدراسة‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫المتكسط الحسابي كالمتكسط الحسابي النسبي‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫اختبار ألفا كركنباخ(‪ ،)Cronbach's Alpha‬لمعرفة ثبات فقرات اإلستبانة‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫اختبػار ككلمجػكركؼ ‪ -‬سػمرنكؼ )‪ : Kolmogorov-Smirnov Test )K-S‬لمعرفػة مػا‬ ‫‪-1‬‬
‫إذا كانت البيانات تتبع التكزيع الطبيعي مف عدمو‪.‬‬
‫معامػؿ ارتبػاط بيرسػكف (‪ )Pearson Correlation Coefficient‬لقيػاس درجػة االرتبػاط‪ :‬تػـ‬ ‫‪-1‬‬
‫استخدامو لحساب االتساؽ الداخمي كالصدؽ البنائي لبلستبانة‪.‬‬
‫اختبػػار ‪ T‬فػػي حالػػة عينػػة كاحػػدة (‪ )T-Test‬لمعرفػػة مػػا إذا كانػػت متكسػػط درجػػة االسػػتجابة قػػد‬ ‫‪-1‬‬
‫كصمت إلى درجة الحياد كىي ‪ 3‬أـ زادت أك قمت عف ذلؾ‪ .‬كلقد تـ استخدامو لمتأكد مػف داللػة‬
‫المتكسط لكؿ فقرة مف فقرات االستبانة‪.‬‬
‫اختبػار ‪ T‬فػي حالػة عينتػيف (‪ )Independent Samples T-Test‬لمعرفػة مػا إذا كػاف ىنػاؾ‬ ‫‪-1‬‬
‫فركقات ذات داللة إحصائية بيف مجمكعتيف مف البيانات المستقمة‪.‬‬
‫اختبار تحميؿ التبايف األحػادم ‪ )One Way Analysis of Variance) ANOVA‬لمعرفػة‬ ‫‪-1‬‬
‫ما إذا كاف ىناؾ فركقات ذات داللة إحصائية بيف ثبلث مجمكعات أك أكثر مف البيانات‪.‬‬

‫‪96‬‬
 ‫الفصل اخلامس‬

‫حتليل البياناث واختبار فرضياث الدراست‬

‫‪ 3-5‬تمييد‪.‬‬

‫‪ 1-5‬الوصف اإلحصائي لعينة الدراسة وفق البيانات العامة‪.‬‬

‫‪ 1-5‬اختبار فرضيات الدراسة‪.‬‬

‫‪97‬‬
 ‫‪ 3-5‬تمييد‬

‫يتضمف ىذا الفصؿ عرضان لتحميؿ البيانات كاختبار فرضيات الدراسة‪ ،‬كذلؾ مف خبلؿ اإلجابة‬
‫عف أسئمة الدراسة كاستعراض أبرز نتائج اإلستبانة كالتي تـ التكصؿ إلييا مف خبلؿ تحميؿ فقراتيا‪،‬‬
‫كالكقكؼ عمى البيانات العامة التي اشتممت عمى (المؤىؿ العممي‪ ،‬الفئة العمرية‪ ،‬الشيادة المينية‪،‬‬
‫المسمى الكظيفي‪ ،‬عدد السنكات التي قضاىا المستجيب في عممو الحالي)‪ ،‬لذا تـ إجراء المعالجات‬
‫اإلحصائية لمبيانات المتجمعة مف اإلستبانة كاستخداـ برنامج الرزـ اإلحصائية لمدراسات االجتماعية‬
‫)‪ (SPSS‬لمحصكؿ عمى النتائج التي يتـ عرضيا كتحميميا كما يمي ‪- :‬‬

‫‪ 1-5‬الوصف اإلحصائي لعينة الدراسة وفق البيانات العامة‬

‫كفيما يمي عرض خصائص عينة الدراسة كفؽ البيانات العامة‬
‫‪ ‬توزيع عينة الدراسة حسب المؤىل العممي‬

‫جدول (‪ :)3-5‬توزيع عينة الدراسة حسب المؤىل العممي‬

‫النسبة المئوية ‪%‬‬ ‫العدد‬ ‫المؤىل العممي‬
‫بكالكريكس‬
‫ماجستير‬
‫دكتكراه‬
‫المجموع‬

‫‪ %‬م ػػف عين ػػة الد ارس ػػة م ػػؤىميـ العمم ػػي بك ػػالكريكس‪،‬‬ ‫يتض ػػح م ػػف ج ػػدكؿ (‪ )1-1‬أف م ػػا نس ػػبتو‬
‫‪ %‬مػػؤىميـ العممػػي دكتػػكراه "‪ .‬كالمبلحػػظ أف نسػػبة حممػػة‬ ‫‪ %‬مػػؤىميـ العممػػي ماجسػػتير‪ ،‬بينمػػا‬
‫درجة البكالكريكس ىي األكبر بالنسػبة لممػر ً‬
‫اجعيف العػامميف فػي مكاتػب المراجعػة الحاصػمة عمػى رخصػة‬ ‫ي‬
‫مزاكلػػة المينػػة كالمزاكلػػة ليػػا‪ ،‬كيعػػزل ذلػػؾ إلػػى أف المسػػتكل العممػػي المطمػػكب لمزاكلػػة المينػػة ىػػك درجػػة‬
‫البكالكريكس باإلضافة إلى طبيعة العمؿ في مكاتب المراجعة التي ال تحتاج إلى مؤىبلت أكاديمية عميا‬
‫كمع ذلؾ نجد أيضان أف نسبة كبيرة مف مجتمع الدراسة مػف حممػة الد ارسػات العميػا( ماجسػتير) كىػذا يعػد‬
‫اجعة‪.‬‬
‫المر ى‬
‫مؤش انر عمى تكافر الكفاءات العممية في مجاؿ مينة ي‬

‫‪98‬‬
 ‫‪ ‬توزيع عينة الدراسة حسب الفئة العمرية‬

‫جدول (‪ :)1-5‬توزيع عينة الدراسة حسب الفئة العمرية‬

‫النسبة المئوية ‪%‬‬
‫العدد‬ ‫الفئة العمرية‬
‫أقؿ مف ‪ 25‬سنة‬
‫مف‪ 25‬سنة إلى ‪ 34‬سنة‬
‫مف‪ 35‬سنة إلى ‪ 44‬سنة‬
‫مف ‪ 45‬سنة فأكثر‬
‫المجموع‬

‫‪ %‬م ػػف عين ػػة الد ارس ػػة أعم ػػارىـ أق ػػؿ م ػػف ‪ 25‬س ػػنة‪،‬‬ ‫يتض ػػح م ػػف ج ػػدكؿ (‪ )3-1‬أف م ػػا نس ػػبتو‬
‫‪ %‬تػراكح أعمػارىـ مػف‪ 35‬سػنة إلػى ‪ 44‬سػنة‪،‬‬ ‫‪ %‬تتراكح أعمارىـ مػف‪ 25‬سػنة إلػى ‪ 34‬سػنة‪،‬‬
‫‪ %‬أعمارىـ ‪ 45‬سنة فأكثر‪ .‬كالمبلحظ أف النسب األعمى مف عينة الدراسة تراكحت أعمػارىـ‬ ‫بينما‬
‫مف ‪ 11‬سنة فأكثر‪ ،‬كذلؾ ألف أغمب عينة الدراسة مف المراجعيف القدامى المزاكليف لممينة‪ ،‬كما أف ىذا‬
‫االخ ػػتبلؼ ف ػػي الفئ ػػات العمري ػػة ي ػػدلؿ عم ػػى اس ػػتطبلع جمي ػػع أراء عين ػػة الد ارس ػػة الع ػػامميف ف ػػي مكات ػػب‬
‫المراجعة بمختمؼ الفئات العمرية‪.‬‬
‫‪ ‬توزيع عينة الدراسة حسب الشيادات المينية‬
‫جدول ( ‪ :)1-5‬توزيع عينة الدراسة حسب الشيادات المينية‬
‫النسبة المئوية ‪%‬‬ ‫العدد‬ ‫الشيادات المينية‬
‫‪ACPA‬‬
‫‪CPA‬‬
‫‪ACCA, CA‬‬
‫أخرل‬
‫ال يكجد‬
‫المجموع‬

‫‪ %‬مػػف عينػػة الد ارسػػة يحممػػكف شػػيادة محاسػػب عربػػي‬ ‫يتضػػح مػػف جػػدكؿ (‪ )2-1‬أف مػػا نسػػبتو‬
‫‪ %‬يحممػكف شػيادة‬ ‫‪ %‬يحممػكف شػيادة محاسػب قػانكني أمريكػي ‪،CPA‬‬ ‫ميني معتمد ‪،ACPA‬‬
‫‪ %‬ال يكجد لدييـ‬ ‫‪ %‬يحممكف شيادات أخرل‪ ،‬بينما‬ ‫محاسب قانكني بريطاني ‪،ACCA,CA‬‬
‫أم شيادة مينية‪.‬كبذلؾ يمكف القكؿ أف أغمب المراجعيف ىـ مف الحاصميف عمى شيادة محاسػب عربػي‬
‫مينػػي معتمػػد كيعػػزل ذلػػؾ إلػػى االىتمػػاـ فػػي الحصػػكؿ عمييػػا‪ ،‬إلػػى جانػػب الشػػيادات المينيػػة مػػف ال ػدكؿ‬

‫‪99‬‬
‫األجنبي ػػة كب ػػذلؾ ف ػػإف ىن ػػاؾ ح ػػرص م ػػف المػ ػراجعيف كالع ػػامميف ف ػػي مكات ػػب المراجع ػػة لمحص ػػكؿ عم ػػى‬
‫الشيادات المينية كرفع مستكل الكفاءة‪.‬‬
‫‪ ‬توزيع عينة الدراسة حسب المسمى الوظيفي‬
‫جدول ( ‪ :)4-5‬توزيع عينة الدراسة حسب المسمى الوظيفي‬
‫النسبة المئوية ‪%‬‬ ‫العدد‬ ‫المسمى الوظيفي‬
‫مدقؽ حسابات‬
‫مساعد مدقؽ‬
‫مدير تدقيؽ‬
‫صاحب أك شريؾ مكتب‬
‫أخرل‬
‫المجموع‬

‫‪ %‬مف عينة الدراسة مسػماىـ الػكظيفي مػدقؽ حسػابات‬ ‫يتضح مف جدكؿ (‪ )1-1‬أف ما نسبتو‬
‫‪ %‬مسػػماىـ الػػكظيفي مػػدير‬ ‫‪ %‬مسػػماىـ الػػكظيفي مسػػاعد مػػدقؽ‪،‬‬ ‫ك صػػاحب أك شػريؾ مكتػػب‪،‬‬
‫‪ %‬مسػػماىـ الػػكظيفي غيػػر ذلػػؾ‪ .‬كبالتػػالي يمكػػف القػػكؿ بػػأف أغمػػب عينػػة الد ارسػػة مػػف‬ ‫تػػدقيؽ‪ ،‬بينمػػا‬
‫اجعػة أمػا بػاقي‬
‫المراجعيف أصحاب المكاتب لػذلؾ مسػماىـ الػكظيفي مػدقؽ حسػابات أك شػريؾ مكتػب يمر ى‬
‫اجعة‪.‬‬ ‫المسميات الكظيفية مف المر ً‬
‫اجعيف أك العامميف في مكاتب يمر ى‬ ‫ي‬

‫‪ ‬توزيع عينة الدراسة حسب عدد السنوات التي قضاىا المستجيب في عممو الحالي‬

‫جدول ( ‪ :)5-5‬توزيع عينة الدراسة حسب عدد السنوات التي قضاىا المستجيب في عممو الحالي‬
‫النسبة المئوية ‪%‬‬ ‫العدد‬ ‫عدد السنوات التي قضاىا المستجيب في عممو الحالي‬
‫أقؿ مف ‪ 5‬سنكات‬
‫مف ‪ 10-5‬سنكات‬
‫مف ‪15 -11‬سنة‬
‫مف ‪ 20-16‬سنة‬
‫مف ‪ 21‬سنة فأكثر‬
‫المجموع‬

‫‪ %‬مف عينة الدراسة عدد السنكات التي قضكىا‬ ‫يتضح مف جدكؿ (‪ )1-1‬أف ما نسبتو‬
‫‪ %‬يتراكح عددىا‬ ‫‪ %‬يتراكح عددىا مف ‪10-5‬سنكات‪،‬‬ ‫في عمميـ الحالي أقؿ مف ‪ 1‬سنكات‪،‬‬
‫‪ %‬عددىا ‪ 31‬سنة فأكثر‪.‬‬ ‫‪ %‬يتراكح عددىا مف ‪ 20-16‬سنة‪ ،‬بينما‬ ‫مف ‪ 15-11‬سنة‪،‬‬

‫‪100‬‬
‫مف المبلحظ النسب األعمى مف عينة الدراسة تراكحت خبرتيـ في مجاؿ المراجعة مف ‪ 21‬سنة فأكثر‪،‬‬
‫كيعزل ذلؾ إلى أف أغمب المراجعيف مف المراجعيف القدامى‪ ،‬مف ذكم الخبرة الكبيرة‪ ،‬األمر الذم يشير‬
‫إلى ارتفاع خبرة المراجعيف في أعماؿ مراجعة الشركات‪ ،‬كيساعد عمى أف تتميز اإلجابات بالدقة‬
‫النسبية كبالتالي ينعكس عمى صحة كسبلمة النتائج المراد التكصؿ إلييا‪.‬‬

‫‪ 1-5‬اختبار فرضيات الدراسة‬

‫الختبار فرضيات االستبانة "الفرضية األكلى حتى الخامسة" تـ استخداـ اختبار‪ T‬لعينة كاحدة‬
‫لمعرفة ما إذا كانت متكسط درجة االستجابة قد كصمت إلى درجة الحياد كىي ‪ 2‬أـ ال‪.‬‬
‫الفرضــية الصــفرية‪ :‬متكسػػط درجػػة اإلجابػػة يسػػاكم ‪ 2‬كىػػي تقابػػؿ درجػػة الحيػػاد حسػػب مقيػػاس ليكػػرت‬
‫المستخدـ‪.‬‬
‫الفرضية البديمة‪ :‬متكسط درجة اإلجابة ال يساكم ‪. 2‬‬
‫إذا كانت ‪ Sig( Sig > 0.05‬أكبر مف ‪ )0.05‬فإنو ال يمكػف رفػض الفرضػية الصػفرية كيكػكف‬
‫فػي ىػػذه الحالػة متكسػػط آراء األفػراد حػكؿ الظػػاىرة مكضػػع الد ارسػة ال يختمػػؼ جكىريػان عػف درجػػة الحيػػاد‬
‫كىػػي ‪ ، 2‬أمػػا إذا كانػػت ‪ Sig( Sig < 0.05‬أقػػؿ مػػف ‪ )0.05‬فيػػتـ رفػػض الفرضػػية الصػػفرية كقبػػكؿ‬
‫الفرضػػية البديمػػة القائمػػة بػػأف متكسػػط آراء األفػراد يختمػػؼ جكىريػان عػػف درجػػة الحيػػاد كىػػي ‪ ، 2‬كفػػي ىػػذه‬
‫الحالػػة يمكػػف تحديػػد مػػا إذا كػػاف متكسػػط اإلجابػػة يزيػػد أك يػػنقص بصػػكرة جكىريػػة درجػػة الحيػػاد كىػػي ‪.2‬‬
‫كذلؾ مف خػبلؿ قيمػة االختبػار فػإذا كانػت قيمػة االختبػار مكجبػة فمعنػاه أف المتكسػط الحسػابي لئلجابػة‬
‫يزيد عف درجة الحياد كالعكس صحيح‪.‬‬

‫الفرضــية األولــى‪ :‬يوجــد عالقــة ذات داللــة إحصــائية عنــد مســتو معنويــة ‪ α ≥ 0.05‬لتطبيــق مبــدأ‬
‫ضــمان وجــود أســاس إلطــار فعــال لحوكمــة الشــركات عمــى تحســين جــودة األداء المينــي لممراجــع‬
‫الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫تـ استخداـ اختبار ‪ T‬لمعرفة ما إذا كانت متكسط درجة االستجابة قد كصمت إلى درجة الحياد‬
‫كىي ‪ 2‬أـ ال‪ .‬النتائج مكضحة في جدكؿ (‪.)1-1‬‬

‫‪101‬‬
 ‫جدول (‪)6-5‬‬
‫المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال )‪ (Sig.‬لكل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ‬
‫وجود أساس لقواعد الحوكمة وجودة األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي "‬
‫المتوسط الحسابي النسبي‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫قيمة االختبار‬
‫الترتيب‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫كجكد نظاـ فاعؿ لمحككمة يؤثر عمى قرار المراجع في قبكؿ عممية‬
‫‪.1‬‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫إدراج الشركة في السكؽ المالي يساىـ في تفعيؿ األداء الميني لممراجع‬
‫‪.3‬‬
‫كفؽ معايير الجكدة‪.‬‬
‫كجكد قكاعد كضكابط تنظيمية ألداء الشركة يساىـ في تحقيؽ فاعمية‬
‫‪.2‬‬
‫أداء المراجع‪.‬‬
‫تكفر آليات تنظيمية تتسـ بالفاعمية في الشركة تؤثر ايجابيان عمى‬
‫‪.1‬‬
‫عممية التخطيط لممراجعة ‪.‬‬
‫كجكد ىيكؿ تنظيمي سميـ كتكزيع لممسؤكليات كاالختصاصات يؤثر‬
‫‪.1‬‬
‫عمى قرار المراجع عند تكزيع مياـ عممية المراجعة‪.‬‬
‫تحديد الصبلحيات التنظيمية كالتنفيذية في الشركة يعمؿ عمى تحقيؽ‬
‫‪.1‬‬
‫فاعمية عممية المراجعة التي يقكـ بيا المراجع‪.‬‬
‫قياـ الجيات اإلشرافية كالتنظيمية كالتنفيذية في الشركة بإصدار الق اررات‬
‫في الكقت المناسب يساعد المراجع في تقدير المخاطر التي يكاجييا‬ ‫‪.1‬‬
‫العميؿ‪.‬‬
‫كجكد لجنة مراجعة في الشركة يساعد المراجع في ىيكمة المراجعة‬
‫‪.1‬‬
‫المتمثمة في اإلجراءات كالسياسات التي تيدؼ لتنظيـ عمؿ المراجع‪.‬‬

‫كجكد إدارة لممراجعة الداخمية في الشركة يساعد المراجع في مراجعة‬

‫‪.1‬‬
‫كمتابعة تطبيؽ خطة عمؿ أنظمة الرقابة المالية كالتدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫جميع فقرات المجال معاً‬
‫* المتكسط الحسابي داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬
‫مف جدكؿ (‪ )1-1‬يمكف استخبلص ما يمي‪:‬‬

‫‪102‬‬
‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة التاسعة " كجكد إدارة لممراجعة الداخمية في الشركة يساعد المراجع في‬
‫(الدرجة الكمية‬ ‫مراجعة كمتابعة تطبيؽ خطة عمؿ أنظمة الرقابة المالية كالتدقيؽ الداخمي " يساكم‬
‫كأف القيمة االحتمالية (‪)Sig.‬‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬ ‫مف ‪ )1‬أم أف المتكسط الحسابي النسبي‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة دالة إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ،α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف‬ ‫تساكم‬
‫متكسط درجة االستجابة ليذه الفقرة قد زاد عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة بدرجة‬
‫كبيرة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة السابعة " قياـ الجيات اإلشرافية كالتنظيمية كالتنفيذية في الشركة بإصدار‬
‫أم‬ ‫الق اررات في الكقت المناسب يساعد المراجع في تقدير المخاطر التي يكاجييا العميؿ " يساكم‬
‫‪ ،‬كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬ ‫أف المتكسط الحسابي النسبي‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة دالة إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط‬
‫درجة االستجابة ليذه الفقرة قد زاد عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة بدرجة كبيرة مف‬
‫قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ ،‬كأف المتكسط الحسابي النسبي يساكم‬ ‫‪ -‬بشكؿ عاـ يمكف القكؿ بأف المتكسط الحسابي يساكم‬
‫لذلؾ يعتبر مجاؿ "‬ ‫‪ ،‬كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬
‫العالقة بين تطبيق مبدأ وجود أساس لقواعد الحوكمة وجودة األداء الميني لمراجع الحسابات‬
‫الخارجي " داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة‬
‫ليذا المجاؿ يختمؼ جكىريان عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد‬
‫العينة عمى فقرات ىذا المجاؿ‪.‬مما يدؿ عمى أف تطبيؽ مبدأ ضماف كجكد أساس إلطار فعاؿ‬
‫لحككمة الشركات يساىـ في دعـ جكدة األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫نتائج الفرضية األولى‪:‬‬

‫يتم قبول الفرضية القائمة بـ ‪ :‬يوجد عالقـة ذات داللـة إحصـائية عنـد مسـتو معنويـة ‪α ≥ 0.05‬‬
‫لتطبيق مبدأ ضمان وجود أساس إلطار فعال لحوكمة الشركات عمى تحسين جودة األداء الميني‬
‫لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫كيعزك الباحث ذلؾ إلى أف نسبة تزيد عف ‪ %11‬مف أفراد عينة الدراسة يركف في كجكد أساس‬
‫إلطار فعاؿ لحككمة الشركات يساىـ في تحسيف جكدة األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي‬
‫في قطاع غزة‪ ،‬كبذلؾ يعد ىذا المبدأ لو عبلقة قكية بجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي في‬
‫قطاع غزة‪.‬‬
‫كاتفقت ىذه النتائج مع بعض الدراسات كدراسة (أبك الفتكح كالنجار‪ )3111،‬كدراسة‬
‫( خميؿ‪ )3111،‬كد ارسة ( سعيد‪ )3111 ،‬كدراسة ( العبادم‪)3113،‬‬

‫‪103‬‬
 ‫الفرضــية الثانيــة‪ :‬يوجــد عالقــة ذات داللــة إحصــائية عنــد مســتو معنويــة ‪ α ≥ 0.05‬لتطبيــق مبــدأ‬
‫حماية حقوق المساىمين عمى تحسين جودة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة ‪.‬‬
‫تػػـ اسػػتخداـ اختبػػار ‪ T‬لمعرفػػة مػػا إذا كانػػت متكسػػط درجػػة االسػػتجابة قػػد كصػػمت درجػػة الحيػػاد‬
‫كىي ‪ 2‬أـ ال‪ .‬النتائج مكضحة في جدكؿ (‪.)1-1‬‬

‫جدول (‪)7-5‬‬
‫المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال )‪ (Sig.‬لكل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ‬
‫حماية حقوق المساىمين وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة "‬
‫المتوسط الحسابي النسبي‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫قيمة االختبار‬
‫الترتيب‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫ييتـ المراجع عند أدائو لميامو بمراعاة مصالح المساىميف كاألطراؼ‬

‫‪.1‬‬
‫األخرل ذات المصمحة بما ال يتعارض مع سمككيات المينة‪.‬‬
‫يراعي المراجع ضركرة تكفر الشفافية كالمصداقية في القكائـ المالية كأنيا‬
‫‪.3‬‬
‫خالية مف حاالت التضميؿ التي تضر بمصالح المساىميف‪.‬‬
‫يعمؿ المراجع عمى الحد مف أكجو التعارض التي قد تظير بيف‬
‫‪.2‬‬
‫المساىميف كادارة الشركة‪.‬‬
‫يتأكد المراجع مف تفعيؿ الدكر الرقابي لممساىميف مف خبلؿ مشاركتيـ‬
‫‪.1‬‬
‫في لجاف المراجعة كمتابعة الق اررات الجكىرية بالشركة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بحضكر اجتماعات الجمعية العامة كتبميغ المساىميف عف‬
‫‪.1‬‬
‫أم مخالفة لمقانكف أك أم أمكر مالية ذات أثر سمبي عمى الشركة‪.‬‬
‫يكجد نصكص قانكنية تعطي صبلحية لممساىميف في متابعة أداء‬
‫‪.1‬‬
‫المراجع لضماف حياديتو كاستقبلليتو‪.‬‬
‫تضطمع الجيات اإلشرافية كالرقابية في الشركة بدكرىا في متابعة‬
‫‪.1‬‬
‫مبلحظات المراجع كالعمؿ عمى مبلفاة أكجو القصكر في أداء الشركة‪.‬‬
‫تعمد الشركة إلى تدكير أك تغيير المراجع كؿ ‪ 3‬سنكات تحقيقان لحماية‬
‫‪.1‬‬
‫حقكؽ المساىميف‪.‬‬

‫‪104‬‬
 ‫المتوسط الحسابي‬
‫المتوسط الحسابي‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫قيمة االختبار‬
‫(‪).Sig‬‬
‫الترتيب‬

‫النسبي‬
‫الفقرة‬ ‫م‬

‫يطمع المساىمكف عمى تقرير المراجعة كمناقشتو خبلؿ جمسات الجمعية‬

‫‪.1‬‬
‫العامة ‪.‬‬
‫يتأكد المراجع مف إتاحة الفرصة لممساىميف لمساءلة مجمس اإلدارة حكؿ‬
‫‪.11‬‬
‫أدائيا‪.‬‬
‫ييتـ المراجع بمتابعة تكفر المعمكمات الكافية لممساىميف في اجتماعات‬
‫‪.11‬‬
‫الجمعية العامة كالمكضكعات التي سيتخذ بشأنيا ق اررات ىامة‪.‬‬
‫كجكد لجنة مراجعة في الشركة يعتبر كسيمة فعالة لدعـ اتصاؿ‬
‫‪.13‬‬
‫المساىميف بالمراجع الخارجي‪.‬‬
‫جميع فقرات المجال معاً‬

‫* المتكسط الحسابي داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬

‫مف جدكؿ (‪ )1-1‬يمكف استخبلص ما يمي‪:‬‬

‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة الثانية " يراعي المراجع ضركرة تكفر الشفافية كالمصداقية في القكائـ‬
‫(الدرجة‬ ‫المالية كأنيا خالية مف حاالت التضميؿ التي تضر بمصالح المساىميف " يساكم‬
‫‪ ،‬كأف القيمة‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬ ‫الكمية مف ‪ )1‬أم أف المتكسط الحسابي النسبي‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة دالة إحصائيان عند مستكل داللة ‪α ≥ 0.05‬‬ ‫االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬
‫‪ ،‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذه الفقرة قد زاد عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني‬
‫أف ىناؾ مكافقة بدرجة كبيرة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة الثالثة " يعمؿ المراجع عمى الحد مف أكجو التعارض التي قد تظير بيف‬
‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬ ‫أم أف المتكسط الحسابي النسبي‬ ‫المساىميف كادارة الشركة " يساكم‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة دالة إحصائيان عند‬ ‫‪ ،‬كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬
‫مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذه الفقرة قد زاد عف درجة‬
‫الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ ،‬كأف المتكسط الحسابي النسبي يساكم‬ ‫بشكؿ عاـ يمكف القكؿ بأف المتكسط الحسابي يساكم‬ ‫‪-‬‬
‫لذلؾ يعتبر مجاؿ "‬ ‫‪ ،‬كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬
‫العالقة بين تطبيق مبدأ حماية حقوق المساىمين وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي في‬
‫قطاع غزة " داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة‬

‫‪105‬‬
‫االستجابة ليذا المجاؿ يختمؼ جكىريان عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف‬
‫قبؿ أفراد العينة عمى فقرات ىذا المجاؿ‪.‬كيكضح ذلؾ أف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف‬
‫يساىـ في دعـ كتحسيف جكدة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫نتائج الفرضية الثانية‪:‬‬

‫يتم قبول الفرضية القائمة بـ‪ :‬يوجد عالقة ذات داللة إحصائية عند مستو معنويـة ‪≥ 0.05‬‬
‫‪ α‬لتطبيق مبدأ حماية حقوق المساىمين و تحسين جودة األداء الميني‪.‬‬
‫كيع ػػزك الباح ػػث ذل ػػؾ إل ػػى أف نت ػػائج تحمي ػػؿ فقػ ػرات ى ػػذا المج ػػاؿ أف حماي ػػة حق ػػكؽ المس ػػاىميف‬
‫الخاصة المتعمقة بقياـ المراجع بمراعاة تكفر الشفافية كالمصداقية في القكائـ المالية كأنيا خالية مػف‬
‫حاالت التضميؿ التي تضر بمصػالح المسػاىميف‪ ،‬باإلضػافة إلػى اىتمػاـ الم ارجػع عنػد أدائػو لميامػو‬
‫بم ارعػ ػػاة مصػ ػػالح المسػ ػػاىميف كاألط ػ ػراؼ األخػ ػػرل ذات المصػ ػػمحة بمػ ػػا ال يتعػ ػػارض مػ ػػع سػ ػػمككيات‬
‫المينية‪ ،‬كضركرة اطبلع المساىميف عمى تقرير المراجعػة كمناقشػتو خػبلؿ جمسػات الجمعيػة العامػة‬
‫باإلضػػافة إلػػى متابعػػة الجيػػات اإلش ػرافية كالتنفيذيػػة فػػي الشػػركة لمبلحظػػات الم ارجػػع كالعمػػؿ عمػػى‬
‫مبلفػػاة أكجػػو التقصػػير فػػي أداء الشػػركة يسػػاىـ فػػي تحسػػيف جػػكدة األداء المينػػي لمم ارجػػع‪ ،‬كمػػا أف‬
‫نتائج التحميؿ بينت أف ما يزيد عف ‪ %77‬مف أفراد العينة يركف في ىذه الفقرات ما يؤدم إلى دعـ‬
‫كتحسيف جكدة األداء الميني لمم ارجػع الخػارجي فػي قطػاع غػزة‪ .‬كبالتػالي تكػكف العبلقػة بػيف تطبيػؽ‬
‫مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي ايجابية‪.‬‬
‫كاتفق ػ ػػت ى ػ ػػذه النت ػ ػػائج م ػ ػػع بع ػ ػػض الد ارس ػ ػػات كد ارس ػ ػػة (خمي ػ ػػؿ‪ )2009،‬كد ارس ػ ػػة ( س ػ ػػعيد‪)2009،‬‬
‫كدراسة(أبك الفتكح كالنجار‪)2010،‬‬

‫الفرضية الثالثة‪ :‬يوجد عالقة ذات داللة إحصائية عند مستو معنوية ‪ α ≥ 0.05‬لتطبيق مبدأ دور‬
‫أصحاب المصالى في أساليب ممارسة سمطات اإلدارة بالشركة و تحسين جودة األداء الميني‬
‫لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫تـ استخداـ اختبار ‪ T‬لمعرفػة مػا إذا كانػت متكسػط درجػة االسػتجابة قػد كصػمت إلػى درجػة الحيػاد كىػي‬
‫‪ .2‬النتائج مكضحة في جدكؿ (‪.)1-1‬‬

‫‪106‬‬
 ‫جدول (‪)8-5‬‬
‫المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال )‪ (Sig.‬لكل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ دور‬
‫أصحاب المصالى في حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي "‬

‫المتوسط الحسابي النسبي‬

‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫قيمة االختبار‬
‫الترتيب‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫يتحقؽ المراجع مف حماية حقكؽ أصحاب المصالح كفؽ‬

‫‪.1‬‬
‫نصكص قانكنية أك أم اتفاقيات تعاقدية‪.‬‬
‫يتحقؽ المراجع مف إتاحة الفرصة ألصحاب المصالح بالحصكؿ‬
‫‪.3‬‬
‫عمى تعكيض مناسب عند انتياؾ حقكقيـ‪.‬‬
‫يتأكد المراجع مف كجكد آليات رقابية في الشركة تساىـ في‬
‫‪.2‬‬
‫تعزيز أدائيا‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بالتأكد مف حرية حصكؿ أصحاب المصالح عمى‬
‫‪.1‬‬
‫المعمكمات اليامة كالمكثكؽ بيا في الكقت المناسب‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بدراسة تكقعات المستفيديف مف خدمات المراجعة‬
‫‪.1‬‬
‫مف أصحاب المصالح كمراعاة أثر ذلؾ عمى مسؤكلياتو‪.‬‬
‫تأتي عمميات المراجعة الخارجية لمقكائـ المالية في إطار تفعيؿ‬
‫‪.1‬‬
‫دكر أصحاب المصالح لضماف فاعمية الحككمة‪.‬‬
‫جميع فقرات المجال معاً‬

‫* المتكسط الحسابي داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬

‫مف جدكؿ (‪ )1-1‬يمكف استخبلص ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة الثالثة " يتأكد المراجع مف كجكد آليات رقابية في الشركة تساىـ في تعزيز‬
‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬ ‫(الدرجة الكمية مف ‪ )1‬أم أف المتكسط الحسابي النسبي‬ ‫أدائيا " يساكم‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة دالة إحصائيان عند مستكل‬ ‫‪ ،‬كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬
‫داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذه الفقرة قد زاد عف درجة الحياد كىي‬
‫‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة الثانية " يتحقؽ المراجع مف إتاحة الفرصة ألصحاب المصالح بالحصكؿ‬
‫‪،%‬‬ ‫أم أف المتكسط الحسابي النسبي‬ ‫عمى تعكيض مناسب عند انتياؾ حقكقيـ " يساكم‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة دالة إحصائيان‬ ‫‪ ،‬كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫قيمة االختبار‬

‫‪107‬‬
‫عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذه الفقرة قد زاد عف درجة‬
‫الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ ،‬كأف المتكسط الحسابي النسبي يساكم‬ ‫‪ -‬بشكؿ عاـ يمكف القكؿ بأف المتكسط الحسابي يساكم‬
‫لذلؾ يعتبر مجاؿ"‬ ‫‪ ،‬كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬
‫العالقة بين تطبيق مبدأ دور أصحاب المصالى في حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع‬
‫الخارجي " داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذا‬
‫المجاؿ يختمؼ جكىريان عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى‬
‫فقرات ىذا المجاؿ‪ .‬كيكضح ذلؾ أف قياـ المراجع بالتأكد مف تفعيؿ دكر أصحاب المصالح في حككمة‬
‫الشركات يؤثر عمى جكدة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة ‪.‬‬

‫نتائج الفرضية الثالثة‪:‬‬

‫يـتم قبـول الفرضـية القائمـة بــ ‪ :‬يوجـد عالقـة ذات داللـة إحصـائية عنـد مسـتو معنويـة ‪α ≥ 0.05‬‬
‫لتطبيق مبدأ دور أصحاب المصالى في أساليب ممارسة سمطات اإلدارة بالشركة عمـى تحسـين جـودة‬
‫األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫كيعػزك الباحػػث ذلػػؾ إلػػى أف تطبيػػؽ مبػػدأ دكر أصػػحاب المصػػالح فػػي أسػػاليب ممارسػػة سػمطات‬
‫اإلدارة بالشركة كالمتمثؿ في تأكد المراجع مػف كجػكد آليػات رقابيػة فػي الشػركة تسػاىـ فػي تعزيػز أدائيػا‪،‬‬
‫كالتحقػؽ مػػف حمايػة حقػػكؽ أصػحاب المصػػالح كفػؽ نصػػكص قانكنيػة أك اتفاقيػػات تعاقديػة‪ ،‬ممػػا يػػنعكس‬
‫ذلػػؾ عمػػى زيػػادة فاعميػػة كتحسػػيف جػػكدة األداء المينػػي لممراجع‪.‬كبالتػػالي العبلقػػة ايجابيػػة بػػيف مبػػدأ دكر‬
‫أصحاب المصالح كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫كاتفقت ىذه النتائج مع بعض الدراسات كدراسة (سعيد‪ )2009،‬كدراسة ( خميؿ‪)2007،‬‬

‫الفرضــية الرابعــة‪ :‬يوجــد عالقــة ذات داللــة إحصــائية عنــد مســتو معنويــة ‪ α ≥ 0.05‬لتطبيــق مبــدأ‬
‫اإلفصاح والشفافية و تحسين جودة األداء الميني لممراجع‪.‬‬
‫تـ استخداـ اختبار ‪ T‬لمعرفة ما إذا كانت متكسط درجة االستجابة قد كصمت إلى درجة الحياد كىي ‪2‬‬
‫أـ ال‪ .‬النتائج مكضحة في جدكؿ (‪.)1-1‬‬

‫‪108‬‬
 ‫جدول (‪)9-5‬‬
‫المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال )‪ (Sig.‬لكل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ‬
‫اإلفصاح والشفافية وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي "‬

‫المتوسط الحسابي النسبي‬

‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫قيمة االختبار‬
‫الترتيب‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫يراعي المراجع اإلفصاح عف جميع بنكد المركز المالي ذات‬

‫‪.1‬‬
‫األىمية النسبية بالقدر الكافي‪.‬‬
‫يقكـ المراجع باإلفصاح لمستخدمي القكائـ المالية عند كجكد ممارسة‬
‫‪.3‬‬
‫أك سمكؾ غير أخبلقي في الشركة‪.‬‬
‫كجكد إدارة لممراجعة الداخمية في الشركة يزيد مف قدرة المراجع عمى‬
‫‪.2‬‬
‫اإلفصاح عف المعمكمات اليامة في الكقت المناسب كدكف تأخير‪.‬‬
‫يشجع المراجع اإلفصاح عف األسس المتعمقة بالبنكد التقديرية التي‬
‫‪.1‬‬
‫اعتمدت عمييا الشركة‪.‬‬
‫يتأكد المراجع مف قياـ الشركة باإلفصاح عف نشاطاتيا كأدائيا‬
‫‪.1‬‬
‫لمستخدمي القكائـ المالية كفقان ألىميتيا النسبية‪.‬‬
‫ييتـ المراجع بفحص مدل تأثير الصفقات غير العادية عمى القكائـ‬
‫‪.1‬‬
‫المالية كمدل اإلفصاح عنيا‪.‬‬
‫تتكفر قنكات لنشر المعمكمات الكافية كفي التكقيت المناسب كبطريقة‬
‫‪.1‬‬
‫تتسـ بالعدالة لجميع األطراؼ ذات العبلقة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع باإلفصاح عف فاعمية نظاـ الرقابة الداخمية كمدل‬
‫‪.1‬‬
‫سبلمة تطبيقو‪.‬‬
‫يتأكد المراجع مف اإلفصاح عف سياسة المكاف ت كالمزايا التي‬
‫‪.1‬‬
‫يحصؿ عمييا أعضاء مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫يراعي المراجع اإلفصاح عف عناصر المخاطر الجكىرية المتكقعة‬
‫‪.11‬‬
‫في الشركة‪.‬‬
‫جميع فقرات المجال معاً‬
‫* المتكسط الحسابي داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬

‫‪109‬‬
 ‫مف جدكؿ (‪ )1-1‬يمكف استخبلص ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة األكلى " يراعي المراجع اإلفصاح عف جميع بنكد المركز المالي ذات‬
‫(الدرجة الكمية مف ‪ )1‬أم أف المتكسط الحسابي النسبي‬ ‫األىمية النسبية بالقدر الكافي " يساكم‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة‬ ‫كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬
‫دالة إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذه الفقرة قد‬
‫زاد عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة السابعة " تتكفر قنكات لنشر المعمكمات الكافية كفي التكقيت المناسب‬
‫أم أف المتكسط الحسابي النسبي‬ ‫كبطريقة تتسـ بالعدالة لجميع األطراؼ ذات العبلقة " يساكم‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة دالة‬ ‫كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬
‫إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذه الفقرة قد زاد‬
‫عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ ،‬كأف المتكسط الحسابي النسبي يساكم‬ ‫‪ -‬بشكؿ عاـ يمكف القكؿ بأف المتكسط الحسابي يساكم‬
‫لذلؾ يعتبر مجاؿ "‬ ‫كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬
‫العالقة بين تطبيق مبدأ اإلفصاح والشفافية وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي " داؿ إحصائيان‬
‫عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذا المجاؿ يختمؼ جكىريان‬
‫عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة بدرجة كبيرة مف قبؿ أفراد مجتمع الدراسة عمى‬
‫فقرات ىذا المجاؿ‪ .‬كيكضح ذلؾ أف تأكد المراجع مف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية يساىـ في‬
‫تحسيف جكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫نتائج الفرضية الرابعة‪:‬‬

‫تـم قبـول الفرضــية القائمـة بـــ ‪ :‬يوجـد عالقـة ذات داللــة إحصـائية عنــد مسـتو معنويـة ‪α ≥ 0.05‬‬
‫لتطبيق مبدأ اإلفصاح والشفافية و تحسين جودة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬
‫كيعزك الباحث ذلؾ إلى أف تأكد المراجع مف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية في الشركات‬
‫ينعكس عمى زيادة فاعمية األداء الميني لممراجع الخارجي‪ .‬كبالتالي العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح‬
‫كالشفافية كتحسيف جكدة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة عبلقة ايجابية‪.‬‬
‫كاتفقت ىذه النتائج مع بعض الدراسات كدراسة ( سعيد‪ )3111،‬كدراسة ( العبادم‪ )3111،‬كدراسة‬
‫( خميؿ‪ )3111 ،‬كدراسة ( خميؿ‪ )3111،‬كدراسة ( ‪ )Cohen & Hanno,2000‬كدراسة ( ‪Imhaff‬‬
‫‪ )& Eugene‬كدراسة (‪)Yeganeh, Dadashi and Atbari,2010‬‬
‫الفرضية الخامسة‪ :‬يوجد عالقـة ذات داللـة إحصـائية عنـد مسـتو معنويـة ‪ α ≥ 0.05‬لتطبيـق مبـدأ‬
‫مسئوليات مجمس اإلدارة بتحسين جودة األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫‪110‬‬
 ‫تـ استخداـ اختبار ‪ T‬لمعرفة ما إذا كانت متكسط درجة االستجابة قد كصمت إلى درجة الحياد كىي ‪2‬‬
‫أـ ال‪ .‬النتائج مكضحة في جدكؿ (‪.)11-1‬‬
‫جدول (‪)30-5‬‬
‫المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال )‪ (Sig.‬لكل فقرة من فقرات مجال " العالقة بين تطبيق مبدأ قيام‬
‫مجالس اإلدارة بمسؤولياتيا بتحسين جودة األداء الميني لممراجع الخارجي "‬
‫المتوسط الحسابي النسبي‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫قيمة االختبار‬
‫الترتيب‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫يتأكد المراجع مف كجكد فصؿ بيف منصب رئيس مجمس اإلدارة‬

‫‪.1‬‬
‫كالرئيس التنفيذم‬
‫يقكـ المراجع بالتأكد مف مدل مبلءمة الق اررات المتخذة مف قبؿ مجمس‬
‫‪.3‬‬
‫اإلدارة كانعكاساتيا عمى أداء الشركة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بتأكد مف المتابعة الفعالة لئلدارة التنفيذية مف قبؿ مجمس‬
‫‪.2‬‬
‫اإلدارة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بمراجعة إستراتيجية الشركة كخطط العمؿ كسياسة‬
‫‪.1‬‬
‫المخاطر كادارتيا‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بمراجعة مستكيات المكاف ت كالمزايا لممدراء التنفيذييف‬
‫‪.1‬‬
‫كأعضاء مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫يقكـ المراجع بالتأكد مف تطبيؽ السياسات المتعمقة بعدـ إساءة‬
‫‪.1‬‬
‫استخداـ اإلدارة لؤلصكؿ كالممتمكات‪.‬‬
‫يكجد عبلقة تعاكف كاتفاؽ بيف المراجع كاإلدارة في ظؿ تطبيؽ حككمة‬
‫‪.1‬‬
‫الشركات‪.‬‬
‫يتحقؽ المراجع مف قياـ مجمس اإلدارة بمتابعة تطبيؽ نظاـ الرقابة‬
‫الداخمية كتحديثو كااللتزاـ بو بشكؿ مستمر بما يتناسب مع تطكر‬ ‫‪.1‬‬
‫الشركة كنشاطيا‪.‬‬
‫يتحقؽ المراجع مف قياـ مجمس اإلدارة بأداء مسئكلياتو اإلشرافية عمى‬
‫‪.1‬‬
‫األداء اإلدارم فيما يتعمؽ بالخطر كالرقابة‪.‬‬
‫ييتـ المراجع بمعقكلية المعمكمات التي يقدميا مجمس اإلدارة في ضكء‬
‫‪.11‬‬
‫ما يتكفر لديو مف أدلة أخرل أثناء أداء المراجعة‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫المتوسط الحسابي النسبي‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫قيمة االختبار‬
‫الترتيب‬

‫الفقرة‬ ‫م‬

‫يقكـ المراجع بإبداء الرأم حكؿ التزاـ مجمس اإلدارة بتطبيؽ مبادئ‬
‫‪.11‬‬
‫الحككمة‪.‬‬
‫كجكد لجنة المراجعة في مجمس اإلدارة يساىـ في التنسيؽ بيف عمؿ‬
‫‪ .13‬المراجع كاإلدارة‪.‬‬

‫يقكـ المراجع بالتأكد مف إصدار كتحديد أىداؼ كمياـ كصبلحيات إدارة‬

‫‪.12‬‬
‫المراجعة الداخمية بشكؿ كاضح كمفصؿ مف مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫جميع فقرات المجال معاً‬
‫* المتكسط الحسابي داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬

‫مف جدكؿ (‪ )11-1‬يمكف استخبلص ما يمي‪:‬‬

‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة السادسة " يقكـ المراجع بالتأكد مف تطبيؽ السياسات المتعمقة بعدـ إساءة‬
‫(الدرجة الكمية مف ‪ )1‬أم أف المتكسط الحسابي‬ ‫استخداـ اإلدارة لؤلصكؿ كالممتمكات " يساكم‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه‬ ‫كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬ ‫النسبي‬
‫الفقرة دالة إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذه‬
‫الفقرة قد زاد عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ -‬المتكسط الحسابي لمفقرة الحادية عشر " يقكـ المراجع بإبداء الرأم حكؿ التزاـ مجمس اإلدارة بتطبيؽ‬
‫كأف‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬ ‫أم أف المتكسط الحسابي النسبي‬ ‫مبادئ الحككمة " يساكم‬
‫لذلؾ تعتبر ىذه الفقرة دالة إحصائيان عند مستكل داللة ‪≥ 0.05‬‬ ‫القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬
‫‪ ، α‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذه الفقرة قد زاد عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني‬
‫أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى ىذه الفقرة‪.‬‬
‫‪ ،‬كأف المتكسط الحسابي النسبي يساكم‬ ‫‪ -‬بشكؿ عاـ يمكف القكؿ بأف المتكسط الحسابي يساكم‬
‫لذلؾ يعتبر مجاؿ"‬ ‫كأف القيمة االحتمالية (‪ )Sig.‬تساكم‬ ‫‪ ،%‬قيمة االختبار‬
‫العالقة بين تطبيق مبدأ قيام مجالس اإلدارة بمسؤولياتيا بتحسين جودة األداء الميني لممراجع‬
‫الخارجي " داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ، α ≥ 0.05‬مما يدؿ عمى أف متكسط درجة االستجابة ليذا‬
‫المجاؿ يختمؼ جكىريان عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مف قبؿ أفراد العينة عمى‬

‫‪112‬‬
‫فقرات ىذا المجاؿ‪ .‬كيكضح ذلؾ أف قياـ المراجع بالتأكد مف عمؿ مجالس اإلدارة كأدائيا لمسؤكلياتيا‬
‫كالمتمثؿ في التأكد مف تطبيؽ السياسات المتعمقة بعدـ إساءة استخداـ اإلدارة التنفيذية لؤلصكؿ‬
‫كالممتمكات‪ ،‬باإلضافة لمتابعتو لتطبيؽ نظاـ الرقابة الداخمية كتحديثو بشكؿ مستمر‪ ،‬يؤدم إلى زيادة‬
‫فاعمية األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫نتائج الفرضية الخامسة‪:‬‬

‫يـتم قبـول الفرضـية القائمـة بــ ‪ :‬يوجـد عالقـة ذات داللـة إحصـائية عنـد مسـتو معنويـة ‪α ≥ 0.05‬‬
‫لتطبيــق مبــدأ مســئوليات مجمــس اإلدارة بتحســين جــودة األداء المينــي لممراجــع الخــارجي فــي قطــاع‬
‫غزة‪.‬‬
‫كيعػػزك الباحػػث ذلػػؾ إلػػى أف تطبيػػؽ الشػػركات لمبػػدأ مسػػؤكليات مجمػػس اإلدارة كقيػػاـ الم ارجػػع‬
‫بالتأكػػد مػػف تطبيقيػػا ليػػذا المبػػدأ‪ ،‬ممػػا يػػنعكس عمػػى تحسػػيف جػػكدة األداء المينػػي لمم ارجػػع الخػػارجي‪.‬‬
‫كبالت ػػالي العبلق ػػة ب ػػيف تطبي ػػؽ مب ػػدأ مس ػػئكليات مجم ػػس اإلدارة كتحس ػػيف ج ػػكدة األداء المين ػػي لمم ارج ػػع‬
‫الخارجي في قطاع غزة عبلقة ايجابية‪.‬‬
‫كاتفقػػت النتػػائج مػػع الد ارسػػات السػػابقة كد ارسػػة (سػػعيد‪ )2009،‬كد ارسػػة (النػكاس‪ )2008،‬كد ارسػػة ( أبػػك‬
‫الفتػكح كالنجػار‪ )2010،‬كد ارسػة (العبػادم‪ )2012،‬كد ارسػة ( ‪ )Cohen & Hanno,2000‬كد ارسػة (‬
‫‪)Goodwin and Seow,2002‬‬
‫تحميل جميع فقرات االستبيان‬
‫تـ استخداـ اختبار ‪ T‬لمعرفة ما إذا كانت متكسط درجة االستجابة قد كصمت إلى درجة الحياد كىي ‪2‬‬
‫أـ ال‪ .‬النتائج مكضحة في جدكؿ (‪.)11-1‬‬
‫جدول (‪)33-5‬‬
‫المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال )‪ (Sig.‬لجميع فقرات االستبيان‬
‫المتوسط الحسابي النسبي‬
‫القيمة االحتمالية (‪).Sig‬‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫قيمة االختبار‬

‫البند‬

‫جميع فقرات االستبيان‬

‫* المتكسط الحسابي داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬

‫‪113‬‬
‫(الدرجة الكمية مػف‬ ‫مف جدكؿ (‪ )11-1‬تبيف أف المتكسط الحسابي لجميع الفقرات يساكم‬
‫كأف القيم ػػة االحتمالي ػػة (‪)Sig.‬‬ ‫‪ ،%‬قيم ػػة االختب ػػار‬ ‫‪ )1‬أم أف المتكس ػػط الحس ػػابي النس ػػبي‬
‫لذلؾ تعتبر جميع الفقرات دالة إحصائيان عند مستكل داللة ‪ ،   0.05‬مما يدؿ عمػى أف‬ ‫تساكم‬
‫متكسط درجة االستجابة لجميع الفقرات قد زاد عف درجة الحياد كىي ‪ 2‬كىذا يعني أف ىناؾ مكافقة مػف‬
‫قبؿ أفراد العينة عمى جميع الفقرات بشكؿ عاـ‪.‬‬
‫كبػػذلؾ يتبػػيف أف قيػػاـ الشػػركات بتطبيػػؽ مبػػادئ الحككمػػة يػػؤدم إلػػى دعػػـ األداء المينػػي لعمػػؿ‬
‫المراجع الخػارجي كزيػادة فاعميتػو ككفاءتػو لػدل مراجعػي الحسػابات فػي قطػاع غزة‪.‬كبالتػالي العبلقػة بػيف‬
‫تطبيؽ مبادئ حككمة الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي عبلقة ايجابية‪.‬‬
‫كاتفقػػت ىػػذه النت ػػائج مػػع بع ػػض الد ارسػػات كد ارس ػػة (سػػعيد‪ )2009،‬كد ارس ػػة (الن ػكاس‪ )2008،‬كد ارس ػػة‬
‫(أبػػك الفتػػكح كالنجػػار‪ )2010،‬كد ارسػػة (العبػػادم‪ )2012،‬كد ارسػػة ( ‪)Cohen & Hanno,2000‬‬
‫كدراسة ( ‪ )Goodwin and Seow,2002‬كدراسة (‪ )Imhaff & Eugene‬كد ارسػة ( ‪Yeganeh,‬‬
‫‪.)Dadashi and Atbari,2010‬‬

‫الفرضية السادسة‪ :‬ال توجد فروقات ذات داللة إحصائية عند مستو ‪ α ≥ 0.05‬بين متوسطات‬
‫استجابة المبحوثين حول أثر تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي‬
‫تعز لمبيانات العامة (المؤىل العممي‪ ،‬الفئة العمرية‪ ،‬الشيادة المينية‪ ،‬المسمى الوظيفي‪ ،‬عدد‬
‫السنوات التي قضاىا المستجيب في عممو الحالي)‪.‬‬

‫تػػـ اسػػتخداـ اختبػػار " ‪ T‬لعينتػػيف مسػػتقمتيف" لمعرفػػة مػػا إذا كػػاف ىنػػاؾ فػػركؽ ذات داللػػة إحصػػائية كىػػك‬
‫اختبػػار معممػػي يصػػمح لمقارنػػة متكسػػطي مجمػػكعتيف مػػف البيانػػات‪ .‬كػػذلؾ تػػـ اسػػتخداـ اختبػػار " التبػػايف‬
‫األحادم" لمعرفة ما إذا كاف ىناؾ فركؽ ذات داللة إحصائية كىػذا االختبػار معممػي يصػمح لمقارنػة ‪2‬‬
‫متكسطات أك أكثر‪.‬‬

‫ال توجد فروقات ذات داللة إحصائية عند مستو ‪ α ≥ 0.05‬بين متوسطات استجابة المبحوثين‬
‫حول عالقة تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي تعز إلى المؤىل‬
‫العممي‪.‬‬

‫مف النتائج المكضحة في جدكؿ (‪ ) 13-1‬تبيف أف القيمة االحتمالية )‪ (Sig.‬المقابمة الختبار"‬

‫‪T‬لعينتيف مستقمتيف " أكبر مف مستكل الداللة ‪ α ≥ 0.05‬لجميع المجاالت كالمجاالت مجتمعة معا‬
‫كبذلؾ يمكف استنتاج أنو ال تكجد فركؽ ذات داللة إحصائية بيف متكسطات تقديرات عينة الدراسة حكؿ‬
‫ىذه المجاالت كالمجاالت مجتمعة معا تعزل إلى المؤىؿ العممي‪.‬‬

‫‪114‬‬
 ‫كبػذلؾ يتبػيف بػػأف تػكفر الممارسػػة المينيػة إلػى جانػػب تػكفر المؤىػػؿ العممػي‪ ،‬يسػاىـ فػػي تػدعيـ متطمبػػات‬
‫تطبيؽ مبادئ حككمة الشركات كالتي تؤثر بدكرىا عمى األداء الميني لممراجع‪.‬‬

‫جدول (‪ :)12-5‬نتائج اختبار" ‪ T‬لعينتين مستقمتين " – المؤىل العممي‬

‫المتوسطات‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫قيمة االختبار‬
‫(‪).Sig‬‬

‫دراسات‬ ‫المجال‬
‫بكالوريوس‬
‫عميا‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة‬

‫األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة األداء‬

‫الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في حككمة‬

‫الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء الميني‬

‫لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا كجكدة‬

‫األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫جميع المجاالت معا‬

‫ال توجد فروقات ذات داللة إحصائية عند مستو ‪ α ≥ 0.05‬بين متوسطات استجابة المبحوثين‬
‫حول عالقة تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي تعز إلى الفئة‬
‫العمرية‪.‬‬

‫مف النتائج المكضحة في جدكؿ (‪ ) 12-1‬تبيف أف القيمة االحتمالية )‪ (Sig.‬المقابمة الختبار"‬

‫‪ T‬لعينتيف مستقمتيف " أقؿ مف مستكل الداللة ‪ α ≥ 0.05‬لمجاؿ " العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس‬
‫لقكاعد الحككمة كجكدة األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي " كبذلؾ يمكف استنتاج أنو تكجد فركؽ‬
‫ذات داللة إحصائية بيف متكسطات تقديرات عينة الدراسة حكؿ ىذا المجاؿ تعزل إلى الفئة العمرية‬

‫‪115‬‬
 ‫كذلؾ لصالح الذيف أعمارىـ ‪ 11‬سنة فأكثر‪.‬كذلؾ يكضح أف ىناؾ مكافقة عمى ىذا المجاؿ مف قبؿ‬
‫عينة الدراسة لصاح الذيف تزيد أعمارىـ عف ‪ 11‬سنة‪.‬‬
‫أمػا بالنسػبة لبػاقي المجػاالت كالمجػاالت مجتمعػة‪ ،‬فقػد تبػيف أف القيمػة االحتماليػة )‪ (Sig.‬أكبػػر‬
‫م ػػف مسػػػتكل الدالل ػػة ‪ α ≥ 0.05‬كبػػػذلؾ يمك ػػف اسػػػتنتاج أنػػػو ال تكج ػػد فػ ػػركؽ ذات دالل ػػة إحصػ ػػائية بػػػيف‬
‫متكسطات تقديرات عينة الدراسة حكؿ ىذه المجاالت كالمجػاالت مجتمعػة معػا تعػزل إلػى الفئػة العمريػة‪.‬‬
‫مما يكضح عدـ كجكد فركؽ بيف إجابات أفراد عينة الدراسة حكؿ باقي مجاالت الدراسة تعزل إلى الفئة‬
‫العمرية‪.‬‬

‫جدول (‪ :)13-5‬نتائج اختبار" ‪ T‬لعينتين مستقمتين " – الفئة العمرية‬

‫المتوسطات‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫قيمة االختبار‬
‫(‪).Sig‬‬

‫أقل من ‪45‬‬ ‫المجال‬

‫‪ 45‬سنة فيكثر‬
‫سنة‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة األداء‬
‫الميني لمراجع الحسابات الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة األداء‬

‫الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في حككمة‬

‫الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء الميني‬

‫لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا كجكدة‬

‫األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫جميع المجاالت معا‬

‫* الفرؽ بيف المتكسطيف داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬

‫ال توجد فروقات ذات داللة إحصائية عند مستو ‪ α ≥ 0.05‬بين متوسطات استجابة المبحوثين‬
‫حول العالقة بين تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي تعز إلى‬
‫الشيادة المينية‪.‬‬

‫‪116‬‬
 ‫مف النتائج المكضحة في جدكؿ (‪ ) 11-1‬تبيف أف القيمة االحتمالية )‪ (Sig.‬المقابمة الختبار"‬
‫التبايف األحادم " أكبر مف مستكل الداللة ‪ α ≥ 0.05‬لجميع المجاالت كالمجاالت مجتمعة معا كبذلؾ‬
‫يمكف استنتاج أنو ال تكجد فركؽ ذات داللة إحصائية بيف متكسطات تقديرات عينة الدراسة حكؿ ىذه‬
‫المجاالت كالمجاالت مجتمعة معا تعزل إلى الشيادة المينية‪.‬‬

‫جدول (‪ :)14-5‬نتائج اختبار" التباين األحادي " – الشيادة المينية‬

‫المتوسطات‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫قيمة االختبار‬
‫(‪).Sig‬‬

‫ال يوجد‬ ‫المجال‬

‫‪ACCA,‬‬
‫أخر‬ ‫‪CPA‬‬ ‫‪ACPA‬‬
‫‪CA‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة‬

‫األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة‬

‫األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في حككمة‬

‫الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء‬

‫الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا‬

‫كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫جميع المجاالت معا‬

‫ال توجد فروقات ذات داللة إحصائية عند مستو ‪ α ≥ 0.05‬بين متوسطات استجابة المبحوثين‬
‫حول العالقة بين تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي تعز إلى‬
‫المسمى الوظيفي‪.‬‬

‫مف النتائج المكضحة في جدكؿ ( ‪ )11-1‬يمكف استنتاج ما يمي‪:‬‬

‫تبيف أف القيمة االحتمالية )‪ (Sig.‬المقابمػة الختبػار" التبػايف األحػادم " أقػؿ مػف مسػتكل الداللػة ‪≥ 0.05‬‬
‫‪ α‬لمجػػاؿ " العبلقػػة بػػيف تطبيػػؽ مبػػدأ قيػػاـ مجػػالس اإلدارة بمسػػؤكلياتيا كجػػكدة األداء المينػػي لمم ارجػػع‬

‫‪117‬‬
 ‫الخػػارجي " كالمج ػػاالت مجتمعػػة مع ػػا كبػػذلؾ يتب ػػيف كج ػػكد فػػركؽ ذات دالل ػػة إحصػػائية ب ػػيف متكس ػػطات‬
‫تقػػديرات عينػػة الد ارسػػة حػػكؿ ىػػذا المجػػاؿ كالمجػػاالت مجتمعػػة تعػػزل إلػػى المسػػمى الػػكظيفي حيػػث أف‬
‫المسػػؤكلية الكظيفيػػة تقتضػػى تحمػػؿ كاجبػػات إضػػافية يسػػعى مػػف خبلليػػا المراجعػػكف إلػػى تطػػكير أدائي ػـ‬
‫كالتطكرات في مجاؿ المينة بشكؿ مستمر‪.‬‬
‫أما بالنسبة لباقي المجاالت‪ ،‬فقد تبػيف أف القيمػة االحتماليػة )‪ (Sig.‬أكبػر مػف مسػتكل الداللػة ‪α ≥ 0.05‬‬
‫كبذلؾ يمكف استنتاج أنو ال تكجد فركؽ ذات داللة إحصائية بيف متكسطات تقديرات عينة الدراسة حػكؿ‬
‫ىذه المجاالت تعزل إلى المسمى الكظيفي‪.‬‬
‫جدول (‪ :)15-5‬نتائج اختبار" التباين األحادي " – المسمى الوظيفي‬
‫المتوسطات‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫قيمة االختبار‬

‫صاحب أو‬
‫(‪).Sig‬‬

‫مدير‬ ‫مساعد‬ ‫مدقق‬ ‫المجال‬

‫أخر‬ ‫شريك‬
‫تدقيق‬ ‫مدقق‬ ‫حسابات‬
‫مكتب‬
‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة‬
‫األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة‬

‫األداء الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في حككمة‬

‫الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء‬

‫الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا‬

‫كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫جميع المجاالت معا‬

‫* الفرؽ بيف المتكسطات داؿ إحصائيان عند مستكل داللة ‪.α ≥ 0.05‬‬

‫ال توجد فروقات ذات داللة إحصائية عند مستو ‪ α ≥ 0.05‬بين متوسطات استجابة المبحوثين‬
‫حول العالقة بين تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وجودة األداء الميني لممراجع الخارجي تعز إلى‬
‫عدد السنوات التي قضاىا المستجيب في عممو الحالي‪.‬‬

‫‪118‬‬
 ‫مف النتائج المكضحة في جدكؿ (‪ ) 11-1‬تبيف أف القيمة االحتمالية )‪ (Sig.‬المقابمة الختبار"‬
‫التبايف األحادم " أكبر مف مستكل الداللة ‪ α ≥ 0.05‬كبذلؾ يمكف استنتاج أنو ال تكجد فركؽ ذات داللة‬
‫إحصائية بيف متكسطات تقديرات عينة الدراسة حكؿ ىذه المجاالت كالمجاالت مجتمعة تعزل إلى عدد‬
‫السنكات التي قضاىا المستجيب في عممو الحالي‪ ،‬كيعكد ذلؾ حسب رأم الباحث إلى اىتماـ المراجع‬
‫بتطكير أدائو مينيان كعمميان ىَ طبقان لمقكاعد التي تقتضييا المينة بشكؿ يحافظ عمى جكدة أدائو التي‬
‫تضمف لو البقاء كاالستم اررية كتحقيؽ النافسة المينية في العمؿ‪.‬‬

‫جدول (‪ :)16-5‬نتائج اختبار" التباين األحادي " – عدد السنوات التي قضاىا المستجيب في عممو‬
‫الحالي‬
‫المتوسطات‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫قيمة االختبار‬
‫(‪).Sig‬‬

‫‪ 21‬سنة‬ ‫من ‪-11‬‬ ‫‪ 11‬سنوات‬ ‫المجال‬

‫فيكثر‬ ‫‪ 21‬سنة‬ ‫فيقل‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ كجكد أساس لقكاعد الحككمة كجكدة‬

‫األداء الميني لمراجع الحسابات الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف كجكدة األداء‬

‫الميني لممراجع الخارجي في قطاع غزة‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ دكر أصحاب المصالح في حككمة‬

‫الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية كجكدة األداء‬

‫الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫العبلقة بيف تطبيؽ مبدأ قياـ مجالس اإلدارة بمسؤكلياتيا‬

‫كجكدة األداء الميني لممراجع الخارجي‪.‬‬

‫جميع المجاالت معا‬

‫‪119‬‬
 ‫الفصل السادس‬

‫النتائج والتىصياث‬

‫(‪ )1-6‬النتائج‬
‫(‪ )2-6‬التوصيات‬
‫(‪ )3-6‬دراسات مستقبمية مقترحة‬

‫‪120‬‬
 ‫‪ 1-6‬النتائج‬
‫في ضكء التحميبلت النظرية كالتطبيقية يرل الباحث أىـ النتائج التي تكصمت إلييا الدراسة‪:‬‬

‫‪ -1‬يتبيف أف كجكد إطار فاعاؿ لمحككمة في الشػركات يػؤثر عمػى األداء المينػي لممر ً‬
‫اجػع الخػارجي‪،‬‬ ‫ي‬
‫اجعة كمتابعػة الخطػط المتعمقػة بأنظمػة الرقابػة الداخميػة كالتخطػيط كتقػدير‬
‫مف أىميا تسييؿ يمر ى‬
‫المخاطر‪ ،‬كلكف األمر يتطمب تعزيز في بعض الجكانب المتعمقة بأىمية قيػاـ الجيػات المينيػة‬
‫بإيجاد إطار متكامػؿ لحككمػة الشػركات كلجػكدة األداء المينػي لممر ً‬
‫اجػع‪ ،‬بالشػكؿ الػذم يػنعكس‬ ‫ي‬
‫اجع الحسابات‪.‬‬ ‫أثره عمى رفع كفاية كفاعمية جكدة أداء مر ً‬
‫ي‬
‫‪ -2‬إف قيػػاـ الشػػركات بتطبيػػؽ مبػػدأ حمايػػة حقػػكؽ المسػػاىميف يػػؤثر عمػػى األداء المينػػي لممر ً‬
‫اج ػع‬ ‫ي‬
‫الخ ػ ػػارجي كالمتمث ػ ػػؿ ف ػ ػػي ت ػ ػػكفر الش ػ ػػفافية كالمص ػ ػػداقية ف ػ ػػي القػ ػ ػكائـ المالي ػ ػػة كم ارع ػ ػػاة مص ػ ػػالح‬
‫المساىميف كاألطراؼ األخرل بما ينسجـ مع سمككيات المينة فضبل عػف إتاحػة الفرصػة لكافػة‬
‫المساىميف كالجيات اإلشرافية إلطبلعيـ عمى تقرير المر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬
‫إف تحقؽ المر ً‬
‫اجع مف تفعيؿ دكر أصػحاب المصػالح فػي حككمػة الشػركات يسػاىـ فػي تحسػيف‬ ‫‪-3‬‬
‫ي‬
‫األداء المينػػي لممر ً‬
‫اج ػع الخػػارجي‪ ،‬األمػػر الػػذم يحقػػؽ الحمايػػة لحقػػكؽ أصػػحاب تمػػؾ المصػػالح‪،‬‬ ‫ي‬
‫اجػع التأكػد مػف حريػة حصػكؿ أصػػحاب‬ ‫لكػف األمػر يتطمػب إيجػاد آليػات يػتمكف مػػف خبلليػا المر ً‬
‫ي‬
‫المصػػالح عمػػى المعمكمػػات اليامػػة كالمنشػػكرة كفػػي الكقػػت المناسػػب‪ ،‬باإلضػػافة إلػػى ضػػركرة قيػػاـ‬
‫المر ً‬
‫اجع بدراسة تكقعات المستفيديف‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ -4‬إف تحقػػؽ المر ً‬
‫اجػع مػػف تػػكفر اإلفصػػاح السػػميـ كفػػي الكقػػت المناسػػب عػػف المكضػػكعات المتعمقػػة‬ ‫ي‬
‫بأداء الشركة كافة كمركزىا المالي يساىـ في فاعمية األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ -5‬يتبػػيف كجػػكد عبلقػػة ذات أثػػر عمػػى جػػكدة األداء المينػػي لممر ً‬
‫اج ػع تتمثػػؿ فػػي تسػػييؿ ميامػػو مػػف‬ ‫ي‬
‫حيػػث متابعػػة سياسػػات حفػػظ كمراقبػػة األصػػكؿ كالممتمكػػات‪ ،‬كالتحقػػؽ مػػف قيػػاـ مجم ػس اإلدارة‬
‫بمس ػػؤكلياتو‪ ،‬كمتابع ػػة تطبي ػػؽ نظ ػػاـ الرقاب ػػة الداخمي ػػة كتحديث ػػو بم ػػا يتناس ػػب م ػػع تط ػػكر الش ػػركة‬
‫كنشاطيا‪.‬‬
‫اجػع ألدائػػو المينػػي بجػػكدة عاليػػة سػػكؼ يحقػػؽ مجمكعػػة مػػف األىػػداؼ التػػي‬ ‫‪ -6‬يتبػػيف أف تأديػػة المر ً‬
‫ي‬
‫يسػ ػػعى إلػ ػػى بمكغيػ ػػا كص ػ ػكالن إلػ ػػى اإلطػ ػػار الفاعػ ػػؿ لمحككمػ ػػة كالمتمثػ ػػؿ بالحفػ ػػاظ عمػ ػػى حق ػ ػكؽ‬
‫المسػػاىميف كاألط ػراؼ األخػػرل المتعاممػػة مػػع الشػػركة كالحػػرص عمػػى اإلفصػػاح كالشػػفافية فػػي‬
‫عرض المعمكمات كتحديد مسؤكليات مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -7‬يتبيف أف تحقيؽ الربط الجيػد بػيف تطبيػؽ مبػادئ الحككمػة كجػكدة التقػارير الماليػة سػكؼ تػنعكس‬
‫آثاره اإليجابية عمى جكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجع‪.‬‬ ‫ي‬

‫‪121‬‬
 ‫‪ -8‬يتبيف أف أكثر المبادئ لو عبلقة ذات أثر عمى جكدة األداء الميني تطبيؽ مبدأ كجكد أساس‬
‫لقكاعد الحككمة‪ ،‬كأقميا تأثي انر تطبيؽ مبدأ حماية حقكؽ المساىميف‪.‬‬
‫‪ -9‬ال تكجػد فػركؽ ذات داللػة إحصػائية عنػد مسػتكل معنكيػة ‪ α ≥ 0.05‬بػيف متكسػطات اسػتجابة‬
‫المبحػكثيف حػػكؿ العبلقػػة بػػيف تطبيػػؽ مبػػادئ حككمػػة الشػػركات كجػػكدة األداء المينػػي لممر ً‬
‫اجػع‬ ‫ي‬
‫الخػػارجي تعػػزل لمبيانػػات العامػػة ( المؤىػػؿ العممػػي ‪ ،‬الفئػػة العمريػػة ‪ ،‬الشػػيادة المينيػػة‪ ،‬عػػدد‬
‫سنكات الخبرة)‬

‫‪122‬‬
 ‫(‪ )2-6‬التوصيات‬
‫بمكجب ما تكصمت إليو الدراسة مف نتائج يكصي الباحث بالتالي ‪:‬‬

‫اجعة في فمسطيف مثؿ نقابة المحاسبيف‬ ‫المر ى‬

‫‪ -1‬ضركرة قياـ الجيات المشرفة عمى مينة ي‬
‫كالمراجعيف بالعمؿ عمى نشر ثقافة كمفيكـ الحككمة لدل المر ً‬
‫اجعيف كمدل أىمية تطبيقيا في‬ ‫ي‬
‫الشركات الفمسطينية مما ينعكس ايجابيا عمى األداء الميني لممر ً‬
‫اجعيف‬ ‫ي‬
‫‪ -2‬ينبغي عمى المر ً‬
‫اجعيف بذؿ المزيد مف الجيكد كالمتابعة لممستجدات المتعمقة بمفيكـ حككمة‬ ‫ي‬
‫الشركات عف طريؽ التعميـ المستمر كالدكرات العممية‪.‬‬
‫‪ -3‬ضركرة قياـ ك ازرة االقتصاد الفمسطينية بالتعاكف مع مجمس مينة التدقيؽ بالعمؿ عمى إيجاد‬
‫إطار متكامؿ لحككمة الشركات يعزز الجكانب المتعمقة بجكدة األداء الميني لممر ً‬
‫اجعيف‪.‬‬ ‫ي‬
‫‪ -4‬ينبغي عمى نقابة مراجعي الحسابات العمؿ عمى تكعية مر ً‬
‫اجعي الحسابات بضركرة اتساع‬ ‫ي‬
‫نطاؽ التأكيد الذم ينبغي أف يكفره المر ً‬
‫اجع في تقريره ليشمؿ الجكانب التي تطمئف األطراؼ‬ ‫ي‬
‫الخارجية –خاصة‪ -‬أقمية المساىميف حكؿ أداء اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ -5‬ينبغي عمى المر ً‬
‫اجعيف عند إعدادىـ لخطة المراجعة دراسة تكقعات المستفيديف كمستخدمي‬ ‫ي‬
‫اجعة كتضييؽ فجكة التكقعات بينو كبيف المستفيديف‬
‫المر ى‬
‫القكائـ المالية كذلؾ بيدؼ تقميؿ خطر ي‬
‫‪ -6‬ضركرة قياـ بكرصة فمسطيف بتكفر قنكات لنشر المعمكمات الكافية كاالفصاحات الكافية حكؿ‬
‫البيانات المالية كفي الكقت المناسب لكافة مستخدمي القكائـ المالية‪ ،‬كذلؾ بيدؼ إيصاؿ‬
‫المعمكمات بعدالة لكافة األطراؼ المستفيدة‪.‬‬
‫اجعة مف اإلفصاح عف‬ ‫المر ى‬ ‫ً‬
‫المراجعيف ضركرة التأكد مف قياـ إدارة الشركة محؿ ي‬ ‫‪ -7‬ينبغي عمى ي‬
‫النشاطات التي قامت بيا ذات األىمية النسبية كالتي ليا عبلقة بالبيانات المالية كذلؾ بيدؼ‬
‫تحقيؽ مبدأ اإلفصاح كالشفافية في القكائـ المالية‪.‬‬
‫اجعة كعبلقتيا بحككمة الشركات مع‬
‫المر ى‬
‫‪ -8‬ضركرة قياـ الجامعات بعقد المؤتمرات في مجاؿ ي‬
‫اجعة في إضفاء الثقة عمى اإلفصاح المحاسبي‬
‫المر ى‬
‫التركيز عمى مناقشة كاقعية لقضايا دكر ي‬
‫كزيادة إمكانية اعتماد أصحاب المصالح في الشركات عمى المعمكمات المحاسبية التي يكصميا‬
‫ىذا اإلفصاح‪.‬‬
‫‪ -9‬ضركرة قياـ الجامعات كنقابة مراجعي الحسابات بتفعيؿ برامج التعميـ المستمر الذم يمثؿ‬
‫اجع الحسابات حتى يتمكف المر ً‬
‫اجع مف مكاكبة‬ ‫جانبان ىامان في معيار التأىيؿ العممي كالعممي لمر ً‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫التطكرات العالمية كمفيكـ تطبيؽ حككمة الشركات‪.‬‬

‫‪123‬‬
 ‫‪ 3-6‬الدراسات المقترحة‬
‫‪ -1‬إعداد أنمكذج مقترح إلطار متكامؿ لحككمة الشركات كجكدة األداء الميني لممراجع‬
‫‪ -2‬تحميؿ العبلقة بيف تطبيؽ مبادئ حككمة الشركات كجكدة المراجعة الداخمية‪.‬‬
‫‪ -3‬الدكر المتكقع مف حممة األسيـ في ظؿ حككمة الشركات كأثره عمى جكدة المراجعة‬
‫‪ -4‬دكر المراجعة في حككمة الشركات لمحد مف التبلعب في التقارير المالية المنشكرة‪.‬‬

‫‪124‬‬
 ‫المراجع والمصادر‬
‫أوالً‪ :‬المراجع العربية‬
‫‪ .1‬إب ػراىيـ ‪ ،‬محمػػد بيػػاء الػػديف‪ ،)2008( .‬مػػدخؿ مقتػػرح لتحديػػد المتغي ػرات التػػي تػػؤثر عمػػى جػػكدة‬
‫األداء المينػي لممراجعػػة الخارجيػػة مػع التطبيػػؽ عمػػى مكاتػػب المحاسػبة كالمراجعػػة بجميكريػػة مصػػر‬
‫العربي ػ ػػة " مجم ػ ػػة البح ػ ػػكث التجاري ػ ػػة ( كمي ػ ػػة التج ػ ػػارة ‪ -‬جامع ػ ػػة الزق ػ ػػازيؽ ) ‪ -‬مص ػ ػػر ‪ ،‬المجم ػ ػػد‬
‫الثبلثكف‪،‬العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .2‬إبػراىيـ ‪ ،‬نبيػؿ عبػدالرءكؼ)‪. , (2010‬مقتػرح إيجػابي لمحػد مػف التػأثيرات السػمبية لقكاعػد حككمػة‬
‫الشركات عمى استقبللية مراقب الحسابات ‪.‬المجمة المصرية لمدراسات التجارية ‪ -‬مصػر ‪ ،‬المجمػد‬
‫الرابع كالثبلثكف ‪،‬العدد األكؿ‪.‬‬
‫‪ .3‬أبك حماـ ‪ ،‬ماجد إسماعيؿ(‪ " )2009‬أثر تطبيؽ قكاعد الحككمة عمى اإلفصاح المحاسػبي كجػكدة‬
‫التقػػارير الماليػػة" د ارسػػة ميدانيػػة عمػػى الشػػركات المدرجػػة فػػي سػػكؽ فمسػػطيف لػػؤلكراؽ الماليػػة‪ ،‬رسػػالة‬
‫ماجستير غير منشكرة ‪ ،‬الجامعة اإلسبلمية فمسطيف‪.‬‬
‫‪ .4‬أبػػك ديػػاب‪ ،‬نبيػػؿ (‪ ،)2007‬آفػػاؽ تطػػكير الئحػػة حككمػػة فػػي فمسػػطيف‪ ،‬مداخمػػة مقدمػػة إلػػى الممتقػى‬
‫الفمسطيني األكؿ لسكؽ رأس الماؿ الفمسطيني‪.‬‬
‫‪ .5‬أبػ ػػك سػ ػػرعة ‪،‬عبػ ػػد السػ ػػبلـ عبػ ػػد اهلل سػ ػػعيد‪ )2010(،‬التكامػ ػػؿ بػ ػػيف المراجعػ ػػة الداخميػ ػػة كالمراجعػ ػػة‬
‫الخارجية‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬كمية العمكـ االقتصادية كعمكـ التيسير‪ -‬جامعة الجزائر ‪. 3‬‬
‫‪ .6‬أبك ىيف ‪ ،‬إياد حسف حسيف‪)2005( ،‬العكامؿ المؤثرة فػي جػكدة تػدقيؽ الحسػابات مػف كجيػة نظػر‬
‫مدققي الحسابات القانكنييف في فمسطيف‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشكرة ‪ ،‬الجامعة اإلسبلمية‪.‬‬
‫‪ .7‬أرينػػز‪،‬الفيف كلكبػػؾ‪،‬جيمس(‪ "،)2002‬المراجعػػة مػػدخؿ متكامػػؿ" ترجمػػة محمػػد محمػػد عبػػد القػػادر‬
‫الديسطي (المممكة العربية السعكدية) الرياض‪ ،‬دار المري لمنشر‪.‬‬
‫‪ .8‬إسماعيؿ‪ ،‬عمي عبػد الجػابر ‪ " )2010(،‬العبلقػة بػيف مسػتكل التطبيػؽ الفعمػي لمحاكميػة المؤسسػية‬
‫كجػػكدة التقػػارير الماليػػة" د ارسػػة ميدانيػػة عمػػى الشػػركات المسػػاىمة العامػػة األردنيػػة فػػي القطػػاعيف‬
‫المصرفي كالصناعي‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشكرة‪ ،‬جامعة الشرؽ األكسط‪.‬‬
‫‪ .9‬األىدؿ‪ ،‬عبد السبلـ قاسـ‪ )2008( ،‬العكامؿ المؤثرة عمى جكدة المراجعة الخارجية فػي الجميكريػة‬
‫اليمنية‪،‬دراسة نظرية ميدانية‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشكرة ‪ ،‬جامعة أسيكط ‪.‬‬

‫‪125‬‬
‫‪ .10‬بػػافقير‪ ،‬سػػالـ محمػػد سػػعيد كآخػػركف‪،)2009( .‬مػػدخؿ مقتػػرح لقيػػاس أثػػر الػػدكر الحػػككمي‬
‫لمم ارجػػع عمػػى ممارسػػة إدارة األربػػاح لمشػػركات المسػػجمة فػػي أس ػكاؽ األكراؽ الماليػػة " إدارة‬
‫األعماؿ ‪ -‬مصر‪،‬العدد مائة كأربعة كعشركف‪.‬‬
‫‪ .11‬بيػػكمي‪ ،‬نبييػػة محمػػكد (‪ ،)2009‬األزمػػة الماليػػة كعبلقتيػػا بحككمػػة الشػػركات كاإلفصػػاح‬
‫المحاسبي‪ .‬المؤتمر الضريبي الخامس عشر ( دكر النظاـ الضػريبي المصػرم فػي مكاجيػة‬
‫األزمة المالية كاالقتصادية العالمية )‪ -‬مصر‪ ،‬المجمد الثالث‪.‬‬
‫‪ .12‬جبراف‪ ،‬محمد عمي‪ ،‬العكامؿ المؤثر في جكدة مراجعة الحسابات مف كجػو نظػر المحاسػبيف‬
‫( مين ػػة‬ ‫القػػانكنيف فػػي الػػيمف الن ػػدكة الثانيػػة عشػػر لسػػبؿ تط ػػكير المحاسػػبة فػػي المممكػػة‬
‫المحاسػػػبة فػ ػػي المممكػ ػػة العربيػػػة السػ ػػعكدية كتح ػػديات القػ ػػرف الكاحػ ػػد كالعش ػ ػريف )كميػ ػػة إدارة‬
‫األعماؿ – جامعة الممؾ سعكد – الرياض ‪ 19-18‬مايك ‪.2010‬‬
‫‪ .13‬جربكع‪ ،‬يكسؼ محمكد‪ ،‬كشاىيف‪،‬عمي عبد اهلل‪)2011( ،‬العكامؿ المؤثر عمى فشػؿ عمميػة‬
‫المراجعػػة كس ػػبؿ ع ػػبلج ى ػػذا الفش ػػؿ‪ :‬د ارس ػػة تحميميػػة م ػػف كجي ػػة نظ ػػر مراجع ػػي الحس ػػابات‬
‫الخػػارجييف فػػي قطػػاع غ ػزة‪ ،‬مجمػػة المحاسػػبة كاإلدارة كالتػػأميف جامعػػة القػػاىرة الع ػدد ثمانيػػة‬
‫كسبعكف ‪.‬‬
‫‪ .14‬جربػ ػػكع‪ ،‬يكسػ ػػؼ محمػ ػػكد ‪ " )2004 ( ،‬فجػ ػػكة التكقعػ ػػات بػ ػػيف المجتمػ ػػع المػ ػػالي كمراجعػ ػػي‬
‫الحسػ ػػابات القػ ػػانكنيف كطػ ػػرؽ معالجػ ػػة ىػ ػػذه الفجػ ػػكة"‪ ،‬مجمػ ػػة الجامعػ ػػة اإلسػ ػػبلمية‪ ،‬سمسػ ػػمة‬
‫الدراسات اإلنسانية‪ ،‬المجمد ( الثاني عشر)‪ ،‬العدد (الثاني)‪ ،‬غزة – فمسطيف‪.‬‬
‫‪ .11‬الجرجاكم‪ ،‬زياد(‪" .)3111‬القكاعد المنيجية لبناء االسػتبياف"‪ ،‬الطبعػة الثانيػة‪ ،‬مطبعػة أبنػاء‬
‫الجراح‪ ،‬فمسطيف‪.‬‬
‫‪ .11‬الجعػػافرة‪ ،‬محمػػد مفمػػح محمػػد‪)2008( ،‬مػػدل حػػرص مكاتػػب التػػدقيؽ عمػػى تػػكفير متطمبػػات‬
‫تحسيف فاعمية التدقيؽ الخارجي لمشركات المسػاىمة العامػة األردنية‪،‬رسػالة ماجسػتير‪ ،‬كميػة‬
‫العمكـ اإلدارية كالمالية – جامعة الشرؽ األكسط لمدراسات العميا‪.‬‬
‫‪ .17‬الجبلؿ ‪ ،‬احمد محمد صالح ‪ (2008) ،‬أىمية الرقابة عمى جكدة تنفيذ عمميػة المراجعػة ‪،‬‬
‫شؤكف العصر ‪ -‬اليمف ‪ ،‬المجمد الثاني عشر العدد الثبلثكف‪.‬‬
‫‪ .11‬جػكدة‪ ،‬فكػرم عبػػد الغنػي محمػػد‪)2008( ،‬مػدل تطبيػػؽ الحككمػة المؤسسػػية فػي المصػػارؼ‬
‫الفمسػػطينية كفق ػان لمبػػادئ منظمػػة التعػػاكف االقتصػػادم كالتنميػػة كمبػػادئ لجنػػة بػػازؿ لمرقابػػة‬
‫المصرفية دراسة حالة بنؾ فمسطيف‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشكرة – الجامعة اإلسبلمية‪.‬‬

‫‪126‬‬
‫‪ .11‬حجػػازم ‪ ،‬كجػػدم حامػػد‪ , (2007) ،‬مؤش ػرات تحسػػيف فعاليػػة لجػػاف المراجعػػة كأثرىػػا فػػي‬
‫تفعي ػػؿ الحككم ػػة الجي ػػدة لمش ػػركات – د ارس ػػة نظري ػػة كميداني ػػة ‪ ،‬مجم ػػة البح ػػكث االداري ػػة ‪-‬‬
‫مصر ‪ ،‬المجمد الخامس كالعشركف ‪ ,‬العدد الثالث‪.‬‬
‫‪ .31‬حم ػػاد ‪ ،‬ط ػػارؽ عب ػػد العم ػػيـ‪ " )2005(،‬حككم ػػة الش ػػركات المف ػػاىيـ كالمب ػػادئ كالتجػػػارب"‬
‫تطبيقات الحككمة في المصارؼ الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪،‬‬
‫‪ .31‬الحمداني‪ ،‬مكفؽ (‪":)2006‬مناىج البحث العممي"‪ ،‬األردف‪ ،‬عماف‪ ،‬مؤسسة الكراؽ لمنشر‪.‬‬
‫‪ .33‬خضر‪،‬أحمد‪")2012(،‬حككمة الشركات"اإلسكندرية ( مصر) دار الفكر الجامعي‪.‬‬
‫‪ .32‬خميف ػػة‪ ،‬محم ػػد‪" )2013(،‬ق ػػانكف الش ػػركات‪ -‬متطمب ػػات التح ػػديث ف ػػي مج ػػاؿ الحككم ػػة ف ػػي‬
‫فمسطيف" مجمة معيد الحككمة الفمسطيني ص‪،13‬العدد األكؿ‪.‬‬
‫‪ .24‬خميؿ ‪ ،‬عبدالمطيؼ محمد(‪ .)2007‬إطار مقترح لنطاؽ مسؤكلية المراجع الخارجي في‬
‫‪ .25‬خميػػؿ ‪ ،‬عبػػدالمطيؼ محمػػد‪")2007( .‬إطػػار مقتػػرح لنطػػاؽ مسػػؤكلية الم ارجػػع الخػػارجي فػػي‬
‫ظؿ االلتزاـ بتطبيؽ قكاعد كمعايير الحككمة بالشركات المصػرية "‪ :‬د ارسػة تحميميػة ميدانيػة‬
‫مجمػػة البحػػكث الماليػػة كالض ػريبية ‪ -‬الجمعيػػة المص ػرية لمماليػػة كالض ػرائب ‪ -‬مصػػر‪،‬العدد‬
‫ثمانية كأربعكف‪.‬‬
‫‪ .26‬خميػؿ ‪،‬محمػد أحمػد إبػراىيـ ‪ )2005(،‬دكر حككمػػة الشػركات فػي تحقيػؽ جػكدة المعمكمػػات‬
‫المحاسبية كانعكاساتيا عمى سكؽ األكراؽ المالية – دراسة نظرية تطبيقية‪.‬‬
‫‪ .31‬خميؿ ‪ ،‬ىاني محمد‪")2009(،‬مدل تأثير تطبيؽ حككمة الشركات عمى فجكة التكقعات في‬
‫مينة المراجعة في فمسطيف" دراسة تحميميػة ألراء المػراجعيف الخػارجييف كالمستثمريف‪،‬رسػالة‬
‫ماجستير غير منشكرة‪ ،‬الجامعة اإلسبلمية‪.‬‬
‫‪ .31‬دركي ػػش‪ ،‬ع ػػدناف حي ػػدر‪ )2007(،‬حككم ػػة الش ػػركات كدكر مجم ػػس اإلدارة – مجم ػػة إتح ػػاد‬
‫المصارؼ العربية‪.‬‬
‫‪ .29‬راضي ‪ ،‬محمد سامي‪"،)2011( ،‬مكسكعة المراجعة المتقدمة "مراجعة استقصائية قضائية‬
‫– مراجع ػػة القض ػػاء البيم ػػي‪ -‬مراجع ػػة حككم ػػة الش ػػركات‪ -‬ج ػػكدة المراجعة"ال ػػدار الجامعي ػػة‬
‫(مصر)دار التعميـ الجامعي‪.‬‬
‫‪ .30‬الرحيمي ‪ ،‬عكض سبلمة‪ ،)2008( .‬لجاف المراجعة كأحد دعائـ حككمة الشركات ‪ :‬حالػة‬
‫السعكدية مجمة جامعػة الممػؾ عبػد العزيػز‪ .‬االقتصػاد كاإلدارة ‪ -‬السػعكدية ‪ ،‬المجمػد الثػاني‬
‫كالعشركف‪ ،‬العدد األكؿ‪.‬‬

‫‪127‬‬
‫‪ .31‬السعدني ‪ ،‬مصطفى حسف بسيكني)‪ ،(2007‬المسئكلية القانكنية لمراجع الحسابات ك بذؿ‬
‫العنايػة المينيػة فػي ضػكء المعػايير المصػرية ك األمريكيػة ك الدكليػة ‪.‬مػؤتمر ( متطمبػات‬
‫حككمة الشركات كأسكاؽ الماؿ العربية ) ‪ -‬المنظمة العربية لمتنمية اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .32‬سػػعيد‪ ،‬عيػػد عمػػي(‪ " )2009‬األثػػر المتكقػػع لحككمػػة الشػػركات عمػػى مينػػة المراجعػػة فػػي‬
‫سكريا" دراسة ميدانية ‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشكرة ‪ ،‬جامعة تشريف ‪ ،‬سكريا‪.‬‬
‫‪ .33‬سميماف ‪ ،‬محمد مصػطفى‪ " )2006(،‬حككمػة الشػركات كمعالجػة الفسػاد المػالي كاإلدارم‪،‬‬
‫دراسة مقارنة " الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية‪.‬‬
‫‪ .34‬الشمرم‪ ،‬صادؽ راشد ‪)2008( ،‬الحككمة دليؿ عمػؿ لئلصػبلح المػالي كالمؤسسػي‪ ،‬مجمػة‬
‫كمية بغداد لمعمكـ االقتصادية الجامعة‪ ،‬العدد السابع عشر‪.‬‬
‫‪ .35‬ص ػػالح ‪ ،‬س ػػمير أب ػػك الفت ػػكح؛ النج ػػار ‪ ،‬رش ػػا محم ػػد أحم ػػد‪ )2010( .‬أث ػػر مككن ػػات ىيك ػػؿ‬
‫حككمة الشركات عمى جكدة المراجعة ‪ :‬دراسة تطبيقية المجمة المصرية لمدراسات التجارية‬
‫‪ -‬مصر ‪ ،‬المجمد الرابع كالثبلثكف‪ ،‬العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .36‬الص ػػغير ‪ ،‬محم ػػد الس ػػيد محم ػػد‪(2008), ،‬دكر التخص ػػص الص ػػناعي لم ارج ػػع الحس ػػابات‬
‫الخػػارجي فػػي تفعيػػؿ قكاعػػد حككمػػة الشػػركات ‪.‬مجمػػة البحػػكث التجاريػػة المعاص ػرة ( كميػػة‬
‫التجارة جامعة سكىاج )‪ -‬مصر‪ ،‬المجمد الثاني كالعشركف العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .37‬الصكص‪ ،‬إياد سعيد‪ ")2012( ،‬مدل فاعمية دكر لجاف المراجعػة فػي دعػـ آليػات التػدقيؽ‬
‫الداخمي كالخارجي" دراسة تطبيقة عمى البنػكؾ العاممػة فػي فمسطيف‪،‬رسػالة ماجسػتير غيػر‬
‫منشكرة ‪ ،‬الجامعة اإلسبلمية‪.‬‬
‫‪ .38‬الطرم ػػاف‪،‬أنس محم ػػكد‪ ")2009 ( ،‬دكر ال ػػنظـ كالمع ػػايير المحاس ػػبية ف ػػي تحقي ػػؽ ش ػػركط‬
‫كمتطمبػػات الحككمػػة المؤسسػػية فػػي الشػػركات الصػػناعية المسػػاىمة العامػػة األردني ػة" رسػػالة‬
‫ماجستير ‪ ،‬جامعة الشرؽ األكسط لمدراسات العميا‪.‬‬
‫‪ .39‬الطكيؿ‪،‬س ػػياـ أك ػػرـ عم ػػر‪ )2012(،‬ت ػػأثير متغيػػرات بيئ ػػة المراجع ػػة الخارجي ػػة عم ػػى ج ػػكدة‬
‫األداء المينػػي لمراجعػػي الحسػػابات فػػي قطػػاع غػزة‪ :‬د ارسػػة ميدانيػػة‪ ،‬رسػػالة ماجسػػتير غيػػر‬
‫منشكرة‪ ،‬الجامعة اإلسبلمية‪.‬‬
‫‪ .40‬العبادم‪ ،‬نجيب محمد محمد‪ ،)2012( .‬دراسة تجريبية لقياس مدل تأثير آليػات الحككمػة‬
‫في دعـ األداء الميني لمؤسسات المراجعة إدارة األعماؿ‪ -‬مصر‪،‬العدد ‪.137‬‬

‫‪128‬‬
‫‪ .41‬عبداهلل ‪ ،‬محمد مفتػاح )‪ "(2009‬تطبيػؽ قكاعػد كآليػات حككمػة الشػركات كأثػره عمػى متخػذ‬
‫القػرار االسػػتثمارم بسػكؽ األكراؽ الماليػػة " ‪ :‬د ارسػة ميدانيػػة ‪-‬الفكػر المحاسػػبي ‪ -‬مصػػر ‪،‬‬
‫المجمد(الثالث عشر) ‪,‬العدد (الثاني( ‪.‬‬
‫‪ .42‬العب ػػدلي‪ ،‬محم ػػد عب ػػد اهلل حام ػػد‪ )2012( .‬أث ػػر تطبي ػػؽ الحاكمي ػػة المؤسس ػػية عم ػػى ج ػػكدة‬
‫التػػدقيؽ الػػداخمي فػػي الشػػركات الصػػناعية المدرجػػة فػػي سػػكؽ الككيػػت لػػؤلكراؽ الماليػػة ‪،‬‬
‫رسالة ماجستير ‪ ،‬كمية األعماؿ جامعة الشرؽ األكسط‪.‬‬
‫‪ .43‬عبي ػػدات‪ ،‬ذكق ػػاف كع ػػدس‪ ،‬عب ػػد ال ػػرحمف‪ ،‬كعب ػػد الح ػػؽ‪ ،‬كاي ػػد (‪ .)3111‬البحـــث العممـــي‪-‬‬
‫مفيومو وأدواتو وأساليبو‪ ،‬دار الفكر لمنشر كالتكزيع‪ ،‬عماف‪.‬‬
‫‪ .44‬العتيبي ‪ ،‬سالـ بف عبداهلل‪ ،)2009( .‬جكدة المراجعة كأحد دعائـ آليات الحككمػة " الفكػر‬
‫المحاسبي ‪ -‬مصر ‪ ،‬المجمد الثالث عشر‪ ،‬العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .45‬عمػػي‪ ،‬عبػػد الكىػػاب ك شػػحاتو‪ ،‬شػػحاتو‪ " )2007( ،‬مراجعػػة الحسػػابات كحككمػػة الشػػركات‬
‫في بيئة األعماؿ الدكلية المعاصرة " الدار الجامعية ‪،‬اإلسكندرية‪.‬‬
‫‪ .46‬عيػػد‪،‬عمي زعيتػػر؛العنقػػرم‪ ،‬حسػػاـ عبػػد المحسػػف‪ )2011( ،‬اعتمػػاد الم ارجػػع عمػػى تقػػديره‬
‫الشخصػػي فػػي تحقيػػؽ عػػدد مػػف متطمبػػات معػػايير العمػػؿ الميػػداني كأثػػاره عمػػى جػػكدة األداء‬
‫المينػػي‪ -‬مػػف كجيػػة نظػػر ممارسػػي مينػػة المراجعػػة فػػي المممكػػة العربيػػة السعكدية‪:‬د ارسػػة‬
‫ميدانيػػة‪ -‬مجمػػة جامعػػة الممػػؾ عبػػد العزيػػز‪ ،‬االقتصػػاد كاإلدارة المجمػػد الخػػامس كالعشػػركف‬
‫العدد األكؿ‪.‬‬
‫‪ .47‬عكض‪ ،‬أماؿ محمػد محمػد‪ ) 2008 ( ،‬أثػر ممارسػة المراجعػة غيػر المنتظمػة عمػى جػكدة‬
‫األداء الميني لمراجع الحسابات‪ ،‬مجمػة كميػة التجػارة لمبحػكث العمميػة‪ -‬جامعػة اإلسػكندرية‬
‫المجمد الخامس كاألربعكف العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .48‬غادر‪ ،‬محمد ياسيف ‪ ،‬محددات الحككمة كمعاييرىا ‪ ،‬مػؤتمر العممػي الدكلي(عكلمػة اإلدارة‬
‫في عصر المعرفة)‪-‬كمية إدارة األعماؿ جامعة جناف‪ ،‬طػرابمس –لبنػاف (‪ 17-15‬ديسػمبر‬
‫‪.)2012‬‬
‫‪ .49‬الغري ػػب‪ ،‬س ػػالـ س ػػيؼ‪ " )2012(،‬دكر اس ػػتقبللية الم ػػدقؽ الخ ػػارجي ف ػػي تحقي ػػؽ متطمب ػػات‬
‫الحككمػػػة فػ ػػي الجمعيػ ػػات التعاكنيػ ػػة فػ ػػي دكلػػػة الككيػ ػػت كأث ػ ػره عمػ ػػى مصػ ػػداقية المعمكمػ ػػات‬
‫المحاسبية" رسالة ماجستير ‪ ،‬جامعة الشرؽ األكسط‪.‬‬

‫‪129‬‬
‫‪ .50‬أؿ الغزاكم‪ ،‬حسيف عبد الجميؿ‪" )2010(،‬حككمػة الشػركات كأثرىػا عمػى مسػتكل اإلفصػاح‬
‫فػػي المعمكمػػات المحاسػػبية" د ارسػػة اختباريػػة عمػػى الشػػركات المسػػاىمة العامػػة فػػي المممكػػة‬
‫العربية السعكدية‪،‬رسالة ماجستير غير منشكرة ‪ ،‬األكاديمية العربية في الدنمارؾ‪.‬‬
‫‪ .51‬غناـ ‪ ،‬غريب جبر جبر‪)2006( .‬المدخؿ المبلئـ لتقييـ األداء الخدمي لمراجع الحسػابات‬
‫لمسػػايرة متطمبػػات حككمػػة الشػػركات ‪ :‬د ارسػػة تحميميػػة ميدانيػػة "المجمػػة المص ػرية لمد ارسػػات‬
‫التجارية‪ -‬مصر‪ ،‬المجمد الثبلثكف‪ ،‬العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .52‬فػػكدة‪ ،‬شػػكقي السػػيد‪ ")1997( ،‬مػػدل تػػأثير عامػػؿ الخبػرة فػػي ميػػاـ المراجعػػة عمػػى تحسػػيف‬
‫جػ ػػكدة الحكػ ػػـ المينػ ػػي لممراجعػ ػػة " د ارسػ ػػة نظريػ ػػة كتطبيقيػ ػػة‪ ،‬المجمػ ػػة المص ػ ػرية لمد ارسػ ػػات‬
‫التجارية‪ ،‬كمية التجارة‪ ،‬جامعة المنصكرة‪ ،‬المجمد(الكاحد كالعشركف)‪ ،‬العدد (الرابع)‪.‬‬
‫‪ .53‬القاضػػي ‪ ،‬حسػػيف؛ البيمػػكؿ ‪ ،‬محمػػد‪،)2010( .‬مقكمػػات حككمػػة الشػػركات المسػػاىمة فػػي‬
‫سػػكرية مػػف كجيػػة نظػػر الم ػراجعيف كالمسػػتثمريف مجمػػة جامعػػة تش ػريف لمبحػػكث كالد ارسػػات‬
‫العممية ( سمسمة العمكـ االقتصادية كالقانكنية ) ‪ -‬سػكريا ‪ ،‬المجمػد الثػاني كالثبلثػكف‪ ،‬العػدد‬
‫الثاني‪.‬‬
‫‪ .54‬قباجة‪،‬عدناف كآخركف(‪" )2008‬تعزيز حككمة الشركات في فمسطيف" (راـ اهلل – فمسطيف)‬
‫معيد أبحاث السياسات االقتصادية الفمسطيني ماس‪.‬‬
‫‪ .55‬قباجػة ‪ ،‬عػػدناف عبػد المجيػػد عبػد الػػرحمف(‪ " )2008‬أثػر فاعميػػة الحاكميػة المؤسسػػية عمػػى‬
‫األداء المػػالي لمشػػركات المدرجػػة فػػي سػػكؽ فمسػػطيف لػػؤلكراؽ المالية"رسػػالة دكتػػكرة‪ ،‬جامعػػة‬
‫عماف العربية لمدراسات العميا‪،‬كمية الدراسات اإلدارية كالمالية العميا‪ ،‬األردف‪.‬‬
‫‪ .56‬القحطػػاني‪ ،‬محمػػد عمػػي مػػانع (‪ .)3113‬أثػػر بيئػػة العمػػؿ الداخميػػة عمػػى ال ػكالء التنظيمػػي‪،‬‬
‫رسالة ماجستير غير منشكرة‪ ،‬جامعة نايؼ العربية لمعمكـ األمنية‪ ،‬الرياض‪.‬‬
‫‪ .57‬القشػي ‪ ،‬ظػاىر ;الخطيػب ‪ ،‬حػازـ ‪ , (2006)،‬الحاكميػة المؤسسػية بػيف المفيػكـ كامكانيػة‬
‫‪.‬إربػػد لمبحػػكث‬ ‫تطبيقيػػا عمػػى أرض الكاقػػع فػػي الشػػركات المدرجػػة فػػي األس ػكاؽ الماليػػة‬
‫كالدراسات ‪ -‬األردف ‪ ،‬المجمد العاشر ‪,‬العدد األكؿ‪.‬‬
‫‪ .58‬قطػػب‪ ،‬أحمػػد سػػباعي ك حسػػنيف‪ ،‬طػػارؽ محمػػد(‪ " ) 2003‬نحػػك إطػػار لمعكامػػؿ كالمتغيػرات‬
‫المؤثرة في قياس جكدة مراجعة الحسابات"‪.‬‬

‫‪130‬‬
‫‪ .59‬القيؽ‪،‬أمير جمػاؿ ‪ )2012(،‬مػدل تطبيػؽ رقابػة الجػكدة فػي مكاتػب تػدقيؽ الحسػابات فػي‬
‫قطاع غزة ‪:‬د ارسة ميدانية‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشكرة‪ ،‬الجامعة اإلسبلمية‪.‬‬
‫‪ .60‬كافي ‪،‬مصطفى يكسؼ‪")2013(،‬األزمة المالية االقتصادية العالمية كحككمة الشركات‪:‬‬
‫جذكرىا ‪ -‬كأسبابيا‪ -‬تداعياتيا كآفاقيا"عماف (األردف) دار المجتمع لمنشر كالتكزيع‪.‬‬
‫‪ .61‬مجاىد‪،‬سػػمير مرتضػػى محمػػد‪،‬إطار مقتػػرح لتطػػكير مػػداخؿ ترشػػيد الحكػػـ المينػػي لمم ارجػػع‬
‫بغػػرض زيػػادة فاعميػػة أعمػػاؿ المراجعػػة فػػي ضػػكء التغي ػرات االقتصػػادية المعاص ػرة‪،‬جامعة‬
‫الزقازيؽ – مصر ‪.‬‬
‫‪ .62‬محمػػد ‪ ،‬عبػػدالرحمف عبػػدالفتاح‪ )2011( .‬نمػػكذج مقتػػرح لقيػػاس أثػػر آليػػات الحككمػػة عمػػى‬
‫ج ػػكدة األرب ػػاح المحاس ػػبية ب ػػالقكائـ المالي ػػة لش ػػركات المس ػػاىمة المصػ ػرية ‪ :‬د ارس ػػة ميداني ػػة‬
‫‪.‬المجمة العممية ( كمية التجارة جامعة أسيكط ) ‪ -‬مصر‪ ،‬العدد خمسكف‪.‬‬
‫‪ .63‬المشػػيداني‪ ،‬عمػػر إقبػػاؿ تكفيػػؽ‪) 2012 ( ،‬تػػدقيؽ الػػتحكـ المؤسسػػي ( حككمػػة الشػػركات)‬
‫في ظؿ معايير التدقيؽ المتعػارؼ عمييػا – إطػار مقتػرح ‪ ،‬كميػة االقتصػاد كالعمػكـ اإلداريػة‬
‫‪ -‬جامعة جرش – األردف مجمة أداء المؤسسات الجزائرية العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .64‬مطير‪،‬رأفت حسػيف ‪ (2008)،‬آليػات تػدعيـ دكر المراجعػة الخارجيػة فػي حككمػة الشػركات‬
‫‪،‬مقالػػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػة نسػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػخة الكتركنيػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػة عمػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػى المكقػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػع االلكتركنػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػي‬
‫‪:http://site.iugaza.edu.ps/rmotair/files/2010/02/Article‬‬

‫‪ .65‬معيد الحككمة الفمسػطيني‪ ،‬الحككمػة فػي الشػركات المسػاىمة العامػة المدرجػة فػي بكرصػة‬
‫فمسطيف – دراسة ميدانية ‪ 2013‬نسخة إلكتركنية (‪)www. pgi.ps‬‬
‫‪ .66‬ميخائيؿ ‪ ،‬أشرؼ حنػا‪ ،)2005( .‬تػدقيؽ الحسػابات ك أط ارفػو فػي إطػار منظكمػة حككمػة‬
‫الشركات مجمة الماؿ كالتجارة ‪ -‬مصر‪،‬العدد ‪.24‬‬
‫‪ .67‬النػكاس ‪ ،‬ارفػػد عبيػػد‪ )2008( .‬أثػػر حككمػػة الشػػركات عمػػى جػػكدة أداء م ارقػػب الحسػػابات‪:‬‬
‫أنمكذج مقترح ‪ ،‬مجمة العمكـ االقتصادية كاإلدارية –المجمد الرابع عشر العدد الخمسكف‪.‬‬

‫‪131‬‬
 References ‫ المراجغ األجىجيخ‬: ً ‫ثبويب‬

1. Ayetekin,Miles and Esen" Corporate Governance: A Comparative Study of

practices in Turkey and Canada. The Iup journal of corporate governance.
VOI.XII,No 2(2013).
2. CASTELLAIIO, J . G- Restoring Public Confidence. Journal of Accountancy,
Vol.193, Issue 4. 2002 ,37-39.
3. Carcello, Joseph V., Hermanson, Roger H., and McGrath, Neal T., " Audit Quality
Attributes, The Perceptions of Audit Partners, Preparers, and financial Statement
Users", Auditing: A journal of Practice and Theory,(Vol.11, No.1, Spring,1992),
pp .1-15.
4. Cohen J.R.,and Hanno D.M, (2000), " Auditors Consideration of Corporate
Governance and Management Control philosophy in preplanning and planning
Judgments.", Auditing: A journal of Practice and Theory,(Vol.19, No.2), pp
.133-146.
5. Cohen J. M., et al., “Corporate Governance and the Audit Process”,
Contemporary Accounting Research 19, (4), winter 2002, pp: 573-594.
6. Cohen J. M., et al., “The Corporate Governance mosaic and financial reporting
quality”, journal of Accounting literature(2004,pp.87-152) Electronic copy
available at: http://ssrn.com/abstract=1086743
7. DeAngelo,L.E.1981,"Auditor Size And Audit Quality", Journal Of Accounting
and Economics, Vol 3,pp183-199.
8. Goodwin J. ,and Seow J.L(2002),"The influence of Corporate Governance
.Mechanisms on the Quality of Financial Reporting and Auditing. Perceptions of
Auditor's and Directors in Singapore". Accounting and Finance, Vol . 42, pp: 195-
223.
9. Herrbach, O., (2001), " Audit Quality , Auditor Behavior and Psychological
Contract". The European Accounting Review, Vol . 10, No 4, pp 803-816.
10. Imhoff J.R. and Eugene A., "Accounting Quality, Auditing and Corporate
Governance", Auditing: A Journal of Practice and Theory, January, 2003, pp: 1-
26.
11. Knapp, M., 1991, “Factors that Audit Committee Members Use as Surrogates for
Audit Quality”, Auditing: A Journal of Practice and Theory, (Vol.10,No. 1), PP
35-52.
12. Lam, S., and Chang, S., 1994, “Auditor Service Quality and Auditor Size: Evidence
from Initial Public Offerings in Singapore”, Journal of Interna- tonal
Accounting Auditing and Taxation, (Vol. 3, No. 1), PP 103-114.

132
13. OECD(1999)Principles of Corporate Governance.
14. OECD(2004)Principles of Corporate Governance.
15. PROWSE, S. The Corporate Governance system in Banking. What do we
know?Banka Del Lavaro Quarterly Review, March, 1997, 11-40.
16. Palmrose, Z., 1988, “An Analysis of Auditor Litigation and Audit Service Quality”,
The Accounting Review, (Vol. 64, No.1), PP 55-73.
17. Schroeder, M., Solomon, I., and Vickrey D., "Audit Quality The Perception Of
Audit Committee Chairpersons And Audit Partners",٢١١ Auditing, vol. 5,No 2,
Spring, 1986, pp 80-93.
18. Simmic, D,A,1984 Auditing Consulting and Auditor,s Independence, The Journal
Of Accounting Research, Vol,22 ,No,2,PP 679-702
19. Samanta Navajyoti ., Das Tirthankar "Role of auditors in Corporate Governance"
Electronic copy available at:http//ssrn.com/abstract=1487050

133