‫استاندارد های حسابداری بخش عمومی (دولتی)‬

‫مفاهيم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی‬

‫اهداف گزارشگری مالی‬

‫تعاریف مقدمه‬
‫هدف اساسی گزارشگری مالی در بخش عمومی‪ ،‬کمک به این بخش برای ایفای وظيفه پاسخگویی در مقابل ملت است‪ .‬در قانون اساسی‬ ‫‪.1‬‬
‫جمهوری اسالمی ایران‪ ،‬حق حاکميت ملت از جایگاه ویژهای برخوردار است‪ .‬طبق اصل ‪ 56‬قانون اساسی‪” ،‬حاکميت مطلق بر جهان و انسان از آن خداست‬
‫و هم او‪ ،‬انسان را بر سرنوشت اجتماعی خویش حاکم ساخته است‪ “.‬اشخاصی که به موجب قانون توسط مردم به عنوان وکيل برای اداره جامعه انتخاب‬
‫میشوند باید در برابر آنان پاسخگو باشند‪ .‬از جمله طبق اصل ‪ 122‬قانون اساسی‪” ،‬رئيس جمهور در حدود اختيارات و وظایفی که به موجب قانون اساسی و‬
‫یا قوانين عادی به عهده دارد در برابر ملت و رهبر و مجلس شورای اسالمی مسئول است“‪ .‬گزارشگری مالی از مهمترین ابزارهایی است که به مسئولين‬
‫بخش عمومی به خصوص رئيس جمهور کمک میکند تا بتواند نحوه ایفای وظایف خود را به ویژه در زمينه تأمين منابع عمومی و مصارف آن برای‬
‫خدمترسانی به گونهای کارا‪ ،‬اثربخش و با رعایت صرفه اقتصادی نشان دهد‪.‬‬
‫منابع عمومی از جمله درآمد نفت و ماليات از طریق دستگاههای اجرایی برای ارائه خدمات عمومی مانند آموزش‪ ،‬بهداشت‪ ،‬زیرساختها و امنيت‬ ‫‪.2‬‬
‫ملی مصرف میشود‪ .‬مسئولين دستگاههای اجرایی به طور مستقيم یا غيرمستقيم به عنوان وکيل مردم عمل میکنند و باید در قبال مصرف بهينه این‬
‫منابع به مردم پاسخگو باشند‪ .‬در حال حاضر بخش محدودی از این پاسخگویی از طریق ارائه صورتحساب عملکرد بودجه ساالنه کل کشور و تهيه گزارش‬
‫تفریغ بودجه صورت میگيرد‪ ،‬لذا الزم است گزارشهای مالی دیگری برای انعکاس وضعيت مالی و نتایج عملکرد دستگاههای اجرایی برای ارائه به مردم و‬
‫نمایندگان آنها تهيه شود‪ .‬همان گونه که طبق اصل ‪ 55‬قانون اساسی‪ ،‬گزارش تفریغ بودجه باید در دسترس عموم گذاشته شود‪ ،‬سایر گزارشهای مالی نيز‬
‫باید برای عموم منتشر شود‪ .‬انتشار گزارشهای مالی برای عموم میتواند به ایجاد شفافيت و افزایش اعتماد عمومی به دولت کمک کند‪.‬‬
‫تمرکز اصلی مفاهيم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی بر گزارشهای مالی با مقاصد عمومی است‪ .‬به عالوه‪ ،‬این مفاهيم میتواند در تهيه‬ ‫‪.3‬‬
‫گزارشهای مالی با مقاصد خاص نيز مفيد باشد‪.‬‬
‫هدف گزارشگری مالی‪ ،‬انتقال اطالعات به استفادهکنندگان است‪ .‬گزارشهای مالی شامل کليه گزارشهایی است که حاوی اطالعات مالی باشد‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫علیرغم وجود اطالعات زیاد در گزارشهای مالی‪ ،‬این گزارشها تنها منبع اطالعاتی درخصوص واحدهای بخش عمومی نيست و در بسياری از موارد‬
‫استفادهکنندگان جهت تأمين نيازهای اطالعاتی خود از سایر منابع نيز استفاده میکنند‪.‬‬
‫اگر چه گزارشهای مالی اساسا با هدف ارائه اطالعات مالی تهيه میشود اما گاه برای افزایش سودمندی این گزارشها ارائه اطالعات غيرمالی نيز‬ ‫‪.5‬‬
‫همراه با اطالعات مالی الزم میباشد‪.‬‬
‫دامنه کاربرد‬
‫این بيانيه برای گزارشگری مالی واحدهای غيرانتفاعی بخش عمومی تدوین شده است‪ .‬این واحدها شامل وزارتخانهها‪ ،‬مؤسسات دولتی و سایر‬ ‫‪.6‬‬
‫واحدهایی است که استفاده از گزارشگری مالی واحدهای انتفاعی برای آنها مناسب نيست‪.‬‬
‫تعاریف‬
‫اصطالحات ذیل در این بيانيه‪ ،‬با معانی مشخص زیر بکار رفته است‪:‬‬ ‫‪.7‬‬
‫گزارش مالی‪ :‬گزارشی است که دربرگيرنده اطالعات مالی مبتنی بر دادههای تهيه شده توسط سيستم حسابداری مالی میباشد‪ .‬گزارش مالی عالوه بر‬
‫صورتهای مالی شامل اطالعات مکمل میباشد ‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫گزارش مالی با مقاصد عمومی‪ :‬گزارشی است که هدف آن تأمين نيازهای اطالعاتی مشترک طيف وسيعی از استفادهکنندگان است‪.‬‬

‫صورتهای مالی‪ :‬گزارش مالی با مقاصد عمومی است که برای ارائه اطالعات درخصوص وضعيت مالی و عملکرد مالی واحد گزارشگر تهيه‬
‫میشود‪.‬‬

‫ویژگيهای محيط گزارشگری مالی‬

‫تفاوت اساسی بخش عمومی با خصوصی مربوط به اهداف این دو بخش است‪ .‬هدف اساسی بخش خصوصی در فعاليتهای‬ ‫‪.8‬‬
‫اقتصادی‪ ،‬دستيابی به سود است و به همين دليل شاخصهای عملکرد مانند سود خالص و سود هر سهم نتيجه عملکرد را تا حد زیادی‬
‫نشان میدهد‪ .‬اما در بخش عمومی‪ ،‬هدف اصلی‪ ،‬ارائه خدمات عمومی به مردم است‪ .‬به همين دليل تعيين شاخصهای کمی عملکرد در‬
‫بخش عمومی مشکل میباشد‪.‬‬

‫در تعيين اهداف گزارشگری مالی درک ماهيت و ویژگيهای محيط گزارشگری‪ ،‬ضروری است‪ .‬مهمترین ویژگيهای محيط‬ ‫‪.9‬‬
‫فعاليت که بر گزارشگری مالی اثر میگذارد و الزم است در تعيين اهداف گزارشگری مالی واحدهای بخش عمومی مورد توجه قرار گيرد‪،‬‬
‫در بندهای ‪ 10‬تا ‪ 17‬تشریح شده است‪.‬‬

‫تفکيک قوا‬

‫در نظام جمهوری اسالمی‪ ،‬شهروندان اختيار خود را از طریق برگزاری انتخابات به نمایندگان رسمی خود تفویض میکنند‪ .‬به‬ ‫‪.10‬‬
‫عالوه در کنار این تفویض اختيار‪ ،‬به منظور جلوگيری از سوء استفاده احتمالی از قدرت‪ ،‬طبق اصل ‪ 57‬قانون اساسی قوای حاکم به قوه‬
‫مجریه‪ ،‬قوه قضائيه و قوه مقننه زیر نظر والیت مطلقه امر و امامت امت تفکيک شده است‪ .‬این تفکيک اساسا نياز به پاسخگویی را‬
‫افزایش میدهد‪.‬‬

‫مسئوليت تأمين امنيت و رفاه عمومی‬

‫تأمين امنيت و رفاه عمومی شهروندان‪ ،‬مهمترین مسئوليت دولت است و دولت در این خصوص دارای وظيفهای منحصر به فرد‬ ‫‪.11‬‬
‫میباشد‪ .‬از این رو‪ ،‬برخالف بخش خصوصی‪ ،‬در بخش عمومی برای دستيابی به این اهداف‪ ،‬اتخاذ تصميمات صرفا برمبنای تحليل هزینه‪-‬‬
‫فایده مالی نيست‪ .‬برای مثال‪ ،‬کشور ممکن است برای دفاع از منافع ملی وارد جنگ شود به رغم اینکه جنگ‪ ،‬کسری بودجه را افزایش‬
‫میدهد‪.‬‬

‫ماهيت فرآیند سياسی‬

‫با توجه به حجم و ماهيت برنامههای دولتی‪ ،‬ارزیابی سياستهای اعمال شده دولت یا تأثيرگذاری بر آن توسط هر یک از‬ ‫‪.12‬‬
‫شهروندان دشوار است‪ .‬به همين دليل‪ ،‬شهروندان برای دستيابی به این هدف به تشکيالت گروهی روی میآورند‪ .‬طبعا گروههای بزرگ‬
‫توانایی تأثيرگذاری بيشتری دارند‪ ،‬هر چند پراکندگی منافع‪ ،‬سازماندهی آنها را دشوار میسازد‪.‬‬

‫ساختار تأمين منابع مالی‬

‫طبق اصل ‪ 45‬قانون اساسی انفال و ثروتهای عمومی در اختيار حکومت است‪ .‬عالوه براین‪ ،‬دولت دارای قدرت منحصر به فرد‬ ‫‪.13‬‬
‫برای دسترسی به سایر منابع مالی و تأمين وجوه است و میتواند ماليات اخذ کند‪ ،‬وام بگيرد و پول منتشر کند‪ .‬این اختيارات به دولت‪،‬‬
‫امکان دخل و تصرف در ثروت کشور را میدهد که ذخيرهای انبوه اما محدود است‪.‬‬

‫سرمایهگذاریهای زیربنایی‬

‫‪2‬‬
 ‫دولت به منظور دستيابی به اهداف برنامههای توسعه‪ ،‬سرمایهگذاریهای زیربنایی در حوزههایی مانند فناوری ارتباطات‪،‬‬ ‫‪.14‬‬
‫زیرساختهای حمل و نقل‪ ،‬سدها و امکانات آموزشی و بهداشتی انجام میدهد‪.‬‬

‫در بخش عمومی همانند بخش خصوصی‪ ،‬انتظار میرود که منافع دارایيها بيش از مخارج آن باشد‪ .‬در بخش خصوصی‪ ،‬منافع‬ ‫‪.15‬‬
‫اقتصادی دارایی مشخص است و در قالب جریانهای نقدی ورودی اندازهگيری میشود‪ .‬همچنين دارایيها تحصيل نمیشود مگر آنکه‬
‫انتظار رود ارزش فعلی جریانهای نقدی ورودی آتی آن بيش از مخارج تحصيل و نگهداری آن باشد‪ .‬در بخش عمومی معموال این ترتيب‬
‫وجود ندارد و منافع مورد انتظار اغلب نه از طریق جریانهای نقدی ورودی‪ ،‬بلکه از طریق ارائه خدمات محقق میشود‪.‬‬

‫مسئوليت در برابر رسانههای عمومی‬

‫با توجه به اصل ‪ 24‬قانون اساسی مبنی بر آزادی نشریات و مطبوعات در بيان مطالب‪ ،‬رسانههای عمومی میتوانند بر فعاليتهای‬ ‫‪.16‬‬
‫دولت نظارت داشته باشند و دولت باید مشوق چنين نظارتی باشد‪ ،‬زیرا رسانههای عمومی ابزار مؤثری برای ایفای وظيفه پاسخگویی‬
‫میباشند‪.‬‬

‫اهميت بودجه‬

‫بودجه شناختهشدهترین برنامه مالی دولت است که به صورت بسيار گسترده مورد استفاده قرار میگيرد‪ .‬بودجه‪ ،‬ابزاری مهم‬ ‫‪.17‬‬
‫برای توافق درباره اهداف و تخصيص منابع بين اولویتهای گوناگون است و سيستمی برای کنترل مخارج فراهم میآورد‪ .‬بودجه همچنين‬
‫اطالعات مورد نياز برای ارزیابی آثار اقتصادی سياستهای مالی دولت را ارائه میکند‪.‬‬

‫استفادهکنندگان اصلی گزارشهای مالی بخش عمومی‬

‫شهروندان‬

‫طبق اصل ‪ 6‬قانون اساسی‪” ،‬در جمهوری اسالمی ایران امور کشور باید به اتکای آرای عمومی اداره شود‪ “...‬بنابراین شهروندان‬ ‫‪.18‬‬
‫به منظور ارزیابی عملکرد مسئولينی که به اتکای این آرا اداره امور کشور را به عهده میگيرند نيازمند اطالعات میباشند‪ .‬رسانههای‬
‫عمومی‪ ،‬سازمانهای مردم نهاد و مراکز پژوهشی جزء این گروه از استفادهکنندگان محسوب میشوند‪.‬‬

‫شهروندان از ابعاد مختلف به عملکرد دولت توجه دارند‪ .‬شهروندان‪ ،‬دریافتکننده خدمات عمومی تأمين شده از محل ماليات‬ ‫‪.19‬‬
‫و سایر منابع عمومی هستند و بنابراین ستانده و پيامد آن را مورد ارزیابی قرار میدهند‪ .‬شهروندان نگران معيشت خانواده و همچنين‬
‫نسلهای آینده هستند‪ .‬شهروندان اغلب وقت و توانایی محدودی برای تجزیه و تحليل گزارشهای دولت دارند‪ .‬آنان میخواهند اطمينان‬
‫یابند که دولت با رعایت صرفه اقتصادی‪ ،‬کارآیی و اثربخشی وظایف خود را انجام میدهد‪ .‬از آنجا که رسانههای خبری و گروههای حافظ‬
‫منافع عمومی‪ ،‬به نوعی نماینده شهروندان و سازمان دهنده ایشان میباشند‪ ،‬بنابراین شهروندان خواهان اطالعات بيشتری از آنان‬
‫درباره فعاليتهای دولت هستند‪.‬‬

‫شوراها‬

‫پاسخگویی زمانی بهبود مییابد که این وظيفه در سطوح مختلف تقسيمات کشوری نيز صورت گيرد‪ .‬شوراهای شهرستان و‬ ‫‪.20‬‬
‫استان (موضوع اصل ‪ 100‬قانون اساسی) از ارکان مهم پاسخگویی هستند و باید به عنوان استفادهکننده به نيازهای اطالعاتی آنان توجه‬
‫شود‪.‬‬

‫مجلس شورای اسالمی‬

‫‪3‬‬
 ‫مجلس شورای اسالمی متشکل از نمایندگان مردم است که با رأی مستقيم آنها انتخاب میشوند و به موجب اصل ‪ 76‬قانون‬ ‫‪.21‬‬
‫اساسی‪ ،‬حق تحقيق و تفحص در تمام امور کشور را دارند‪ .‬قوانين برنامه ‪ 5‬ساله و بودجه ساالنه کل کشور توسط مجلس تصویب میشود‬
‫و به عنوان مهمترین اسناد مالی کشور‪ ،‬اجرای آن توسط مجلس تحت نظارت قرار میگيرد‪ .‬رئيس جمهور باید گزارش پيشرفت‬
‫برنامههای ‪ 5‬ساله و عملکرد ساالنه دولت را به مجلس ارائه دهد‪ .‬عالوه بر این‪ ،‬مجلس درباره عوارض و مالياتها و نحوه انجام مخارج‬
‫تصميمگيری میکند‪.‬‬

‫مجلس در اتخاذ تصميمات اساسی نسبت به اهداف دولت به گونهای گسترده مشارکت میکند‪ .‬این تصميمات منجر به تصویب‬ ‫‪.22‬‬
‫قوانين در پاسخ به نيازهای شهروندان و تخصيص منابع به برنامههای گوناگونی میشود که بر وضعيت اقتصادی‪ ،‬اجتماعی و فرهنگی‬
‫شهروندان تأثير دارد‪ .‬این تصميمات معموال با توجه به نتایج تحليل هزینه‪ -‬فایده و آثار مالی آن بر اقتصاد کشور‪ ،‬اتخاذ میشود‪ .‬مجلس‬
‫شورای اسالمی با توجه به وظایف مهمی که به عهده دارد از استفادهکنندگان اصلی گزارشهای مالی است‪.‬‬

‫رهبر‬

‫طبق بند ‪ 2‬اصل ‪ 110‬قانون اساسی‪ ،‬رهبر مسئول نظارت بر حسن اجرای سياستهای کلی نظام است‪ .‬اطالعات مورد نياز برای‬ ‫‪.23‬‬
‫انجام این مسئوليت‪ ،‬اساسا در مورد مجموعه دولت است‪ .‬رئيس جمهور در برابر رهبر مسئول است و باید اطالعات الزم درباره عملکرد‬
‫دولت را به ایشان ارائه کند‪.‬‬

‫مقامات اجرایی‬

‫این گروه متشکل از رئيس جمهور و سایر مقامات مسئول‪ ،‬به خصوص وزیر امور اقتصادی و دارایی و معاون برنامهریزی و‬ ‫‪.24‬‬
‫نظارت راهبردی رئيس جمهوری است‪.‬‬

‫مقامات اجرایی‪ ،‬با اهداف برنامههای بلند مدت‪ ،‬ميان مدت و کوتاه مدت کشور و سياستهای مربوط به تحقق این اهداف سر و‬ ‫‪.25‬‬
‫کار دارند‪ .‬این مقامات‪ ،‬مسئول اجرای طرحها و فعاليتها در چارچوب قانون بودجه می¬باشند‪ .‬آنها همچنين مدیریت برنامهها را به عهده‬
‫دارند به گونهای که عمليات با رعایت صرفه اقتصادی‪ ،‬کارآیی و اثربخشی انجام شود‪ .‬مقامات اجرایی به منظور ایفای بهتر وظایف خود‪،‬‬
‫از گزارشهای مالی استفاده میکنند‪.‬‬

‫نيازهای اطالعاتی استفادهکنندگان گزارشهای مالی با مقاصد عمومی‬

‫رعایت بودجه‬

‫طبق اصل ‪ 55‬قانون اساسی‪ ،‬هيچ هزینهای نباید از اعتبارات مصوب تجاوز کند و هر وجهی باید در محل خود به مصرف برسد‪.‬‬ ‫‪.26‬‬
‫اطالعات مربوط به اجرای این اصل از طریق گزارشهای مالی دستگاههای اجرایی و نهایتا گزارش تفریغ بودجه ارائه میگردد‪ .‬اطالعات‬
‫مربوط به عملکرد بودجه‪ ،‬استفادهکنندگان را کمک میکند تا در سياستگذاریهای آینده و تخصيص منابع با آگاهی کافی عمل کنند‪.‬‬

‫استفادهکنندگان گزارشهای مالی به اطالعات بودجه و نحوه اجرای آن نياز دارند‪ .‬برای مثال‪ ،‬به منظور ارزیابی پاسخگویی‪،‬‬ ‫‪.27‬‬
‫شهروندان و نمایندگان آنها خواستار کسب اطمينان از مصرف منابع‪ ،‬طبق الزامات بودجهای هستند‪ .‬فزونی مصارف بر مبالغ بودجهای‬
‫ممکن است بيانگر ضعف مدیریت‪ ،‬بودجهریزی ناکارآمد‪ ،‬یا شرایط غير قابل پيشبينی باشد‪ .‬بالعکس کمتر بودن مصارف از مبالغ‬
‫بودجهای ممکن است بيانگر کنترل مؤثر هزینهها‪ ،‬کاهش کميت و کيفيت خدمات و یا تخصيص نامناسب منابع باشد‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫گزارشگری مالی به دولت برای پاسخگویی نسبت به وجوه دریافتی از محل فروش نفت‪ ،‬اخذ ماليات و عوارض و سایر منابع و‬ ‫‪.28‬‬
‫نحوه مصرف آن در چارچوب قانون بودجه و سایر قوانين و مقررات مربوط‪ ،‬کمک می کند‪ .‬دستگاههای اجرایی برای ایفای این مسئوليت‪،‬‬
‫عالوه بر ارائه اطالعات ضروری برای تهيه گزارش تفریغ بودجه‪ ،‬الزم است گزارشی شامل بودجه مصوب و ارقام واقعی‪ ،‬انحرافات آن و‬
‫توجيه انحرافات‪ ،‬تهيه و همراه صورتهای مالی خود ارائه کنند‪.‬‬

‫ارزیابی وضعيت مالی و عملکرد مالی‬

‫گزارشهای مالی‪ ،‬به منظور ارزیابی وضعيت مالی و عملکرد مالی مورد استفاده واقع میشود‪ .‬این گزارشها به ارزیابی توانایی‬ ‫‪.29‬‬
‫دولت در ارائه خدمات و ایفای به موقع تعهدات کمک میکند‪ .‬ارزیابی نتایج عمليات دوره جاری و مقایسه آن با دوره¬های قبل‪،‬‬
‫اطالعات سودمندی را برای استفادهکنندگان فراهم میسازد‪.‬‬

‫استفادهکنندگان به اطالعاتی راجع به منابع مالی و بدهيهای واقعی و احتمالی دولت نياز دارند تا بر این اساس توانایی دولت در‬ ‫‪.30‬‬
‫فراهم ساختن منابع برای تسویه بدهيها را ارزیابی کنند‪ .‬آنها اطالعات مربوط به نتایج عمليات و جریانهای نقدی را بررسی میکنند تا‬
‫روندهایی را بيابند که ممکن است نشانگر ميزان توانایی یا ناتوانی دولت در بازپرداخت بدهيهایش باشد‪ .‬همچنين‪ ،‬تحليل روندهای‬
‫مذکور به استفادهکنندگان کمک میکند تا درآمدهای آتی و تخصيص آن درآمدها را پيشبينی کنند‪.‬‬

‫شهروندان در ارزیابی احتمال افزایش مالياتها یا بهای خدمات‪ ،‬وضعيت مالی دولت را مدنظر قرار میدهند‪ .‬آنها به منشاء منابع‬ ‫‪.31‬‬
‫و محل مصرف آن نيز توجه میکنند‪.‬‬

‫نمایندگان مردم در بررسی و تصویب بودجه ساالنه و قوانين برنامه‪ ،‬نيازمند ارزیابی وضعيت مالی دولت‪ ،‬از جمله ساختار بدهی‬ ‫‪.32‬‬
‫و منابع در دسترس میباشند‪ .‬آنها بر نتایج عمليات نظارت میکنند تا از تحقق اهداف برنامهها اطمينان حاصل کنند‪ .‬مقامات قانونگذار‪،‬‬
‫ميزان و منشاء منابع و ميزان و نوع مصارف را نيز بررسی می¬کنند‪ .‬این اطالعات به آنها در تصميمگيری در مورد معقول بودن بهای‬
‫خدمات‪ ،‬نياز به افزایش یا کاهش ماليات‪ ،‬و توانایی تأمين مالی مخارج جاری و سرمایهای کمک میکند‪.‬‬

‫به منظور ارائه تصویری شفاف از وضعيت مالی و عملکرد مالی دولت‪ ،‬استفاده از مبنای تعهدی اجتناب ناپذیر است‪ .‬این مبنا‬ ‫‪.33‬‬
‫کمک میکند که تمام دارایيها و بدهيها در صورت وضعيت مالی منعکس شود و همه درآمدها و هزینهها در دورهای که محقق یا تحمل‬
‫میشود و نه صرفا در زمان وصول یا پرداخت وجه نقد گزارش شود‪.‬‬

‫رعایت سایر قوانين و مقررات‬

‫اطالعات ارائه شده در گزارشهای مالی میتواند به استفادهکنندگان در ارزیابی ميزان پایبندی دستگاههای دولتی به رعایت‬ ‫‪.34‬‬
‫سایر قوانين و مقررات‪ ،‬عالوه بر قوانين برنامه و بودجه‪ ،‬نيز کمک کند‪.‬‬

‫ارزیابی کارآیی‪ ،‬اثربخشی و صرفه اقتصادی‬

‫استفادهکنندگان به ویژه مراجع قانونگذاری‪ ،‬به اطالعاتی درخصوص کيفيت‪ ،‬کميت و بهای ارائه خدمات توسط واحدهای بخش‬ ‫‪.35‬‬
‫عمومی نياز دارند‪ .‬این اطالعات‪ ،‬همراه با سایر اطالعات به دست آمده‪ ،‬به استفادهکنندگان در ارزیابی کارآیی‪ ،‬اثربخشی و صرفه‬
‫اقتصادی فعاليتهای بخش عمومی کمک میکند و میتواند مبنایی برای تصميمات تأمين مالی و رأی دهی فراهم کند‪ .‬نحوه ارائه چنين‬
‫اطالعاتی باید به¬گونه¬ای باشد که نه تنها مقایسه اطالعات سالهای مختلف با یکدیگر‪ ،‬بلکه با دیگر کشورها را نيز امکان پذیر سازد‪.‬‬

‫سایر اطالعات‬

‫‪5‬‬
 ‫اطالعات مورد نياز استفادهکنندگان در بخش عمومی بسيار متنوع است و ممکن است فراتر از اطالعاتی باشد که از طریق‬ ‫‪.36‬‬
‫گزارشهای مالی با مقاصد عمومی ارائه میشود‪ .‬تشریح این گونه اطالعات در مفاهيم نظری گزارشگری مالی امکان پذیر نيست ولی باید‬
‫این موضوع مورد توجه قرار گيرد‪.‬‬

‫نيازهای اطالعاتی مشترک استفادهکنندگان‬

‫اگر چه هر یک از گروههای استفادهکننده برای تحقق فرآیند پاسخگویی‪ ،‬تخصيص منابع و تصميمگيریهای اجتماعی و‬ ‫‪.37‬‬
‫سياسی نيازمند اطالعات خاص خود هستند اما میتوان نيازهای مشترک اطالعاتی این گروهها را به طور کلی مشخص کرد‪ .‬این نيازهای‬
‫اطالعاتی میتواند شامل موارد زیر باشد‪:‬‬

‫انواع و ميزان منابع در دسترس برای ارائه خدمات در دورههای آتی؛‬ ‫•‬

‫ميزان‪ ،‬منشاء و نحوه استفاده از منابع تحصيل شده طی دوره گزارشگری؛‬ ‫•‬

‫بهای تمام شده خدمات ارائه شده طی دوره و محل تأمين منابع آن از طریق فروش منابع طبيعی‪ ،‬ماليات و استقراض؛‬ ‫•‬

‫کارآیی‪ ،‬اثربخشی و صرفه اقتصادی مصرف منابع و انطباق آن با بودجههای مصوب؛‬ ‫•‬

‫خدمات آتی پيشبينی شده از جمله اطالعات راجع به پيشبينی بهای تمام شده و ميزان و منشاء منابع مورد نياز برای آن؛ و‬ ‫•‬

‫اطالعات مالی و سایر اطالعات مفيد در ارزیابی پایداری عمليات و برنامههای دولت‪.‬‬ ‫•‬

‫محتوای عمومی گزارشگری مالی‬

‫گزارشگری مالی باید از یک سو به دولت کمک کند تا مسئوليت پاسخگویی عمومی خود را ایفا کند و از سوی دیگر‬ ‫‪.38‬‬
‫استفادهکنندگان را قادر سازد تا نحوه انجام مسئوليت مذکور را ارزیابی نمایند و در تصميمگيری به آنها کمک کند‪ .‬ارائه اطالعات زیر‬
‫برای دستيابی به این هدف ضرورت دارد‪:‬‬

‫اطالعاتی درخصوص کفایت منابع هر سال برای مصارف همان سال؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫اطالعاتی درخصوص اینکه آیا کسب منابع مالی و همچنين مصرف آن طبق بودجه مصوب ساالنه و سایر قوانين و‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫مقررات مربوط صورت گرفته است یا خير؛‬

‫اطالعات الزم برای ارزیابی نتایج حاصل از عمليات ساالنه واحد گزارشگر شامل نحوه تأمين منابع و نقدینگی و‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫مصارف آن برای فعاليتهای مختلف؛ و‬

‫اطالعات الزم برای ارزیابی توانایی واحد گزارشگر در تأمين کاالها و ارائه خدمات و همچنين قدرت ایفای تعهدات در‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫سررسيد‪ .‬جزئيات این هدف گزارشگری به شرح زیر است‪:‬‬

‫اطالعات الزم در مورد وضعيت مالی واحد گزارشگر شامل اطالعات مربوط به دارایيها و بدهيها‪ ،‬اعم از جاری و غيرجاری؛ و‬

‫افشای محدودیتهای قانونی و قراردادی حاکم بر منابع و ریسکهای مربوط به آن منابع‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫محدودیتهای گزارشگری مالی‬

‫گزارشهای مالی با مقاصد عمومی فراهم کننده تمام اطالعات الزم برای استفادهکنندگان نيست‪ .‬استفادهکنندگان گزارشهای‬ ‫‪.39‬‬
‫مالی با مقاصد عمومی ممکن است از سایر منابع اطالعاتی (مانند گزارشهای وضعيت اقتصادی و نظارت بر بودجه و‪ )...‬برای ارزیابی نحوه‬
‫ایفای مسئوليت پاسخگویی دولت استفاده کنند‪.‬‬

‫استفادهکنندگان گزارشهای مالی بخش عمومی‪ ،‬متنوع می¬باشند و نيازهای اطالعاتی متفاوتی دارند‪ .‬در نتيجه تهيه‬ ‫‪.40‬‬
‫گزارشهایی که تمام نيازهای اطالعاتی استفادهکنندگان را تأمين نماید‪ ،‬غيرممکن است‪ .‬از این رو‪ ،‬نوع و ميزان اطالعات ارائه شده در‬
‫گزارشهای مالی با مقاصد عمومی باید برمبنای نيازهای مشترک استفادهکنندگان باشد‪.‬‬

‫صورتهای مالی با مقاصد عمومی عموما منعکس کننده اطالعات مالی درخصوص آثار مالی معامالت و سایر رویدادهای گذشته‬ ‫‪.41‬‬
‫است‪ .‬به عالوه اطالعات یاد شده‪ ،‬اغلب بر مبنای برآوردها و قضاوتهای ناشی از بکارگيری قواعد خاص می¬باشد‪ .‬ضمنا اطالعات مندرج‬
‫در گزارشهای مالی اساسا محدود به اطالعات کمی است‪.‬‬

‫در فرایند گزارشگری مالی‪ ،‬تجزیه و تحليل هزینه‪ -‬فایده باید مدنظر قرار گيرد‪.‬‬ ‫‪.42‬‬

‫عدهای معتقدند که به منظور پاسخگویی‪ ،‬ارائه اطالعات باید بدون محدودیت باشد‪ .‬اما ارائه اطالعات مفصل به جای اینکه‬ ‫‪.43‬‬
‫کمک کننده باشد‪ ،‬میتواند استفادهکننده را گمراه سازد‪.‬‬

‫مفاهيم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی‬

‫واحد گزارشگر‬

‫مقدمه‬

‫یکی از فرضيات بدیهی حسابداری این است که اطالعات مالی‪ ،‬متعلق به واحدهایی است با ساختارهای سازمانی قانونی‪ ،‬قراردادی یا‬
‫هدف این بيانيه‪ ،‬ارائه معيارهای الزم برای ‪.‬اداری‪ .‬اطالعات مالی این واحدها‪ ،‬از طریق گزارشهای مالی به استفادهکنندگان ارائه میشود‪.‬‬
‫‪.‬تشخيص واحدهای بخش عمومی است که به منظور ایفای وظيفه پاسخگویی باید گزارشهای مالی تهيه و ارائه کنند‬

‫محدوده یک واحد گزارشگر مشخصکننده زیرمجموعهها‪ ،‬رویدادها‪ ،‬مبادالت و فعاليتهایی است که در گزارش مالی آن منعکس خواهد‬
‫‪.‬شد‪ .‬واحد گزارشگر باید به شيوهای تعيين گردد که گزارشهای مالی آن تصویر مناسبی از وضعيت مالی و عملکرد آن ارائه کند‬

‫دالیل تعریف واحد گزارشگر‬

‫عمدهترین دليل برای داشتن درک روشنی از مفهوم واحد گزارشگر‪ ،‬حصول اطمينان از فراهم شدن تمام اطالعات مالی مربوط به واحد‬
‫گزارشگر‪ ،‬برای استفادهکنندگان گزارشهای مالی آن است‪ .‬تعيين محدوده واحد گزارشگر‪ ،‬تصویر مشخصی از واحد گزارشگر را برای‬
‫‪.‬استفادهکنندگان فراهم میکند‪ .‬چنين تعریفی‪ ،‬مربوط یا غيرمربوط بودن اطالعات صورتهای مالی را مشخص میسازد‬

‫‪7‬‬
 ‫‪:‬سایر دالیل برای تعيين محدوده واحد گزارشگر‪ ،‬به شرح زیر میباشد‬

‫اطمينان از اینکه برای تجميع اطالعات در هر سطح گزارشگری‪ ،‬هيچ زیرمجموعهای حذف نمیشود؛‬

‫امکان انجام مقایسه عملکرد واحدهای گزارشگر؛ و‬

‫‪.‬کمک به تعيين مسئوليت و ارزیابی عملکرد واحدهای گزارشگر‬

‫ویژگيهای واحد گزارشگر‬

‫یک واحد زمانی به عنوان واحد گزارشگر محسوب میشود که تمام معيارهای زیر را داشته باشد‪:‬‬

‫استفادهکنندگانی که به گزارشهای مالی با مقاصد عمومی آن برای اهداف پاسخگویی و یا تصميمگيری نياز دارند؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫دارای مقام مسئولی باشد که اجرای تمام یا قسمتی از بودجه و استفاده از سایر منابع و کنترل آن را به عهده داشته و‬ ‫ب‪.‬‬
‫پاسخگوی عملکرد واحد باشد؛ و‬

‫محدوده آن به نحوی باشد که صورتهای مالی‪ ،‬حوزه عمليات و وضعيت مالی آن را به نحو مناسب منعکس کند‪.‬‬ ‫پ‪.‬‬

‫واحدهای بخش عمومی عموما دارای شخصيت حقوقی مستقل هستند‪ .‬برای مثال میتوان از وزارتخانهها‪ ،‬مؤسسات دولتی‪ ،‬یا نهادهای‬
‫عمومی غيردولتی نام برد‪ .‬داشتن شخصيت حقوقی مستقل‪ ،‬هرگونه تردید نسبت به وجود سازمانی مجزا با حق تأمين وجوه‪ ،‬تملک‬
‫دارایی‪ ،‬ایجاد بدهی و استفاده از دارایی را برطرف میکند‪.‬‬

‫برخی از عمليات بخش عمومی مانند طرحهای تملک دارایيهای سرمایهای عليرغم نداشتن شخصيت حقوقی مستقل‪ ،‬الزم است برای‬
‫مقاصد پاسخگویی در مورد مصرف منابع عمومی‪ ،‬در قالب یک شخصيت حسابداری گزارشهای مالی جداگانه تهيه و ارائه کنند‪ .‬بنابراین‬
‫این گونه واحدها نيز واحد گزارشگر محسوب میشوند‪.‬‬

‫گروه گزارشگر‬

‫گروه گزارشگر‪ ،‬یک واحد گزارشگر است که دربرگيرنده دو یا چند واحد گزارشگر مجزا باشد‪ .‬در بخش عمومی‪ ،‬معيار کنترل به عنوان‬
‫مالک اصلی تشخيص واحدهای تشکيلدهنده گروه گزارشگر است‪ .‬این کنترل عمدتا از قوانين و مقررات نشأت میگيرد‪ .‬برخی‬
‫دستگاههای اجرایی دارای واحدهای حقوقی مستقل میباشند که هر یک به طور جداگانه واحد گزارشگر تلقی میگردند و گزارش مالی‬
‫مستقل تهيه و ارائه میکنند‪ .‬این دستگاههای اجرایی همراه با واحدهای تحت کنترل خود به عنوان گروه گزارشگر تلقی میشوند که‬
‫برای آن باید گزارش مالی واحد تهيه و ارائه شود‪.‬‬

‫کنترل یک واحد به معنای توانایی هدایت سياستهای مالی و عملياتی و استفاده از منابع آن برای دستيابی به اهداف مورد نظر است‪.‬‬
‫بنابراین کنترل مستلزم احراز دو شرط زیر است‪:‬‬

‫واحد کنترلکننده قدرت هدایت سياستهای استراتژیک عملياتی و مالی واحد(های) کنترلشونده را داشته باشد؛ و‬

‫‪8‬‬
‫واحد کنترلکننده منابع واحد کنترلشونده را در جهت اهداف خود از جمله ارائه خدمات عمومی و اعمال سایر وظایف حاکميتی دولت‬
‫بکار گيرد یا از نتيجه فعاليتهای آن منتفع یا متحمل هزینه شود‪.‬‬

‫در مواردی که رابطه بين واحد کنترلکننده و واحد(های) کنترلشونده به گونهای است که هر دو شرط فوق وجود دارد‪ ،‬گزارشهای مالی‬
‫گروه گزارشگر باید اطالعات کاملی در خصوص مجموعه واحدهای تشکيلدهنده آن را ارائه دهد‪.‬‬

‫در برخی موارد‪ ،‬یک واحد صرفا قدرت قانونی اداره واحد دیگری را دارد‪ ،‬اما نمیتواند از چنين قدرتی برای افزایش منافع ناشی از نتایج‬
‫فعاليتها یا استفاده از منابع آن برای دستيابی به اهداف خود استفاده کند‪ .‬بنابراین ماهيت رابطه چنين واحدهایی به گونهای است که‬
‫ارائه اطالعات مالی آنها به عنوان یک مجموعه واحد سبب ارائه نادرست گزارشهای مالی و عدم دستيابی به اهداف گزارشگری مالی‬
‫میگردد‪.‬‬

‫در مواردی ممکن است‪ ،‬یک واحد منافعی را از واحدهایی که قدرت هدایت سياستهای استراتژیک عملياتی و مالی آنها را ندارد کسب‬
‫کند و یا هزینههایی را در نتيجه فعاليت آنها متحمل گردد‪ .‬در این موارد‪ ،‬چنين واحدی قادر به هدایت واحد مورد نظر در راستای‬
‫استفاده از منابع آن برای دستيابی به اهداف خود نمیباشد و ماهيت رابطه چنين واحدهایی به گونهای است که ارائه اطالعات مالی آنها‬
‫به عنوان یک مجموعه واحد سبب تأمين اهداف گزارشگری مالی نمیشود‪ .‬بنابراین چنين واحدهایی را نمیتوان جزء گروه گزارشگر (به‬
‫عنوان یک مجموعه واحد) قرار داد‪.‬‬

‫دولت به عنوان یک واحد گزارشگر‬

‫شهروندان دارای حق پاسخخواهی از دولت در قبال منابع در اختيار آن میباشند‪ .‬دولت منابع عمدهای در اختيار دارد و باید در مورد‬
‫نحوه استفاده از این منابع پاسخگوی شهروندان باشد‪ .‬به همين علت‪ ،‬دولت باید گزارشهای مالی برای پاسخگویی به عموم تهيه کند‪.‬‬
‫چنين گزارشهایی باید حاوی اطالعاتی برای اهداف تصميمگيری و پاسخگویی به طيف وسيعی از استفادهکنندگان باشد‪.‬‬

‫معيارهای تشخيص واحدهای زیرمجموعه دولت به عنوان یک واحد گزارشگر‬

‫تشخيص واحدهایی که باید در گزارشهای مالی دولت به عنوان واحد گزارشگر منظور شوند نيازمند ارائه معيارهای خاص است تا به‬
‫هنگام تصميمگيری در این زمينه از بروز ابهام جلوگيری شود‪ .‬در این رابطه بودجه ساالنه کل کشور معيار اصلی است‪ .‬برای احراز این‬
‫معيار باید مجموعه منابع و مصارف هر واحد گزارشگر در بودجه ساالنه کل کشور منظور شده باشد‪.‬‬

‫در مواردی ممکن است واحد در بودجه ساالنه کل کشور منظور نشده باشد و در نتيجه‪ ،‬تنها در نظر گرفتن معيار اصلی باعث میشود از‬
‫نظر اهداف گزارشگری مالی‪ ،‬صورتهای مالی با مقاصد عمومی دولت کامل نباشد‪ .‬بنابراین‪ ،‬در غياب معيار اصلی یاد شده‪ ،‬در صورت‬
‫احراز مجموع معيارهای زیر‪ ،‬یک واحد باید جزء مجموعه دولت به عنوان واحد گزارشگر درنظر گرفته شود‪:‬‬

‫از قدرت حاکميت دولت در انجام وظایف برخوردار باشد‪.‬‬

‫طبق قانون در تملک دولت باشد‪.‬‬

‫تحت مدیریت مستقيم دولت باشد‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫مفاهيم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی‬
‫عناصر صورتهای مالی‬
‫مقدمه‬

‫در این بيانيه‪ ،‬عناصر صورتهای مالی تهيه شده بر مبنای تعهدی‪ ،‬تعریف میشود‪ .‬اصطالح عناصر به طبقات کلی از اقالم اطالق‬ ‫‪.1‬‬
‫میشود که اجزای اصلی صورتهای مالی را تشکيل میدهد‪ .‬این عناصر‪ ،‬در نتيجه معامالت یا سایر رویدادهای تأثيرگذار بر واحد‬
‫گزارشگر به وجود میآید‪ .‬این بيانيه به جای تعریف اجزای تشکيل دهنده عناصر‪ ،‬مانند موجودی نقد‪ ،‬سرمایهگذاریها و اسناد‬
‫پرداختنی‪ ،‬بر طبقات کلی و ویژگی آنها تأکيد مینماید‪.‬‬

‫رویکرد مورد استفاده جهت تعریف عناصر‬

‫رویکرد مورد استفاده در این بيانيه جهت تعریف عناصر‪ ،‬رویکرد دارایی‪ -‬بدهی است‪ .‬در این رویکرد ابتدا دارایی و بدهی‬ ‫‪.2‬‬
‫براساس ویژگی ذاتی آنها تعریف میشود و سپس بر این مبنا درآمد و هزینه تعریف میگردد‪.‬‬

‫شناخت‬

‫تعریف شناخت‬

‫اصطالح شناخت به فرایند انعکاس یک عنصر در صورتهای مالی یک واحد گزارشگر اشاره دارد‪ .‬شناخت‪ ،‬متضمن مشخص کردن‬ ‫‪.3‬‬
‫عنوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقالم صورتهای مالی است‪.‬‬

‫معيارهای اصلی شناخت‬

‫معيارهای اصلی شناخت‪ ،‬به ویژگيهایی اطالق میشود که هر قلم باید دارا باشد تا در صورتهای مالی منعکس گردد‪ .‬این بيانيه‪،‬‬ ‫‪.4‬‬
‫دو معيار را به عنوان معيارهای اصلی شناخت معرفی میکند‪ )1 .‬یک قلم باید منطبق با تعریف یکی از عناصر صورتهای مالی‬
‫باشد و‬

‫‪ )2‬قابل اندازهگيری باشد‪ .‬اصطالح قابل اندازهگيری‪ ،‬به معنای تعيين مبلغ پولی یک عنصر با اطمينان معقول است‪.‬‬

‫هرچند احراز هر دو معيار اصلی شناخت که در بند ‪ 4‬عنوان گردید‪ ،‬ویژگيهای الزم برای شناخت هستند‪ ،‬اما قبل از تصميمگيری‬ ‫‪.5‬‬
‫در مورد شناخت‪ ،‬موارد دیگری نيز باید مدنظر قرار گيرد‪ .‬از جمله میتوان به اندازهگيری یک خاصه مناسب‪ ،‬ارزیابی اهميت و‬
‫تحليل هزینه‪ -‬منفعت شناسایی یک قلم اشاره نمود‪ .‬بنابراین یک قلم ممکن است دارای معيارهای اصلی شناخت باشد اما به‬
‫دليل مالحظات یاد شده‪ ،‬شناسایی نشود‪.‬‬

‫هر قلم که با تعریف یک عنصر منطبق باشد‪ ،‬حتی اگر در صورتهای مالی نيز شناسایی نشود یک عنصر تلقی میگردد‪ .‬برای مثال‬ ‫‪.6‬‬
‫ممکن است آن قلم قابل اندازهگيری نباشد‪ ،‬یا مبلغ آن با اهميت نباشد‪.‬‬

‫دارایی‬

‫تعریف دارایی‬

‫دارایی‪ ،‬منبع تحت کنترلی است که برای واحد گزارشگر دارای خدمات بالقوه و یا منافع اقتصادی آتی باشد‪.‬‬ ‫‪.7‬‬

‫تعریف دارایی تنها وجود یا عدم وجود یک دارایی را مورد توجه قرار میدهد و نحوه اندازهگيری و زمان شناسایی آن را مدنظر‬ ‫‪.8‬‬
‫قرار نمیدهد‪.‬‬

‫ویژگيهای ذاتی دارایی‬

‫‪10‬‬
‫تعریف دارایی از ویژگيهای ذاتی آن ناشی میشود‪ .‬این ویژگيها در ذات داراییها است‪ .‬یک منبع در صورتی که دارای دو ویژگی‬ ‫‪.9‬‬
‫باشد‪ ،‬دارایی واحد گزارشگر محسوب میشود‪ .‬اول اینکه‪ ،‬آن منبع دارای خدمات و یا منافع اقتصادی باشد که بتواند در آینده‬
‫مورد استفاده قرار گيرد‪ .‬دوم اینکه‪ ،‬خدمات و یا منافع اقتصادی حاصل از آن منبع‪ ،‬در تاریخ گزارشگری تحت کنترل واحد‬
‫گزارشگر باشد و در نتيجه‪ ،‬واحد گزارشگر توانایی دستيابی به آن خدمات و یا منافع اقتصادی و منع دیگران از دستيابی به آنها‬
‫را داشته باشد‪.‬‬

‫واحد گزارشگر برای دستيابی به اهداف خود‪ ،‬از منابع مختلف (از جمله؛ منابع مالی‪ ،‬اقتصادی‪ ،‬انسانی و ‪ )...‬بهره میگيرد‪ .‬با این‬ ‫‪.10‬‬
‫وجود‪ ،‬این منابع دارایی به شمار نمیروند مگر اینکه از ویژگيهای ذاتی دارایی برخوردار باشند‪.‬‬

‫عالوه بر دو ویژگی ذاتی عنوان شده در بند ‪ ،9‬بسياری از منابع دارای ویژگيهای دیگری هستند که در جهت شناسایی آنها به‬ ‫‪.11‬‬
‫عنوان دارایی کمک میکند‪ .‬دستيابی به خدمات و یا منافع اقتصادی دارایی اغلب از طریق مالکيت قانونی به دست میآید‪ ،‬اما‬
‫این ویژگی در مورد همه دارایيها مصداق ندارد زیرا حقوق قانونی مربوط به خدمات و یا منافع اقتصادی میتواند بدون کسب‬
‫مالکيت قانونی نيز به دست آید‪ .‬برای مثال میتوان به دارایيهای کسب شده از طریق قراردادهای اجاره به شرط تمليک اشاره‬
‫کرد‪.‬‬

‫منابع واحد گزارشگر‪ ،‬اغلب مشهود و قابل مبادله هستند‪ ،‬اما نبود این ویژگی مانع از احتساب یک منبع به عنوان دارایی‬ ‫‪.12‬‬
‫نمیشود‪ .‬به عنوان مثال در صورتی که واحد گزارشگر بتواند از منافع منابع نامشهود (مانند عالئم تجاری) بهرهمند شود و‬
‫دستيابی سایر واحدها به آن منافع را منع یا کنترل نماید‪ ،‬آن منابع‪ ،‬دارایی واحد گزارشگر به شمار میرود‪ .‬همچنين یک منبع‬
‫میتواند دارای منافع اقتصادی باشد‪ ،‬حتی اگر واحد گزارشگر نتواند آن منبع را مبادله کند یا به فروش رساند‪ .‬به عنوان مثال‪،‬‬
‫ماشينی که هنوز میتواند خدمات مورد نياز را ارائه دهد حتی اگر بازاری برای فروش آن وجود نداشته باشد‪ ،‬دارایی محسوب‬
‫میشود‪.‬‬

‫خدمات و منافع اقتصادی‬

‫یکی از ویژگيهای ذاتی داراییها‪ ،‬توانایی ارائه خدمات یا منافع اقتصادی است‪ .‬منافع اقتصادی میتواند منجر به جریان ورود‬ ‫‪.13‬‬
‫وجوه نقد به واحد گزارشگر شود‪ ،‬در حالی که خدمات قابل ارائه توسط یک دارایی میتواند به شيوههای دیگری نظير‬
‫خدمترسانی به عموم محقق شود‪ .‬به عنوان مثال‪ ،‬دارایيهایی مثل پارکهای عمومی‪ ،‬موزهها‪ ،‬و گالریهای هنری‪ ،‬به صورت رایگان‬
‫یا با حقالزحمهای کم یا با مشارکت اختياری فرصتهای تحقيقاتی‪ ،‬آموزشی و تفریحی برای عموم فراهم میکند‪.‬‬

‫خدمات یا منافع اقتصادی یک منبع ممکن است توسط واحد گزارشگر و اشخاص ثالث از طریق قراردادهای خاص‪ ،‬به طور‬ ‫‪.14‬‬
‫مشترک مورد استفاده قرار گيرد‪ .‬به عنوان مثال‪ ،‬واحد گزارشگر و سایر اشخاص میتوانند در یک مشارکت خاص با یکدیگر‬
‫شریک شوند و بر این اساس در منافع موجود در مشارکت خاص سهيم گردند‪ .‬در این وضعيت‪ ،‬هر یک از طرفين میتوانند‬
‫دارایيهایی متناسب با حقوق متعلق به خود را داشته باشند‪.‬‬

‫کنترل‬

‫دومين ویژگی ذاتی یک دارایی‪ ،‬تحت کنترل بودن آن است‪ .‬کنترل‪ ،‬به توانایی واحد گزارشگر در دستيابی به خدمات و یا منافع‬ ‫‪.15‬‬
‫اقتصادی موجود در یک منبع و منع دستيابی دیگران (به آن خدمات و یا منافع اقتصادی) اطالق میشود‪ .‬در مواردی ممکن است‬
‫واحد گزارشگر به طور فعال‪ ،‬کنترل خود را اعمال ننماید‪ .‬با این وجود‪ ،‬تا زمانی که واحد گزارشگر توانایی اعمال کنترل بر یک‬
‫منبع را دارد‪ ،‬آن منبع به عنوان دارایی واحد گزارشگر به شمار میرود‪ .‬واحد گزارشگر در اعمال کنترل‪ ،‬بسته به ماهيت منبع‬
‫موردنظر‪ ،‬میتواند منبع مربوطه را نگهداری یا مبادله کند‪ ،‬از آن برای توليد کاال یا ارائه خدمات استفاده کند‪ ،‬یا آن را برای‬
‫تسویه بدهيها مورد استفاده قرار دهد‪.‬‬

‫در برخی موارد‪ ،‬واحد گزارشگر علیرغم استفاده از یک منبع‪ ،‬قادر به اعمال کنترل بر آن نيست زیرا نمیتواند دستيابی دیگران‬ ‫‪.16‬‬
‫به آن منبع را محدود یا منع نماید‪ .‬اینگونه منابع‪ ،‬دارایی واحد گزارشگر محسوب نمیشوند‪ .‬برای مثال‪ ،‬بزرگراهها برای اشخاصی‬

‫‪11‬‬
 ‫که از آنها استفاده میکنند‪ ،‬منافع اقتصادی فراهم مینماید در حالی که‪ ،‬این اقالم‪ ،‬تنها دارایی شخصی محسوب میشود که‬
‫توان کنترل آن را داراست‪.‬‬

‫ویژگيهای ذاتی یک دارایی بيانگر این است که توانایی واحد گزارشگر در دستيابی به خدمات یا منافع اقتصادی یک منبع‪ ،‬ناشی‬ ‫‪.17‬‬
‫از وقوع رویدادی در گذشته است‪ .‬قصد یا توانایی دولت برای تحصيل یک منبع در آینده‪ ،‬منجر به ایجاد یک دارایی نمیشود‪.‬‬
‫برای منابعی که مطابق با تعریف یک دارایی هستند‪ ،‬واحد گزارشگر باید از قبل دستيابی به خدمات و یا منافع اقتصادی یک‬
‫منبع را کسب کرده باشد و دستيابی واحدهای دیگر به آن منبع یا خدمات اقتصادی را محدود نموده باشد‪.‬‬

‫بدهی‬

‫تعریف بدهی‬

‫بدهی‪ ،‬تعهد فعلی واحد گزارشگر است که ایفای آن مستلزم خروج منابع از واحد گزارشگر خواهد شد‪.‬‬ ‫‪.18‬‬

‫تعریف بدهی تنها وجود یا عدم وجود یک بدهی را مورد توجه قرار میدهد و نحوه اندازهگيری و زمان شناسایی آن را مدنظر‬ ‫‪.19‬‬
‫قرار نمیدهد‪.‬‬

‫ویژگيهای ذاتی بدهی‬

‫تعریف بدهی از ویژگيهای ذاتی آن ناشی میشود‪ .‬بدهی واحد گزارشگر دارای دو ویژگی ذاتی است‪ .‬اول اینکه‪ ،‬بدهی تعهد فعلی‬ ‫‪.20‬‬
‫واحد گزارشگر میباشد‪ .‬دوم اینکه‪ ،‬ایفای تعهد مستلزم خروج منابع از واحد گزارشگر است‪.‬‬

‫تعهد فعلی‬

‫در این بيانيه‪ ،‬تعهد‪ ،‬به معنای الزام به انجام وظيفه یا ایفای مسئوليت به شيوهای مشخص است‪ .‬داشتن تعهد فعلی بدین معناست‬ ‫‪.21‬‬
‫که تعهد در نتيجه معامالت یا سایر رویدادهای گذشته ایجاد شده و هنوز ایفا نگردیده است‪ .‬لذا قصد انجام یک کار در آینده‬
‫حتی در صورت تأمين اعتبار‪ ،‬تعهد فعلی محسوب نمیشود‪ .‬تعهد فعلی‪ ،‬زمانی ایجاد میشود که واحد گزارشگر به واسطه انجام‬
‫عملی خاص یا وقوع رویدادی مشخص‪ ،‬ملزم به انتقال منابع به دیگران شده باشد‪.‬‬

‫بسياری از تعهدات واحد گزارشگر از قوانين و شرایط قراردادها و الزامات حاکم بر آن ناشی میشود که دارای پشتوانه قانونی‬ ‫‪.22‬‬
‫است‪ .‬به عنوان مثال؛ واحد گزارشگر بابت دریافت وام‪ ،‬خرید نسيه دارایيها‪ ،‬استفاده از دانش و مهارت کارکنان‪ ،‬و ‪ ...‬ملزم به‬
‫ایفای تعهدات میباشد‪ .‬با این حال‪ ،‬تعهد قانونی‪ ،‬شرط الزم برای وجود یک بدهی محسوب نمیشود بلکه سایر تعهدات نيز‬
‫میتواند بيانگر وجود بدهی باشند‪.‬‬

‫ایفای تعهد‬

‫یک تعهد در صورتی میتواند بدهی تلقی شود که واحد گزارشگر‪ ،‬هيچ راهی برای جلوگيری از خروج منابع برای ایفای آن ندارد‪.‬‬ ‫‪.23‬‬
‫با این وجود در مورد مبلغ و زمان ایفای تعهد ممکن است ابهام وجود داشته باشد‪ .‬این ابهامات در اندازهگيری بدهی مدنظر قرار‬
‫میگيرد‪ .‬شرایط یا رویدادهای تعيين کننده زمان ایفای تعهد‪ ،‬طبق قانون یا قرارداد بين واحد گزارشگر و واحد دیگر مشخص‬
‫میشود‪ .‬در اغلب قراردادها‪ ،‬زمان ایفای تعهد مشخص است اما در برخی موارد‪ ،‬طرفين توافق میکنند که ایفای تعهد با وقوع‬
‫رویدادی خاص یا بنا به درخواست دریافت کننده دارایی یا خدمات انجام شود‪ ،‬که در این حالت زمان تسویه مشخص نيست‪ .‬اگر‬
‫در تاریخ گزارشگری‪ ،‬واحد گزارشگر و واحد دیگر‪ ،‬توافق یا تفاهمی در رابطه با تسویه تعهد نداشته باشند و واحد گزارشگر در‬
‫تصميمگيری پيرامون چگونگی تسویه تعهد آزادی عمل داشته باشد‪ ،‬این تعهد واجد شرایط تعریف بدهی نيست‪.‬‬

‫عالوه بر عدم اطمينان پيرامون زمان تسویه تعهد‪ ،‬در رابطه با مبلغ تسویه بسياری از تعهدات نيز عدم اطمينان وجود دارد‪ .‬به‬ ‫‪.24‬‬
‫عنوان مثال‪ ،‬مبلغ موردنياز برای تسویه تعهد‪ ،‬میتواند با توجه به وقوع یا عدم وقوع یک رویداد آتی (مانند کاهش در قيمتهای‬
‫بازار)‪ ،‬محتمل باشد‪ .‬با این وجود‪ ،‬واحد گزارشگر براساس تحليل هرگونه عوامل احتمالی تأثيرگذار بر زمان و مبلغ تسویه‪ ،‬متعهد‬
‫به ایفای تعهد خود است‪ .‬عدم اطمينان در ارتباط با مبلغ یا زمان تسویه تعهد‪ ،‬در اندازهگيری بدهی مورد توجه قرار میگيرد‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫غالبا هویت شخصی که واحد گزارشگر در قبال آن متعهد است‪ ،‬در زمان شناخت بدهی مشخص میباشد‪ ،‬اما آگاهی از هویت‬ ‫‪.25‬‬
‫شخص ذینفع‪ ،‬ویژگی ذاتی یک بدهی تلقی نمیشود‪ .‬به عنوان مثال‪ ،‬ممکن است دولت یک قرارداد بلندمدت از کار افتادگی با‬
‫کارکنان خود داشته باشد بدون اینکه از هویت هر یک از آنها باخبر باشد‪.‬‬

‫ارزش خالص‪ ،‬درآمدها و هزینهها‬

‫تعریف دارایی و بدهی از ویژگيهای ذاتی آنها ناشی میشود‪ ،‬اما تعاریف مربوط به ارزش خالص‪ ،‬درآمد و هزینه‪ ،‬برگرفته از تعریف‬ ‫‪.26‬‬
‫دارایی و بدهی است‪ .‬از این رو‪ ،‬در ارزیابی این که چه اقالمی مطابق با تعریف ارزش خالص‪ ،‬درآمد و هزینه هستند‪ ،‬باید به تعریف‬
‫دارایی و بدهی مراجعه کرد‪.‬‬

‫تعریف ارزش خالص‬

‫ارزش خالص‪ ،‬عبارت از ارزش کل دارایيها منهای ارزش کل بدهيهای واحد گزارشگر است‪.‬‬ ‫‪.27‬‬

‫تعریف درآمد‬

‫درآمد عبارت است از افزایش در دارایيها‪ ،‬کاهش در بدهيها‪ ،‬یا ترکيبی از هر دو که منجر به افزایش ارزش خالص طی دوره‬ ‫‪.28‬‬
‫میشود‪.‬‬

‫تعریف درآمد‪ ،‬تنها وجود یا عدم وجود این عنصر را مورد توجه قرار میدهد و نحوه اندازهگيری و زمان شناسایی آن را مدنظر‬ ‫‪.29‬‬
‫قرار نمیدهد‪.‬‬

‫تعریف هزینه‬

‫هزینه عبارت است از کاهش در دارایيها‪ ،‬افزایش در بدهيها‪ ،‬یا ترکيبی از هر دو که منجر به کاهش ارزش خالص طی دوره‬ ‫‪.30‬‬
‫میشود‪.‬‬

‫تعریف هزینه‪ ،‬تنها وجود یا عدم وجود این عنصر را مورد توجه قرار میدهد و چگونگی اندازهگيری و زمان شناسایی آن را‬ ‫‪.31‬‬
‫مدنظر قرار نمیدهد‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫مفاهيم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی‬
‫ویژگيهای کيفی اطالعات مندرج در گزارشهای مالی با مقاصد عمومی‬

‫ویژگيهای کيفی مرتبط با محتوای اطالعات‬

‫مربوط بودن‬

‫‪14‬‬
 ‫اطالعاتی مربوط تلقی میشود که بر ایفای وظيفه پاسخگویی واحد گزارشگر و تصميمات استفادهکنندگان در ارزیابی رویدادهای‬ ‫‪.9‬‬
‫گذشته‪ ،‬حال و آینده یا تأیيد یا تصحيح ارزیابيهای گذشته مؤثر واقع شود‪.‬‬

‫ارزش پيشبينیکنندگی و تأیيدکنندگی‬

‫اطالعات مربوط دارای ارزش پيشبينیکنندگی و یا ارزش تأیيدکنندگی است‪ .‬نقشهای تأیيدکنندگی و پيشبينیکنندگی اطالعات با‬ ‫‪. 10‬‬
‫یکدیگر مرتبط میباشد‪ .‬به عنوان مثال‪ ،‬اطالعات در مورد سطح و ساختار فعلی دارایيهای واحد گزارشگر‪ ،‬برای استفادهکنندگانی که سعی‬
‫دارند توان واحد را در استفاده از فرصتها و واکنش به شرایط نامطلوب پيشبينی کنند‪ ،‬دارای ارزش است‪ .‬همين اطالعات دارای نقش‬
‫تأیيدکنندگی در مورد پيشبينیهای گذشته مثال درباره ماحصل عمليات میباشد‪.‬‬

‫اطالعات در صورتی دارای ارزش تأیيدکنندگی است که موجب تأیيد یا تغيير انتظارات پيشين یا کنونی شامل انتظارات‬ ‫‪. 11‬‬
‫مبتنیبر ارزیابيهای گذشته گردد‪ .‬به عنوان مثال اطالعات باید نشان دهد کدام یک از مدیران مسئوليت خود را در قبال مصرف کارا و‬
‫اثربخش منابع‪ ،‬ارائه خدمات مورد انتظار و رعایت قوانين و مقررات مربوط ایفا نمودهاند‪.‬‬

‫گزارشهای مالی با مقاصد عمومی‪ ،‬ممکن است حاوی اطالعاتی پيرامون اهداف و بهای تمام شده خدمات مورد انتظار از واحد‬ ‫‪. 12‬‬
‫گزارشگر در آینده و ميزان و منشأ منابعی که برای ارائه این خدمات تخصيص داده میشود‪ ،‬باشد‪ .‬چنين اطالعاتی دارای ارزش‬
‫پيشبينیکنندگی است و برای مقاصد پاسخگویی و تصميمگيری‪ ،‬مربوط تلقی میشود‪ .‬اطالعات پيرامون رویدادهای اقتصادی و سایر‬
‫رویدادهای گذشته یا حال نيز میتواند در شکلدهی انتظارات مربوط به آینده دارای ارزش پيشبينیکنندگی باشد‪.‬‬

‫قابل اتکا بودن‬

‫اطالعاتی قابل اتکاست که عالوه بر کامل بودن‪ ،‬عاری از اشتباه و تمایالت جانبدارانه با اهميت باشد و به طور صادقانه معرف‬ ‫‪. 13‬‬
‫آن چيزی باشد که مدعی بيان آن است یا به گونهای معقول انتظار میرود بيان کند‪.‬‬

‫بيان صادقانه‬
‫اطالعات باید اثر معامالت و سایر رویدادهایی را که ادعا میکند بيانگر آن است یا به گونهای معقول انتظار میرود بيانگر آن‬ ‫‪. 14‬‬
‫باشد بهطور صادقانه بيان کند‪ .‬اطالعاتی که به طور صادقانه بيانگر یک رویداد اقتصادی یا سایر رویدادها است‪ ،‬محتوای معامالت‪،‬‬
‫رویدادها‪ ،‬فعاليتها یا شرایط مورد نظر را توصيف میکند که لزوما هميشه مطابق با شکل قراردادی آن نمیباشد (رجحان محتوا بر شکل)‪.‬‬

‫بیطرفی‬
‫بیطرفی به معنای نداشتن تمایالت جانبدارانه در انتخاب و ارائه اطالعات با قصد دستيابی به نتيجه از پيش تعيين شده‬ ‫‪. 16‬‬
‫میباشد‪.‬‬

‫در صورتی که انتخاب یا ارائه اطالعات مالی‪ ،‬به منظور دستيابی به نتایج یا پيامدهای از پيش تعيين شده در ارزیابی مسئوليت‬ ‫‪. 17‬‬
‫پاسخگویی یا اتخاذ تصميم صورت گيرد‪ ،‬گزارشهای مالی با مقاصد عمومی بیطرفانه نخواهد بود‪ .‬با این وجود‪ ،‬ارائه اطالعات بیطرفانه‬
‫در گزارشهای مالی بدینمعنا نيست که اینگونه اطالعات باید بدون هدف باشد یا نباید بر رفتار استفادهکنندگان تأثير بگذارد‪.‬‬

‫کامل بودن‬
‫ارائه اطالعات در گزارشهای مالی در صورتی از خصوصيت کامل بودن برخوردار است که با توجه به ویژگی اهميت و تحليل‬ ‫‪. 18‬‬
‫منفعت و هزینه شامل تمام اطالعات الزم برای بيان صادقانه رویدادی باشد که مدعی ارائه آن است‪ .‬حذف برخی اطالعات میتواند‬
‫موجب نادرستی آن و در نتيجه عدم سودمندی اطالعات برای استفادهکنندگان گزارشهای مالی گردد‪ .‬به طور مثال اطالعات مالی و‬
‫غيرمالی پيشبينی شده برای آینده و اطالعات مرتبط با ميزان دستيابی به اهداف و پيامدهای ارائه خدمات مندرج در گزارشهای مالی‬
‫باید همراه با مفروضات اصلی مبنای محاسبات مربوط به این اطالعات ارائه شود‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫ویژگيهای کيفی مرتبط با ارائـه اطالعات‬
‫همانطور که در بند ‪ 4‬ذکر شد ویژگيهای اصلی مرتبط با ارائـه اطالعات شامل ” قابل مقایسه بودن“ و ” قابل فهم بودن“ است‪.‬‬ ‫‪. 19‬‬
‫اطالعاتی که فاقد این ویژگيها باشد عليرغم مربوط بودن و قابل اتکا بودن‪ ،‬دارای سودمندی محدودی است‪.‬‬

‫قابل مقایسه بودن‬

‫استفادهکنندگان گزارشهای مالی باید بتوانند گزارشهای مالی یک واحد گزارشگر را طی زمان و واحدهای گزارشگر مختلف را‬ ‫‪. 20‬‬
‫با یکدیگر مقایسه نمایند‪ .‬بدینترتيب ضرورت دارد اثرات معامالت و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحدگزارشگر و در طول زمان‬
‫برای آن واحد گزارشگر با ثبات رویه اندازهگيری و ارائه شود و بين واحدهایگزارشگر مختلف نيز هماهنگی رویه در اندازهگيری و ارائه‬
‫موضوعات مشابه رعایت گردد‪.‬‬

‫اطالعات مرتبط با وضعيت مالی‪ ،‬عملکرد مالی‪ ،‬رعایت الزامات قانونی و بودجهای‪ ،‬دستاوردهای ارائه خدمات و برنامههای آتی واحد‬ ‫‪. 21‬‬
‫گزارشگر‪ ،‬در راستای اهداف پاسخگویی و تصميمگيری ضروری است‪ .‬سودمندی چنين اطالعاتی در صورتی افزایش مییابد که امکان مقایسه‬
‫این اطالعات با بودجه آن دوره‪ ،‬اطالعات مشابه آن واحد برای دورهها و تاریخهای زمانی دیگر‪ ،‬و‪ /‬یا اطالعات مشابه درباره واحدهای دیگر‬
‫(به عنوان مثال‪ ،‬واحدهای بخش عمومی ارائهکننده خدمات مشابه در حوزههای مختلف) وجود داشته باشد‪ .‬بکارگيری رویههای حسابداری‬
‫مشابه در مورد عملکرد و بودجه‪ ،‬موجب افزایش سودمندی مقایسه بين نتایج واقعی و پيشبينی شده خواهد شد‪.‬‬

‫قابليت مقایسه را نباید با یکنواختی اشتباه گرفت‪ .‬اطالعات زمانی قابل مقایسه است که بتواند شباهتها و تفاوتهای بين واحدها را‬ ‫‪. 22‬‬
‫نشان دهد‪ .‬تأکيد بيش از حد بر یکنواختی ممکن است به دليل گزارش موارد متفاوت به گونهای مشابه‪ ،‬منجر به کاهش قابليت مقایسه گردد‪.‬‬

‫قابل مقایسه بودن مستلزم این امر است که اندازهگيری و ارائه اثرات مالی معامالت و سایر رویدادهای مشابه در هر دوره مالی و از‬ ‫‪. 23‬‬
‫یک دوره به دوره بعد با ثبات رویه انجام گيرد و همچنين هماهنگی رویه توسط واحدهای گزارشگر مختلف حفظ شود‪ .‬اگر چه برای نيل به‬
‫قابل مقایسه بودن‪ ،‬ثبات رویه الزم است اما هميشه به خودی خود کافی نيست‪.‬‬

‫قابل فهم بودن‬

‫ویژگی قابل فهم بودن‪ ،‬موجب میشود اطالعات برای استفادهکنندگان قابل درک باشد‪ .‬گزارشهای مالی با مقاصد عمومی‬ ‫‪. 24‬‬
‫واحدهای بخش عمومی باید اطالعات را به نحوی ارائه دهد که جوابگوی نيازها و متناسب با دانش پایهای استفادهکنندگان آنها و بيانگر‬
‫ماهيت اطالعات ارائه شده باشد‪ .‬برای مثال‪ ،‬توضيحات مربوط به اطالعات مالی و سایر اطالعات و گزارشهای توصيفی دست آوردها و‬
‫انتظارات باید با زبان ساده نوشته شود و به گونهای ارائه گردد که به راحتی برای استفادهکنندگان قابل فهم باشد‪ .‬یک عامل مهم در قابل‬
‫فهم بودن اطالعات‪ ،‬نحوه ارائه آنهاست‪ .‬ادغام و طبقهبندی اطالعات به نحو مناسب باعث افزایش قابليت فهم آن میشود‪ .‬قابليت‬
‫مقایسه نيز میتواند قابليت فهم اطالعات را افزایش دهد‪.‬‬

‫گزارشهای مالی برای رفع نيازهای استفادهکنندگان مختلف با ميزان آگاهی متفاوت از فعاليتهای واحد گزارشگر تهيه میشود‪.‬‬ ‫‪. 25‬‬
‫از این رو اطالعات مندرج در گزارشهای مالی عموما براساس این فرض تهيه میشود که استفادهکنندگان از آگاهی متعارفی در مورد‬
‫فعاليتهای واحد گزارشگر و نحوه حسابداری برخوردارند و همچنين توانایی مطالعه اطالعات و تمایل به انجام این کار را داشته باشند‪ .‬در‬
‫عين حال‪ ،‬اطالعات پيچيدهای که جهت رفع نيازهای استفادهکنندگان مربوط‪ ،‬تلقی میشود نباید به بهانه مشکل بودن درک آن توسط‬
‫برخی استفادهکنندگان از صورتهای مالی حذف شود‪ ،‬گرچه این گونه اطالعات نيز باید تا حد امکان به گونهای ساده ارائه شود‪.‬‬

‫به موقع بودن‬

‫‪16‬‬
 ‫به موقع بودن به این معنی است که قبل از اینکه سودمندی اطالعات در جهت مقاصد پاسخگویی و تصميمگيری از بين برود‪،‬‬ ‫‪. 26‬‬
‫این اطالعات در دسترس استفادهکنندگان قرار گيرد‪ .‬دسترسی به موقع به اطالعات مربوط میتواند سودمندی اطالعات را در ارزیابی‬
‫مسئوليت پاسخگویی و توانایی تأثيرگذاری بر تصميمات ارتقا بخشد‪.‬‬

‫برخی از اقالم ممکن است تا بعد از تاریخ گزارشگری همچنان به موقع تلقی شود‪ .‬به عنوان مثال‪ ،‬ممکن است در راستای‬ ‫‪. 27‬‬
‫اهداف پاسخگویی و تصميمگيری‪ ،‬استفادهکنندگان نيازمند ارزیابی روندهای موجود در عملکرد ارائه خدمات و عملکرد مالی و انطباق‬
‫آن با بودجه چند دوره گزارشگری باشند‪.‬‬

‫محدودیتهای حاکم بر ویژگيهای کيفی اطالعات مالی‬

‫بهندرت میتوان اطالعاتی تهيه کرد که کامال مربوط‪ ،‬قابل اتکا‪ ،‬قابل مقایسه و قابل فهم باشد‪ .‬برخی از مؤثرترین محدودیتها در‬ ‫‪. 28‬‬
‫بندهای ‪ 29‬تا ‪ 32‬تشریح میگردد‪.‬‬

‫موازنه بين ویژگيهای کيفی‬

‫یکی از محدودیتها این است که اغلب نوعی موازنه یا مصالحه بين ویژگيهای کيفی ضرورت دارد‪ .‬بهطور مثال اطالعاتی که قابل‬ ‫‪. 29‬‬
‫اتکاتر است اغلب از درجه مربوط بودن کمتری برخوردار است و به عکس‪ .‬عموما هدف‪ ،‬دستيابی به نوعی توازن بين انواع ویژگيها‬
‫به منظور پاسخگویی به اهداف صورتهای مالی است‪ .‬اهميت نسبی ویژگيهای کيفی در موارد مختلف امری قضاوتی است‪.‬‬

‫هرگاه تأخيری در گزارش اطالعات رخ دهد‪ ،‬اطالعات ممکن است ویژگی مربوط بودن خود را از دست بدهد‪ .‬ممکن است الزم‬ ‫‪. 30‬‬
‫باشد مدیریت نوعی موازنه بين مزیتهای نسبی ” گزارشگری به موقع “ و ” ارائـه اطالعات قابل اتکا “ برقرار کند‪ .‬برای ارائه به موقع‬
‫اطالعات‪ ،‬اغلب ممکن است قبل از مشخص شدن همه جنبههای یک معامله یا رویداد‪ ،‬اطالعات موجود گزارش شود که این امر از قابليت‬
‫اتکای آن میکاهد‪ .‬به عکس‪ ،‬هرگاه بهمنظور مشخص شدن همه جنبههای مزبور‪ ،‬گزارشگری با تأخيـر انجـام گـردد‪ ،‬اطالعـات‬
‫ممکن است کامال قابل اتکا شود‪ ،‬ليکن برای استفاده کنندگانی که باید طی این مدت تصميماتی اتخـاذ کننـد بی فایـده شـود‪.‬‬
‫برای نيل به موازنه بين ویژگيهای مربوط بودن و قابل اتکا بودن‪ ،‬باتوجه به الزامات قانونی در مورد زمان ارائـه اطالعات‪ ،‬مهمترین‬
‫موضوعی که باید مورد توجه قرار گيرد این است که چگونه به بهترین وجه‪ ،‬نيازهای تصميمگيری و پاسخگویی تأمين شود‪.‬‬

‫مالحظات منفعت و هزینه‬

‫توازن بين منفعت و هزینه به جای اینکه یک خصوصيت کيفی باشد یک محدودیت مهم است‪ .‬منفعت حاصل از اطالعات باید‬ ‫‪. 31‬‬
‫بيش از هزینه تهيه و ارائـه آن باشد‪ .‬معهذا ارزیابی منفعت و هزینه اساسا یک فرایند قضاوتی است‪ .‬مضافا هزینهها لزوما بر عهده‬
‫استفادهکنندگانی که از منافع اطالعات بهره میبرند قرار نمیگيرد‪ .‬همچنين منافع اطالعات ممکن است نصيب استفادهکنندگانی غير از‬
‫آنهایی که اطالعات برای آنها تهيه شده است‪ ،‬شود‪ .‬به دالیل فوق اغلب ارزیابی منفعت و هزینه تهيه و ارائه اطالعات مشکل است‪.‬‬
‫با این حال تدوینکنندگان استانداردهای حسابداری و نيز تهيهکنندگان و استفادهکنندگان صورتهای مالی باید از این محدودیت آگاه‬
‫باشند‪.‬‬

‫‪17‬‬
 ‫استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ‪1‬‬
‫نحوه ارائه صورتهای مالی‬
‫هدف‬
‫هدف این استاندارد‪ ،‬تعيين مبنای ارائه صورتهای مالی با مقاصد عمومی یک واحد گزارشگر به منظور حصول اطمينان از‬ ‫‪.1‬‬
‫قابليت مقایسه با صورتهای مالی دورههای قبل آن واحد و صورتهای مالی سایر واحدهای گزارشگر است‪ .‬برای دستيابی به این هدف‪ ،‬در‬
‫این استاندارد مالحظات کلی مرتبط با نحوه ارائه صورتهای مالی‪ ،‬رهنمودهایی درباره ساختار آنها و حداقل الزامات درخصوص محتوای‬
‫صورتهای مالی تهيه شده برمبنای تعهدی ارائه شده است‪ .‬شناسایی‪ ،‬اندازهگيری و افشای معامالت و سایر رویدادهای خاص در سایر‬
‫استانداردهای حسابداری بخش عمومی مطرح خواهد شد‪.‬‬
‫دامنه کاربرد‬
‫الزامات این استاندارد باید در مورد کليه ”صورتهای مالی با مقاصد عمومی“ که بر اساس استانداردهای حسابداری بخش‬ ‫‪.2‬‬
‫عمومی‪ ،‬برمبنای تعهدی تهيه و ارائه میشود‪ ،‬بکار گرفته شود‪.‬‬
‫صورتهای مالی با مقاصد عمومی (که از این پس صورتهای مالی ناميده میشود) برای پاسخگویی به نيازهای استفادهکنندگانی‬ ‫‪.3‬‬
‫تهيه میشود که در موقعيت دریافت گزارشهایی متناسب با نيازهای اطالعاتی خاص خود نيستند‪ .‬صورتهای مالی به صورت جداگانه یا‬
‫همراه با سایر گزارشها ارائه میشود‪ .‬این استاندارد برای اطالعات مالی فشرده مياندورهای کاربرد ندارد‪.‬‬
‫این استاندارد عالوه بر صورتهای مالی یک واحد گزارشگر به صورت جداگانه‪ ،‬برای صورتهای مالی تلفيقی نيز کاربرد دارد‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫این استاندارد در مورد کليه واحدهای بخش عمومی به استثنای واحدهایی که تهيه صورتهای مالی آنها براساس استانداردهای‬ ‫‪.5‬‬
‫حسابداری بخش تجاری (انتفاعی) مناسبتر است‪ ،‬کاربرد دارد‪ .‬بر این اساس شرکتهای دولتی ملزم به رعایت استانداردهای حسابداری‬
‫بخش تجاری (انتفاعی) هستند‪.‬‬

‫تعاریف‬
‫اصطالحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر‪ ،‬بکار رفته است‪:‬‬ ‫‪.6‬‬

‫مبنای تعهدی‪ :‬مبنایی است که بر اساس آن معامالت و سایر رویدادهای مالی در زمان وقوع (و نه فقط در زمان دریافت یا‬ ‫‪‬‬
‫پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت میشود و در صورتهای مالی دوره مربوط انعکاس مییابد‪ .‬عناصر قابل‬
‫شناسایی برمبنای تعهدی شامل دارایيها‪ ،‬بدهيها‪ ،‬ارزش خالص‪ ،‬درآمدها و هزینهها میباشند‪.‬‬
‫دارایی‪ :‬منبع تحت کنترلی است که برای واحد گزارشگر دارای خدمات بالقوه و یا منافع اقتصادی آتی باشد‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫بدهی‪ :‬تعهد فعلی واحد گزارشگر است که ایفای آن مستلزم خروج منافع از واحد گزارشگر خواهد بود‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ارزش خالص‪ :‬عبارت است از ارزش کل دارایيها منهای ارزش کل بدهيهای واحد گزارشگر‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫درآمد‪ :‬عبارت است از افزایش در دارایيها‪ ،‬کاهش در بدهيها‪ ،‬و یا ترکيبی از هر دو که منجر به افزایش ارزش خالص طی دوره‬ ‫‪‬‬
‫میشود‪.‬‬
‫هزینه‪ :‬عبارت است از کاهش در دارایيها‪ ،‬افزایش در بدهيها‪ ،‬یا ترکيبی از هر دو که منجر به کاهش ارزش خالص طی دوره‬ ‫‪‬‬
‫میشود‪.‬‬

‫‪18‬‬
‫اطالعات با اهميت‪ :‬اطالعاتی است که بتواند بر تصميمات اقتصادی استفادهکنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ میشود‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫تأثير گذارد‪ .‬اهميت‪ ،‬یک مفهوم نسبی است که به ماهيت و ميزان حذف یا تحریف اطالعات بر اساس قضاوت در شرایط مربوط بستگی‬
‫دارد‪.‬‬

‫هدف صورتهای مالی‬

‫هدف صورتهای مالی‪ ،‬ارائه اطالعاتی درباره وضعيت مالی و تغيير در وضعيت مالی یک واحد گزارشگر است که برای طيفی‬ ‫‪.7‬‬
‫گسترده از استفادهکنندگان در اتخاذ تصميمات اقتصادی و ارزیابی مسئوليت پاسخگویی مفيد واقع شود‪ .‬به منظور دستيابی به این هدف‪،‬‬
‫در صورتهای مالی یک واحد گزارشگر اطالعاتی درباره موارد زیر ارائه میشود‪:‬‬

‫مسئوليت تهيه و ارائه صورتهای مالی‬

‫مسئوليت تهيه و ارائه صورتهای مالی با باالترین مقام دستگاه اجرایی مربوط و یا مقام مجاز از طرف او و مقام مالی قانونی‬ ‫‪. 10‬‬
‫مربوط است‪.‬‬

‫اجزای صورتهای مالی‬

‫مجموعه کامل صورتهای مالی شامل اجزای زیر است ‪:‬‬ ‫‪. 12‬‬

‫صورت وضعيت مالی؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫صورت تغييرات در وضعيت مالی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫گردش حساب تغييرات در ارزش خالص؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫صورت مقایسه بودجه و عملکرد؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫یادداشتهای توضيحی که شامل خالصهای از اهم رویههای حسابداری و سایر یادداشتهای توضيحی است‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬
‫ارائه صورت جریان وجوه نقد در واحدهای گزارشگر مشمول استانداردهای حسابداری بخش عمومی‪ ،‬اختياری است‪.‬‬

‫مالحظات کلی‬

‫ارائه مطلوب و رعایت استانداردهای حسابداری بخش عمومی‬

‫صورتهای مالی باید وضعيت مالی و تغييرات در وضعيت مالی واحد گزارشگر را به نحو مطلوب ارائه کند‪ .‬تقریبا در تمام شرایط‪،‬‬ ‫‪. 13‬‬
‫اعمال مناسب الزامات استانداردهای حسابداری همراه با افشای اطالعات اضافی در صورت لزوم‪ ،‬منجر به ارائه صورتهای مالی به نحو‬
‫مطلوب میشود‪.‬‬

‫هر واحد گزارشگر که صورتهای مالی آن طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهيه و ارائه میشود‪ ،‬باید این واقعيت را‬ ‫‪. 14‬‬
‫افشا کند‪ .‬در صورتهای مالی نباید ذکر کرد که این صورتها طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهيه شده است‪ ،‬مگر اینکه در‬
‫تهيه صورتهای مزبور مفاد تمام الزامات مندرج در استانداردهای مربوط رعایت شده باشد‪.‬‬

‫بکارگيری نامناسب استانداردهای حسابداری بخش عمومی‪ ،‬از طریق افشا در یادداشتهای توضيحی جبران نمیشود‪.‬‬ ‫‪. 16‬‬

‫در موارد بسيار نادر که رعایت یکی از الزامات استانداردهای حسابداری بخش عمومی‪ ،‬صورتهای مالی را گمراهکننده میسازد‬ ‫‪. 17‬‬
‫و انحراف از آن به منظور دستيابی به ارائه صورتهای مالی به نحو مطلوب ضروری است‪ ،‬باید موارد زیر افشا شود‪:‬‬

‫این مطلب که صورتهای مالی‪ ،‬وضعيت مالی و تغييرات در وضعيت مالی واحد گزارشگر را به نحو مطلوب منعکس‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬
‫میکند؛‬

‫‪19‬‬
 ‫تصریح اینکه صورتهای مالی از تمام جنبههای با اهميت مطابق با استانداردهای حسابداری بخش عمومی میباشد‪،‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫به استثنای انحراف از الزامات یک استاندارد خاص که به منظور ارائه مطلوب صورتهای مالی با کسب مجوز از کميته تدوین استانداردهای‬
‫حسابداری دولتی انجام گرفته است؛‬
‫استانداردی که الزامات آن رعایت نشده است‪ ،‬ماهيت انحراف شامل شيوه حسابداری مقرر در استاندارد‪ ،‬اینکه چرا‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫کاربرد شيوه مقرر در استاندارد‪ ،‬صورتهای مالی را گمراهکننده میسازد و شيوه حسابداری بکار گرفته شده؛ و‬
‫اثر مالی انحراف بر اقالم صورتهای مالی در هر یک از دورههای مورد گزارش‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫در موارد نادر ممکن است رعایت الزامات یک استاندارد آنقدر گمراهکننده باشد که با اهداف صورتهای مالی مغایرت پيدا کند‪،‬‬ ‫‪. 18‬‬
‫اما چارچوب قانونی مربوط انحراف از الزامات مزبور را ممنوع کرده باشد‪ .‬در چنين مواردی واحد گزارشگر باید تا حد امکان‪ ،‬جوانب‬
‫گمراه کنندگی ناشی از رعایت استاندارد را از طریق افشاهای زیر کاهش دهد‪:‬‬

‫عنوان استاندارد مورد بحث‪ ،‬ماهيت الزام و دليل نتيجهگيری مدیریت؛ و‬ ‫الف‪.‬‬
‫تعدیالتی که در صورت عدم رعایت الزامات مزبور در خصوص هر یک از اقالم صورتهای مالی برای هر یک از‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫دورههای مورد گزارش ضرورت مییافت‪.‬‬

‫برای ارزیابی ضرورت انحراف از الزامات یک استاندارد حسابداری بخش عمومی‪ ،‬مالحظات زیر مدنظر قرار میگيرد‪:‬‬ ‫‪. 19‬‬

‫هدف از الزام مقرر و اینکه چرا در شرایط خاص مورد نظر‪ ،‬هدف مزبور نامربوط یا دست نيافتنی است‪.‬‬ ‫الف‪.‬‬
‫تفاوت شرایط واحد گزارشگر با شرایط سایر واحدهای گزارشگر که الزام مورد نظر را رعایت میکنند‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫ثبات رویه در نحوه ارائه‬

‫نحوه ارائه و طبقهبندی اقالم در صورتهای مالی از یک دوره به دوره بعد نباید تغيير کند مگر در مواردی که‪:‬‬ ‫‪. 22‬‬

‫تغييری عمده در ماهيت عمليات واحد گزارشگر یا تجدید نظر در نحوه ارائه صورتهای مالی حاکی از این باشد که‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬
‫تغيير مزبور به ارائه مناسبتر معامالت یا سایر رویدادها منجر شود؛ یا‬
‫تغييری در نحوه ارائه‪ ،‬به موجب یک استاندارد حسابداری بخش عمومی الزامی شود‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫اهميت و تجميع‬

‫تمام اقالم با اهميت باید به طور جداگانه در صورتهای مالی ارائه شود‪ .‬مبالغ کم اهميت باید با مبالغ دارای ماهيت یا کارکرد‬ ‫‪. 23‬‬
‫مشابه جمع شود و نيازی به ارائه جداگانه آنها نيست‪.‬‬

‫تهاتـر‬

‫دارایيها‪ ،‬بدهيها‪ ،‬درآمدها و هزینهها نباید با هم تهاتر شود مگر اینکه تهاتر آنها طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی‬ ‫‪. 26‬‬
‫دیگری الزامی یا مجاز شده باشد‪.‬‬

‫اطالعات مقایسهای‬

‫صورتهای مالی باید در برگيرنده اقالم مقایسهای دوره قبل باشد به جز در مواردی که یک استاندارد حسابداری بخش عمومی‬ ‫‪. 28‬‬
‫نحوه عمل دیگری را مجاز یا الزامی کرده باشد‪ .‬اطالعات مقایسهای تشریحی تا جایی باید افشا شود که جهت درک صورتهای مالی دوره‬
‫جاری مربوط تلقی گردد‪.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫درمواردی که نحوه ارائه یا طبقهبندی اقالم در صورتهای مالی تغيير میکند‪ ،‬به منظور اطمينان از قابليت مقایسه اقالم‬ ‫‪. 30‬‬
‫صورتهای مالی‪ ،‬مبالغ مقایسهای باید تجدید طبقهبندی شود مگر اینکه این امر ممکن نباشد‪ .‬همچنين ماهيت‪ ،‬مبلغ و دليل تجدید‬
‫طبقهبندی باید افشا شود‪ .‬هرگاه تجدید طبقهبندی مبالغ مقایسهای عملی نباشد‪ ،‬واحد گزارشگر باید دليل عدم تجدید طبقهبندی و‬
‫ماهيت تغييراتی را که در صورت تجدید طبقهبندی ایجاد میشد‪ ،‬افشا کند‪.‬‬

‫تشخيص صورتهای مالی‬

‫صورتهای مالی باید به وضوح از سایر اطالعاتی که همراه آن در یک مجموعه انتشار مییابد قابل تشخيص و متمایز باشد‪.‬‬ ‫‪. 34‬‬

‫هر یک از اجزای صورتهای مالی باید به وضوح مشخص شود‪ .‬به عالوه‪ ،‬اطالعات زیر باید به گونهای بارز نشان داده شود و در‬ ‫‪. 36‬‬
‫صورت لزوم برای درک صحيح اطالعات ارائه شده‪ ،‬تکرار شود‪:‬‬

‫نام واحد گزارشگر؛‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬

‫اینکه صورتهای مالی متعلق به یک واحد گزارشگر یا متعلق به گروه واحدهای گزارشگر است؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫تاریخ گزارشگری یا دوره مالی مورد گزارش‪ ،‬به تناسب اجزای صورتهای مالی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫واحد پول گزارشگری؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫سطح دقت بکار رفته در ارائه ارقام صورتهای مالی‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫دوره گزارشگری‬

‫صورتهای مالی باید حداقل به طور ساالنه ارائه شود‪ .‬در شرایط استثنایی که تاریخ صورت وضعيت مالی واحد گزارشگر تغيير‬ ‫‪. 38‬‬
‫میکند و صورتهای مالی برای دورهای کمتر یا بيشتر از یک سال ارائه میشود‪ ،‬واحد گزارشگر باید عالوه بر دوره زمانی تحت پوشش‬
‫صورتهای مالی‪ ،‬موارد زیر را افشا کند‪:‬‬

‫دليل بکار گرفتن دوره کمتر یا بيشتر از یک سال؛ و‬ ‫الف ‪.‬‬

‫این واقعيت که مبالغ مقایسهای مربوط به صورت تغييرات در وضعيت مالی‪ ،‬گردش حساب تغييرات در ارزش خالص‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫و یادداشتهای توضيحی مربوط‪ ،‬قابل مقایسه نيست‪.‬‬

‫تمایز بين جاری و غيرجاری‬

‫هر واحد گزارشگر باید دارایيهای جاری و غيرجاری‪ ،‬و بدهيهای جاری و غيرجاری را طبق بندهای ‪ 47‬تا ‪ 52‬به صورت طبقات‬ ‫‪. 41‬‬
‫جداگانه در متن صورت وضعيت مالی ارائه کند‪ ،‬به استثنای زمانی که ارائه اطالعات برمبنای نقدشوندگی‪ ،‬قابل اتکاتر و مربوطتر باشد‪.‬‬
‫زمانی که این استثنا مصداق دارد‪ ،‬کليه دارایيها و بدهيها باید به ترتيب نقدشوندگی ارائه شوند‪.‬‬

‫در صورت پذیرش هر یک از روشهای ارائه‪ ،‬سرفصل دارایيها و بدهيها دربردارنده اقالمی است که انتظار میرود (الف) طی‬ ‫‪. 42‬‬
‫دوازده ماه یا کمتر پس از تاریخ گزارشگری و (ب) بيشتر از دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری بازیافت یا تسویه شود‪ .‬با این وجود‬
‫واحد گزارشگر باید اقالمی که انتظار میرود بيش از دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری بازیافت یا تسویه شود‪ ،‬را افشا کند‪.‬‬

‫دارایيهای جاری‬

‫یک دارایی زمانی به عنوان دارایی جاری طبقهبندی میشود که یکی از معيارهای زیر را احراز کند‪:‬‬ ‫‪. 47‬‬

‫‪21‬‬
‫انتظار رود در چرخه عملياتی معمول واحد گزارشگر به وجه نقد تبدیل شود یا برای فروش یا مصرف در این چرخه‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬
‫نگهداری شود؛‬
‫اساسا به منظور داد و ستد نگهداری شود؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫انتظار رود طی دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری به وجه نقد تبدیل شود یا به فروش یا به مصرف برسد؛ یا‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫وجه نقدی که استفاده از آن‪ ،‬حداقل به مدت دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری‪ ،‬محدود نشده باشد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫دارایيهایی که فاقد معيارهای باال هستند باید به عنوان دارایيهای غيرجاری طبقهبندی شوند‪.‬‬

‫بدهيهای جاری‬

‫یک بدهی زمانی به عنوان بدهی جاری طبقهبندی میشود که یکی از معيارهای زیر را احراز کند‪:‬‬ ‫‪. 49‬‬

‫انتظار رود در چرخه عملياتی معمول واحد گزارشگر تسویه شود؛‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬
‫طی دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری تسویه شود؛ یا‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫واحد گزارشگر حق بی قيد و شرطی برای به تعویق انداختن تسویه بدهی طی حداقل دوازده ماه پس از تاریخ‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫گزارشگری نداشته باشد‪.‬‬
‫بدهيهایی که فاقد معيارهای باال هستند باید به عنوان بدهيهای غيرجاری طبقهبندی شوند‪.‬‬

‫اطالعاتی که در صورت وضعيت مالی ارائه میشود‬

‫صورت وضعيت مالی باید حداقل حاوی اقالم اصلی زیر باشد‪:‬‬ ‫‪. 53‬‬

‫دارایيهای ثابت مشهود؛‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬

‫سرمایهگذاریها؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫دارایيهای نامشهود؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫موجودی مواد و کاال؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫پيشپرداختها‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬
‫حسابها و اسناد دریافتنی حاصل از عمليات مبادلهای؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬
‫حسابها و اسناد دریافتنی حاصل از عمليات غيرمبادلهای؛‬ ‫‪.‬‬ ‫چ‬
‫موجودی نقد؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ح‬
‫حسابها و اسناد پرداختنی حاصل از عمليات مبادلهای؛‬ ‫‪.‬‬ ‫خ‬
‫حسابها و اسناد پرداختنی حاصل از عمليات غيرمبادلهای؛‬ ‫‪.‬‬ ‫د‬
‫پيشدریافتها‬ ‫‪.‬‬ ‫ذ‬
‫ذخایر؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ر‬
‫بدهيهای غيرجاری؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ز‬
‫ارزش خالص‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ژ‬
‫عالوه بر موارد مندرج در بند قبل‪ ،‬ممکن است به موجب سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی‪ ،‬ارائه اقالم اصلی‬ ‫‪. 54‬‬
‫دیگری در صورت وضعيت مالی الزامی باشد یا برایدرک بهتر وضعيت مالی واحد گزارشگر مناسب باشد‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫اطالعاتی که در صورت وضعيت مالی یا یادداشتهای توضيحی افشا میشود‬
‫واحد گزارشگر باید طبقات فرعی اقالم اصلی را که متناسب با عمليات واحد گزارشگر طبقهبندی شده است‪،‬‬ ‫‪. 58‬‬
‫در صورت وضعيت مالی یا در یادداشتهای توضيحی افشا کند‪.‬‬

‫صورت تغييرات در وضعيت مالی‬

‫کليه درآمدها و هزینههای شناسایی شده در یک دوره باید در صورت تغييرات در وضعيت مالی آن دوره گنجانده شود‪ ،‬مگر‬ ‫‪. 60‬‬
‫اینکه الزام دیگری توسط یک استاندارد حسابداری بخش عمومی مقرر شده باشد‪.‬‬

‫اطالعاتی که در صورت تغييرات در وضعيت مالی ارائه میشود‬

‫صورت تغييرات در وضعيت مالی باید حداقل حاوی اقالم اصلی زیر باشد‪:‬‬ ‫‪. 63‬‬

‫درآمدهای عمومی؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫واریزی به خزانه از محل درآمد عمومی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫دریافتی از خزانه از محل اعتبارات تخصيص یافته؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫دریافتی از خزانه از محل درآمدهای اختصاصی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫کمکهای بالعوض؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬
‫سایر درآمدها؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬
‫هزینهها به تفکيک فصول هزینه (شامل هزینه استهالک و کاهش ارزش دارایيها)؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫چ‬
‫خالص تغيير در وضعيت مالی دوره‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ح‬
‫عالوه بر موارد باال‪ ،‬ممکن است به موجب سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی‪ ،‬ارائه اقالم اصلی دیگری در صورت تغييرات در‬
‫وضعيت مالی الزامی باشد یا برای ارائه تغييرات در وضعيت مالی واحد گزارشگر به نحو مطلوب ضرورت داشته باشد‪.‬‬

‫اطالعاتی که در صورت تغييرات در وضعيت مالی یا یادداشتهای توضيحی افشا میشود‬

‫طبقات فرعی درآمد و هزینه متناسب با عمليات واحد گزارشگر‪ ،‬باید در متن صورت تغييرات در وضعيت مالی یا در‬ ‫‪. 65‬‬
‫یادداشتهای توضيحی افشا شود‪.‬‬

‫هزینه باید براساس کارکرد (فصول بودجه) در یادداشتهای توضيحی افشا شود‪ .‬این فصول مربوط به امور چهارگانه و شامل‬ ‫‪. 66‬‬
‫مواردی مانند آموزش‪ ،‬بهداشت و سالمت‪ ،‬کشاورزی و منابع آب و صنعت و معدن است‪.‬‬

‫گردش حساب تغييرات در ارزش خالص‬

‫واحد گزارشگر باید اطالعات زیر را در گردش حساب تغييرات در ارزش خالص ارائه کند‪:‬‬ ‫‪. 67‬‬

‫خالص تغيير در وضعيت مالی دوره؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫درآمدها و هزینههایی که شناسایی آنها به طور مستقيم در ارزش خالص به موجب قانون یا سایر استانداردهای‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫حسابداری بخش عمومی الزامی شده باشد؛ و‬
‫اثرات ناشی از تغيير در رویههای حسابداری و اصالح اشتباهات‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫همچنين‪ ،‬واحد گزارشگر باید موارد زیر را در گردش حساب تغييرات در ارزش خالص یا یادداشتهای توضيحی افشا کند‪:‬‬ ‫‪. 68‬‬

‫‪23‬‬
 ‫مانده ارزش خالص در ابتدا و پایان دوره و تغييرات آن طی دوره؛ و‬ ‫الف‪.‬‬
‫تغييرات مبلغ دفتری اجزای گردش حساب تغييرات در ارزش خالص (اجزایی که به صورت جداگانه افشا میشوند)‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫طی دوره‪.‬‬

‫یادداشتهای توضيحی‬

‫ساختار‬

‫یادداشتهای توضيحی باید اطالعاتی در خصوص موارد زیر افشا کند‪:‬‬ ‫‪. 71‬‬

‫تصریح اینکه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهيه شده است؛‬ ‫الف‪.‬‬
‫مبنای ارائه صورتهای مالی و خالصه اهم رویههای حسابداری بکار گرفته شده در تهيه آنها؛‬ ‫ب‪.‬‬
‫مواردی که افشای آنها طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی الزامی شده و در صورتهای مالی اساسی ارائه‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫نشده است؛ و‬
‫موارد دیگری که در صورتهای مالی اساسی ارائه نشده است‪ ،‬ليکن افشای آنها برای ارائه مطلوب ضرورت دارد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫یادداشتهای توضيحی باید به نحوی منظم ارائه شود‪ .‬هر قلم مندرج در صورت وضعيت مالی‪ ،‬صورت تغييرات در وضعيت مالی‪،‬‬ ‫‪. 72‬‬
‫گردش حساب تغييرات در ارزش خالص‪ ،‬صورت مقایسه بودجه و عملکرد‪ ،‬و صورت جریان وجوه نقد باید به یادداشتهای توضيحی‬
‫مربوط عطف داده شود‪.‬‬

‫افشای رویههای حسابداری‬

‫موارد زیر باید در یادداشت خالصه اهم رویههای حسابداری افشا شود‪:‬‬ ‫‪. 74‬‬

‫ميزان بکارگيری شرایط دورهگذار برای هر یک از استانداردهای حسابداری بخش عمومی توسط واحد گزارشگر؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬
‫کليه رویههای حسابداری الزم برای درک مناسب صورتهای مالی‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫واحد گزارشگر باید در یادداشت خالصه اهم رویههای حسابداری یا سایر یادداشتهای توضيحی‪ ،‬قضاوتهای انجام شده توسط‬ ‫‪. 79‬‬
‫مدیریت (به استثنای قضاوتهای مبتنی بر برآورد) در بکارگيری رویههای حسابداری دارای اثر قابل مالحظه بر مبالغ شناسایی شده در‬
‫صورتهای مالی را افشا کند‪.‬‬

‫موارد ابهام مربوط به برآورد‬

‫واحد گزارشگر باید اطالعاتی پيرامون مفروضات کليدی مربوط به آینده و سایر موارد ابهام مربوط به برآورد در‬ ‫‪. 81‬‬
‫تاریخ گزارشگری که تأثير قابل مالحظهای در ایجاد تعدیلی با اهميت در مبلغ دفتری دارایيها و بدهيها طی سال مالی آتی دارد‪ ،‬در‬
‫یادداشتهای توضيحی افشا کند‪ .‬به عنوان مثال‪ ،‬قضاوتهای یاد شده در بند ‪ 79‬میتواند شامل قضاوت درخصوص این موضوع باشد که‬
‫آیا‪ :‬درخصوص این دارایيها و بدهيها‪ ،‬یادداشتهای توضيحی مزبور باید شامل جزئيات مندرج در صفحه بعد باشد‪:‬‬

‫سایر موارد افشا‬

‫واحد گزارشگر باید موارد زیر را در صورتی که در جایی دیگر در اطالعات منتشر شده‪ ،‬به همراه صورتهای مالی افشا نشده‬ ‫‪. 86‬‬
‫باشد‪ ،‬افشا کند‪:‬‬

‫اقامتگاه و شکل حقوقی واحد گزارشگر و محل فعاليت آن؛‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬

‫‪24‬‬
 ‫شرحی از ماهيت عمليات واحد گزارشگر و فعاليتهای اصلی آن؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫اشاره به قوانين حاکم بر عمليات واحد گزارشگر؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫اطالعاتی در خصوص عمر واحد گزارشگر در صورت محدود بودن عمر آن‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫تاریخ اجرا‬

‫الزامات این استاندارد در مورد کليه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ‪ 1394‬و بعد از آن شروع میشود‪،‬‬ ‫‪. 87‬‬
‫الزماالجراست‪.‬‬

‫استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ‪2‬‬

‫نحوه ارائه اطالعات بودجهای در صورتهای مالی‬
‫هدف‬

‫این استاندارد مقایسه بودجه و عملکرد ناشی از اجرای بودجه را در صورتهای مالی واحدهای گزارشگر الزامی میکند‪ .‬همچنين‬ ‫‪.1‬‬
‫طبق این استاندارد‪ ،‬واحدهای گزارشگر ملزم به افشای دالیل تفاوتهای با اهميت بين بودجه و عملکرد میباشند‪ .‬با رعایت‬
‫الزامات این استاندارد‪ ،‬بخشی از وظيفه پاسخگویی واحدهای بخش عمومی ایفا میگردد و شفافيت صورتهای مالی آنها از طریق‬
‫ارائه موارد زیر بهبود مییابد‪:‬‬

‫رعایت بودجههای مصوب؛ و‬ ‫الف‪.‬‬

‫‪ .‬ميزان دستيابی به اهداف بودجه‪.‬‬ ‫ب‬

‫دامنه کاربرد‬

‫این استاندارد درخصوص تمام واحدهای بخش عمومی‪ ،‬که صورتهای مالی خود را براساس استانداردهای حسابداری بخش‬ ‫‪.2‬‬
‫عمومی تهيه می¬کنند‪ ،‬کاربرد دارد‪.‬‬

‫تعاریف‬

‫اصطالحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫اعتبار‪ :‬عبارت از مبلغی است که برای مصرف یا مصارف معين به منظور نيل به اهداف و اجرای برنامههای دولت به تصویب مجلس شورای‬
‫اسالمی میرسد‪.‬‬

‫بودجه‪ :‬برنامه مالی واحد گزارشگر است که برای یک سال مالی‪ ،‬تهيه شده و حاوی پيشبينی درآمدها و سایر منابع تأمين اعتبار و‬
‫برآورد هزینهها و مخارج برای انجام عملياتی است که منجر به نيل به سياستها و هدفهای قانونی میشود‪.‬‬

‫بودجه اوليه‪ :‬اولين بودجه مصوب برای سال مالی است‪.‬‬

‫بودجه نهایی‪ :‬آخرین بودجه مصوب بعد از اعمال تمام تغييرات نسبت به بودجه اوليه است‪.‬‬

‫تخصيص اعتبار‪ :‬مجوز استفاده از تمام یا قسمتی از اعتبار مصوب است‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫عملکرد‪ :‬عبارت است از نتایج حاصل از اجرای بودجه‪.‬‬

‫مبنای بودجهای‪ :‬عبارت است از مبنای حسابداری‪ ،‬طبقهبندی و دوره زمانی که بودجه براساس آن تهيه میشود‪.‬‬

‫مبنای حسابداری‪ :‬عبارت است از مبنای تعهدی‪ ،‬نقدی یا مبنای دیگری که صورتهای مالی براساس آن تهيه میشود‪.‬‬

‫مبنای قابل مقایسه‪ :‬عبارت است از تعدیل مبالغ عملکرد طبق مبنای حسابداری ‪ ،‬طبقهبندی‪ ،‬شخصيت واحد گزارشگری و دوره مالی‬
‫مشابه با بودجه‪.‬‬

‫بودجه اوليه و بودجه نهایی‬

‫برآورد تمام منابع و مخارج در بودجه اوليه امکانپذیر نيست‪ .‬در برخی موارد‪ ،‬الزم است بودجه اوليه از طریق متمم بودجه‬ ‫‪.4‬‬
‫تعدیل شود‪ .‬به عنوان مثال میتوان از بودجه موردنياز برای جبران آثار حوادث یا بالیای طبيعی نام برد‪ .‬عالوه بر این‪ ،‬ممکن‬
‫است در مواردی براساس مجوز قانونی‪ ،‬در داخل طبقهبندیهای بودجهای تغييراتی داده شود ولی این تغييرات در جمع بودجه‪،‬‬
‫تغييری ایجاد نکند‪ .‬این گونه موارد که اصالحيه بودجه نام دارند نيز سبب تعدیل بودجه اوليه میشوند‪ .‬بودجه نهایی شامل همه‬
‫اصالحات و متممها میباشد‪.‬‬

‫مقایسه بودجه و عملکرد‬

‫این استاندارد واحد گزارشگر را ملزم میکند تا مقایسه بودجه و عملکرد را ارائه کند‪ .‬مقایسه بودجه و عملکرد باید اطالعات‬ ‫‪.5‬‬
‫الزم شامل موارد زیر را برای اعمال نظارت قانونی فراهم سازد‪:‬‬

‫مقایسه بودجه اوليه و نهایی؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫‪ .‬مقایسه بودجه نهایی و عملکرد براساس یک مبنای قابل مقایسه؛ و‬ ‫ب‬

‫‪ .‬افشای دالیل تفاوتهای با اهميت بين بودجه نهایی با بودجه اوليه و عملکرد در یادداشتهای توضيحی‪.‬‬ ‫پ‬

‫ارائه بودجه اوليه و نهایی و عملکرد در صورتهای مالی براساس مبنای قابل مقایسه‪ ،‬تکميل کننده چرخه پاسخگویی واحد‬ ‫‪.6‬‬
‫گزارشگر خواهد بود‪ .‬این کار از طریق کمک به استفادهکنندگان صورتهای مالی در تعيين اینکه آیا منابع طبق بودجه‪ ،‬تحصيل و‬
‫مصرف شده است یا خير‪ ،‬صورت میگيرد‪ .‬افشای تفاوت بين بودجه نهایی با عملکرد و بودجه نهایی با بودجه اوليه که اغلب در‬
‫حسابداری به آن انحراف گفته میشود‪ ،‬میتواند به کامل بودن صورتهای مالی کمک کند‪.‬‬

‫بند ‪ 14‬این استاندارد‪ ،‬ارائه توضيح در مورد دالیل تفاوت بين بودجه نهایی و اوليه را الزامی میکند‪ .‬این موارد افشا همراه با‬ ‫‪.7‬‬
‫افشاهای مقرر در بند ‪ ،5‬زمينه پاسخگویی عمومی واحدهای گزارشگر را در قبال عملکرد آنها فراهم میکند‪.‬‬

‫در صورتی که بودجه صرفا برای بعضی از واحدها یا فعاليتهای واحد گزارشگر ارائه شود‪ ،‬الزامات بند ‪ 5‬فقط برای واحدها یا‬ ‫‪.8‬‬
‫فعاليتهای ارائه شده در بودجه بکار گرفته خواهد شد‪.‬‬

‫ارائه صورت مقایسه بودجه و عملکرد‬

‫واحد گزارشگر باید مقایسه بودجه و عملکرد را در قالب یک صورت مالی ارائه کند‪.‬‬ ‫‪.9‬‬

‫در مواردی که صورتهای مالی و بودجه براساس مبانی متفاوتی تهيه شده باشد‪ ،‬جهت اطمينان از اینکه استفادهکنندگان‪ ،‬تفسير‬ ‫‪.10‬‬
‫اشتباهی از صورتهای مالی که بر مبناهای مختلف تهيه شده است‪ ،‬انجام ندهند‪ ،‬در صورتهای مالی باید تصریح شود که مبانی‬
‫حسابداری و بودجه متفاوت است و اینکه صورت مقایسه بودجه و عملکرد براساس مبنای بودجهای تهيه شده است‪.‬‬

‫سطح تجميع‬

‫‪26‬‬
‫اسناد بودجه ممکن است شامل جزئياتی در مورد واحدها‪ ،‬برنامهها یا فعاليتهای خاص باشد‪ .‬این جزئيات اغلب در طبقهبندیهای‬ ‫‪.11‬‬
‫مختلف بودجهای برای تصویب توسط قانونگذار ارائه میشود‪ .‬افشای اطالعات بودجه و عملکرد مطابق با طبقهبندیها و‬
‫سرفصلهای بودجهای این اطمينان را میدهد که مقایسههای انجام شده در سطح مورد نظر قانونگذار صورت گرفته است‪.‬‬

‫در برخی موارد ممکن است نياز باشد اطالعات مالی تفصيلی ارائه شده در بودجه‪ ،‬برای ارائه در صورتهای مالی تجميع شود‪ .‬این‬ ‫‪.12‬‬
‫تجميع در راستای جلوگيری از ارائه اطالعات اضافی انجام میشود‪ .‬تعيين سطح تجميع نيازمند قضاوت حرفهای است‪ .‬این‬
‫قضاوت باید در راستای اهداف این استاندارد و ویژگیهای کيفی ارائه شده در چارچوب نظری باشد‪.‬‬

‫اطالعات مکمل بودجهای‪ ،‬مانند اطالعاتی درخصوص دستيابی به اهداف‪ ،‬ممکن است در مستنداتی غير از صورتهای مالی ارائه‬ ‫‪.13‬‬
‫شود‪ .‬عطف صورتهای مالی به چنين مدارکی به ویژه مرتبط کردن مبالغ بودجهای و عملکرد با اطالعات غيرمالی بودجهای و‬
‫دستيابی به اهداف مورد تأکيد است‪.‬‬

‫افشای تغييرات در بودجه اوليه‬

‫واحد گزارشگر باید توضيحات کافی در مورد تفاوت بين بودجه اوليه و نهایی را در یادداشتهای توضيحی صورتهای مالی ارائه‬ ‫‪.14‬‬
‫کند‪.‬‬

‫بودجه نهایی شامل همه تغييرات مصوب صورت گرفته جهت اصالح بودجه اوليه است‪ .‬یادداشتهای توضيحی صورتهای مالی باید‬ ‫‪.15‬‬
‫حاوی توضيحاتی پيرامون تفاوت بين بودجه اوليه و نهایی باشد‪ .‬این توضيحات شامل مواردی همچون جابجایی بين‬
‫طبقهبندیهای بودجه اوليه و تغيير در کل بودجه در نتيجه عواملی همچون تغيير سياستهای دولت است‪.‬‬

‫مبنای قابل مقایسه‬

‫تمام مقایسههای بين بودجه و عملکرد باید برمبنای قابل مقایسه با بودجه ارائه شود‪.‬‬ ‫‪.16‬‬

‫مقایسه بودجه و عملکرد برمبنای حسابداری (تعهدی‪ ،‬نقدی یا سایر مبانی جامع)‪ ،‬مبنای طبقهبندی‪ ،‬شخصيت گزارشگری و‬ ‫‪.17‬‬
‫دوره مالی مشابه با بودجه ارائه میگردد‪ .‬انجام این کار‪ ،‬اطمينان میدهد که افشای اطالعات پيرامون رعایت بودجه در صورتهای‬
‫مالی بر مبنایی مشابه با بودجه است‪.‬‬

‫در صورتهای مالی تلفيقی‪ ،‬اطالعات واحدها و فعاليتهای تحت کنترل یک واحد گزارشگر منعکس میشود‪ .‬ممکن است برای‬ ‫‪.18‬‬
‫واحدها یا فعاليتهایی که جزئی از صورتهای مالی تلفيقی هستند‪ ،‬بودجه جداگانهای تصویب و در دسترس عموم قرار گيرد‪ .‬در‬
‫چنين مواردی‪ ،‬بودجههای جداگانه باید به گونهای با هم ترکيب شود که امکان ارائه صورت مقایسه بودجه و عملکرد در سطح‬
‫واحد گزارشگر امکانپذیر گردد‪.‬‬

‫مبنای حسابداری ممکن است با مبنای بودجه متفاوت باشد‪ .‬به عنوان مثال‪ ،‬ممکن است مبنای تعهدی برای تهيه صورتهای مالی‬ ‫‪.19‬‬
‫و مبنای نقدی برای تهيه بودجه بکار گرفته شود‪ .‬عالوه بر این‪ ،‬ممکن است شخصيت واحد گزارشگری و طبقهبندی بودجه با‬
‫شخصيت واحد گزارشگری و طبقهبندی صورتهای مالی متفاوت باشد‪ .‬در چنين مواردی‪ ،‬اطالعات مربوط به عملکرد براساس‬
‫مبنای بودجه‪ ،‬تهيه و در صورت مقایسه بودجه و عملکرد ارائه میشود‪.‬‬

‫افشای مبنای حسابداری‪ ،‬طبقهبندی‪ ،‬دوره و شخصيت واحد گزارشگری بودجهای در یادداشتهای توضيحی‬

‫واحد گزارشگر باید در یادداشتهای توضيحی صورتهای مالی‪ ،‬اطالعاتی درخصوص مبنای حسابداری و طبقهبندی بودجه افشا‬ ‫‪.20‬‬
‫کند‪.‬‬

‫ممکن است مبنای حسابداری مورد استفاده در تهيه بودجه با مبنای حسابداری بکار گرفته شده در تهيه صورتهای مالی متفاوت‬ ‫‪.21‬‬
‫باشد‪ .‬تأکيد بودجه میتواند بر جریانهای نقدی باشد‪ ،‬در حاليکه صورتهای مالی‪ ،‬جریانهای نقدی و اطالعات تعهدی را گزارش‬
‫کند‪.‬‬

‫‪27‬‬
 ‫شکل و نحوه طبقهبندی پذیرفتهشده برای ارائه بودجه ممکن است با صورتهای مالی‪ ،‬متفاوت باشد‪ .‬به عنوان مثال‪ ،‬طبقهبندی‬ ‫‪.22‬‬
‫بودجه ممکن است برمبنای ماهيت‪ ،‬کارکرد‪ ،‬برنامه یا فعاليت باشد‪.‬‬

‫استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره یک‪ ،‬واحدهای گزارشگر را ملزم به افشای رویههای مهم حسابداری در یادداشتهای‬ ‫‪.23‬‬
‫توضيحی صورتهای مالی میکند‪ .‬افشای مبنای حسابداری و نحوه طبقهبندی پذیرفتهشده برای تهيه بودجه به استفادهکنندگان‬
‫در درک بهتر رابطه بين بودجه و اطالعات حسابداری افشا شده در صورتهای مالی کمک خواهد کرد‪.‬‬

‫واحد گزارشگر باید در یادداشتهای توضيحی صورتهای مالی‪ ،‬دوره بودجه را افشا کند‪.‬‬ ‫‪.24‬‬

‫صورتهای مالی‪ ،‬حداقل سالی یکبار ارائه میشود‪ .‬افشای دوره بودجه‪ ،‬در مواردی که دوره بودجه متفاوت از دوره گزارشگری‬ ‫‪.25‬‬
‫پذیرفته شده برای صورتهای مالی است‪ ،‬به استفادهکنندگان صورتهای مالی در درک بهتر ارتباط بين اطالعات بودجهای و‬
‫مقایسه بودجه با صورتهای مالی‪ ،‬کمک خواهد کرد‪ .‬افشای دوره بودجه در مواردی که دوره بودجه با دوره صورتهای مالی یکسان‬
‫باشد نقش تأیيدکنندگی مؤثری خواهد داشت‪ ،‬خصوصا زمانی که بودجه و صورتهای مالی مياندورهای نيز تهيه میشود‪.‬‬

‫واحد گزارشگر باید در یادداشتهای توضيحی صورتهای مالی‪ ،‬واحدهای منظور شده در بودجه خود را مشخص کند‪.‬‬ ‫‪.26‬‬

‫استانداردهای حسابداری بخش عمومی‪ ،‬واحدهای گزارشگر را ملزم میکند صورتهای مالی تلفيقی واحدهای تحت کنترل خود را‬ ‫‪.27‬‬
‫تهيه کند‪ .‬صورتهای مالی تهيه شده در سطح کل دولت شامل واحدهای استفادهکننده از بودجه دولت و شرکتهای تحت کنترل‬
‫دولت میباشد‪ .‬افشای واحدهای منظور شده در بودجه‪ ،‬استفادهکنندگان را در تعيين اینکه تا چه حد فعاليتهای واحد گزارشگر‪،‬‬
‫وابسته به بودجه بوده است و چگونه شخصيت واحد گزارشگری در بودجه‪ ،‬متفاوت از شخصيت واحد گزارشگری در صورتهای‬
‫مالی است‪ ،‬کمک خواهد کرد‪.‬‬

‫صورت تطبيق عملکرد برمبنای قابل مقایسه با مبالغ مندرج در صورتهای مالی‬

‫در مواردی که مبنای تهيه صورتهای مالی با بودجه متفاوت است‪ ،‬عملکرد برمبنای قابل مقایسه با بودجه باید با مبالغ مربوط در‬ ‫‪.28‬‬
‫صورتهای مالی‪ ،‬تطبيق داده شود‪ .‬همچنين هرگونه تفاوت در مبنای تهيه و طبقهبندی‪ ،‬دوره و شخصيت گزارشگری نيز باید‬
‫مشخص گردد‪ .‬این صورت تطبيق باید در یادداشتهای توضيحی صورتهای مالی افشا شود‪.‬‬

‫تفاوتهای بين عملکرد بر مبنای قابل مقایسه با مبالغ مندرج در صورتهای مالی میتواند در قالب موارد زیر طبقهبندی شود‪:‬‬ ‫‪.29‬‬

‫تفاوت در مبنا‪ ،‬زمانی رخ میدهد که بودجه بر مبنایی غير از مبنای حسابداری مورد عمل در صورتهای مالی تهيه شده باشد‪.‬‬ ‫الف‪.‬‬
‫برای مثال ممکن است بودجه برمبنای نقدی و صورتهای مالی برمبنای تعهدی تهيه شده باشد‪ .‬همچنين ممکن است تفاوتهایی‬
‫در نحوه طبقهبندی صورتهای مالی و بودجه وجود داشته باشد؛‬

‫‪ .‬تفاوت در زمانبندی‪ ،‬هنگامی اتفاق میافتد که دوره بودجه‪ ،‬متفاوت از دوره گزارشگری صورتهای مالی باشد؛ و‬ ‫ب‬

‫‪ .‬تفاوت در شخصيت واحد گزارشگری‪ ،‬وقتی اتفاق میافتد که برخی برنامهها یا واحدها در تهيه صورتهای مالی منظور شده‬ ‫پ‬
‫باشد‪ ،‬اما در بودجه واحد گزارشگر لحاظ نشده باشد ‪.‬‬

‫ارائه اطالعات مقایسهای مربوط به دوره قبل‪ ،‬بر طبق این استاندارد الزامی نيست‪.‬‬ ‫‪.30‬‬

‫طبق این استاندارد‪ ،‬ارائه مقایسه عملکرد دوره قبل با بودجه دوره قبل و همچنين توصيف دالیل انحراف بين آنها الزامی نيست‪.‬‬ ‫‪.31‬‬

‫تاریخ اجرا‬

‫الزامات این استاندارد در مورد کليه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ‪ 1394‬و بعد از آن شروع میشود‪،‬‬ ‫‪.32‬‬
‫الزماالجراست‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫مبانی نتيجهگيری‬

‫این پيوست بخشی از استاندارد شماره ‪ 2‬محسوب نمیشود‪.‬‬

‫دامنه کاربرد‬

‫ایفای مسئوليت پاسخگویی دولت مستلزم مقایسه عملکرد با بودجه و انتشار آن برای اطالع عموم است‪ .‬چنين الزاماتی با هدف‬ ‫‪.1‬‬
‫ارتقای شفافيت فعاليتهای دولت صورت میگيرد‪ .‬این استاندارد برای کليه واحدهایی که در قبال بودجه خود مسئوليت‬
‫پاسخگویی عمومی دارند‪ ،‬کاربرد دارد‪.‬‬

‫بودجه‪ ،‬منعکسکننده تصویر مالی برنامههای دولت برای یکسال مالی است‪ .‬گزارشگری نتایج حاصل از اجرای بودجه در قبال‬ ‫‪.2‬‬
‫این برنامههای مالی منجر به ارتقای شفافيت صورتهای مالی گردیده و یک عنصر مهم در ایفای مسئوليت پاسخگویی واحدهای‬
‫گزارشگر محسوب میشود‪ .‬انعکاس مقایسه مبالغ بودجهای و عملکرد در صورتهای مالی‪ ،‬به استفادهکننده در ارزیابی این‬
‫موضوع کمک میکند که آیا منابع‪ ،‬طبق پيشبينیها تحصيل شده و طبق بودجه به مصرف رسيده است یا خير‪ .‬در این‬
‫استاندارد‪ ،‬واژه عملکرد برای توصيف نتایج حاصل از اجرای بودجه بکار گرفته شده است‪.‬‬

‫پيش از این استاندارد نيز مقایسه عملکرد با بودجه واحدهای بخش عمومی در قالب صورتحساب عملکرد بودجه ساالنه کل‬ ‫‪.3‬‬
‫کشور‪ ،‬گزارش تفریغ بودجه‪ ،‬یادداشتهای توضيحی صورتهای مالی یا سایر گزارشهای مشابه تهيه و ارائه میگردید‪ .‬این رویه‪ ،‬از‬
‫نظر کميته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی رویه مناسبی است و این استاندارد برای تقویت آن منتشر شده است‪.‬‬

‫ضرورت تدوین استاندارد‬

‫کاربرد الزامات این استاندارد در تهيه صورت مقایسه بودجه و عملکرد‪ ،‬ایفای مسئوليت پاسخگویی عمومی در قبال عملکرد را‬ ‫‪.4‬‬
‫ارتقا میبخشد‪.‬‬

‫مقایسه عملکرد با بودجه‬

‫طبق این استاندارد‪ ،‬ارائه مقایسه مبالغ بودجه اوليه با نهایی و بودجه نهایی با عملکرد بر یک مبنای قابل مقایسه‪ ،‬ضروری است‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫این الزامات‪ ،‬استفادهکنندگان را قادر میسازد تا از تفاوت بين مبالغ بودجه اوليه با نهایی و بودجه نهایی با عملکرد آگاه شوند‪.‬‬
‫طبق این استاندارد توضيح تفاوتهای بااهميت عملکرد با بودجه نيز از طریق یادداشتهای توضيحی صورتهای مالی افشا میشود‪.‬‬
‫افشای این اطالعات‪ ،‬شفافيت صورتهای مالی را ارتقاء و پاسخگویی را افزایش میدهد‪.‬‬

‫افشای بودجه اوليه و نهایی‬

‫بودجه اساسا قبل از شروع دوره گزارشگری تهيه میشود و ممکن است طی دوره‪ ،‬به دالیلی مانند تغيير در شرایط اقتصادی‪،‬‬ ‫‪.6‬‬
‫بودجه اوليه اصالح شود‪ .‬افشای بودجه اوليه و نهایی برای اطمينان از اینکه استفادهکنندگان صورتهای مالی از اهميت و ميزان‬
‫تغييرات بودجه اوليه طی دوره آگاه هستند‪ ،‬ضروری است‪.‬‬

‫اصالحات بودجه اوليه ممکن است به دليل تغيير در سياستهای دولت‪ ،‬از جمله تغيير در اولویتهای دولت طی دوره بودجه‪ ،‬یا‬ ‫‪.7‬‬
‫شرایط اقتصادی پيشبينی نشده رخ دهد‪ .‬افشای توضيح دالیل تغيير‪ ،‬از جمله اینکه آیا این تغيير حاصل از جابجایی اعتبارات‬
‫درون بودجه است یا سایر عوامل‪ ،‬برای ایفای مسئوليت پاسخگویی ضروری است و اطالعات مفيدی‪ ،‬برای تحليل تأثيرات مالی‬
‫حاصل از تغيير در شرایط اقتصادی‪ ،‬ارائه میکند‪ .‬این توضيحات میتواند در یادداشتهای توضيحی یا سایر گزارشهای منتشر‬
‫شده‪ ،‬مرتبط با صورتهای مالی ارائه شود‪.‬‬

‫مبانی تهيه بودجه و صورتهای مالی‬

‫‪29‬‬
‫برای تهيه بودجه و صورتهای مالی ممکن است مبانی متفاوتی بکار گرفته شود‪ .‬به طور مثال ممکن است صورتهای مالی بر مبنای‬ ‫‪.8‬‬
‫تعهدی و بودجه برمبنای نقدی تهيه و ارائه شود‪ .‬تفاوت ميان مبنای بودجه و صورتهای مالی میتواند همچنين حاصل تفاوت در‬
‫دوره زمانی‪ ،‬شخصيت گزارشگر و یا نحوه طبقهبندی باشد‪.‬‬

‫طبق این استاندارد‪ ،‬مقایسه بودجه و عملکرد باید براساس مبانی مورد استفاده در تهيه بودجه (از نظر شکل و نحوه ارائه‪،‬‬ ‫‪.9‬‬
‫اصطالحات‪ ،‬مبنای حسابداری و طبقهبندی) برای شخصيت گزارشگر و دوره مالی که بودجه برای آن تصویب شده است‪ ،‬ارائه‬
‫شود‪ .‬وجود مبنای یکسان‪ ،‬مقایسه بودجه و عملکرد را ميسر می سازد‪ .‬در نتيجه در شرایطی که در مبنای حسابداری‪،‬‬
‫زمانبندی یا شخصيت گزارشگر تفاوت وجود دارد‪ ،‬مبالغ منعکس شده در صورت مقایسه بودجه با عملکرد باید به شکل قابل‬
‫مقایسه با بودجه‪ ،‬تجدید ارائه گردد‪.‬‬

‫به منظور کمک به استفادهکنندگان در درک ارتباط ميان صورتهای مالی و بودجه‪ ،‬در شرایطی که صورتهای مالی و بودجه‬ ‫‪.10‬‬
‫برمبنای یکسانی تهيه نشدهاند‪ ،‬این استاندارد‪ ،‬تطبيق عملکرد برمبنای بودجه با مقادیر متناظر در صورتهای مالی را الزامی‬
‫میکند و همچنين ارائه این تفاوتها به تفکيک تفاوت در مبنا‪ ،‬زمانبندی و شخصيت گزارشگر صورت میگيرد‪.‬‬

‫در مفاهيم نظری گزارشگری مالی‪ ،‬مبنای تعهدی برای تهيه صورتهای مالی پذیرفته شده است‪ ،‬در صورتی که بودجه هم اکنون‬ ‫‪.11‬‬
‫بر مبنای نقدی تهيه می شود‪ .‬لذا مقایسه بودجه و عملکرد به صورت ستونهای اضافی در صورتهای مالی امکان پذیر نيست و‬
‫باید در یک صورت جداگانه گزارش شود‪ .‬عالوه بر این‪ ،‬در صورت یکسان بودن مبنا‪ ،‬ارائه اطالعات مقایسه بودجه و عملکرد به‬
‫صورت مجزا برای استفادهکنندگان قابل فهمتر است‪.‬‬

‫عدم الزام به افشای مبالغ مقایسهای‬

‫طبق این استاندارد‪ ،‬افشای مقایسه بودجه و عملکرد دوره قبل و توضيحات مربوط به تفاوتهای مهم آنها در صورتهای مالی دوره‬ ‫‪.12‬‬
‫جاری‪ ،‬الزامی نيست‪.‬‬

‫تمرکز این استاندارد بر تقویت ایفای مسئوليت پاسخگویی واحد گزارشگر در قبال رعایت بودجه مصوب طی دوره گزارشگری‬ ‫‪.13‬‬
‫جاری است‪ .‬الزام به افشای اطالعات مقایسهای منجر به پيچيدهتر شدن الزامات گزارشگری میشود‪.‬‬

‫نمونهای از ساختار صورت مقایسه بودجه و عملکرد‬

‫این پيوست به منظور آشنایی با نحوه اجرای الزامات مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی تهيه شده است و بخشی از استاندارد‬
‫محسوب نمیشود‪ .‬استاندارد حاضر‪ ،‬اجزای صورت مقایسه بودجه و عملکرد و حداقل مواردی را که الزم است در این صورت‬
‫افشا شود و همچنين اقالم دیگری را که ممکن است در این صورت یا در یادداشتهای توضيحی ارائه شود‪ ،‬را مشخص کرده است‪.‬‬
‫هدف این پيوست‪ ،‬ارائه نمونهای از چگونگی رعایت الزامات مربوط به نحوه ارائه اطالعات بودجهای است‪ .‬در این راستا‪ ،‬دو نمونه‬
‫از صورت مقایسه بودجه و عملکرد (یکی برای کل دولت و دیگری برای سایر واحدهای گزارشگر) ارائه شده است‪ .‬نمونههای‬
‫مربوط به صورت وضعيت مالی و صورت تغييرات در وضعيت مالی در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ‪ 1‬نحوه ارائه‬
‫صورتهای مالی ارائه شده است‪ .‬در صورت لزوم و برای دستيابی به ارائه مطلوب اطالعات در شرایط خاص هر واحـد گزارشگر‪،‬‬
‫میتوان نحوه ارائه و شرح اقالم اصلی را تغيير داد‪ .‬در نمونههای ارائه شده تمام طبقات منابع و مصارف پيشبينی شده است‪ ،‬اما‬
‫هر واحـد گزارشگر ممکن است برخی از این طبقات را بر حسب نوع فعاليت خود دارا باشد‪.‬‬

‫‪30‬‬
 ‫استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ‪3‬‬
‫درآمد حاصل از عمليات غيرمبادلهای (ماليات و انتقاالت)‬

‫هدف این استاندارد‪ ،‬ارائه الزاماتی برای گزارشگری مالی درآمدهای حاصل از عمليات غيرمبادلهای است‪ .‬این استاندارد‪،‬‬ ‫‪.1‬‬
‫موضوعات مرتبط با شناسایی و اندازهگيری این نوع درآمدها را مورد بحث قرار میدهد‪.‬‬
‫دامنه کاربرد‬
‫این استاندارد باید برای حسابداری درآمدهای حاصل از عمليات غيرمبادلهای بکار گرفته شود‪ .‬این استاندارد در خصوص‬ ‫‪.2‬‬
‫ترکيب واحدهای گزارشگر که عمليات غيرمبادلهای محسوب میشود‪ ،‬کاربرد ندارد‪.‬‬
‫این استاندارد به درآمدهای حاصل از عمليات غيرمبادلهای میپردازد‪ .‬درآمدهای حاصل از مبادله در استاندارد جداگانه‬ ‫‪.3‬‬
‫دیگری مطرح میشود‪ .‬اگر چه درآمدهای واحدهای بخش عمومی از عمليات مبادلهای و غيرمبادلهای ناشی میشود‪ ،‬اما بخش عمده آن‬
‫حاصل از عمليات غيرمبادلهای است‪ .‬درآمدهای غيرمبادلهای به شرح زیر است‪:‬‬
‫ماليات‪ ،‬و‬ ‫الف‪.‬‬
‫انتقاالت (نقدی یا غيرنقدی)‪ ،‬از جمله کمک و هدایا‪ ،‬بخشودگی بدهی و جرایم‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫ترکيب واحدهای گزارشگر‪ ،‬زمانی اتفاق میافتد که دو یا چند واحد گزارشگر در یک واحد گزارشگر جدید یا موجود ادغام‬ ‫‪.4‬‬
‫شود‪ .‬در این نوع تجدید ساختار معموال یک واحد توسط واحد دیگر خریداری نمیشود‪ ،‬اما ممکن است واحد جدید یا موجود‪ ،‬تمام‬
‫دارایيها و بدهيهای واحد یا واحدهای دیگر را تحصيل کند‪ .‬موارد مربوط به ترکيب اینگونه واحدها در دامنه کاربرد این استاندارد قرار‬
‫نمیگيرد‪.‬‬

‫دامنه کاربرد‬
‫این استاندارد باید برای حسابداری درآمدهای حاصل از عمليات غيرمبادلهای بکار گرفته شود‪ .‬این استاندارد در خصوص‬ ‫‪.2‬‬
‫ترکيب واحدهای گزارشگر که عمليات غيرمبادلهای محسوب میشود‪ ،‬کاربرد ندارد‪.‬‬
‫این استاندارد به درآمدهای حاصل از عمليات غيرمبادلهای میپردازد‪ .‬درآمدهای حاصل از مبادله در استاندارد جداگانه‬ ‫‪.3‬‬
‫دیگری مطرح میشود‪ .‬اگر چه درآمدهای واحدهای بخش عمومی از عمليات مبادلهای و غيرمبادلهای ناشی میشود‪ ،‬اما بخش عمده آن‬
‫حاصل از عمليات غيرمبادلهای است‪ .‬درآمدهای غيرمبادلهای به شرح زیر است‪:‬‬
‫ماليات‪ ،‬و‬ ‫الف‪.‬‬
‫انتقاالت (نقدی یا غيرنقدی)‪ ،‬از جمله کمک و هدایا‪ ،‬بخشودگی بدهی و جرایم‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫ماليات تنها برای دولت و شهرداریها درآمد تلقی میشود‪ .‬واحد گزارشگری که به نمایندگی از طرف دولت یا شهرداریها ماليات را وصول‬
‫میکند (مانند سازمان امور مالياتی کشور یا گمرک جمهوری اسالمی ایران)‪ ،‬از این بابت درآمد شناسایی نمیکند‪.‬‬

‫تعاریف‬
‫اصطالحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است‪:‬‬ ‫‪.5‬‬
‫مبادله‪ :‬عملياتی است که به موجب آن دارایی یا خدمت به ارزش منصفانه داد و ستد میشود‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫عمليات غيرمبادلهای‪ :‬رویدادی است که با تعریف مبادله منطبق نباشد‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ماليات‪ :‬وجوهی که توسط واحدهای بخش عمومی طبق قوانين و مقررات‪ ،‬تحت عنوان ماليات یا عوارض قابل دریافت است‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪31‬‬
 ‫انتقاالت‪ :‬جریان ورودی یا کاهش جریان خروجی منافع اقتصادی آتی حاصل از عمليات غيرمبادلهای‪ ،‬به استثنای ماليات‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫است‪.‬‬
‫جرایم‪ :‬وجوه قابل دریافت توسط واحدهای بخش عمومی که به موجب قانون توسط دادگاه یا سایر مراجع قانونی به دليل‬ ‫‪‬‬
‫نقض قوانين و مقررات تعيين میشود‪.‬‬

‫عمليات غيرمبادلهای‬

‫در برخی عمليات‪ ،‬ارزش منابع دریافتی با مابهازای پرداختی تقریبا برابر است‪ .‬به این گونه عمليات‪ ،‬مبادله اطالق میشود که‬ ‫‪.6‬‬
‫در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مطرح میشود‪ .‬در سایر عمليات یک واحد منابعی را بدون پرداخت مابهازا یا در قبال‬
‫مابهازای اندکی دریافت میکند‪ ،‬به عنوان مثال‪ ،‬اخذ ماليات به موجب قانون‪ .‬اگر چه دولت‪ ،‬خدمات عمومی متنوعی به مؤدیان مالياتی‬
‫ارائه میکند‪ ،‬اما این خدمات‪ ،‬مابهازای ماليات دریافتی از عموم نيست‪.‬‬

‫دارایيهای انتقالی مشروط‬

‫چنانچه واحـد گزارشگر ملزم باشد دارایی انتقالی را طبق شرایط مشخص بکار گيرد و در صورت نقض این شرایط‪ ،‬اصل دارایی‬ ‫‪.9‬‬
‫یا معادل ارزش آن را به انتقالدهنده برگرداند‪ ،‬کنترل دارایی‪ ،‬مشروط محسوب و یک تعهد فعلی برای انتقال منافع اقتصادی آتی یا‬
‫خدمات بالقوه به اشخاص ثالث ایجاد میگردد‪ .‬در چنين وضعيتی واحـد گزارشگر ملزم است از دارایی برای ارائه خدمات یا تحویل کاال‬
‫به اشخاص ثالث طبق شرایط مشخص شده استفاده کند یا آن را به انتقالدهنده برگشت دهد‪ .‬بنابراین همزمان با دریافت دارایی یک‬
‫بدهی نيز ایجاد میشود‪.‬‬

‫جریان ورودی منابع حاصل از عمليات غيرمبادلهای که حائز تعریف دارایی است‪ ،‬تنها زمانی به عنوان دارایی شناسایی میشود‬ ‫‪. 14‬‬
‫که‪:‬‬

‫کسب منافع اقتصادی آتی یا استفاده از خدمات بالقوه مرتبط با دارایی توسط واحد گزارشگر محتمل باشد؛ و‬ ‫الف‪.‬‬
‫ارزش منصفانه دارایی به گونهای اتکاپذیر‪ ،‬قابل اندازهگيری باشد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫دارایيهای احتمالی‬

‫اقالمی که ویژگيهای اصلی دارایی را داشته باشد اما معيارهای شناخت را احراز نکند‪ ،‬میتواند در یادداشتهای توضيحی‬ ‫‪. 18‬‬
‫صورتهای مالی به عنوان دارایی احتمالی افشا شود‪.‬‬

‫اندازهگيری دارایيها در شناخت اوليه‬

‫دارایی تحصيل شده از طریق عمليات غيرمبادلهای باید در شناخت اوليه به ارزش منصفانه در تاریخ تحصيل‪ ،‬اندازهگيری شود‪.‬‬ ‫‪. 19‬‬

‫شناسایی درآمد حاصل از عمليات غيرمبادلهای‬

‫جریان ورودی منابع حاصل از عمليات غيرمبادلهای که به عنوان دارایی شناسایی میشود‪ ،‬باید به عنوان درآمد نيز شناسایی‬ ‫‪. 20‬‬
‫گردد به جز بخشی که در ازای آن‪ ،‬بدهی شناسایی میشود‪.‬‬

‫در مواردی که جریان ورودی منابع حاصل از عمليات غيرمبادلهای همراه با شناسایی بدهی است‪ ،‬متناسب با ایفای تعهدات‬ ‫‪. 21‬‬
‫مربوط‪ ،‬مبلغ دفتری بدهی کاهش و معادل آن درآمد شناسایی میشود‪.‬‬

‫‪32‬‬
 ‫شناخت بدهی‬
‫تعهدات فعلی حاصل از عمليات غيرمبادلهای که دارای تعریف بدهی است‪ ،‬تنها زمانی به عنوان بدهی شناسایی میشود که‪:‬‬ ‫‪. 25‬‬

‫خروج منابع برای تسویه تعهد‪ ،‬محتمل باشد؛ و‬ ‫الف‪.‬‬

‫مبلغ تعهد بهگونهای اتکاپذیر‪ ،‬قابل اندازهگيری باشد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫اندازهگيری بدهی در شناخت اوليه‬

‫مبلغ شناسایی شده به عنوان بدهی باید بهترین برآورد از مبلغ مورد نياز برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ گزارشگری باشد‪.‬‬ ‫‪. 29‬‬

‫کمکها و هدایا‬

‫کمکها و هدایا‪ ،‬انتقال داوطلبانه دارایيهای نقدی و غيرنقدی از یک شخص حقيقی یا حقوقی به واحد گزارشگر است که معموال‬ ‫‪. 51‬‬
‫شرطی در مورد استفاده از آن وجود ندارد‪ .‬کمکها و هدایا هنگامی به عنوان دارایی و درآمد شناسایی میشود که جریان منافع اقتصادی‬
‫آتی یا خدمات بالقوه به درون واحد گزارشگر‪ ،‬محتمل بوده و ارزش منصفانه دارایيها به گونهای اتکاپذیر‪ ،‬قابل اندازهگيری باشد‪ .‬معموال‬
‫کمکها و هدایا در زمان دریافت به عنوان درآمد شناسایی میشود ولی چنانچه به صورت مشروط دریافت شود‪ ،‬در مقابل آن بدهی‬
‫شناسایی میگردد‪ .‬این بدهی به تناسب تحقق شرایط‪ ،‬کاهش یافته و معادل آن درآمد شناسایی میشود‪.‬‬

‫استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ‪4‬‬

‫درآمدهای حاصل از عمليات مبادلهای‬
‫بنا بر تعریف ارائه شده در مفاهيم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی‪ ،‬درآمد عبارت است از افزایش در دارایی‪ ،‬کاهش در‬ ‫‪.1‬‬
‫بدهی یا ترکيبی از هر دو که منجر به افزایش ارزش خالص طی دوره میشود‪ .‬مفهوم درآمد در بخش عمومی‪ ،‬هر دو گروه‬
‫”درآمد حاصل از عمليات مبادلهای“ و درآمد حاصل از عمليات غيرمبادلهای“ را دربرمیگيرد‪ .‬هدف این استاندارد‪ ،‬ارائه نحوه‬
‫عمل حسابداری درآمدهای حاصل از عمليات مبادلهای است‪ .‬اقالم دیگری که باید به عنوان درآمد شناسایی گردند در سایر‬
‫استانداردها مطرح میشوند و در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمیگيرند‪.‬‬

‫مبحث اصلی در حسابداری درآمد عمدتا معطوف به تعيين زمان شناخت آن است‪ .‬درآمد‪ ،‬زمانی شناسایی میشود که جریان‬ ‫‪.2‬‬
‫منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد و این منافع را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگيری کرد‬

‫دامنه کاربرد‬
‫این استاندارد باید برای حسابداری درآمدهای حاصل از عمليات مبادلهای زیر بکار گرفته شود‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫ارائه خدمات؛‬ ‫‪.‬‬ ‫الف‬

‫فروش کاال؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫استفاده دیگران از دارایيهای واحـد گزارشگر که مولد سود تضمين شده‪ ،‬درآمد‪ ،‬حق امتياز و سود سهام است‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫تعاریف‬
‫اصطالحات زیر در این استاندارد با معانی مشخص شده بکار رفته است‪:‬‬ ‫‪. 11‬‬

‫‪33‬‬
‫ارزش منصفانه‪ :‬مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل میتوانند در معاملهای حقيقی و در شرایط عادی‪ ،‬یک‬
‫دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند‪.‬‬

‫مبادله‪ :‬عملياتی است که به موجب آن دارایی یا خدمت به ارزش منصفانه داد و ستد میشود‪.‬‬

‫ارائه خدمات‬
‫هرگاه ماحصل ارائه خدمات را بتوان بهگونهای اتکاپذیر برآورد کرد‪ ،‬درآمد مربوط باید با توجه به ميزان خدمات ارائه شده‬ ‫‪. 15‬‬
‫شناسایی شود‪ .‬ماحصل ارائه خدمات‪ ،‬زمانی بهگونهای اتکاپذیر قابل برآورد است که همه شرایط زیر احراز شده باشد‪:‬‬

‫جریان منافع اقتصادی به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫مبلغ درآمد را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگيری کرد؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫ميزان خدمات ارائه شده تا تاریخ گزارشگری بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازهگيری باشد؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫مخارجی که در ارتباط با ارائه خدمات تحمل شده یا خواهد شد‪ ،‬بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازهگيری باشد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫فروش کاال‬
‫درآمد حاصل از فروش کاال باید زمانی شناسایی شود که کليه شرایط زیر تحقق یافته باشد‪:‬‬ ‫‪. 20‬‬

‫واحـد گزارشگر مخاطرات و مزایای عمده مالکيت کاالی مورد معامله را به خریدار منتقل کرده باشد؛‬ ‫الف‪.‬‬
‫واحـد گزارشگر دخالت مدیریتی مستمر در حدی که معموال با مالکيت همراه است یا کنترل مؤثری نسبت به کاالی‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫فروش رفته اعمال نکند؛‬
‫مبلغ درآمد را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگيری کرد؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫جریان منافع اقتصادی مرتبط با فروش به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫مخارجی که در ارتباط با کاالی فروش رفته تحمل شده یا خواهد شد را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگيری کرد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫سود تضمين شده‪ ،‬درآمد حق امتياز و سود سهام‬

‫درآمدهای عمليات مبادلهای ناشی از استفاده دیگران از دارایيهای واحـد گزارشگر که متضمن سود تضمين شده‪ ،‬درآمد‬ ‫‪. 26‬‬
‫حق امتياز و سود سهام است باید براساس معيارهای مندرج در بند‪ 27‬به شرط تحقق شرایط زیر شناسایی شود‪:‬‬

‫جریان منافع اقتصادی عمليات مذکور به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد‪ ،‬و‬ ‫الف‪.‬‬
‫مبلغ درآمد مربوطه را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگيری کرد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫درآمدهای مذکور در بند ‪ 26‬باید با توجه به مبانی زیر شناسایی شود‪:‬‬ ‫‪. 27‬‬
‫سود تضمين شده براساس مدت زمان و با توجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط؛‬ ‫الف‪.‬‬
‫درآمد حق امتياز طبق محتوای قرارداد مربوط؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫سود سهام حاصل از سرمایهگذاریهایی که به روش ارزش ویژه ثبت نشده است‪ ،‬در زمان احراز حق دریافت توسط‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫سهامدار‪ ،‬به استثنای سود سهام حاصل از سرمایهگذاری در واحدهای فرعی و وابسته‪.‬‬

‫افشا‬
‫‪ .31‬واحـد گزارشگر باید موارد زیر را در یادداشتهای توضيحی افشا کند‪:‬‬
‫الف‪ .‬رویههای حسابداری مورد استفاده برای شناخت درآمد عمليات مبادلهای؛ و‬

‫‪34‬‬
 ‫ب ‪ .‬مبلغ هر یک از طبقات عمده درآمد عمليات مبادلهای شناسایی شده طی دوره ناشی از موارد زیر‪:‬‬
‫فروش کاال‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫ارائه خدمات‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫سود تضمين شده‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫درآمد حق امتياز‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫سود سهام‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تاریخ اجرا‬
‫الزامات این استاندارد در مورد کليه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ‪ 1394‬و بعد از آن شروع‬ ‫‪. 32‬‬
‫میشود‪ ،‬الزماالجراست‪.‬‬

‫استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ‪5‬‬

‫دارایيهای ثابت مشهود‬

‫‪35‬‬
 ‫هدف این استاندارد‪ ،‬تجویز نحوه حسابداری دارایيهایثابت مشهود است تا استفادهکنندگان صورتهای مالی بتوانند اطالعات‬ ‫‪.1‬‬
‫مربوط به سرمایهگذاری واحد گزارشگر در این دارایيها و تغييرات آن را تشخيص دهند‪ .‬موضوعات اصلی در حسابداری دارایيهای ثابت‬
‫مشهود عبارت از شناخت دارایی‪ ،‬تعيين مبلغ دفتری آن و شناخت هزینه استهالک و زیان کاهش ارزش دارایی است‪.‬‬

‫دامنه کاربرد‬

‫این استاندارد باید برای حسابداری تمام دارایيهای ثابت مشهود بکار گرفته شود‪ ،‬مگر این که‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫به موجب استانداردی دیگر‪ ،‬نحوه حسابداری متفاوتی مجاز یا الزامی شده باشد؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫دارایيهای مورد نظر‪ ،‬مرتبط با ميراث ملی باشد‪ .‬با این وجود‪ ،‬الزامات افشای مندرج در بندهای ‪ 82 ،81‬و ‪ 85‬در مورد‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫دارایيهای ميراث ملی شناسایی شده کاربرد دارد‪.‬‬

‫این استاندارد برای موارد زیر کاربرد ندارد‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫دارایيهای زیستی مولد مرتبط با فعاليتهای کشاورزی؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫حق امتياز معادن‪ ،‬ذخایر مواد معدنی مانند نفت و گاز طبيعی و منابع مشابهی که احيا شونده نيست ‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫با این حال‪ ،‬این استاندارد برای دارایيهای ثابت مشهود مورد استفاده در توسعه یا نگهداری دارایيهای مندرج در بندهای ” الف“ و ” ب“‬
‫کاربرد دارد‪.‬‬

‫سایر استانداردها ممکن است شناخت یک دارایی ثابت مشهود را برمبنای رویکردی متفاوت با این استاندارد الزامی نماید‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫برای مثال استاندارد حسابداری اجارهها‪ ،‬واحد گزارشگر را ملزم میکند که شناخت یک دارایی ثابت مشهود مورد اجاره را برمبنای‬
‫انتقال مخاطرات و مزایا ارزیابی کند‪ .‬با این حال در چنين مواردی سایر جنبههای حسابداری این دارایيها ازجمله استهالک‪ ،‬توسط این‬
‫استاندارد مقرر شده است‪.‬‬

‫دارایيهای ميراث ملی‬

‫این استاندارد واحد گزارشگر را به شناسایی دارایيهای ميراث ملی که به نحوی متفاوت تعریف و معيارهای شناخت دارایيهای‬ ‫‪.5‬‬
‫ثابت مشهود را احراز میکند‪ ،‬ملزم نمینماید‪ .‬چنانچه واحـد گزارشگر دارایيهای ميراث ملی را شناسایی کند‪ ،‬باید الزامات افشای این‬
‫استاندارد را بکار گيرد‪ ،‬اما ملزم به رعایت الزامات اندازهگيری این استاندارد نيست‪.‬‬

‫برخی دارایيها به دليل اهميت فرهنگی‪ ،‬محيطی یا تاریخی آنها به عنوان دارایی ميراث ملی شناخته میشوند‪ .‬از جمله این‬ ‫‪.6‬‬
‫دارایيها میتوان به بناها و آثار تاریخی‪ ،‬اماکن باستانی‪ ،‬مناطق حفاظت شده و آثار هنری اشاره کرد‪ .‬اغلب‪ ،‬دارایيهای ميراث ملی دارای‬
‫ویژگيهای خاصی از جمله موارد زیر هستند‪:‬‬

‫احتمال نمیرود که ارزش فرهنگی‪ ،‬محيطی‪ ،‬آموزشی و تاریخی آنها را بتوان صرفا در قالب مبالغ پولی مبتنی بر قيمت بازار‬ ‫الف‪.‬‬
‫بيان کرد؛‬

‫اغلب برای فروش آنها‪ ،‬محدودیتها یا ممنوعيتهای شدید قانونی یا کيفری وجود دارد؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫اغلب آنها قابليت جایگزینی ندارند و امکان دارد ارزش آنها طی زمان افزایش یابد؛ حتی اگر کيفيت فيزیکی آنها‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫کاهش یافته باشد؛‬

‫‪36‬‬
 ‫برآورد عمر مفيد آنها غالبا دشوار است؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫به ندرت با هدف ایجاد جریانهای نقدی ورودی نگهداری میشوند‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫برخی دارایيهای ميراث ملی دارای منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه آتی نيز هستند‪ .‬برای مثال‪ ،‬یک بنای تاریخی که به عنوان‬ ‫‪.7‬‬
‫دفتر اداری مورد استفاده قرار میگيرد‪ .‬در چنين مواردی میتوان آنها را برمبنایی مشابه با سایر اقالم دارایيهای ثابت مشهود شناسایی‬
‫و اندازهگيری کرد‪.‬‬

‫تعاریف‬

‫اصطالحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است‪:‬‬ ‫‪.8‬‬

‫ارزش اقتصادی ‪ :‬ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی آتی یا خالص ارزش خدمات ناشی از کاربرد مستمر دارایی ازجمله جریانهای نقدی‬
‫ناشی از واگذاری نهایی آن یا مبلغ مورد انتظار برای تسویه یک بدهی‪.‬‬

‫ارزش باقيمانده ‪ :‬مبلغ برآوردی که واحد گزارشگر در حال حاضر میتواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری‬
‫بدست آورد‪ ،‬با این فرض که دارایی در وضعيت متصور در پایان عمر مفيد باشد‪.‬‬

‫خالص ارزش فروش ‪ :‬مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کليه هزینههای مرتبط با‬
‫فروش حاصل میشود‪.‬‬

‫دارایی ثابت مشهود‪ :‬به دارایی مشهودی اطالق میشود که‪:‬‬

‫به منظور استفاده در توليد یا عرضه کاالها یا خدمات‪ ،‬اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد گزارشگر نگهداری‬ ‫الف‪.‬‬
‫میشود؛ و‬

‫انتظار میرود بيش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گيرد‪.‬‬ ‫ب ‪.‬‬

‫زیان کاهش ارزش ‪ :‬مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن‪.‬‬

‫طبقه دارایيهای ثابت مشهود‪ :‬گروهی از دارایيها که دارای ماهيت یا کارکرد مشابه در عمليات واحـد گزارشگر است و در صورتهای مالی‬
‫به عنوان یک قلم جداگانه نشان داده میشود‪.‬‬

‫عمر مفيد‪ :‬عبارت است از‪:‬‬

‫مدت زمانیکه انتظار میرود دارایی مورد استفاده واحد گزارشگر قرار گيرد؛ یا‬ ‫الف‪.‬‬

‫تعداد توليد یا واحدهای مقداری مشابه که انتظار میرود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد گزارشگر تحصيل شود‪.‬‬ ‫ب ‪.‬‬

‫استهالک ‪ :‬تخصيص سيستماتيک مبلغ استهالکپذیر یک دارایی طی عمر مفيد آن‪.‬‬

‫مبلغ استهالکپذیر ‪ :‬بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده پس از کسر ارزش باقيمانده آن‪.‬‬

‫مبلغ بازیافتنی‪ :‬خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی‪ ،‬هر کدام که بيشتر است‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫مبلغ دفتری‪ :‬مبلغی که دارایی پس از کسر استهالک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته مربوط‪ ،‬به آن مبلغ در ترازنامه منعکس‬
‫میشود‪.‬‬

‫ارزش منصفانه‪ :‬مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل میتوانند در معاملهای حقيقی و در شرایط عادی‪ ،‬یک‬
‫دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند‪.‬‬

‫شناخت‬

‫مخارج مرتبط با یک قلم دارایی ثابت مشهود‪ ،‬تنها زمانی به عنوان دارایی شناسایی میشود که‪:‬‬ ‫‪.9‬‬

‫جریان منافع اقتصادی آتی یا خدمات بالقوه مرتبط با دارایی به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد‪ ،‬و‬ ‫الف‪.‬‬

‫بهای تمام شده یا ارزش منصفانه دارایی به گونهای اتکاپذیر قابل اندازهگيری باشد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫قطعات یدکی و ابزار تعميراتی معموال به عنوان موجودی محسوب و در زمان مصرف به عنوان هزینه شناسایی میشود‪ .‬با این‬ ‫‪.10‬‬
‫حال‪ ،‬قطعات عمده آماده جایگزینی‪ ،‬در صورتی که انتظار رود بيش از یک دوره مالی مورد استفاده واحد گزارشگر واقع شود‪ ،‬به عنوان‬
‫دارایی ثابت مشهود محسوب میشود‪ .‬همچنين‪ ،‬هرگاه قطعات یدکی و ابزار تعميراتی را تنها بتوان در ارتباط با یک قلم دارایی ثابت‬
‫مشهود به کار گرفت این اقالم به عنوان دارایی ثابت مشهود محسوب و طی مدتی که از عمر مفيد دارایی مربوط تجاوز نکند‪ ،‬مستهلک‬
‫میشود‪.‬‬

‫این استاندارد معياری برای تفکيک یا تجميع اجزای تشکيلدهنده یک قلم دارایی ثابت مشهود‪ ،‬تجویز نمیکند‪ .‬بنابراین‪،‬‬ ‫‪.11‬‬
‫بکارگيری معيارهای شناخت در وضعيتهای خاص واحد گزارشگر مستلزم انجام قضاوت است‪ .‬تجميع اقالم جداگانه کماهميت مثل قالبها‬
‫و ابزارها و اعمال معيارهای فوق نسبت به مجموع ارزش آنها ممکن است مناسب باشد‪.‬‬

‫واحد گزارشگر براساس معيارهای شناخت‪ ،‬تمام مخارج دارایيهای ثابت مشهود را در زمان تحمل ارزیابی میکند‪ .‬این مخارج‬ ‫‪.12‬‬
‫شامل مخارج تحمل شده جهت تحصيل یا ساخت دارایيهای ثابت مشهود و همچنين مخارج بعدی بابت اضافات‪ ،‬جایگزینی اجزا یا‬
‫تعميرات آن‪ ،‬به نحوی که موجب افزایش عمر مفيد یا بازدهی آن گردد‪ ،‬میباشد‪.‬‬

‫تجهيزات نظامی‪ ،‬معموال واجد شرایط تعریف دارایيهای ثابت مشهود هستند و طبق الزامات این استاندارد‪ ،‬باید به عنوان‬ ‫‪.13‬‬
‫دارایی شناسایی شوند‪.‬‬

‫دارایيهای ثابت مشهود ممکن است برای مقاصد زیستمحيطی یا ایمنی تحصيل شود‪ .‬اگرچه تحصيل این دارایيها‪ ،‬منافع‬ ‫‪.14‬‬
‫اقتصادی یا خدمات بالقوه آتی هيچ یک از اقالم مشخص دارایيهای ثابت مشهود موجود را به طور مستقيم افزایش نمیدهد‪ ،‬اما ممکن‬
‫است برای تحصيل منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه آتی سایر دارایيهای واحد گزارشگر ضروری باشد‪ .‬در این حالت‪ ،‬این دارایيها واجد‬
‫شرایط شناخت است‪ ،‬زیرا تحصيل آن‪ ،‬واحد گزارشگر را قادر میسازد منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه آتی که از دارایيهای مربوط‬
‫کسب میکند بيشتر از حالتی باشد که این دارایيها تحصيل نشده است‪ .‬برای مثال‪ ،‬یک بيمارستان ممکن است در اجرای مقررات ایمنی‬
‫در برابر آتشسوزی‪ ،‬ملزم به نصب دستگاههای جدیدی برای اطفای حریق شود‪ .‬این دستگاهها به عنوان دارایی شناسایی میشود‪ ،‬زیرا‬
‫اداره بيمارستان بدون آنها ممکن نخواهد بود‪.‬‬

‫‪38‬‬
 ‫دارایيهای زیربنایی‬

‫دارایيهای زیربنایی معموال دارای ویژگيهای زیر هستند‪:‬‬ ‫‪.15‬‬

‫موجب تقویت زیرساختهای اقتصادی و توليدی کشور میشوند؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫بخشی از یک سيستم یا شبکه هستند؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫دارای ماهيت خاصی هستند به گونهای که برای آنها موارد استفاده جایگزین وجود ندارد؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫غيرمنقول هستند؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫محدودیتهایی در خصوص واگذاری آنها وجود دارد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫دارایيهای زیربنایی واجد شرایط تعریف دارایيهای ثابت مشهود هستند و باید طبق این استاندارد با آنها برخورد شود‪ .‬از جمله این‬
‫دارایيها میتوان به شبکه راهها‪ ،‬آب و فاضالب‪ ،‬تأمين برق و نيرو و ارتباطات اشاره کرد‪.‬‬

‫مخارج بعدی‬

‫مخارج بعدی مرتبط با دارایی ثابت مشهود تنها زمانی به مبلغ دفتری دارایی اضافه میشود که مخارج انجام شده موجب بهبود‬ ‫‪.16‬‬
‫وضعيت دارایی در مقایسه با استاندارد عملکرد ارزیابی شده اوليه آن گردد‪ ،‬بهگونهای که شواهد کافی مبنی بر وقوع جریان منافع‬
‫اقتصادی آتی یا خدمات بالقوه ناشی از این مخارج به درون واحد گزارشگر وجود داشته باشد‪.‬‬

‫براساس معيارهای شناخت مندرج در بند ‪ ،9‬مخارج روزمره تعمير و نگهداری دارایيهای ثابت مشهود که به منظور حفظ‬ ‫‪.17‬‬
‫وضعيت دارایی در مقایسه با استاندارد عملکرد ارزیابی شده اوليه آن انجام میشود‪ ،‬معموال در زمان وقوع‪ ،‬به عنوان هزینه شناسایی‬
‫میگردد‪ .‬برای مثال‪ ،‬مخارج نگهداری یا بازدید کلی و لکهگيری جادهها معموال به این دليل که موجب حفظ و نه افزایش استاندارد‬
‫عملکرد ارزیابی شده اوليه دارایی میگردد‪ ،‬هزینه محسوب میشود‪.‬‬

‫اجزای عمده برخی از اقالم دارایی ثابت مشهود ممکن است مستلزم جایگزینی در فواصل منظم باشد‪ .‬برای نمونه‪ ،‬ممکن است‬ ‫‪.18‬‬
‫اجزای یک هواپيما از قبيل صندليها در طول عمر مفيد هواپيما چندین بار نياز به جایگزینی داشته باشد‪ .‬همچنين ممکن است برخی‬
‫اجزای ساختمان از قبيل دیوارهای آن مستلزم جایگزینی در دوره بلندمدتتری باشد‪ .‬واحد گزارشگر مخارج اجزای جایگزین شده‬
‫چنين دارایيهای ثابتی را در زمان تحمل‪ ،‬چنانچه حائز معيارهای شناخت طبق بند ‪ 9‬باشد‪ ،‬در مبلغ دفتری دارایی مربوط منظور میکند‪.‬‬
‫مبلغ دفتری قبلی اجزای جایگزین شده از حسابها حذف میشود‪.‬‬

‫در پارهای موارد‪ ،‬ادامه کارکرد یک قلم دارایی ثابت مشهود (مانند هواپيما) ممکن است مستلزم انجام بازرسيهای عمده به‬ ‫‪.19‬‬
‫منظور رفع نواقص باشد اعم از اینکه نياز به جایگزینی قطعات باشد یا نباشد‪ .‬به شرط احراز معيارهای شناخت‪ ،‬مخارج هر بازرسی عمده‬
‫در زمان انجام آن به مبلغ دفتری دارایی منظور میشود‪ .‬هرگونه مبلغ دفتری باقيمانده از بابت مخارج بازرسی قبلی (جدای از قطعات) از‬
‫حسابها حذف میشود‪.‬‬

‫اندازهگيری در زمان شناخت‬

‫یک قلم دارایی ثابت مشهود که واجد شرایط شناخت به عنوان دارایی باشد‪ ،‬باید به بهای تمام شده اندازهگيری شود‪.‬‬ ‫‪.20‬‬

‫‪39‬‬
‫در مواردی که یک دارایی از طریق عمليات غيرمبادلهای تحصيل میشود‪ ،‬باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصيل اندازهگيری‬ ‫‪.21‬‬
‫شود‪.‬‬

‫ممکن است یک قلم دارایی ثابت مشهود از طریق عمليات غيرمبادلهای (موضوع استاندارد شماره ‪ 3‬با عنوان درآمد حاصل از‬ ‫‪.22‬‬
‫عمليات غيرمبادلهای) تحصيل شود‪ .‬برای نمونه‪ ،‬ممکن است زمينی بدون دریافت مابهازا یا مابهازای ناچيز جهت احداث پارک یا جاده به‬
‫واحـد گزارشگر اهدا شود‪ .‬در این شرایط‪ ،‬بهای تمام شده دارایی مذکور معادل ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصيل است‪.‬‬

‫اجزای بهای تمام شده‬

‫بهای تمام شده یک قلم دارایی ثابت مشهود شامل موارد زیر است‪:‬‬ ‫‪.23‬‬

‫قيمت خرید‪ ،‬شامل عوارض گمرکی و مالياتهای غير قابل استرداد خرید‪ ،‬پس از کسر تخفيفات تجاری؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫هرگونه مخارج مرتبط که برای رساندن دارایی به وضعيت قابلبهرهبرداری تحمل میشود؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫برآورد اوليه مخارج پيادهسازی و برچيدن دارایی و بازسازی محل آن از بابت تعهدی که در زمان تحصيل دارایی یا‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫در نتيجه استفاده از دارایی خاص برای مقاصدی غير از توليد کاال (برای مثال بازسازی زمين مورد استفاده جهت استخراج مواد معدنی به‬
‫حالت اوليه در پایان فعاليت) طی آن دوره‪ ،‬تقبل میشود‪ .‬با توجه به اینکه چنين مخارجی در آینده واقع میشود‪ ،‬تعهد مرتبط با آن باید‬
‫براساس ارزش فعلی مخارج در زمان تحصيل دارایی شناسایی شود‪.‬‬

‫موارد زیر نمونههایی از مخارجی است که قابل انتساب به دارایی است‪:‬‬ ‫‪.24‬‬

‫هزینه حقوق و مزایای کارکنانی که بطور مستقيم در ساخت دارایی ثابت مشهود مشارکت داشتهاند؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫مخارج آمادهسازی محل نصب؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫مخارج حمل و نقل اوليه؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫مخارج نصب و مونتاژ؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫مخارج توليد آزمایشی دارایی‪ ،‬پس از کسر خالص عواید حاصل از فروش اقالم توليد شده (نظيرنمونههای توليد شده‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬
‫هنگام آزمایش تجهيزات)؛‬

‫حقالزحمه خدمات فنی و حرفهای؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬

‫مخارج سربار عمومی مرتبط با رساندن دارایی به وضعيت قابل بهرهبرداری مانند حقوق مدیر پروژههای سرمایهای‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫چ‬

‫موارد زیر نمونه مخارجی است که در بهای تمام شده دارایيهای ثابت مشهود منظور نمیشود‪:‬‬ ‫‪.25‬‬

‫مخارج مراسم افتتاح؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫مخارج معرفی کاال یا خدمات جدید(شامل مخارج تبليغات و آگهی)؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫‪40‬‬
 ‫مخارج آموزش کارکنان در شروع فعاليت؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫مخارج اداری؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫سایر مخارج سربار عمومی غيرمرتبط با رساندن دارایی به وضعيت قابل بهرهبرداری‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫شناسایی مخارج در مبلغ دفتری دارایی ثابت مشهود زمانی متوقف میشود که دارایی به وضعيت و شرایط الزم برای‬ ‫‪.26‬‬
‫بهرهبرداری رسيده باشد‪ .‬بنابراین مخارج تحمل شده از بابت استفاده یا جابجایی یک دارایی ثابت مشهود به مبلغ دفتری آن افزوده‬
‫نمیشود‪ .‬نمونه این مخارج بهشرح مندرج در صفحه بعد است‪:‬‬

‫مخارج تحمل شده برای یک دارایی ثابت مشهود که عليرغم آماده بودن برای بهرهبرداری‪ ،‬هنوز مورد استفاده قرار نگرفته‬ ‫الف‪.‬‬
‫است یا در سطحی پایينتر از ظرفيت کامل فعاليت میکند؛‬

‫زیانهای عملياتی اوليه که قبل از رسيدن به سطح عملکرد برنامهریزی شده دارایی تحمل میگردد؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫مخارج جابجایی یا تجدید سازمان تمام یا بخشی از عمليات واحد گزارشگر‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫برخی عمليات در رابطه با ساخت یا توسعه یک دارایی ثابت مشهود صورت میگيرد‪ ،‬اما برای رساندن آن به وضعيت قابل‬ ‫‪.27‬‬
‫بهرهبرداری ضروری نيست‪ .‬این عمليات متفرقه ممکن است قبل از فعاليتهای دوره ساخت یا توسعه یا حين انجام آنها صورت گيرد‪ .‬به‬
‫عنوان مثال‪ ،‬ممکن است قبل از شروع عمليات ساختمانی‪ ،‬از محوطه به عنوان پارکينگ جهت کسب درآمد استفاده شود‪ .‬از آنجا که‬
‫انجام چنين عملياتی برای رساندن دارایی به وضعيت قابل بهرهبرداری ضروری نيست‪ ،‬درآمد و هزینه مربوط به آن در صورت تغييرات‬
‫در وضعيت مالی‪ ،‬شناسایی و در سرفصلهای درآمد و هزینه مربوط منعکس میشود‪.‬‬

‫در تعيين بهای تمام شده دارایيهایی که توسط واحـد گزارشگر ساخته میشود‪ ،‬همان قواعدی بکارگرفته میشود که در رابطه‬ ‫‪.28‬‬
‫با دارایيهای تحصيلشده اعمال میگردد‪ .‬هرگاه واحد گزارشگر یکی از دارایيهایی را که در روال عادی عمليات توليد میکند‪ ،‬بهعنوان‬
‫دارایی ثابت مشهود مورد استفاده قرار دهد‪ ،‬بهای تمام شده آن معموال مشابه بهای تمام شده دارایيهای توليد شده جهت فروش‪،‬‬
‫محاسبه میشود (به استاندارد حسابداری موجودیها مراجعه شود)‪ .‬بهگونهای مشابه‪ ،‬مخارج غيرعادی مربوط به مواد‪ ،‬دستمزد و سایر‬
‫منابع تلف شده که در رابطه با ساخت یک دارایی توسط واحـد گزارشگر تحمل میشود‪ ،‬قابل احتساب در بهای تمام شده آن دارایی‬
‫نخواهد بود‪ .‬در ارتباط با احتساب مخارج تأمين مالی در بهای تمام شده دارایيهای ثابت مشهود ساخته شده توسط واحـد گزارشگر‪،‬‬
‫معيارهای مربوط در استاندارد حسابداری مخارج تأمين مالی بيان شده است‪.‬‬

‫اندازهگيری بهای تمام شده‬

‫بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود معادل قيمت نقدی و در مورد اقالم مورد اشاره در بند ‪ ،21‬ارزش منصفانه آن در تاریخ‬ ‫‪.29‬‬
‫شناخت است‪ .‬چنانچه مابهازای یک قلم دارایی ثابت مشهود در مدتی بيش از شرایط معمول خرید اعتباری پرداخت شود‪ ،‬تفاوت بين‬
‫قيمت نقدی و مجموع مبالغ پرداختی طی دوره اعتبار به عنوان هزینه تأمين مالی شناسایی میشود‪ ،‬مگر این که چنين هزینهای‪،‬‬
‫براساس الزامات استاندارد حسابداری مخارج تأمين مالی به حساب دارایی منظور شود‪.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫یک یا چند دارایی ثابت مشهود ممکن است در معاوضه با دارایی یا دارایيهای غيرپولی‪ ،‬یا ترکيبی از دارایيهای پولی و‬ ‫‪.30‬‬
‫غيرپولی تحصيل شود‪ .‬مطالب زیر به معاوضه یک دارایی غيرپولی با دارایی غيرپولی دیگر اشاره دارد‪ ،‬اما در مورد سایر معاوضهها نيز‬
‫کاربرد دارد‪ .‬بهای تمام شده چنين دارایيهای ثابت مشهودی به ارزش منصفانه اندازهگيری میشود مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای‬
‫تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصيل شده و ارزش منصفانه دارایی واگذار شده بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازهگيری نباشد‪.‬‬
‫چنانچه دارایی تحصيل شده به ارزش منصفانه اندازهگيری نشود‪ ،‬بهای تمام شده آن براساس مبلغ دفتری دارایی واگذار شده‬
‫اندازهگيری میشود‪.‬‬

‫واحد گزارشگر با توجه به ميزان تغييرات مورد انتظار جریانهای نقدی یا خدمات بالقوه آتی در نتيجه معاوضه دارایيها‪ ،‬محتوای‬ ‫‪.31‬‬
‫تجاری معاوضه را ارزیابی میکند‪ .‬درصورت تحقق شرایط زیر‪ ،‬معاوضه محتوای تجاری دارد‪:‬‬

‫وضعيت (ریسک‪ ،‬زمانبندی و مبلغ) جریانهای نقدی یا خدمات بالقوه آتی دارایی تحصيل شده با وضعيت جریانهای نقدی یا‬ ‫الف‪.‬‬
‫خدمات بالقوه آتی دارایی واگذار شده متفاوت باشد؛ یا‬

‫ارزش اقتصادی بخشی از عمليات واحـد گزارشگر‪ ،‬در نتيجه این معاوضه تغيير یابد؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫تفاوت بيان شده در بندهای (الف) یا (ب) نسبت به ارزش منصفانه دارایيهای معاوضه شده بااهميت باشد‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫برای ارزیابی محتوای تجاری معاوضه‪ ،‬ارزش اقتصادی بخشی از عمليات واحد گزارشگر که متأثر از معاوضه است‪ ،‬باید منعکسکننده‬
‫خالص جریانهای نقدی باشد‪.‬‬

‫ارزش منصفانه دارایی ثابت مشهودی که در بازار‪ ،‬معامالت مشابهی برای آن وجود ندارد‪ ،‬در صورتی بهگونهای اتکاپذیر قابل‬ ‫‪.32‬‬
‫اندازهگيری است که (الف) دامنه تغييرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد یا (ب) احتماالت مربوط به‬
‫برآوردهای مختلف در این دامنه را بتوان بهگونهای منطقی ارزیابی و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد‪ .‬چنانچه واحـد‬
‫گزارشگر بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصيل شده یا دارایی واگذار شده را بهگونهای اتکاپذیر تعيين کند‪ ،‬ارزش منصفانه دارایی واگذار‬
‫شده‪ ،‬با در نظر گرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته‪ ،‬برای اندازهگيری بهای تمام شده دارایی تحصيل شده بکار میرود‪ ،‬مگر‬
‫اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصيل شده معتبرتر باشد‪.‬‬

‫بهای تمام شده دارایيهایی که در چارچوب قراردادهای اجاره سرمایهای تحصيل میشود‪ ،‬بهموجب استاندارد حسابداری‬ ‫‪.33‬‬
‫اجارهها تعيين میگردد‪.‬‬

‫اندازهگيری پس از شناخت‬

‫واحد گزارشگر باید یکی از دو روش ” بهای تمام شده“ یا ” تجدید ارزیابی“ را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن‬ ‫‪.34‬‬
‫را در مورد تمام اقالم یک طبقه دارایی ثابت مشهود به کار گيرد‪.‬‬

‫روش بهای تمام شده‬

‫دارایی ثابت مشهود پس از شناخت باید به مبلغ دفتری یعنی بهای تمام شده پس از کسر استهالک انباشته و زیان کاهش‬ ‫‪.35‬‬
‫ارزش انباشته‪ ،‬منعکس شود‪.‬‬

‫روش تجدید ارزیابی‬

‫‪42‬‬
 ‫پس از شناخت دارایی ثابت مشهود‪ ،‬چنانچه ارزش منصفانه بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازهگيری باشد‪ ،‬باید آن را به مبلغ‬ ‫‪.36‬‬
‫تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی پس از کسر استهالک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجدید ارزیابی‪،‬‬
‫ارائه کرد‪ .‬تجدید ارزیابی باید در فواصل زمانی منظم انجام شود تا اطمينان حاصل گردد مبلغ دفتری دارایی تفاوت با اهميتی با ارزش‬
‫منصفانه آن در تاریخ ترازنامه ندارد‪ .‬پس از انجام تجدید ارزیابی‪ ،‬استهالک انباشته قبلی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی‪ ،‬از هر نظر‬
‫جایگزین ناخالص مبلغ دفتری قبلی آن دارایی خواهد شد‪.‬‬

‫ارزش منصفانه دارایيهای ثابت مشهود معموال براساس ارزش بازار آنها تعيين میگردد‪ .‬این ارزش براساس شواهد بازار و توسط‬ ‫‪.37‬‬
‫ارزیابان با صالحيت حرفهای تعيين میشود‪ .‬در مورد زمين و ساختمان ارزش بازار دارایی با توجه به کاربرد فعلی آن تعيين میشود به‬
‫شرط اینکه دارایی در همان رشته فعاليت یا رشته فعاليت مشابه به طور مستمر مورد استفاده قرار گيرد‪.‬‬

‫چنانچه به دليل ماهيت تخصصی برخی دارایيهای ثابت مشهود و نيز این امر که اقالم مذکور عمدتا به صورت بخشی از یک‬ ‫‪.38‬‬
‫واحـد گزارشگر فعال و نه به صورت جداگانه‪ ،‬فروخته میشود‪ ،‬شواهدی درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد‪ ،‬آن اقالم به بهای‬
‫جایگزینی مستهلک شده‪ ،‬ارزیابی میشود‪ .‬برای مثال میتوان به زمين و ساختمانهای دارای استفاده خاص مثل پاالیشگاهها‪ ،‬نيروگاهها‪،‬‬
‫تأسيسات بندری و اراضی زیر سد اشاره کرد‪.‬‬

‫بهای جایگزینی مستهلک شده یک ساختمان متشکل از ارزش بازار زمين مربوط با توجه به استفاده فعلی آن و همچنين بهای‬ ‫‪.39‬‬
‫جایگزینی مستهلک شده برآوردی بنای آن است‪ .‬برای تعيين بهای جایگزینی مستهلک شده بنا باید بهای جایگزینی یک بنای‬
‫جدیداالحداث مشابه را از بابت عمر مفيد ساختمان‪ ،‬شرایط و فرسودگی آن و سایر عوامل محيطی کاهش داد‪.‬‬

‫تناوب تجدید ارزیابی به تغييرات ارزش منصفانه دارایيهای تجدید ارزیابی شده بستگی دارد‪ .‬چنانچه ارزش منصفانه‬ ‫‪.40‬‬
‫دارایيهای تجدید ارزیابی شده‪ ،‬تفاوت با اهميتی با مبلغ دفتری آن داشته باشد‪ ،‬تجدید ارزیابی بعدی ضرورت دارد‪.‬‬

‫هرگاه یک قلم از دارایيهای ثابت مشهود تجدید ارزیابی شود‪ ،‬تجدید ارزیابی تمام اقالم طبقهای که دارایی مزبور به آن تعلق‬ ‫‪.41‬‬
‫دارد‪ ،‬الزامی است‪.‬‬

‫یک طبقه دارایی ثابت مشهود‪ ،‬گروهی از دارایيها با ماهيت و کاربرد مشابه در عمليات واحـد گزارشگر است‪ .‬نمونههایی از‬ ‫‪.42‬‬
‫طبقات دارایيهای ثابت مشهود بهشرح زیر است‪:‬‬

‫زمين؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫ساختمان؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫ماشينآالت و تجهيزات؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫کشتی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫هواپيما؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫وسایل نقليه؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬

‫اثاثـه و منصوبات؛‬ ‫‪.‬‬ ‫چ‬

‫تأسيسات؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ح‬

‫‪43‬‬
 ‫جادهها؛‬ ‫‪.‬‬ ‫خ‬

‫شبکههای توزیع و انتقال برق؛‬ ‫‪.‬‬ ‫د‬

‫تجهيزات نظامی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ذ‬

‫دکلهای نفتی؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ر‬

‫سدها‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ز‬

‫تجدید ارزیابی همزمان اقالم یک طبقه دارایی ثابت مشهود‪ ،‬به آن دليل ضرورت دارد که از ارزیابی اختياری دارایيها و گزارش‬ ‫‪.43‬‬
‫آنها در صورتهای مالی که منجر به اختالط بهای تمام شده تاریخی و ارزشهای منصفانه در تاریخهای متفاوت میشود‪ ،‬اجتناب گردد‪ .‬با‬
‫اینحال‪ ،‬یک طبقه از دارایيها را به شرطی میتوان بطور چرخشی تجدید ارزیابی کرد که تجدید ارزیابی آن طبقه از دارایيها طی یک‬
‫دوره کوتاه‪ ،‬کامل و به روز شود‪.‬‬

‫تجدید ارزیابی دارایيهای ثابت مشهود‪ ،‬باید توسط ارزیابان مستقل و دارای صالحيت حرفهای‪ ،‬انجام شود‪.‬‬ ‫‪.44‬‬

‫از آنجا که مبالغ دفتری دارایيهای ثابت مشهودی که به مبلغ تجدید ارزیابی در ترازنامه نمایش مییابد‪ ،‬مبتنی بر معامالت‬ ‫‪.45‬‬
‫واقعی واحـد گزارشگر نيست‪ ،‬اعتبار صورتهای مالی به این امر بستگی دارد که ارزیاب مربوط تا چه حد در زمينه ارزیابی طبقه دارایی‬
‫ثابت مشهود موردنظر دارای صالحيت و تجربه است‪ .‬بدین لحاظ این استاندارد مقرر میدارد که ارزیابی دارایيها توسط ارزیابان مستقل و‬
‫دارای صالحيت حرفهای انجام شود‪ .‬با این حال و با توجه به اینکه معتبر بودن نتایج ارزیابی مدنظر است‪ ،‬چنانچه واحـد گزارشگر‬
‫ارزیابان با صالحيتی در استخدام خود داشته باشد‪ ،‬استفاده از این ارزیابان به شرط آنکه نتایج کار آنها مورد تأیيد ارزیابان مستقل قرار‬
‫گيرد بالمانع خواهد بود‪.‬‬

‫مازاد تجدید ارزیابی‬

‫افزایش مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود درنتيجه تجدید ارزیابی آن مستقيما تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در‬ ‫‪.46‬‬
‫صورت وضعيت مالی به عنوان بخشی از ارزش خالص جامع طبقهبندی میشود‪ .‬هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از‬
‫تجدید ارزیابی باشد که بهعنوان هزینه شناسایی گردیده است‪ ،‬دراینصورت‪ ،‬این افزایش تا ميزان هزینه قبلی شناسایی شده در رابطه‬
‫با همان دارایی باید بهعنوان درآمد دوره شناسایی شود‪.‬‬

‫کاهش مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود درنتيجه تجدید ارزیابی آن بهعنوان هزینه شناسایی میشود‪ .‬هرگاه کاهش مزبور‬ ‫‪.47‬‬
‫عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است‪ ،‬دراینصورت‪ ،‬این کاهش باید‬
‫تا ميزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی به بدهکار حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور گردد و باقيمانده بهعنوان هزینه‬
‫شناسایی شود‪.‬‬

‫مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در سرفصل ارزش خالص جامع‪ ،‬باید در زمان برکناری دائمی یا واگذاری دارایی مربوط یا‬ ‫‪.48‬‬
‫متناسب با استفاده از آن توسط واحد گزارشگر‪ ،‬مستقيما در گردش حساب ارزش خالص منظور شود‪.‬‬

‫مازاد تجدید ارزیابی در صورت وضعيت مالی به عنوان بخشی از ارزش خالص جامع منعکس میگردد‪ .‬در مواردی که مازاد‬ ‫‪.49‬‬
‫تجدید ارزیابی متناسب با استفاده از دارایی توسط واحد گزارشگر به حساب ارزش خالص منظور میشود‪ ،‬مبلغ مازاد قابل انتقال معادل‬
‫تفاوت بين استهالک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهالک مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن است‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫استهالک‬

‫چنانچه بهای تمام شده هر جزء یک دارایی ثابت مشهود در مقایسه با کل بهای تمام شده آن دارایی با اهميت و عمر مفيد یا‬ ‫‪.50‬‬
‫الگوی کسب منافع اقتصادی از آن متفاوت از سایر اجزای با اهميت باشد‪ ،‬آن جزء باید بطور جداگانه مستهلک شود‪.‬‬

‫در مواردی که واحد گزارشگر برخی از اجزای یک دارایی ثابت مشهود را بطور جداگانه مستهلک میکند‪ ،‬باقيمانده آن دارایی‬ ‫‪.51‬‬
‫را نيز به طور جداگانه مستهلک مینماید‪ .‬باقيمانده دارایی شامل اجزایی است که بطور جداگانه بااهميت نيست‪ .‬برای مثال آسفالت‪،‬‬
‫کانالها‪ ،‬پيادهروها‪ ،‬پلها و تاسيسات روشنایی مورد استفاده در یک سيستم جاده را میتوان به طور جداگانه مستهلک و مابقی آن را نيز‬
‫به طور جداگانه مستهلک کرد‪.‬‬

‫مبلغ استهالک هر دوره باید در صورت تغييرات در وضعيت مالی منعکس شود مگر اینکه در مبلغ دفتری دارایی دیگری‬ ‫‪.52‬‬
‫منظور گردد‪.‬‬

‫استهالک دوره معموال در صورت تغييرات در وضعيت مالی منعکس میشود‪ .‬بااینحال در برخی شرایط‪ ،‬منافع اقتصادی یا‬ ‫‪.53‬‬
‫خدمات بالقوه آتی دارایی صرف توليد سایر دارایيهای واحد گزارشگر میگردد‪ .‬در این حالت‪ ،‬استهالک‪ ،‬بخشی از بهای تمام شده دارایی‬
‫دیگر را تشکيل میدهد و در مبلغ دفتری آن منظور میشود‪ .‬برای مثال‪ ،‬استهالک ماشينآالت و تجهيزات بکار گرفته شده در احداث‬
‫یک سد در بهای تمام شده آن منظور میگردد‪ .‬بهگونهای مشابه‪ ،‬استهالک دارایيهای ثابت مشهود مورد استفاده در فعاليتهای توسعه‬
‫ممکن است طبق استاندارد حسابداری مربوط به حساب دارایی نامشهود منظور شود‪.‬‬

‫مبلغ استهالکپذیر و دوره استهالک‬

‫مبلغ استهالکپذیر یک دارایی باید برمبنایی سيستماتيک طی عمر مفيد آن تخصيص یابد‪.‬‬ ‫‪.54‬‬

‫ارزش باقيمانده و عمر مفيد یک دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شود‪ .‬چنانچه تفاوت قابل مالحظهای بين‬ ‫‪.55‬‬
‫پيشبينيهای فعلی و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد‪ ،‬این تغييرات باید به عنوان تغيير در برآورد حسابداری محسوب و طبق‬
‫استاندارد حسابداری مربوط شناسایی شود‪.‬‬

‫استهالک دارایی تا زمانی شناسایی میشود که ارزش باقيمانده از مبلغ دفتری کمتر باشد‪ ،‬حتی اگر ارزش منصفانه دارایی‬ ‫‪.56‬‬
‫بيش از مبلغ دفتری آن باشد‪ .‬تعمير و نگهداری دارایی ضرورت استهالک آن را نفی نمیکند‪.‬‬

‫مبلغ استهالکپذیر دارایی‪ ،‬پس از کسر ارزش باقيمانده آن تعيين میشود‪ .‬در عمل‪ ،‬ارزش باقيمانده دارایی اغلب ناچيز است‬ ‫‪.57‬‬
‫و لذا در محاسبه مبلغ استهالکپذیر با اهميت نيست‪.‬‬

‫استهالک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده‪ ،‬یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط الزم برای بهرهبرداری است‪،‬‬ ‫‪.58‬‬
‫شروع میشود و تا تاریخ برکناری آن ادامه مییابد‪ .‬بنابراین در زمانی که دارایی بالاستفاده یا غيرفعال گردد و یا برای واگذاری نگهداری‬
‫شود‪ ،‬استهالک آن متوقف نمیشود مگر اینکه کامال مستهلک شده باشد‪ .‬با این حال‪ ،‬براساس روشهای استهالک مبتنی بر کارکرد‪ ،‬در‬
‫صورتی که توليدی وجود نداشته باشد‪ ،‬هزینه استهالک میتواند صفر باشد‪.‬‬

‫منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه آتی یک دارایی عمدتا از طریق استفاده از آن دارایی به مصرف میرسد‪ .‬با اینحال‪ ،‬سایر‬ ‫‪.59‬‬
‫عوامل مانند نابابی فنی‪ ،‬فرسودگی و خرابی دارایی در زمانی که دارایی بالاستفاده میماند‪ ،‬اغلب منجر به کاهش منافع اقتصادی یا‬
‫خدمات بالقوه مورد انتظار از دارایی میگردد‪ .‬درنتيجه کليه عوامل زیر در تعيين عمر مفيد دارایی مدنظر قرار میگيرد‪:‬‬

‫‪45‬‬
‫استفاده مورد انتظار واحـد گزارشگر از دارایی (ميزان استفاده باتوجه به ظرفيت یا ميزان توليد فيزیکی مورد انتظار آن تعيين‬ ‫الف‪.‬‬
‫میگردد)؛‬

‫فرسودگی و خرابی مورد انتظار که به عوامل عملياتی از قبيل تعداد نوبتهای کاری که طی آن دارایی مورد استفاده قرار‬ ‫ب‪.‬‬
‫میگيرد‪ ،‬برنامه تعميرات و نگهداری دارایی و مراقبت و نگهداری از دارایی در زمانی که بالاستفاده است‪ ،‬بستگی دارد؛‬

‫نابابی فنی ناشی از تغييرات یا بهبود توليد یا تغيير در تقاضای بازار برای محصوالت و خدمات توليد شده بهوسيله آن دارایی؛‬ ‫پ‪.‬‬

‫محدودیتهای قانونی یا محدودیتهای مشابه در مورد استفاده از دارایی از قبيل وجود تاریخ انقضا در اجاره سرمایهای‪.‬‬ ‫ت‪.‬‬

‫عمر مفيد یک دارایی برحسب استفاده مورد انتظار واحـد گزارشگر از دارایی تعریف میشود‪ .‬خطمشی مدیریت دارایی در‬ ‫‪.60‬‬
‫واحـد گزارشگر ممکن است متضمن واگذاری دارایی پس از مدتی معين یا پس از مصرف بخش مشخصی از منافع اقتصادی یا خدمات‬
‫بالقوه آتی آن باشد‪ .‬بنابراین عمر مفيد یک دارایی ممکن است کوتاهتر از عمر اقتصادی آن باشد‪ .‬برآورد عمر مفيد دارایی موضوعی‬
‫قضاوتی است که عمدتا مبتنی بر تجربه واحـد گزارشگر در مورد دارایيهای مشابه میباشد‪.‬‬

‫زمين و ساختمان‪ ،‬دارایيهای مجزا هستند و حتی اگر باهم تحصيل شوند‪ ،‬جداگانه بهحساب گرفته میشوند‪ .‬زمين به استثنای‬ ‫‪.61‬‬
‫مواردی نظير معادن و محلهای دفن زباله معموال عمر نامحدود دارد و لذا مستهلک نمیشود‪ .‬ساختمان عمر محدود دارد و بنابراین‬
‫دارایی استهالکپذیر است‪ .‬افزایش در ارزش زمينی که ساختمان در آن بنا شده است بر مبلغ استهالکپذیر ساختمان اثر نمیگذارد‪.‬‬

‫مخارج برچيدن مستحدثات قبلی‪ ،‬پاکسازی و بازسازی زمين در طول دورهای که منافعی از آن مخارج عاید میشود‪ ،‬مستهلک‬ ‫‪.62‬‬
‫میگردد‪ .‬ليکن مخارج آمادهسازی زمين که دارای عمر نامعين باشد به بهای تمام شده آن منظور میشود‪ .‬در برخی موارد‪ ،‬زمين ممکن‬
‫است دارای عمر محدود باشد‪ .‬دراین موارد زمين باید به روشی که منعکسکننده منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه حاصل از آن است‪،‬‬
‫مستهلک شود‪.‬‬

‫روش استهالک‬

‫روش استهالک مورد استفاده‪ ،‬باید منعکسکننده الگوی مصرف منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه مورد انتظار دارایی توسط‬ ‫‪.63‬‬
‫واحـد گزارشگر باشد‪.‬‬

‫روش استهالک مورد استفاده برای دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شود‪ .‬در صورت تغيير قابل مالحظه در‬ ‫‪.64‬‬
‫الگوی مصرف منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه مورد انتظار دارایی مربوط‪ ،‬جهت انعکاس الگوی جدید‪ ،‬روش استهالک باید تغيير یابد‪.‬‬
‫چنين تغييری باید به عنوان تغيير در برآورد حسابداری محسوب و طبق استاندارد حسابداری مربوط شناسایی شود‪.‬‬

‫جهت تخصيص سيستماتيک مبلغ استهالکپذیر یک دارایی طی عمر مفيد آن میتوان روشهای متفاوتی را بهکار گرفت‪ .‬این‬ ‫‪.65‬‬
‫روشها شامل خطمستقيم‪ ،‬نزولی و تعداد توليد یا کارکرد است‪ .‬در روش خط مستقيم‪ ،‬مبلغ استهالک دارایی طی عمر مفيد آن‪ ،‬ثابت‬
‫است‪ .‬در روش نزولی‪ ،‬مبلغ استهالک طی عمر مفيد آن سال به سال کاهش مییابد‪ .‬در روش تعداد توليد یا کارکرد‪ ،‬استهالک برمبنای‬
‫توليد یا کارکرد مورد انتظار دارایی محاسبه میشود‪ .‬روش استهالک مورد استفاده برای هر دارایی براساس الگوی مصرف منافع‬
‫اقتصادی یا خدمات بالقوه مورد انتظار آن دارایی انتخاب میشود و بهطور یکنواخت از دورهای به دوره دیگر اعمال میگردد مگر آنکه در‬
‫الگوی مصرف منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه مورد انتظار دارایی تغييری بهوجود آید‪.‬‬

‫کاهش ارزش‬

‫‪46‬‬
‫مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت مشهود باید به طور ادواری بررسی شود‪ .‬هرگاه کاهشی در ارزش یک دارایی مشاهده شود و‬ ‫‪.66‬‬
‫بازیافت بخشی از مبلغ دفتری آن غيرممکن به نظر رسد‪ ،‬مبلغ کاهش باید به عنوان هزینه دوره شناسایی و مبلغ دفتری دارایی از طریق‬
‫ایجاد یک حساب کاهنده‪ ،‬به مبلغ بازیافتنی برآوردی کاهش داده شود‪ ،‬مگر آنکه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید‬
‫ارزیابی باشد‪ ،‬در این صورت این کاهش باید به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور و در گردش حساب ارزش خالص نيز منعکس شود‪.‬‬

‫بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی یک دارایی معموال به طور سيستماتيک طی عمر مفيد آن بازیافت میشود اما در‬ ‫‪.67‬‬
‫شرایطی ممکن است ميزان منافع مورد انتظار از یک قلم دارایی ثابت مشهود کاهش یابد‪ ،‬به گونهای که مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ‬
‫دفتری آن کمتر شود‪ .‬شرایطی که به تنهایی یا در مجموع‪ ،‬در صورت تداوم طی چند سال متوالی میتواند منجر به لزوم بررسی امکان‬
‫کاهش در ارزش دارایی گردد به شرح زیر است‪:‬‬

‫خسارت فيزیکی؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫بالاستفاده ماندن دارایی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫کاهش خالص ارزش فروش دارایی به مبلغی کمتر از مبلغ دفتری آن؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫نابابی فنی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫تغييرات قانونی یا محيطی مؤثر بر قابليت بازیافت مبلغ دفتری دارایی؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫تغييرات ساختاری در شرایط اقتصادی‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬

‫کاهش در ارزش یک دارایی به این معنا است که انتظار نمیرود کاهش مزبور در آینده قابل پيشبينی به دليل افزایش مجدد‬ ‫‪.68‬‬
‫ارزش دارایی برگشت شود‪.‬‬

‫برای احتساب زیان کاهش ارزش‪ ،‬مبلغ بازیافتنی هر قلم دارایی به طور جداگانه تعيين میگردد‪.‬‬ ‫‪.69‬‬

‫برای تعيين مبلغ بازیافتنی یک دارایی ثابت مشهود‪ ،‬خالص ارزش فروش آن با ارزش اقتصادی دارایی مقایسه و رقم بزرگتر به‬ ‫‪.70‬‬
‫عنوان مبلغ بازیافتنی انتخاب میشود‪.‬‬

‫تعيين مبلغ قابل بازیافت حاصل از کاربرد یک قلم دارایی برمبنای ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی یا خالص ارزش خدمات‬ ‫‪.71‬‬
‫آتی به سبب ابهامات موجود در مورد زمان و ميزان جریانهای ورودی و خروجی نقدی خدمات آتی و عدم دسترسی به نرخ تنزیل‬
‫مناسب‪ ،‬دربرگيرنده مشکالت عملی فراوانی است‪ .‬برای مثال‪ ،‬گاه انتساب جریانهای نقدی یا ارائه خدمات به دارایيهای منفرد عملی‬
‫نيست‪ .‬همچنين‪ ،‬قابليت جایگزینی دارایيها و با یکدیگر و کسب جریانهای نقدی یا ارائه خدمات مشترک و نيز ابهام در مورد شرایط‬
‫اقتصادی آتی حاکم بر محيط فعاليت واحـد گزارشگر از مواردی است که تعيين مبلغ قابل بازیافت حاصل از کاربرد دارایيهای ثابت‬
‫مشهود را با اشکال مواجه میسازد‪.‬‬

‫افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی یک دارایی ثابت مشهود که براساس مندرجات بند ‪ 66‬به کمتر از بهای تمام شده شناسایی‬ ‫‪.72‬‬
‫شده است‪ ،‬به شرط آنکه شرایط و رویدادهایی که منجر به کاهش یا حذف مبلغ دفتری آن دارایی شده‪ ،‬برطرف گردد و شواهد‬
‫متقاعدکنندهای حاکی از ادامه شرایط و رویدادهای جدید در آینده قابل پيشبينی وجود داشته باشد‪ ،‬باید از طریق برگشت کاهش قبلی‬
‫شناسایی شود‪ .‬مبلغ برگشت شده باید به ميزان استهالکی که با فرض عدم وقوع کاهش یا حذف‪ ،‬به عنوان استهالک شناسایی میشد‪،‬‬
‫کاهش داده شود‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫افزایش بعدی مبلغ بازیافتنی یک دارایی که براساس تجدید ارزیابی در حسابها انعکاس یافته است‪ ،‬باید طبق بند ‪ 46‬به‬ ‫‪.73‬‬
‫حساب گرفته شود‪.‬‬

‫جبران خسارت‬

‫جبران خسارت وارده به دارایيهای ثابت مشهود توسط اشخاص ثالث باید در صورت تغييرات در وضعيت مالی دورهای منعکس‬ ‫‪.74‬‬
‫گردد که قابل دریافت باشد‪.‬‬

‫برکناری دائمی و واگذاری‬

‫یک قلم دارایی ثابت مشهود در زمان واگذاری یا هنگامی که منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه آتی ناشی از بکارگيری یا‬ ‫‪.75‬‬
‫واگذاری آن انتظار نمیرود‪ ،‬باید از صورت وضعيت مالی حذف شود‪.‬‬

‫سود یا زیان ناشی از برکناری یا واگذاری دارایی ثابت مشهود باید در زمان حذف‪ ،‬در صورت تغييرات در وضعيت مالی منظور‬ ‫‪.76‬‬
‫شود‪ ،‬مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعایت استاندارد حسابداری اجارهها الزامی میباشد‪.‬‬

‫واگذاری دارایی ثابت مشهود به روشهای گوناگون (نظير انتقال‪ ،‬فروش‪ ،‬اجاره سرمایهای یا اهدا) صورت میگيرد‪ .‬جهت تعيين‬ ‫‪.77‬‬
‫تاریخ واگذاری دارایی‪ ،‬واحـد گزارشگر از معيارهای شناسایی درآمد حاصل از فروش کاال طبق استاندارد حسابداری مربوط استفاده‬
‫میکند‪ .‬برای فروش و اجاره مجدد دارایيهای ثابت مشهود استاندارد حسابداری اجارهها بکار گرفته میشود‪.‬‬

‫هرگاه براساس اصل شناخت مندرج در بند ‪ ،9‬واحـد گزارشگر بهای اجزای جایگزین شده یک دارایی ثابت مشهود را به مبلغ‬ ‫‪.78‬‬
‫دفتری آن قلم منظور کند‪ ،‬صرف نظر از اینکه اجزا به صورت جداگانه مستهلک شده باشند یا در زمان واگذاری‪ ،‬مبلغ دفتری اجزای‬
‫جایگزین شده را از حسابها حذف میکند‪ .‬چنانچه تعيين مبلغ دفتری اجزای جایگزین شده برای واحـد گزارشگر عملی نباشد‪ ،‬بهای‬
‫جایگزینی میتواند به عنوان شاخصی از بهای تمام شده اجزای جایگزین شده در زمان تحصيل یا ساخت آن بکار گرفته شود‪.‬‬

‫سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی ثابت مشهود باید معادل تفاوت بين خالص عواید ناشی از واگذاری دارایی و مبلغ‬ ‫‪.79‬‬
‫دفتری آن تعيين شود‪.‬‬

‫مابهازای دریافتی یا دریافتنی بابت واگذاری دارایی ثابت مشهود‪ ،‬در ابتدا به ارزش منصفانه شناسایی میشود‪ .‬چنانچه دریافت‬ ‫‪.80‬‬
‫بابت آن قلم به دورههای آتی موکول شود‪ ،‬مابهازای دریافتنی معادل قيمت نقدی آن شناسایی میشود‪ .‬تفاوت بين مبلغ اسمی مابهازای‬
‫دریافتنی و معادل قيمت نقدی دارایی که منعکسکننده بازده مؤثر مبلغ دریافتنی است‪ ،‬متناسب با گذشت زمان و با توجه به مانده اصل‬
‫طلب و نرخ بازده مؤثر بهعنوان درآمد سود تضمين شده شناسایی میشود‪.‬‬

‫افشا‬

‫موارد زیر باید برای هرطبقه از دارایيهای ثابت مشهود در صورتهای مالی افشا شود‪:‬‬ ‫‪.81‬‬

‫مبانی اندازهگيری مورد استفاده جهت تعيين ناخالص مبلغ دفتری؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫روشهای استهالک مورد استفاده؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫عمر مفيد یا نرخهای استهالک مورد استفاده؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫ناخالص مبلغ دفتری ‪ ،‬کاهش ارزش انباشته و استهالک انباشته در ابتدا و انتهای دوره؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫‪48‬‬
 ‫صورت تطبيق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره به گونهای که موارد زیر را نشان دهد‪:‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫اضافات؛‬ ‫‪-‬‬

‫واگذاریها؛‬ ‫‪-‬‬

‫تحصيل دارایی از طریق ترکيب واحدهای گزارشگر؛‬ ‫‪-‬‬

‫افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی مؤثر بر ارزش خالص؛‬ ‫‪-‬‬

‫زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در صورت تغييرات در وضعيت مالی؛‬ ‫‪-‬‬

‫برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در صورت تغييرات در وضعيت مالی؛‬ ‫‪-‬‬

‫استهالک دوره؛ و‬ ‫‪-‬‬

‫سایر تغييرات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫در صورتهای مالی همچنين باید موارد زیر افشا گردد‪:‬‬ ‫‪.82‬‬

‫وجود مبلغ و ميزان محدودیت در رابطه با مالکيت دارایيها و نيز دارایيهایی که وثيقه بدهيهاست‪( ،‬از قبيل دارایيهای امانی‪،‬‬ ‫الف‪.‬‬
‫موقوفات و ‪)...‬؛‬

‫مخارج منظور شده به حساب دارایيهای در جریان ساخت طی دوره؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫مبلغ تعهدات قراردادی مربوط به تحصيل دارایيهای ثابت مشهود؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫مبلغ جبران شده توسط اشخاص ثالث بابت خسارتهای وارده به دارایيهای ثابت مشهود که در خالص تغيير در‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫وضعيت مالی منظور گردیده اما بطور جداگانه در متن صورت تغييرات در وضعيت مالی افشا نشده است؛‬

‫مانده دارایيهای در جریان ساخت‪ ،‬در راه‪ ،‬نگهداری شده در انبار و نيز پيشپرداختهای سرمایهای در ابتدا و انتهای‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬
‫دوره؛ و‬

‫مبلغ دفتری دارایيهای بالاستفاده (به تفکيک موقت و دائمی)‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬

‫انتخاب روش استهالک و برآورد عمر مفيد دارایيها موضوعی قضاوتی است‪ .‬بنابراین‪ ،‬افشای روشهای بکار گرفته شده و عمر‬ ‫‪.83‬‬
‫مفيد برآوردی یا نرخهای استهالک‪ ،‬اطالعاتی را در اختيار استفادهکنندگان صورتهای مالی قرار میدهد تا آنها بتوانند رویههای اتخاذ‬
‫شده توسط مدیریت را بررسی و با سایر واحدهای گزارشگر مقایسه نمایند‪ .‬به همين دليل‪ ،‬افشای استهالک دوره اعم از اینکه در خالص‬
‫تغيير در وضعيت مالی دوره یا بهای تمام شده سایر دارایيها شناسایی شود و نيز استهالک انباشته در پایان دوره ضروری است‪.‬‬

‫یک واحـد گزارشگر‪ ،‬ماهيت و اثر تغييرات بااهميت در برآوردهای حسابداری بر دوره جاری و دورههای آتی را طبق استاندارد‬ ‫‪.84‬‬
‫حسابداری مربوط افشا میکند‪ .‬چنين افشایی ممکن است از تغيير در برآوردهایی ناشی شود که به موارد زیر مربوط است‪:‬‬

‫ارزش باقيمانده؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫‪49‬‬
 ‫مخارج برآوردی‪ ،‬پيادهسازی‪ ،‬برچيدن یا بازسازی دارایی ثابت مشهود؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫عمر مفيد؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫روش استهالک‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫چنانچه دارایی ثابت مشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد‪ ،‬موارد زیر باید افشا شود‪:‬‬ ‫‪.85‬‬

‫تاریخ مؤثر تجدید ارزیابی‪،‬‬ ‫الف‪.‬‬

‫استفاده از ارزیاب مستقل یا ارزیاب داخلی واحد گزارشگر؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫روشها و مفروضات با اهميت بکار رفته در برآورد ارزش منصفانه؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫ميزان استفاده از قيمتها در بازار فعال یا معامالت حقيقی اخير‪ ،‬یا انجام برآورد یا بکارگيری سایر روشهای‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬
‫ارزشگذاری برای تعيين ارزش منصفانه؛‬

‫مازاد تجدید ارزیابی شامل تغييرات طی دوره؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫دوره تناوب تجدید ارزیابی به تفکيک هرطبقه از دارایيها‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬

‫استفادهکنندگان صورتهای مالی ممکن است اطالعات زیر را در رابطه با نيازهایشان مربوط تلقی کنند‪ .‬بنابراین افشای این‬ ‫‪.86‬‬
‫مبالغ توسط واحـد گزارشگر توصيه میشود‪:‬‬

‫ناخالص مبلغ دفتری دارایيهای کامال مستهلک شده که هنوز مورد استفاده است؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫مبلغ دفتری دارایيهای ثابت مشهودی که از استفاده فعال کنار گذاشته شدهاند و به قصد واگذاری نگهداری‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫میشوند؛ و‬

‫درصورت استفاده از روش بهای تمام شده‪ ،‬ارزش منصفانه دارایيهای ثابت مشهودی که بهطور قابل مالحظهای با‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫مبلغ دفتری آن متفاوت باشد‪.‬‬

‫تاریخ اجرا‬

‫الزامات این استاندارد در مورد کليه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ‪ 1394‬و بعد از آن شروع میشود‪،‬‬ ‫‪.87‬‬
‫الزماالجراست‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ‪6‬‬
‫موجودیها‬

‫هدف این استاندارد تشریح نحوه حسابداری موجودیها است‪ .‬مهمترین موضوع در حسابداری موجودیها‪ ،‬شناسایی بهای تمام‬ ‫‪.1‬‬
‫شده به عنوان دارایی و انتقال آن به دورههای آتی جهت تطابق با رویدادهای مربوط است‪ .‬این استاندارد رهنمودهایی جهت تعيين بهای‬
‫تمام شده و شناخت بعدی به عنوان هزینه‪ ،‬از جمله هرگونه کاهش ارزش و روشهای تعيين بهای تمام شده موجودیها ارائه میکند‪.‬‬

‫دامنه کاربرد‬

‫این استاندارد‪ ،‬نحوه ارزشيابی و انعکاس موجودیها در صورتهای مالی را تشریح میکند و موارد زیر را دربر نمیگيرد‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫کار در جریان پيشرفت پيمانهای بلندمدت؛‬ ‫الف ‪.‬‬

‫ابزارهای مالی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫موجودی محصوالت جنگلی و معدنی؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫توليدات کشاورزی در زمان برداشت و دارایيهای زیستی غيرمولد مربوط به فعاليت کشاوزی‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫تعاریف‬

‫اصطالحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫موجودیها‪ :‬به دارایيهایی اطالق میشود که‪:‬‬

‫در فعاليت واحد گزارشگر مصرف میشود؛‬ ‫الف ‪.‬‬

‫به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات‪ ،‬خریداری شده و نگهداری میشود؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات در فرایند توليد قرار دارد؛ یا‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫برای فروش در روال عادی عمليات واحد گزارشگر نگهداری میشود‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫خالص ارزش فروش‪ :‬عبارت است از بهای فروش پس از کسر‪:‬‬

‫مخارج برآوردی تکميل؛ و‬ ‫الف ‪.‬‬

‫مخارج برآوردی بازاریابی‪ ،‬فروش و توزیع ‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫بهای جایگزینی‪ :‬عبارت است از مخارجی که باید برای خرید یا ساخت یک قلم موجودی کامال مشابه تحمل شود‪.‬‬

‫موجودیها‬

‫‪51‬‬
‫موجودیها شامل کاالی خریداری شده و نگهداری شده جهت فروش مجدد‪ ،‬کاالی ساخته شده‪ ،‬کار در جریان ساخت‪ ،‬و مواد و‬ ‫‪.4‬‬
‫ملزومات آماده برای مصرف در توليد است‪ .‬همچنين موجودیها شامل کاالی خریداری شده یا توليد شده جهت توزیع به سایر بخشها و‬
‫واحدها‪ ،‬بدون مطالبه بها یا مطالبه بهای ناچيز میباشد‪ .‬برای مثال کتابهای آموزشی که توسط بخشی از دولت جهت فروش به مدارس‬
‫منتشر میشود‪ .‬در بسياری از واحدهای بخش عمومی‪ ،‬موجودیها به جای آنکه جهت فروش یا توليد نگهداری شوند‪ ،‬جهت ارائه خدمات‬
‫نگهداری میشوند‪.‬‬

‫موجودیها در بخش عمومی عمدتا شامل موارد زیر است‪:‬‬ ‫‪.5‬‬

‫مهمات؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫ذخایر کاالهای مصرفی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫لوازم و قطعات یدکی؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫ذخایر استراتژیک (برای مثال ذخایر انرژی)؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫موجودی ملزومات پستی (مانند تمبر)؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫کار در جریان ساخت مانند بستههای آموزشی؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬

‫امالک نگهداری شده برای فروش‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫چ‬

‫از آنجا که دولت امتياز انتشار دارایيهایی نظير اسناد رسمی دولتی را در اختيار دارد‪ ،‬این اقالم طبق این استاندارد جزء‬ ‫‪.6‬‬
‫موجودیها منظور میشوند‪ .‬این اقالم به ارزش اسمی گزارش نمیگردند بلکه به بهای تمام شده اندازهگيری میشوند‪.‬‬

‫در مواردی که دولت ذخایر استراتژیک مختلف (از قبيل ذخایر نفت) را برای استفاده اضطراری یا دیگر وضعيتها (برای مثال‬ ‫‪.7‬‬
‫بالیای طبيعی) نگهداری میکند‪ ،‬طبق این استاندارد به عنوان موجودی شناسایی میشوند‪.‬‬

‫اندازهگيری موجودیها‬

‫موجودیها به جز موارد مندرج در بندهای ‪ 9‬و ‪ 10‬باید برمبنای اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش تکتک یا گروههای‬ ‫‪.8‬‬
‫اقالم مشابه‪ ،‬اندازهگيری شود‪.‬‬

‫موجودیهای تحصيل شده از طریق عمليات غيرمبادلهای‪ ،‬به ارزش منصفانه در تاریخ تحصيل اندازهگيری میشوند‪.‬‬ ‫‪.9‬‬

‫موجودیهای نگهداری شده جهت مقاصد زیر باید برمبنای اقل بهای تمام شده و ارزش جایگزینی اندازهگيری شوند‪:‬‬ ‫‪.10‬‬

‫توزیع بدون مطالبه بها یا مطالبه به بهای ناچيز؛ یا‬ ‫الف‪.‬‬

‫مصرف در فرایند توليد کاال جهت توزیع بدون مطالبه بها یا مطالبه به بهای ناچيز‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫بهای تمام شده موجودیها‬

‫بهای تمام شده موجودیها باید در برگيرنده مخارج خرید‪ ،‬مخارج تبدیل و سایر مخارجی باشد که واحـد گزارشگر در جریان‬ ‫‪.11‬‬
‫فعاليت معمول خود‪ ،‬برای رساندن کاال یا خدمات به مکان و شرایط فعلی آن متحمل شده است‪.‬‬

‫‪52‬‬
 ‫مخارج خرید‬

‫مخارج خرید شامل بهای خرید و هرگونه مخارج دیگری از قبيل حقوق و عوارض گمرکی‪ ،‬هزینه حمل و مالياتهای غير قابل‬ ‫‪.12‬‬
‫برگشت است که مستقيما به خرید مربوط میگردد‪ .‬تخفيفات تجاری از بهای خرید کسر میشود‪.‬‬

‫مخارج تبدیل‬

‫مخارج تبدیل شامل مخارجی است که مستقيما به اقالم توليدشده مربوط میگردد (مانند‬ ‫‪.13‬‬

‫کار مستقيم)‪ .‬مخارج تبدیل همچنين شامل سربار توليد (اعم از ثابت و متغير) است که برای تبدیل مواد اوليه به محصول یا ارائه‬
‫خدمات واقع میشود‪.‬‬

‫سربار توليد اعم از ثابت و متغير با روشی سيستماتيک به محصوالت تخصيص مییابد‪ .‬سربار ثابت توليد‪ ،‬آن بخش از مخارج‬ ‫‪.14‬‬
‫غيرمستقيم توليد است که در دامنه معينی از حجم توليد نسبتا ثابت میماند‪ ،‬مانند استهالک و مخارج نگهداری ساختمان و تجهيزات‬
‫کارخانه و مخارج مدیریت کارخانه‪ .‬سربار متغير توليد آن بخش از مخارج غيرمستقيم توليد است که متناسب با تغيير حجم توليد تغيير‬
‫مییابد‪ ،‬مانند مواد و دستمزد غيرمستقيم‪.‬‬

‫سربار ثابت توليد برمبنای ظرفيت معمول فعاليت واحد گزارشگر تخصيص مییابد‪ .‬ظرفيت معمول بيانگر متوسط محصولی‬ ‫‪.15‬‬
‫است که انتظار میرود در شرایط عادی (با در نظر گرفتن توقفات توليد ناشی از تعميرات و نگهداری برنامهریزیشده) طی چند دوره یا‬
‫فصل‪ ،‬توليد شود‪ .‬برای تخصيص هزینههای سربار ثابت توليد میتوان از سطح واقعی توليد استفاده کرد به شرط آنکه سطح مزبور تقریبا‬
‫نزدیک به سطح معمول فعاليت باشد‪ .‬باید توجه داشت عامل تعيينکننده در تخصيص سربار ثابت توليد برمبنای سطح معمول فعاليت‪،‬‬
‫این است که مخارج مربوط به ظرفيت بالاستفاده باید به حساب هزینه دوره منظور شود‪.‬‬

‫جهت تعيين سطح معمول فعاليت واحد گزارشگر عوامل زیر را باید درنظر داشت‪:‬‬ ‫‪.16‬‬

‫ميزان توليد مورد نظر طراحان دستگاههای توليدی و مدیریت واحد گزارشگر‪ ،‬تحت شرایط کار حاکم در طول سال (مثال یک‬ ‫الف ‪.‬‬
‫نوبتکاری یا دونوبتکاری) ؛‬

‫بودجه سطح فعاليت سال تحت بررسی و سال بعد از آن؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫سطحی از توليد که واحد گزارشگر در سال تحت بررسی و نيز در سالهای گذشته عمال به آن دست یافته است‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬

‫اگر چه تغييرات موقت در سطح فعاليت را میتوان نادیده گرفت‪ ،‬با این حال تغييرات مداوم باید به تجدید نظر در آنچه قبال معمول‬
‫شناخته شده منجر شود‪.‬‬

‫در فراینـد توليـد ممکن است همزمـان بيش از یک محصـول توليـد شـود‪ .‬بـرای مثـال‪ ،‬این وضعيت زمانی مصداق دارد که‬ ‫‪.17‬‬
‫محصوالت مشترک یا یک محصول اصلی همراه با یک محصول فرعی توليد میشود‪ .‬در مواردی که مخارج تبدیل هر محصول جداگانه‬
‫قابل تشخيص نباشد‪ ،‬این مخارج برمبنایی منطقی و یکنواخت به محصوالت تخصيص مییابد‪ .‬برای مثال‪ ،‬ممکن است از ارزش نسبی‬
‫فروش هر محصول در مرحلهای از فرایند توليد که محصوالت به طور جداگانه قابل تشخيص باشد و یا در زمان تکميل توليد‪ ،‬به عنوان‬
‫مبنای تخصيص استفاده شـود‪ .‬در اغلب مـوارد‪ ،‬محصـوالت فرعی ماهيتـا کم اهميت اسـت‪ ،‬از این رو این محصوالت به خالص ارزش‬
‫فروش اندازهگيری و مبلغ حاصل شده از بهای تمام شده محصول اصلی کسر میشود‪ .‬در نتيجه مبلغ دفتری محصول اصلی با بهای تمام‬
‫شده آن‪ ،‬تفاوت با اهميتی ندارد‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫روشهای هزینهیابی معموال چنان طراحی میگردد تا اطمينان حاصل شود کليه مخارج مربوط به مواد مستقيم‪ ،‬کارمستقيم و‬ ‫‪.18‬‬
‫سایر مخارج مستقيم به نحوی مناسب‪ ،‬مشخص و بر مبنایی منطقی و یکنواخت به حساب گرفته شود‪ .‬تخصيص مخارج سربار‪ ،‬معموال‬
‫مستلزم اعمال قضاوتهای شخصی در انتخاب یک قاعده مناسب است‪.‬‬

‫در تخصيص مخارج دوایر خدماتی مرکزی‪ ،‬مبنای تخصيص معموال ميزان خدماتی است که در رابطه با عمليات مختلف ارائه‬ ‫‪.19‬‬
‫میشود‪ .‬برای مثال‪ ،‬دایره حسابداری معموال در خدمت عمليات زیر است‪:‬‬

‫توليد (از طریق پرداخت حقوق و دستمزد مستقيم و غيرمستقيم توليدی‪ ،‬کنترل خرید و تهيه صورتهای مالی ادواری برای‬ ‫الف ‪.‬‬
‫واحدهای توليدی)؛‬

‫بازاریابی و توزیع (از طریق تجزیه و تحليل فروش و کنترل دفتر یا کارتهای معين فروش)؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫مدیریت عمومی (از طریق تهيه گزارشهای داخلی خاص مدیریت‪ ،‬صورتهای مالی و بودجههای ساالنه‪ ،‬کنترل منابع‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬
‫نقدی و برنامهریزی سرمایهگذاریها)‪.‬‬

‫از کل مخارج دایره حسابداری‪ ،‬تنها آن بخش باید در محاسبه مخارج تبدیل منظور شود که بتوان آن را به گونهای منطقی به عمليات‬
‫توليد تخصيص داد‪.‬‬

‫سایر مخارج‬

‫سایر مخارج تنها تا ميزانی که برای رساندن موجودیها به مکان و شرایط فعلی آن مربوط است به عنوان بخشی از بهای‬ ‫‪.20‬‬
‫تمامشده موجودیها منظور میشود‪.‬‬

‫موارد مندرج در زیر‪ ،‬نمونههایی از مخارجی است که در بهای تمامشده موجودیها منظور نمیشود و در دوره وقوع به عنوان‬ ‫‪.21‬‬
‫هزینه شناسایی میگردد‪:‬‬

‫ضایعات غيرعادی مواد‪ ،‬دستمزد و سایر مخارج توليد (ضایعات قابل کنترل)؛‬ ‫الف ‪.‬‬

‫مخارج انبارداری باستثنای مخارجی که در فرایند توليد برای انبارداری محصوالتی که نياز به پردازش بيشتر دارند‪،‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬
‫انجام میشود؛‬

‫سربار اداری که در رساندن موجودیها به مکان و شرایط فعلی نقشی ندارد؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫مخارج فروش ‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫مخارج مدیریت عمومی‪ ،‬برخالف مدیریت عملياتی‪ ،‬مستقيما به توليد جاری مربوط نمیشود و لذا نباید در مخارج تبدیل (و‬ ‫‪.22‬‬
‫درنتيجه‪ ،‬در بهای تمام شده موجودیها) منظور گردد‪ .‬در مورد واحدهای گزارشگر کوچکتر که مدیریت معموال در اداره روزانه هر یک از‬
‫عمليات مختلف نقش دارد‪ ،‬ممکن است در تفکيک مخارج سربار مدیریت عمومی‪ ،‬مسائل خاصی در عمل بروز کند‪ .‬در چنين واحدهایی‪،‬‬
‫مخارج مدیریت را میتوان با استفاده از مبانی مناسب‪ ،‬بهگونهای منصفانه به عمليات توليد‪ ،‬بازاریابی‪ ،‬فروش و اداری تخصيص داد‪.‬‬

‫در شرایطی خاص‪ ،‬مخارج تأمين مالی را میتوان در بهای تمامشده موجودیها منظور کرد‪ .‬این شرایط در استاندارد حسابداری‬ ‫‪.23‬‬
‫مخارج تأمين مالی مشخص شده است‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫بهای تمام شده توليدات کشاورزی برداشت شده از دارایيهای زیستی‬

‫طبق استاندارد حسابداری فعاليتهای کشاورزی‪ ،‬توليداتی که توسط واحد گزارشگر از دارایيهای زیستی برداشت میشود‪ ،‬در‬ ‫‪.24‬‬
‫شناخت اوليه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی فروش در زمان برداشت اندازهگيری میشود‪ .‬برای بکارگيری این استاندارد‪،‬‬
‫این مبلغ‪ ،‬بهای تمام شده موجودی در آن تاریخ است‪.‬‬

‫تکنيکهای محاسبه بهای تمام شده‬

‫تکنيکهایی مانند روش هزینهیابی استاندارد یا روش خردهفروشی برای محاسبه بهای تمام شده موجودیها‪ ،‬هنگامی میتواند‬ ‫‪.25‬‬
‫به خاطر سهولتکار مورد استفاده قرار گيرد که نتایج حاصل همواره نزدیکترین تقریب ممکن را برای بهای تمام شده فراهم میآورد‪.‬‬
‫هزینههای استاندارد‪ ،‬سطوح عادی مواد‪ ،‬ملزومات‪ ،‬ساعات کار‪ ،‬کارایی و ظرفيت را مد نظر قرار میدهد‪ .‬مبالغ حاصل از این روش باید‬
‫مکررا بررسی و در صورت لزوم با توجه به شرایط جدید‪ ،‬مورد تجدید نظر قرار گيرد‪.‬‬

‫موجودیها ممکن است از طریق معامالت غيرمبادلهای تحصيل شود‪ .‬برای مثال ممکن است در زمان وقوع بالیای طبيعی‪ ،‬یک‬ ‫‪.26‬‬
‫سازمان بينالمللی مقداری ملزومات پزشکی را در اختيار یک بيمارستان دولتی قرار دهد‪ .‬در چنين شرایطی بهای تمام شده موجودیها‬
‫برابر با ارزش منصفانه در تاریخ تحصيل است‪.‬‬

‫روشهای محاسبه بهای تمام شده‬

‫بهای تمام شده موجودیهایی که معموال قابل داد و ستد نيستند و کاالها و خدماتی که برای یک پروژه خاص توليد و تفکيک‬ ‫‪.27‬‬
‫شدهاند‪ ،‬باید به روش شناسایی ویژه محاسبه شود‪.‬‬

‫شناسایی ویژه‪ ،‬روشی است که در آن مخارج مختص هر یک از اقالم موجودی به آن قلم اختصاص مییابد‪ .‬این روش برای‬ ‫‪.28‬‬
‫اقالمی مناسب است که صرف نظر از خرید یا توليد‪ ،‬برای پروژههای خاصی در نظر گرفته شدهاند‪ .‬اما کاربرد این روش در مواردی که‬
‫تعداد زیادی از اقالم موجودی غيرقابل تفکيک وجود دارد‪ ،‬مناسب نيست‪ .‬در این موارد جهت محاسبه بهای تمام شده میتوان از‬
‫روشهای دیگری استفاده کرد‪.‬‬

‫در بکارگيری الزامات بند ‪ ،30‬واحـد گزارشگر باید از روشی یکسان برای محاسبه بهای تمام شده تمام موجودیها با ماهيت و‬ ‫‪.29‬‬
‫کاربرد مشابه استفاده کند‪ .‬برای موجودیهایی با ماهيت و کاربرد متفاوت (برای مثال استفاده از کاالهای مشخص در قسمتهای متفاوت‬
‫یک واحـد گزارشگر) میتوان از روشهای متفاوت محاسبه بهای تمام شده استفاده نمود‪.‬‬

‫بهای تمام شده موجودیها به جز موارد مندرج در بند ‪ ،27‬باید به روش اولين صادره از اولين وارده و یا ميانگين موزون محاسبه‬ ‫‪.30‬‬
‫شود‪ .‬واحـد گزارشگر باید از روشی یکسان برای محاسبه بهای تمام شده برای تمام موجودیهای با ماهيت و کاربرد مشابه استفاده کند‪.‬‬
‫برای موجودیهایی با ماهيت و کاربرد متفاوت میتوان از روشهای محاسبه متفاوت استفاده نمود‪.‬‬

‫ممکن است موجودیهای مورد استفاده در یک قسمت دارای کاربرد متفاوتی در قسمتهای دیگر همان واحـد گزارشگر باشند‪.‬‬ ‫‪.31‬‬
‫با این وجود مناطق جغرافيایی متفاوت به خودی خود دليلی جهت کاربرد روشهای متفاوت برای محاسبه بهای تمام شده نيست‪.‬‬

‫در روش اولين صادره از اولين وارده فرض میشود خریدهایی که در ابتدا صورت میگيرد در ابتدا نيز فروخته یا مصرف‬ ‫‪.32‬‬
‫میشود و اقالم باقيمانده در پایان دوره بيانگر آخرین خریدها یا آخرین توليدات است‪ .‬در روش ميانگين موزون‪ ،‬بهای تمام شده هر قلم‬
‫از طریق تقسيم مجموع بهای تمام شده اقالم مشابه در ابتدای دوره و بهای تمام شده اقالم مشابه خریداری یا توليد شده طی دوره بر‬

‫‪55‬‬
 ‫مقدار واحدهای آن تعيين میشود‪ .‬با توجه به شرایط واحـد گزارشگر‪ ،‬میتوان از سيستم دائمی یا ادواری نگهداری موجودی برای‬
‫ميانگين موزون استفاده کرد‪.‬‬

‫خالص ارزش فروش‬

‫ممکن است بهای تمام شده موجودیهایی که دچار آسيبدیدگی یا فرسودگی جزئی یا کلی‪ ،‬یا کاهش قيمت فروش شده است‪،‬‬ ‫‪.33‬‬
‫قابل بازیافت نباشد‪ .‬همچنين در مواردی که مخارج برآوردی تکميل یا مخارج برآوردی فروش‪ ،‬معاوضه یا توزیع افزایش مییابد‪ ،‬ممکن‬
‫است بهای تمام شده‪ ،‬قابل بازیافت نباشد‪ .‬کاهش ارزش موجودیها به خالص ارزش فروش مبتنی بر این دیدگاه است که دارایيها نباید به‬
‫مبلغی بيشتر از خدمات بالقوه و منافع اقتصادی مورد انتظار حاصل از فروش‪ ،‬معاوضه‪ ،‬توزیع یا استفاده آنها‪ ،‬در صورتهای مالی منعکس‬
‫شود‪.‬‬

‫مقایسه بهای تمام شده و خالص ارزش فروش معموال باید به طور جداگانه در مورد هر یک از اقالم موجودی انجام شود‪ .‬اما در‬ ‫‪.34‬‬
‫برخی موارد باید گروههای کاال و یا کاالهای مشابه را جمعا در نظر گرفت‪ .‬برای مثال‪ ،‬اقالمی از موجودی که اهداف یا کاربرد مشابه داشته‬
‫باشد و نتوان آن را عمال جدا از سایر اقالم خط توليد ارزیابی کرد‪ ،‬نمونهای از اقالمی است که به طور گروهی مورد ارزیابی قرار میگيرد‪.‬‬
‫ارزیابی گروهی مبتنی بر طبقهبندی موجودیها مثال موجودیهای کاالی ساخته شده یا کل موجودیهای یک عمليات یا قسمت جغرافيایی‬
‫خاص‪ ،‬مناسب نخواهد بود‪.‬‬

‫هدف از نگهداری موجودیها باید در برآورد خالص ارزش فروش در نظر گرفته شود‪ .‬برای مثال‪ ،‬خالص ارزش فروش موجودیهای‬ ‫‪.35‬‬
‫نگهداری شده برای قراردادهای فروش یا خدمات برمبنای قيمت قرارداد تعيين میشود‪ .‬اگر ميزان موجودی واحـد گزارشگر بيشتر از‬
‫موجودی مورد نياز برای اجرای قراردادهای فروش باشد‪ ،‬مازاد موجودیها برمبنای قيمتهای عمومی فروش ارزیابی میشوند‪.‬‬

‫در مواردی که خالص ارزش فروش موجودی موادی که برای توليد نگهداری شدهاند کمتر از بهای تمام شده باشد‪ ،‬به شرطی که‬ ‫‪.36‬‬
‫کاالهایی که از مواد مزبور ساخته میشود‪ ،‬انتظار رود با سود به فروش برسد یا معاوضه و توزیع شود‪ ،‬مبلغ دفتری مواد کاهش نمییابد‪.‬‬
‫اما در صورتی که کاهش در قيمت مواد اوليه بيانگر آن باشد که بهای تمام شده کاالیی که از آن مواد ساخته میشود‪ ،‬بيش از خالص‬
‫ارزش فروش است‪ ،‬مبلغ دفتری مواد باید کاهش داده شود‪ .‬در این موارد‪ ،‬بهای جایگزینی مواد اوليه میتواند تقریبی قابل قبول از‬
‫خالص ارزش فروش تلقی شود‪.‬‬

‫در هر دوره‪ ،‬خالص ارزش فروش مورد ارزیابی مجدد قرار میگيرد‪ .‬هرگاه شرایطی که قبال منجر به انعکاس ارزش موجودیها به‬ ‫‪.37‬‬
‫مبلغی کمتر از بهای تمام شده گردیده است‪ ،‬دیگر برقرار نباشد‪ ،‬یا در صورت وجود مستنداتی مبنی بر افزایش خالص ارزش فروش به‬
‫دليل تغيير در شرایط اقتصادی‪ ،‬ارزش موجودی انتقالی از دوره قبل باید تا مبلغ خالص ارزش فروش جدید (حداکثر تا حد ميزان کاهش‬
‫قبلی) افزایش داده شود‪ .‬این وضعيت در شرایطی رخ میدهد که بهای تمام شده یک قلم موجودی که به علت کاهش قيمت فروش به‬
‫خالص ارزش دفتری کاهش داده شده است‪ ،‬همچنان در دورههای بعد موجود است و قيمت فروش آن افزایش یافته است‪.‬‬

‫توزیع کاال بدون مطالبه بها یا مطالبه بهای ناچيز‬

‫ممکن است واحـد گزارشگر موجودیهایی را نگهداری کند که خدمات بالقوه و منافع اقتصادی آتی آن مستقيما به توانایی‬ ‫‪.38‬‬
‫ایجاد خالص جریانهای ورودی نقد مرتبط نباشد‪ .‬این نوع از موجودیها در مواردی مصداق دارد که واحد گزارشگر کاالهایی را بدون‬
‫مطالبه بها یا مطالبه بهای ناچيز توزیع میکند‪ .‬در این موارد‪ ،‬منافع اقتصادی آتی یا توان بالقوه خدمترسانی موجودیها از نظر اهداف‬
‫گزارشگری مالی به مبلغی منعکس میشود که واحد گزارشگر باید برای تحصيل منافع اقتصادی یا توان بالقوه خدمترسانی مزبور‬
‫بپردازد‪ .‬در صورتی که منافع اقتصادی آتی یا خدمات بالقوه را نتوان از طریق بازار اندازهگيری کرد‪ ،‬برآورد بهای جایگزینی ضروری‬
‫است‪ .‬اگر هدف از نگهداری موجودیها تغيير کند‪ ،‬طبق بند ‪ 8‬اندازهگيری میشوند‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫شناخت موجودیها به عنوان هزینه‬

‫مبلغ دفتری موجودیهای فروخته‪ ،‬معاوضه یا توزیع شده باید در دورهای که درآمد مربوط شناسایی میگردد‪ ،‬به عنوان هزینه‬ ‫‪.39‬‬
‫شناسایی شود‪ .‬اگر درآمدی وجود نداشته باشد‪ ،‬هزینه هنگام توزیع کاال یا ارائه خدمات شناسایی میشود‪ .‬مبلغ کاهش ارزش موجودیها‬
‫ناشی از اعمال قاعده ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ و کليه زیانهای مرتبط با موجودیها را باید در دوره کاهش ارزش یا‬
‫وقوع زیانهای مربوط به عنوان هزینه شناسایی کرد‪ .‬در مورد موجودیهایی که در دوره قبل به مبلغی کمتر از بهای تمام شده ارزیابی‬
‫شده است و در دوره جاری بهدليل افزایش در خالص ارزش فروش‪ ،‬بهمبلغ بيشتری ارزیابی میگردد‪ ،‬هرگونه افزایشی از این بابت در‬
‫دوره جاری باید به عنوان درآمد یا کاهش هزینه دوره جاری (حداکثر تا حد جبران کاهش قبلی) شناسایی شود‪.‬‬

‫واحـد گزارشگر ارائه کننده خدمات هنگامی موجودیها را به عنوان هزینه شناسایی میکند که خدمات‪ ،‬ارائه یا صورتحساب‬ ‫‪.40‬‬
‫صادر شده باشد‪.‬‬

‫برخی موجودیها ممکن است به سایر حسابهای دارایی تخصيص یابد‪ .‬برای مثال میتوان از موجودیهای بکار رفته در ساخت‬ ‫‪.41‬‬
‫دارایی ثابت مشهود توسط واحـد گزارشگر نام برد‪ .‬موجودیهایی که به سایر حسابهای دارایی تخصيص مییابد‪ ،‬طی عمر مفيد دارایی‬
‫مربوط به عنوان هزینه شناسایی میشود‪.‬‬

‫افشا‬

‫موارد زیر باید در صورتهای مالی افشا شود‪:‬‬ ‫‪.42‬‬

‫رویههای حسابداری مربوط به اندازهگيری موجودیها‪ ،‬شامل روش تعيين بهای تمام شده؛‬ ‫الف‪.‬‬

‫مبلغ دفتری کل موجودیها و مبلغ دفتری هر یک از طبقات عمده موجودیها؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ب‬

‫مبلغ دفتری موجودیهایی که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش اندازهگيری شده است؛‬ ‫‪.‬‬ ‫پ‬

‫مبلغ موجودیهایی که طی دوره به عنوان هزینه شناسایی شدهاند؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ت‬

‫مبلغ هزینه کاهش ارزش موجودیها طی دوره ناشی از اعمال الزامات بند ‪39‬؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ث‬

‫مبلغ بازیافت هزینه کاهش ارزش طی دوره در صورت تغييرات در وضعيت مالی دوره ناشی از اعمال الزامات بند ‪39‬؛‬ ‫‪.‬‬ ‫ج‬

‫شرایط یا رویدادهایی که منجر به بازیافت کاهش ارزش موجودیها طبق الزامات بند ‪ 39‬شدهاند؛ و‬ ‫‪.‬‬ ‫چ‬

‫مبلغ دفتری موجودیهایی که در وثيقه بدهيهای واحـد گزارشگر است‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ح‬

‫ارائه مبالغ مربوط به طبقات مختلف موجودیها و ميزان تغييرات آن از یک دوره به دوره دیگر‪ ،‬اطالعات مفيدی در اختيار‬ ‫‪.43‬‬
‫استفادهکنندگان صورتهای مالی قرار میدهد‪ .‬طبقات معمول موجودیها شامل کاالی خریداری شده برای فروش یا توزیع‪ ،‬ملزومات‬
‫توليدی‪ ،‬مواد اوليه‪ ،‬کاالی در جریان ساخت و کاالی ساخته شده است‪.‬‬

‫تاریخ اجـرا‬

‫الزامات این استاندارد در مورد کليه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ‪ 1394/1/1‬و بعد از آن شروع میشود‪،‬‬ ‫‪. 44‬‬
‫الزماالجراست‬

‫‪57‬‬