Professional Documents
Culture Documents
المقطع 5 - الرقابة على الميزانيات التقديرية وتحليل الانحرافات
المقطع 5 - الرقابة على الميزانيات التقديرية وتحليل الانحرافات
1
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
تعتبر الموازنة من بين األساليب الكمية في التسيير والتي تعتبر كأداة فعالة للتسيير والرقابة ،حيث نظام
الموازنة بمثابة نظام شامل يخص كل أوجه نشاط المؤسسة ،إذ تساعد الموازنة في المؤسسة على المفاضلة
.1مفهوم المراقبة بالموازنات التقديرية :بعد القيام بعملية ترجمة أهداف المؤسسة في شكل موازنات
لمختلف الوظائف يتم بعد ذلك متابعة اإلنجازات وذلك عن طريق مراقبة الموازنة .وقد عرف M. Gervais
مراقبة الموازنة كما يلي:
تتمثل المراقبة على الموازنة في عملية المقارنة المستمرة بين النتائج الفعلية والنتائج التقديرية المحددة في
الموازنات بغرض:
ب .حسن توقيت المعلومات المقدمة :إذا أن المعلومة المتأخرة تفقد معناها وفائدتها جزئيا أو كليا ،فحصول
المؤسسة على معلومات صحيحة ،أمر ال قيمة له إذا جاء بعد انقضاء األجل أو الموعد المحدد الستعمالها،
سواء في المتابعة والمراقبة أو في استعمال أخرى.
ت .االقتصاد في التكاليف :شراء نظام االلكتروني لمراقبة التكاليف ،يمكن رقابتها باستعمال أنظمة أبسط
وأقل تكلفة ال يعتبر اقتصاديا ،إذا كانت الفوائد المتحصل عليها ال توازي التكلفة المحتملة فيها.
ث .سهولة الفهم :إذا لم يفهم المسير أو المسؤول جيدا نظام المراقبة ،وطبيعة النتائج والمعلومات التي
يقدمها فإنه سيساء تفسيرها ،األمر الذي يؤدي إلى اتخاذ ق اررات خاطئة.
2
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
ج .التركيز :لجذب انتباه المسير بسرعة إلى االنحرافات التي تشكل نقاط اختناق ،وتعرقل سير العمل
وانسياب اإلنتاج ،وهو أمر يرتبط بمفهوم المراقبة باالستثناء.
ح .تسهيل اتخاذ الق اررات :بتقديم معلومات واضحة ومحددة تصلح أساسا التخاذ القرار دونما حاجة للتحليل
والتفسير واالستقصاء تلك األمور التي تستهلك وقت المسير وتعقد مهمته.
تعتبر التكاليف المعيارية والموازنات التشغيلية من اهم األساليب المستعملة في الرقابة واتخاذ الق اررات
على المدى القصير ،في هذا الجزء سنحاول دراسة الدور الذي تقوم به التكاليف المعيارية والموازنات التشغيلية
في مجال التخطيط ودراسة الفروقات وتحديد المسؤوليات ومن ثم اتخاذ الق اررات ،وذلك على النحو اآلتي:
مفهوم التكاليف المعيارية: .I
توجد ثالثة مستويات للمحاسبة عن األحداث المالية المتعلقة بنشاط للمؤسسة وهي التبويب والتسجيل
والتقدير ،وتشكل هذه لمستويات في إطارها العام ،أن تلك األحداث قد استقر الوضع على االعتراف بها ومن
ثم إثباتها في السجالت المحاسبية ،ولذا يستدعي األمر إجراء المقارنات بين الوضعية الفعلية التي آلت إليها
األحداث المالية كما تظهرها السجالت وما كان مخططا لها لتحديد الفرق اإلجمالي بين الفعلي والمخطط ،ومن
ثم تحليله لمحاولة تفسير األسباب أو البحث عنها وتحديد المسؤوليات ومن ثم إجراء التصحيحات الالزمة قدر
اإلمكان أو تالقي االنح ارفات مستقبال.
ومن هنا تأتي أهمية التكاليف المعيارية ،حيث تهتم هذه الطريقة بوضع المعايير الالزمة ،كقياس أنشطة
المؤسسة المستقبلية وما تتطلبه من تكاليف ومن ثم إجراء المقارنات األزمة بعد التنفيذ الفعلي ،لذلك سنتناول
أهمية التكاليف المعيارية وأساليبها من أجل الرقابة والمساعدة في اتخاذ الق اررات.
أ .تعريف التكلفة المعيارية:
يمكن تعريف نظام التكاليف المعيارية بأنه نظام يستخدم معايير التكاليف وااليرادات من أجل الرقابة
من خالل تحليل االنحرافات.
وتعرف التكلفة المعيارية على أنها حساب مقدر لكمية المصاريف التي يجب أن تكون في ظروف
تشغيل معينة ،ويستلزم ذلك استخدام نظام تقديري للتكاليف ،فالتكاليف التقديرية عندما تستخدم بدقة متناهية
هي التقدير العلمي لمواد االولية ،األجور المباشرة ،المصاريف الصناعية المتغيرة الغير المباشرة والمصاريف
الثابتة الغير المباشرة التي يجب تحملها إلنجاز أمر معين أو مرحلة معينة من مراحل التصنيع أو أنشطة
معينة.
ويشمل نظام التكاليف المعيارية مسبقا على نوعين من النظامين هما:
3
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
−نظام التكاليف المعيارية :بصفة عامة يتمثل هذا النظام في التكاليف المعيارية التي يجب أن تكون
في ظل انتاج مرضى ،أي يستلزم ذلك مجهودا كبي ار من جانب العناصر الفنية والمالية واإلدارية
بالمؤسسة.
−نظام التكاليف التقديرية :نظام التكاليف التقديرية ال يخرج في جوهره عن نظام التكاليف المعيارية،
فالتكاليف التقديرية هي تقدير التكلفة الفعلية للفترة المقبلة.
ويستخلص من ذلك أسلوب التكاليف التقديرية هو دراسة الخبرات السابقة وهدفها التنبؤ بالتكاليف الفعلية للفترة
المقبل ،أما أسلوب التكاليف المعيارية هو الدراسة العملية للعوامل المختلفة التي تؤثر على التكلفة في ظل
ظروف محددة وهدفها هو التنبؤ للتكاليف التي يجب أن تكون ،ولو أن الهدف العام لكل من النظامين هو
ضبط ورقابة كفاية التشغيل حتى تخفيض التكاليف إلى أدنى مستوى ممكن.
ب .استخدام التكاليف المعيارية في إعداد الموازنات:
يقع على عاتق أية مؤسسة مسؤولية إدارة أعمالها بصورة كفئة وفعالة ،ولبلوغ هذه المسؤولية تقوم إدارة
المؤسسة بإعداد موازنات كأداة من أدوات التخطيط والرقابة ،والموازنات هي خطط رسمية تمثل خطط للعمل
في فترات مستقبلية تؤثر على نتائج أعمال المؤسسة ،ولما كانت هذه الخطط تتمثل في األساس بالتكاليف
(النفقات) الت ي يتوقع تحملها وأن أثر الخطط يتمثل في اإليرادات المتوقع تحصيلها في المستقبل ،لذا فإن
التكاليف المعيارية تعد أداة لتطوير التكاليف المتوقع تحملها واإليرادات سالتي سيتم تحصليها حسبما ورد في
الموازنات.
وللربط بين الموازنات والتكاليف المعيارية ،فإنه يمكن القول بأن الموازنات والتكاليف المعيارية هما وجهان
لعملة واحدة وال يوجد أي اختالف بينهما من حيث المبدأ فالموازنة مثل التكلفة التقديرية أو المعيارية تعبر عن
عالقة االرتباط المستقبلية بين مدخالت ومخرجات المؤسسة ككل ،ولكن الموازنة تختلف عن التكلفة المعيارية
في كونه ا أكثر شمولية وتنظر إلى أداء المؤسسة بإطاره العام وبكافة مستوياته ،وهي بذلك ال تنتصر على
التنبؤ بالتكاليف على أساس مدخالت ومخرجات وحدة المنتج كما عليه الحال بالنسبة للتكاليف التقديرية وال
على بمدخالت اإلنتاج لوحدة المخرجات الذي هو دور التكاليف المعيارية.
وبالمقارنة مع تكاليف المعيارية فإن الموازنات تأخذ أنواع عدة تتالءم واألنشطة المستقبلية للمؤسسة مثل
الموازنات التشغيلية والموازنات االستثمارية التي سنتطرق لها الحقا كما أشرنا.
عالقة التكاليف المعيارية بالرقابة: .II
يعد نظام التكاليف المعيارية نظام مراقبة دخل المؤسسة فيما يخص تحديد اإلنحرافات مثل انحراف السعر،
انحراف الكمية وغيرها من االنحرافات األخرى ويسهل على المسؤولين عملية تتبع سير النشاط ويصبح لوحة
تحكم ومتابعة نشاط المؤسسة ويسهل معرفة التغيرات عبر مراحل التشغيل ،فالتكاليف المعيارية تعتبر أداة رقابة
4
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
تستعملها المحاسبة لمقارنة للتكاليف الفعلية بالتكاليف المخططة لضبط المشاكل المتعلقة بالنشاط ومحاولة
تحليلها والمفاضلة بين الحلول.
حساب التكلفة المعيارية: أ.
تتعلق التكاليف المعيارية بطبيعتها بالمستقبل ،لذا فإن طريقة حسابها يتم بنفس طريقة حساب التكاليف
الفعلية ،وبناء عليه ،فال تطرح أية مشاكل جديدة في عملية اندماجها في نظام محاسبي شامل يسهل على
المؤسسة مالحظة كيفية ابتعاد كل عنصر من عناصر النفقات الفعلية عن المعيار الذي وضع مسبقا ...والذي
يعتبر الهدف الرئيسي للحساب.
فالصعوبة التي قد تواجه المؤسسة تتمثل في صعوبة تقدير النفقات وليس في حسابها من ناحية أخرى،
أن حساب االنحرافات ال يمكن أن يكون دقيقا إال إذا تم حساب التكاليف المعيارية بنفس طريقة حساب التكاليف
الفعلية.
ب .معايرة المصاريف:
االفتراضات المتعلقة بوضع المعايير :تختلف كيفية وضع المعايير من مؤسسة إلى أخرى وذلك
باختالف عدة عوامل منها :اختالف في األهداف ،اختالف في نوع البيانات ،اختالف في طرق اإلنتاج ...إلخ
ومن هنا نجد صعوبة وضع معايير ثابتة وموحدة تطبيقها كافة المؤسسات.
ومما يجدر ذكره أن كيفية وضع المعايير تخضع بشكل عام إلى أمور شخصية وذهنية حيث يمكن أن
تكون الجهة المسؤولية عن وضع المعايير متفائلة أو متشائمة فيما يخص تطور أسعار المواد ومصروفات
العاملين ويمكن أن تكون متشددة أو غير متشددة فيما يخص اختيار المعايير التقنية المتعلقة باستعمال المواد
(النسب "العادية" للنفايات والفاقد وكفاية العامل متوسط الوقت العادي إلنجاز العملية) ،فكل هذا يخضع إلى
أحكام شخصيته
أنواع المعايير :يمكن تقسيم أنواع المعايير إلى قسمين رئيسيين هما: .III
−المعايير المثالية :ينظر هذا النوع من المعايير إلى عملية تفسير وقياس األداء على أنها عملية يمكن تحقيقها
في ظل ظروف اإلنتاج المثلى ،وحسب هذه المعايير فإن المشاكل المتعلقة بالعملية اإلنتاجية مثل :تعطيل
اآلالت ،أخطاء العمال ،النقص في التموين بالمواد من حين إلى آخر ،غياب العمال ...إلخ ال يسمح بها.
ويهتم هذا النوع من المعايير بالدرجة األولى في كيفية وجوب بلوغ األهداف بدال من كيفية تحقيقها.
−المعايير العملية :يعتبر هذا النوع من المعايير عكس المعايير األولى وهو يهتم بقياس أداء المؤسسة من
وجهة نظر تطبيقية ،وبالتالي فهو يسمح بالمشاكل المتعلقة بالعملية اإلنتاجية كاألعطال الطبيعية لآلالت،
وأخطاء العمال والنقص في التموين من حين إلى آخر ،...وعلى هذا السياق فإن هذا النوع من المعايير يعد
أكثر منطقية ويمثل المعايير األكثر شيوعا واستخداما.
5
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
وخالصة القول ،هو أن المعايير المثالية تعد في ظروف إنتاجية خالية تمام من المشاكل اإلنتاجية ،وعلى هذا
السياق فإن هذا النوع من المعايير يفقد صفة الواقعية .على غرار المعايير المثالية ،فإن المعايير التطبيقية
تعترف بالمشاكل اإلنتاجية ،وهي بذلك تعد أكثر واقعية.
6
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
مثال :تستعمل إحدى المؤسسات طريقة التكاليف المعيارية ،وفيما يلي البيانات الخاصة بشهر كانون األول
2022لوحدة المنتج "أ"
المبلـــــغ السعـــــر الكميــــة البيـــــان
10 5 2كلغـ ــم مـ ـ ـواد خ ــام
24 8 3ساع ــات ساعة عمـل مبـاشـرة
40 20 2ساعة آلــة مصروفات غير مباشـرة
تضم كل ساعة عمل آلة 12دج مصروفات متغيرة و 8دج مصروفات ثابتة كأن متوقع انتاج عادي
بالنسبة لشهر كانون األول 1500وحدة من المنتج "أ" يناسب نشاط عادي بالنسبة للمصنع بـ 3000ساعة
آلة.
المعطيات الفعلية بالنسبة لشهر كانون الول :2022
−تم انتاج 1450وحدة من "أ" وتطلب هذا اإلنتاج ما يلي:
−مواد خام 3120كلغم بـ 10 .5دج للكيلو غرام الواحد
−األجور المباشرة 4500ساعة بتكلفة إجمالية مبلغها 36450دج
−المصاريف غير المباشرة 3100ساعة بتكلفة إجمالية مبلغها 62400دج
المطلوب :إجراء المقارنة بين التكلفة المعيارية والتكلفة الفعلية وتحديد االنحرافات
الحل :المقارنة بين التكلفة المعيارية والتكلفة الفعلية:
للقيام بهذه المقارنة يجب تحديد التكلفة الفعلية على أساس المعطيات الفعلية.
التكلفة المعيارية 1450وحدة
المبلـــغ السعــر الكميــــة البيـــــــــــان
14500 5 2900 المواد األولية ()2x1450
34800 8 4350 األجور المباشرة ()1450x3
58000 20 2900 المصاريف غير المباشرة ()2x1450
107300 المبلـــــغ الكــلــــي
الكلفة الفعلية 1450وحدة
المبلـــغ السعــر الكميــــة البيـــــــــــان
15912 10 .5 3120 المواد األولية
36450 10 .8 4500 األجور المباشرة
62400 13 .20 3100 المصاريف غير المباشرة
114762 المبلـــــغ الكــلــــي
وباستخدام معطيات المثال السابق ،فإن تحديد اإلنحرافات يكون حسب التالي:
أوال :تحديد االنحراف الكلي
7
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
Total Variable Overhead Cost Variance Total Fixed Overhead Cost Variance
االنحراف الكلي عن المصروفات غير المباشرة المتغيرة االنحراف الكلي عن المصروفات غير المباشرة الثابتة
)budjetعلى أساس افتراضات معينة مثل المبيعات عند أسعار معينة ،طرق الجرد ،تكلفة وكمية المواد األولية
....وهذه االفتراضات قد ال تتحقق في الواقع ويصبح من الضروري على المحاسب معرفة االنعكاسات المالية
لمختلف مستويات النشاط.
ومن خالل معطيات المثال يمكن وضع تقديرات الموازنة المرنة كما يلي:
مستوى النشاط ()3100 مستوى النشاط ()3100 مستوى النشاط ()3000 البيان
الموازنة المرنة على أساس
النشاط الفعلي الموازنة الثابتة العناصر
النشاط الفعلي
38400 37200 36000 المصاريف المتغيرة
24000 24000 24000 المصاريف الثابتة
62400 61200 60000 التكلفة اإلجمالية
3100 3100 3000 عدد الوحدات
19 .20 74 .19 20 تكلفة الوحدة الواحدة
س = 3000 \ 36000 x 3100 3000ـ ـ 36000
س = 37200دج 3100ـ ـ س
المصاريف المتغيرة 36000 = 3000 x 12 :دج.
المصاريف الثابتة 24000 = 3000 x 8 :دج.
تحليل االنحرافات:
المبلغ تكلفة الوحدة الوحدات البيان
58000 20 2900 التكلفة المعيارية على أساس النشاط الفعلي
61200 74 .19 3100 التكلفة المعيارية
62400 129 .20 3100 التكلفة الفعلية
10
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
11
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
12
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
14
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
انحرافات ترجع الى عوامل داخلية مثل المقصود في تنفيذ الخطة أو عدم الفعالية وهي االنحرافات الخاصة
للرقابة.
انحرافات ترجع الى عوامل خارجية وهي االنحرافات غير خاضعة الى الرقابة.
ولقد كان اهتمام المؤسسات منحص ار في بادئ األمر على تحليل انحرافات التكاليف االنتاجية على أساس أن
تلك التكاليف تكون نسبة كبيرة جدا من تكلفة االجمالية وأنه يمكن تخفيض التكلفة النهائية عن طريق الرقابة
على التكلفة االنتاجية.
ولكن هذا االهتمام بدأ يمتد في الوقت الحاضر إلى تحليل ورقابة تكاليف البيع والتوزيع وذلك نظ ار لزيادة هذه
التكاليف في الوقت الحاضر زيادة كبيرة .وامتدت بذلك إجراءات تحليل مكونات انحراف التكلفة بما فيها السعر
والكمية لتشمل تفسير انحراف الربح .وسمح هذا االمتداد بتحليل انحراف الربح إلى المكونات الناجمة عن تغير
األسعار وتلك الناجمة عن الكمية وعن مزيج المنتجات.
إن اختالف أسعار المبيعات الفعلية عن أسعار المبيعات المعيارية ينجم عنه انحراف في سعر المبيعات ،ويمثل
الفرق بين قيمة المبيعات الفعلية بالسعر الفعلي وقيمة هذه المبيعات بالسعر المعياري ،وتستخدم أسعار المبيعات
المعيارية في تقدير المبيعات مع مراعاة ظروف السوق وأثرها على تلك األسعار بالزيادة أو النقص.
وبهذا المعنى ينبغي التمييز بين االنحرافات الناجمة عن تغير األسعار واالنحرافات الناجمة عن الكمية ومزيج
المبيعات ،حيث يعتبر انحراف الكمية وانحراف المزيج عنصران من انحراف الحجم ،ويمكن تفسير انحراف
الربح إلى حد ما بتحليل كمية المبيعات ومزيج المبيعات ،حيث يكون التحليل كما يلي:
-انحراف سعر المبيعات = الوحدات الفعلية المباعة ( xالسعر الفعلي – السعر المعياري).
-انحراف حجم المبيعات = انحراف كمية المبيعات +انحراف مزيج المبيعات.
-انحراف كمية المبيعات = الربح المتوقعة عن المبيعات المتوقعة – الربح المتوقع عن المبيعات الفعلية.
-انحراف مزيج المبيعات = الربح المتوقع عن المبيعات الحقيقية – الربح المعياري عن المبيعات الفعلية.
ويحسب الربح المتوقع عن المبيعات الفعلية باعتبار أن الربح يزيد أو ينقص نسبيا مع تغير مستوى المبيعات.
أما الربح المعياري عن المبيعات الفعلية فيمثل مجموع الربح المعياري للوحدة xمجموع الوحدات المباعة.
تحليل انحرافات المبيعات :تنتج إحدى المؤسسات الصناعية منتجين هما :أ وب ،ولقد أظهرت سجالتها البيانات
التالية عن الفترة المنتهية في :2022 /12/31
البيانات المعيارية:
سعر بيع الوحدة كمية المبيعات المتوقعة المنتج
2.00دج 500وحدة أ
1.50دج 700وحدة ب
تكلفة الوحدة الواحدة.
15
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
أ = 1.75دج
ب = 1.30دج
البيانات الفعلية:
سعر بيع الوحدة كمية المبيعات المتوقعة المنتج
1.95دج 560وحدة أ
1.40دج 710وحدة ب
المطلوب :تحديد االنحراف اإلجمالي واالنحرافات الجزئية للمبيعات.
الحــل:
اإليرادات المتوقعة 2050 = })1.50 x 700( + )2.00 x 500({ :دج.
اإليرادات الفعلية 2086 = })1.40 x 710( + )1.95 x 560({ :دج.
الربح المتوقع 265 = })0.20 x 700( + )0.25 x500({ :دج.
الربح الفعلي 183 = })0.10 x 710( + )0.20 x 560({ :دج.
االنحراف الكلي للمبيعات ).82 = 183 – 265 = (Total Sales Variance
انحراف سعر المبيعات.99- = })1.50 – 1.40( 710 + )2 – 1.95( 560{ :
انحراف حجم المبيعات:
أ -انحراف كمية المبيعات.265 = }2050 / )265 x 2086({ = + 4 :
ب -انحراف المزيج.269 – })0.20 x 710( + )0.25 x 560({ = + 13 :
* انحراف حجم المبيعات ).4 + 13 = +17 = (Sales Volume Variance
وعليه فإن مجموع االنحرافات الجزئية يساوي االنحراف الكلي 82 - = 13 + 4 + 99- :دج.
أ .المبدأ العام في تحليل االنحرافات:
ان مبدأ تحليل االنحرافات يتمثل في تعيين أثر كل عنصر مع افتراض ان العناصر األخرى تبقى ثابتة،
وبافتراض بأن هناك عنصران فقط وهما الكمية ،والسعر ،فالتحليل يكون بالشكل التالي:
االنحراف الكلي =التكلفة الفعلية -التكلفة المعيارية.
أو
االنحراف الكلي=التكلفة المعيارية-التكلفة الفعلية.
فاذا رمزنا لكل من:
التكلفة الفعلية ب ، Q r :السعر الفعلي بP r:
، Qالسعر المعياري بP S: S الكمية المعيارية ب:
االنحراف الكلي =Q r*Pr - Qs * P S
نضع∆Q=Qr -QS :
16
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
∆ P=Pr - PS
نتحصل علىQ r = ∆Q + QS:
P r = ∆ P +Ps
بالتعويض نتحصل على:
االنحراف الكلي =Q *Ps +∆ P* Qs + ∆ ∆ Q*∆ P
= انحراف مختلط +انحراف الكمية +انحراف السعر
تفضل هذه الطريقة ألغراض الرقابة على عناصر التكلفة ،ألن االنحراف المختلط يستبعد من إطار محاسبة
المسؤولية ،وذلك نظ ار لعدم استطاعتنا أن نجزم بأن المسؤولية عن هذا االنحراف المختلط تعود إلى جهة معينة
دون األخرى.
18
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
ولكي يكون التحليل مالئما يجب األخذ بعين االعتبار طبيعة األعباء وعليه يتم تحليل االنحراف الكلي على
مستويين :
-مستوى األعباء المباشرة (المواد الخام واألجور المباشرة)
-مستوى األعباء غير المباشرة (األعباء اإلضافية)
3000ـــ 36000
3100ـــ س
تحليل االنحرافات:
التكلفة
20.1كلفة حقيقية
انحراف لمشترك
20كلفة معيارية
انحراف النشاط
انحراف اإلنتاج
19.75كلفة مرنة
2900
3100 الكمية
20
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
)*( :قد يستخدم في بعض األحيان انحراف المردود أو اإلنتاجية كمصطلح بديل إلنحراف الكفاءة ،كما وقد يستخدم انحراف
الحجم كمصطلح بديل إلنحراف النشاط ،وقد يستخدم أيضا انحراف التكلفة كمصطلح بديل إلنحراف الموازنة .
21
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
Total Variable Overhead Cost Variance Total Fixed Overhead Cost Variance
االنحراف الكلي عن المصروفات غير المباشرة المتغيرة االنحراف الكلي عن المصروفات غير المباشرة الثابتة
ب .تحليل االنحراف على الهامش :من المستحسن أن يكون الهدف المحدد لمصلحة البيع ،هو هدف
تحقيق هامش معين ،عوضا من أن يكون الهدف هو تحقيق رقم أعمال معين ،ويكون االنحراف الكلي
في هذه الحالة هو عبارة عن الفرق بين الهامش المتوقع ،والهامش الفعلي.
ويمكن تعريف الهامش للمنتوج :على أنه الفرق بين سعر البيع والتكلفة المتغيرة ،ويساعد تحليل االنحرافات
على اإلجابة على األسئلة التالية:
-هل الهامش أعلى أو أقل من المتوقع.
-هل كمية المبيعات أكبر أو أقل من الكمية المتوقعة.
-هل كان مزيج البيع الفعلي أفضل أو أسوء من مزيج البيع التقديري.
حالة مؤسسة تبيع منتوجا واحدا:
في حالة المؤسسة التي تبيع منتوج أو احدا فان النتيجة تتأثر بمتغيرين فقط ،وهما
سعر البيع ،والكمية المباعة .ويتم التحليل على نحو ما سبق.
االنحراف الكلي= الكمية الفعلية * السعر الفعلي -الكمية المعيارية * السعر المعياري
انحراف الكمية = )الكمية الفعلية -الكمية المعيارية* (السعر المعياري
انحراف السعر= )السعر الفعلي -السعر المعياري( *الكمية الفعلية
22
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
ويمكن عرض انحراف موازنة المبيعات بالمقارنة بين بين المبيعات الفعلية والمتوقعة ،كتالي:
△ اإلجمالي = ( الكمية المتوقعة Xالسعر المتوقع ) – ( الكمية الفعلية Xالسعر الفعلي )
△ السعر = ( سعر البيع المتوقع – سعر البيع الفعلي ) Xكميات البيع الفعلية
△ الكمية = ( كمية البيع المتوقعة – كمية البيع الفعلية ) Xسعر البيع المتوقع
-إذا كان △ اإلجمالي > 0هذا االنحراف غير مالئم للمؤسسة وتقع المسؤولية على قسمي المبيعات والتسويق.
-إذا كان △ اإلجمالي < 0هذا االنحراف مالئما للمؤسسة.
الهامش على التكاليف المتغيرة -تحديد سعر البيع المثل
فرض أن التكاليف الثابتة إلحدى المؤسسات الصناعية بلغت 10000دينار خالل الفترة المنتهية في
،2022/12/31وأن التكاليف المتغيرة للوحدة بلغت 5دنانير.
التقديرات على طلب منتجات المؤسسة كانت كالتالي:
الجدول رقم :1طلب المنتجات
سعر بيع الوحدة االختيار الطلب
4دنانير 20000وحدة 1
6دنانير 15000وحدة 2
6دنانير 10000وحدة 3
8دنانير 10000وحدة 4
10دنانير 5000وحدة 5
المطلوب :تحديد سعر البيع األمثل.
23
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
24
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
هناك مشكلة كبيرة تجعل عملية الرقابة معقدة وطويلة ،وهي مشكلة العدد المعتبر من المواد التي يتعين مراقبتها
حتى عند اختيار عدد محدود من المواد لمتابعتها ومراقبتها .باإلضافة إلى ذلك هناك مشكلة أخرى تصعب
عملية الرقابة وتتمثل في تعدد أسباب االنحرافات من بين األسباب العديدة يمكن ذكر مالي:
التغير غير المنتظر في نمط االستهالك للمواد.
الوقوف على مدى التزام الموردين بمواعيد التموين وبالكميات المطلوبة.
األداء الضعيف لقسم التموين سواء تعلق األمر بالشراء أو التخزين أو االثنين معا.
ويمكن مراقبة وتقييم قسم التموين بطريقتين:
طريقة النسب.
طريقة تحليل البطاقات المحاسبية أو الرسوم البيانية.
أ .طريقة النسب :يمكن مراقبة المخزونات بحساب احدى النسب األتية:
معدل دوران المخزون = متوسط المخزون للمواد الولية خالل نفس الفترة \ المواد الولية المستهلكة
خالل الفترة
وتدل هذه النسبة على عدد المرات التي يجدد فيها المخزون خالل الفترة:
المدة التي يغطيها المخزون المتوفر = متوسط المخزون للمواد الولية \ المواد الولية المستهلكة خالل
السنة × 360
وتعبر هذه النسبة على المدة التي يغطيها المخزون المتبقي والمتوفر لدى المؤسسة في تاريخ معين ،فالتسيير
الفعال للمخزونات يهدف الى جعل هده النسب ترتفع ،أو على األقل تبقى على حالتها ،ولكن يجب أال يكون
معدل دوران المخزون مرتفع جدا ،ألن هذا يدل على نقص االستثمار في المخزون ،وبالتالي بطيء التجديد،
وأن المؤسسة قد استثمرت مبالغ معتبرة في المخزون ،مما يؤدي إلى نقص كبير في السيولة في الحاضر
وارتفاع التكاليف.
ب .طريقة تحليل البطاقات المحاسبية أو الرسوم البيانية :هذه الطريقة تتمثل في اجراء المقارنات بين التقديري
والفعلي على مستوى الميزانيات ،ويتعين استعمال طريقة السبرلتج أو ز مشكلة العدد المعتبر من المواد،
ولتسهيل عملية الرقابة نبدأ أوال بمراقبة االستهالكات ،ثم التموينات ،وفي األخير الطلبيات.
.2تحليل انحراف موازنة التموينات:
△ السعر = (السعر المتوقع للمادة – السعر الفعلي للمادة) Xالكميات الفعلية للمادة
△ الكمية = (الكمية المتوقعة للمادة – الكمية الفعلية للمادة) Xالسعر المتوقع للمادة
إذا كان △اإلجمالي > 0هو في صالح المؤسسة وكال القسمين اإلنتاج والتموين كان تقديرهما جيد
ومناسب.
أما إذا كان △اإلجمالي < 0هو انحراف غير مالئم للمؤسسة.
25
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
فإن:
△ السعر > △ الكمية :فان المسؤولية تقع على عاتق قسم التموين بدرجة كبيرة.
△ السعر < △ الكمية :فان المسؤولية تقع على عاتق قسم اإلنتاج بدرجة كبيرة.
أو إذا كان △ السعر= △ الكمية = △ اإلجمالي = :0وهذه الحالة نادرة الحدوث وهي حالة مثلى.
الرقابة على الميزانية التقديرية لالستثمارات: .III
يقصد بالمراقبة متابعة جميع العمليات التي يتم بمقتضاها انجاز مراحل االستثمار وتكوين األصول الثابتة في
المشروع االستثماري ليتمكن من البدء في ممارسة األنشطة في الوقت المحدد.
فالغرض من المراقبة ،أو تقييم مراحل التنفيذ ،تحديد مدى انسجام اجراءات االنتاج الفعلية مع ما وضع لهده
االجراءات من برمجة زمنية ،ومالية ،لتحديد مدى فعالية عمليات واجراءات انجاز وتحديد العراقيل والمشاكل
التي تعترضها ،ومواجهتها بالق اررات المناسبة من حيث الوقت والتكلفة.
وتتطلب عملية المراقبة ،تقييم نشاطات هذا التفنيد تقييما وظيفيا ليتم توزيع األعمال وتحديد المسؤوليات،
والمتابعة ،والتفنيد وتتم المراقبة على ثالث مستويات:
.1المراقبة على مستوى االلتزام :المراقبة تسمح بمتابعة وتطبيق البرنامج المسطر لتجنب الخروج عن
المواعيد المحددة فيه ،هذه المتابعة هامة جدا حيث أن مراقبة االلتزام ،تسمح في حالة وجود موارد قليلة
من اتخاذ الق اررات الخاصة بتمديد مدة البرنامج إلى فترة أطول ،قصد التمكين من الوفاء بااللتزامات،
وهوما يدعى باالستثمار المواصل.
.2المراقبة على مستوى التسديد :المراقبة تسمح بمتابعة الفواتير المسبقة انجازها عادة ما يسجل ارتفاع في
قيمة هذه الفواتير ومن أسباب دلك:
االستثمار يلتزم أعماال غير مقررة يجب اضافتها الى المشروع ال أو ل.
األعمال المقررة في حد ذاتها تكون بتكاليف أكبر وتستغرق وقتا أطول لإلنجاز عكس التقديرات
الموضوعة.
ارتفاع االسعار واألجور.
المراقبة تسمح اذن بمعرفة مدى تج أو ز المؤسسة للتكاليف المحددة وقيمة التج أو ز المقبول كما تسمح بتقييم
فعالية أطراف المشروع المختلفة (مورد ،مق أو ل ،مهندس.......الخ(
.3المراقبة على مستوى االستالم :ترتبط المراقبة بالبرنامج العام لنشاط المؤسسة وتطوره (انطالق عملية
اإلنتاج ،برنامج المبيعات) .كثي ار ما ال تحترم التواريخ نتيجة لظروف مالية ،تجعل هناك تأخر في بداية
األعمال تتغير.
المراقبة تسمح بمراجعة وتذكير جميع األطراف ،بالتجاوزات السابقة ،ومراقبة التأخير الحاصل حتى ال تتعدى
الحدود المعقولة.
26
األستاذ :رفاع توفيق طور التكوين :ليسانس -شعبة المحاسبة والمالية
المقياس :مراقبة التسيير السنة الثالثة – السداسي السادس
27