4 Перехід на МСФЗ:

позиція ФПБАУ
Коментар до Позиції Комітету ФПБАУ з практики бухгал-
терського обліку та звітування від 13.02.2024 № 13.

10 Дія Сіті та відстрочені

податки: Now And Then
Яким чином відображати ВПА та ВПЗ на дату «переходу»
з 18 % податку на прибуток на 9 % ПнВК та чи треба
визнавати ВПА / ВПЗ у фінзвітності надалі в умовах
оподат­кування підприємства як резидента Дія Сіті —
платника ПнВК за ставкою 9 %, дізнайтесь у статті.

31 Продаж зі зворотною
орендою: про природу
операції, поправки до МСФЗ 16
і практику розрахунків
Саме час розібратися з уточненими вимогами
МСФЗ 16, якщо ваше підприємство має справу
зі зворотною орендою.

Наші № 2 (62), лютий 2024 року

партнери www.ibuhgalter.net
Головна редакторка
Анна Хомюк
Засновник і видавець журналу
ТОВ «Видавнича група «АС»
Редакція:
а/с 110, м. Київ, 03186
+38 (067) 576-60-07
ifrs@ibuhgalter.net
www.ibuhgalter.net
Електронна версія:
www.ibuhgalter.net
Відділ передплати:
0 800 300 395
info@ibuhgalter.net
Реєстраційне свідоцтво:
КВ № 232778-13118Р
від 24.05.2018
Ціна договірна
Періодичність виходу:
один раз на місяць
Передплатний індекс: 60748
© ТОВ «Видавнича група «АС»
Повне або часткове відтворення
авторських матеріалів, розмі­
щених у журналі «Практика
МСФЗ», допускається тільки
з письмового дозволу
ТОВ «Видавнича група «АС»
М
и 24.02.2024 зустріли другу річницю повномасштабної
вій­ни, яка триває століттями. За цей час редакція жур­
налу пережила багато.
Війну я зустріла в Харкові, і ночі, коли над тобою пролітають
ворожі літаки, з одного боку, дуже хочеться стерти з пам’яті,
а з другого, — закарбувати як нагадування, чому ми їх так силь­
но ненавидимо.
Пам’ятаю, як думала, що нікому не будуть потрібні МСФЗ,
а вже в березневий номер написала статтю «Події після дати
балансу та війна» з того самого Харкова під звуки вибухів.
Бо комусь то все ж таки було потрібно. А ще це був своєрідний
протест. Ми не здалися.
Лютневий номер 2022 року ми встигли підготувати до вторг­
нення (21.02.2022). Цей номер було присвячено буденним спра­
вам, і лише стаття Миколи Марченка «Події після звітного періоду,
деякі практичні питання: стисло про головне», яка акцентува­
ла на можливих воєнних діях, змушувала напружуватися. Тепер
я дивлюся на цей номер із певною ностальгією, бо він останній
перед…
За цей час ми багато чого навчилися, але й багато втратили.
У роковини війни хочеться висловити подяку ЗСУ, які роблять
можливою нашу роботу, та висловити співчуття всім тим, хто
втратив близьких у цій війні.
«Борітеся — поборете,
Вам Бог помагає!
За вас правда, за вас слава
І воля святая!»
(Т. Г. Шевченко)
Анна Хомюк,
generalist editor, ACCA DipIFR
Зміст

Офіціоз
Перехід на МСФЗ:
позиція ФПБАУ....................................................................................................................................................... 4
Анна Хомюк
(коментар до Позиції Комітету ФПБАУ з практики бухгалтерського обліку та звітування від 13.02.2024 № 13)

Поліпшення оренди:
строки амортизації............................................................................................................................................. 7
О. Паненко
(коментар до ІПК ДПСУ від 29.01.2024 № 481/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК)

Спецтема
Дія Сіті та відстрочені податки:
Now And Then........................................................................................................................................................ 10
Віктор Шекера

Досвід & судження

Зміни в МСФЗ — 2023.................................................................................................................................. 25
Галина Неплюєва

Продаж зі зворотною орендою:

про природу операції, поправки до МСФЗ 16
і практику розрахунків................................................................................................................................ 31
Сергій Рогозний, Олена Дядюн

IMHO
Аналіз ділової активності підприємства.................................................................................... 37
Микола Марченко

Профпридатність
Орендні активи
без орендних зобов’язань: відповідь........................................................................................... 43
Ольга Значкова

2 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 Зміст

Документи та скорочення
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI. РМСБО, Рада з МСБО — Рада з Міжнародних стандартів
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV. бухгалтерського обліку (The International Accounting Standards
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV. Board, IASB).
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський ІПК — індивідуальна податкова консультація.
о­блік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV. ЗІР — загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс
План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку Державної податкової служби України
активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій (zir.sfs.gov.ua).
підприємств і організацій, затверджений наказом МФУ ПДВ — податок на додану вартість.
від 30.11.1999 № 291. ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану ВЗ — військовий збір.
рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне
і господарських операцій підприємств і організацій, затвердже- соціальне страхування.
на наказом МФУ від 30.11.1999 № 291. ОЗ — основні засоби.
МСФЗ для МСП — Міжнародний стандарт фінансової звітності НМА — нематеріальні активи.
для малих та середніх підприємств. НМДГ — неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
КТМФЗ, Комітет із тлумачень, Комітет з інтерпретацій — ТЗВ — транспортно-заготівельні витрати.
Комітет із тлумачення МСФЗ (IFRS Interpretations Committee, г. о. — грошова одиниця.
IFRS IC).

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 3

 Офіціоз

Перехід на МСФЗ:
позиція ФПБАУ
(коментар до Позиції Комітету ФПБАУ з практики бухгалтерського обліку та звітування від 13.02.2024
№ 13; документ див. на с. 5)

Н
астав час річного звітування, і, відповідно, компанії мають тверезо оці­
нити свою належність до певної категорії підприємств.
Правильний вибір категорії підприємства впливає на досить суттєвий
перелік речей:
1. На формат фінзвітності. Мікро- та малі підприємства можуть
подавати її за формами, наведеними в НПСБО 25 «Спрощена
фінансова звітність». Зауважимо, що компанії, які незалежно
від розміру звітують за МСФЗ, не можуть користуватися цим
послабленням, оскільки міжнародні стандарти спрощених форм
звітності не передбачають.
2. На звітний період. Порядок № 419 1 дозволяє мікропідпри­ 1 Порядок подання

ємствам подавати тільки річну фінзвітність (п. 2). Зауважимо: фінансової звітності,
затверджений постано-
ця поблажка не стосується високодохідників-прибутківців. Вони вою КМУ від 28.02.2000
разом із квартальною прибутковою декларацією мають подава­ № 419.
ти й проміжну фінансову звітність.
3. На необхідність проводити обов’язковий аудит та оприлюдню­
вати фінансову звітність. Це зобов’язані робити середні та великі
підприємства.
4. На необхідність звітувати за МСФЗ. Відповідно до ст. 121 Закону
про бухоблік підприємства, що становлять суспільний інтерес,
зобов’язані складати звітність на основі МСФЗ. Своєю чергою,
до суспільно інтересних ст. 1 Закону про бухоблік відносить
великі підприємства.
Щоби перевірити, чи змінює підприємство одну категорію на іншу, для зві­
тування, слід орієнтуватися на норми ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік:

«<…> Якщо підприємство однієї з наведених категорій за показниками річної фінансової звіт-
ності протягом двох років поспіль не відповідає наведеним критеріям, воно відноситься до від-
повідної категорії підприємств <…>».

Ми погодимося, що ця норма звучить досить неоднозначно. Тому з момен­

ту ухвалення змін до Закону про бухоблік професійними колами ширилися
дискусії щодо її трактування.
Ситуацію намагався прояснити Мінфін у листі від 04.07.2019 № 35210-01-
2/17297. Із цього листа можна було зробити такі висновки:
1. Обираючи категорію, слід орієнтуватися на минулорічні показ­
ники для подання як проміжної, так і річної фінансової звітнос­
ті. Тобто на підставі показників звітності за 2022 та 2023 роки
ми будемо робити висновки щодо звітності на 2024 рік.
2. Для застосування норми ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік слід два
роки поспіль не відповідати певній категорії. А вже на почат­
ку третього року «стрибати» до тієї, яка «більше личить». Мінфін

4 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 Офіціоз

трактував це так: «Якщо підприємство за показниками річної

фінансової звітності протягом двох років поспіль не відповідає
одній з категорій (мікропідприємств, малих, середніх або вели­
ких підприємств), то таке підприємство належатиме до однієї
з трьох інших категорій залежно від його показників, які відпо­
відають критеріям певної категорії підприємства».
Тобто важливо, до якої категорії компанія належала раніше (як звітувала
в попередні роки) та чи є невідповідність протягом двох років поспіль.
Комітет ФПБАУ з практики бухгалтерського обліку та звітування розглянув
таку ситуацію.

Компанія у 2021 році належала до мікропідприємств (категорія підприємства не змінюва-

лася в попередні роки), у 2022-му — до малих, за результатами 2023-го — до великих. Чи треба в такому
разі змінювати категорію на велике та переходити на МСФЗ? Яку в такому разі дату вважати датою пере-
ходу на МСФЗ?

Відповідно до інформації в запиті, компанія два роки поспіль не відпові­

дає категорії «мікро». При цьому за результатами 2023 року вона належить
до категорії великих. Це означає, що з 2024 року, на думку Комітету, компа­
нія має звітувати як велике підприємство.
Оскільки великі підприємства мають звітувати за МСФЗ, то наступне пи­
тання стосується дати переходу.
Категорія з мікро на велике змінюється з 01.01.2024, і, відповідно, виникає
обов’язок складати фінзвітність за МСФЗ. Якщо керуватися настановами Мін­
фіну в листі від 27.02.2018 № 35210-06-5/5570, то датою переходу на МСФЗ для
такого підприємства, яке вперше застосовуватиме МСФЗ, буде 01.01.2024.
Крім цього, відповідно до згаданого листа, датою переходу можна також
обрати 01.01.2023, але це право, а не обов’язок.

Анна Хомюк, generalist editor, ACCA DipIFR

Документ, що коментується

Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України

Щодо визначення категорії підприємства та дати переходу на МСФЗ
Позиція від 13.02.2024 № 13

Розробив Комітет ФПБАУ з практики

бухгалтерського обліку та звітування

Умова
Компанія у 2021 році відносилася до мікропід-
приємств (категорія підприємства не змінювалася
в попередні роки), у 2022-му — до малих, за ре-
зультатами 2023-го — до великих.
Запитання
Чи необхідно в такому випадку змінювати кате-
горію на велике та здійснювати перехід на МСФЗ?
Яку, у такому випадку, дату вважати датою пере­
ходу на МСФЗ?
Відповідь
На нашу думку, з 01.01.2024 Компанія має
звітувати як велике підприємство.
Дата переходу на МСФЗ — 01.01.2024.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік 1 :
«<...> Якщо підприємство однієї з наведених
категорій за показниками річної фінансової звіт-
ності протягом двох років поспіль не відпо­
відає наведеним критеріям, воно відноситься
до відповідної категорії підприємств <...>».

1 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV.

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 5

 Офіціоз
Міністерство фінансів України в листі
від 04.07.2019 № 35210-01-2/17297 роз’яснило
цю норму Закону таким чином:
«У разі якщо підприємство за показниками
річної фінансової звітності протягом двох років
поспіль не відповідає одній з категорій (мікро-
підприємств, малих, середніх або великих підпри-
ємств), то таке підприємство належатиме до од­
нієї з трьох інших категорій залежно від його
показників, які відповідають критеріям певної ка-
тегорії підприємства».
Відповідно з метою застосування норми ч. 2
ст. 2 Закону про бухоблік слід два роки поспіль
не відповідати певній категорії підприємств.
І на початку третього року здійснювати перехід
в іншу категорію.
Відповідно до інформації в запиті Компанія
два роки поспіль не відповідає категорії мікро.
При цьому за результатами 2023 року вона від-
носиться до категорії великих. Це означає, що
з 2024 року Компанія має звітувати як велике
підприємство.
Відповідно до ч. 2 ст. 121 Закону про бухоблік
підприємства, що становлять суспільний інте­
рес, публічні акціонерні товариства, суб’єкти гос-
подарювання, які здійснюють діяльність у видо-
бувних галузях, материнські підприємства груп,
у складі яких є підприємства, що становлять сус-
пільний інтерес, материнські підприємства вели-
кої групи, які не належать до категорії великих
підприємств, а також підприємства, які прова-
дять господарську діяльність за видами, перелік
яких визначається Кабінетом Міністрів України,
складають фінансову звітність та консолі­
довану фінансову звітність за міжнародними
стандартами.
До підприємств, які становлять суспільний ін-
терес, відносяться, зокрема, великі підприємства
(ст. 1 Закону про бухоблік).
Увага!
ФПБАУ не бере та не несе жодної відповідальності за будь-які втрату чи збитки, що можуть виникнути внаслідок дій або
бездіяльності будь-якої особи через використання матеріалів цієї публікації.
6 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t
Зміна категорії з мікро на велике здійснюєть-
ся з 01.01.2024, та, відповідно, виникає обов’язок
складати фінансову звітність за МСФЗ. Якщо керу-
ватися настановами Міністерства фінансів України
в листі від 27.02.2018 № 35210-06-5/5570, то датою
переходу на МСФЗ для такого підприємства, яке
вперше застосовуватиме МСФЗ, буде 01.01.2024.
Зауважимо, що, відповідно до вищезгадано-
го листа, датою переходу можна також обрати
01.01.2023, але це право, а не обов’язок.
Відповідно, якщо датою переходу на МСФЗ
буде 01.01.2024, то відповідно до вимог МСФЗ 1
«Перше застосування Міжнародних стандартів
фінансової звітності»:
— підприємство подає першу звітність за МСФЗ,
що містить твердження про відповідність МСФЗ,
за 2025 рік;
— періодом порівняльної інформації буде
2024 рік;
— протягом року (проміжна фінансова звітність)
і за 2024 рік Компанія звітує за НПСБО (відповід-
но, веде облік за НПСБО) та готується до переходу
на МСФЗ: за 2024 рік необхідно підготувати звітну ін-
формацію у двох системах — за НПСБО та за МСФЗ;
— першим звітним періодом за МСФЗ буде
2025 рік.
Повний комплект першої фінансової звітності
за МСФЗ за 2025 рік обов’язково має включати:
— Звіт про фінансовий стан на 01.01.2024,
31.12.2024 та 31.12.2025;
— Звіт про сукупний дохід за 2025 рік і порів-
няльні дані за 2024 рік;
— Звіт про зміни у власному капіталі за 2025 рік
і порівняльні дані за 2024 рік;
— Звіт про рух грошових коштів за 2025 рік
і порівняльні дані за 2024 рік;
— примітки.
Голова комітету Іван ЧАЛИЙ
Секретар комітету Анна ХОМЮК
 Офіціоз

Поліпшення оренди:
строки амортизації
(коментар до ІПК ДПСУ від 29.01.2024 № 481/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК; документ див. на с. 8)

Для здійснення поточної господарської діяльності банк укладає договори оренди приміщень
з юридичними особами, ФОП і фізособами на всій території України, щоб розширювати власну мережу.
На підставі договорів оренди банк має право проводити ремонт орендованого приміщення за власні кошти.
Банк веде бухгалтерський облік за міжнародними стандартами фінансової звітності.
Витрати банку на поліпшення об’єкта операційної оренди відображають в обліку як капітальні інвестиції
у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Запитання, на які запитувач хотів отримати відповідь:

1 Який мінімально допустимий строк корисного використання

та яку групу основних засобів необхідно застосувати на об’єкти

з поліпшення (капітальний ремонт / модернізацію) орендованого
приміщення в податковому обліку?
2 Чи можуть змінюватися строки корисного використання та гру­

па об’єкта основних засобів, а саме на поліпшення (капітальний

ремонт / модернізацію) орендованого приміщення в податковому
обліку, якщо такий об’єкт основного засобу було введено в екс­
плуатацію в попередніх роках?
3 Чи можна на такі об’єкти основних засобів, а саме на поліпшен­

ня (капітальний ремонт / модернізацію) орендованого приміщен­

ня, застосовувати різні строки корисного використання та групи
основних засобів у податковому обліку?
Податкова в цих питаннях уже досить давно займає більш-менш стійку
позицію. Відповіді на запитання компанії такі.
1 Вартість поліпшення орендованих основних засобів у податко­

вому обліку амортизують як об’єкт групи 9 «інші основні засо­

би» з мінімально допустимим строком корисного використання
12 років, визначеної в пп. 138.3.3 ПКУ.
2 ПКУ не передбачає зміни строків корисного використання та груп

об’єкта основних засобів у податковому обліку.

На третє запитання податкова прямої відповіді не дала, але з тону консуль­
тації випливає, що за поліпшеннями орендованого майна особливої варіації
не буде.

О. Паненко, консультантка

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 7

 Офіціоз
Документ, що коментується
Державна податкова служба України
Індивідуальна податкова консультація від 29.01.2024 № 481/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
Державна податкова служба України за резуль-
татами розгляду звернення АТ <…> (далі — банк)
щодо застосування строків корисного використан-
ня для поліпшених орендованих приміщень, керу-
ючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі —
Кодекс), у межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, для здійснення по-
точної господарської діяльності банк укладає до-
говори оренди приміщень з юридичними особами,
фізичними особами — підприємцями, фізичними
особами по всій території України для розширення
власної мережі.
На підставі договорів оренди банк має пра-
во проводити ремонт орендованого приміщення
за власні кошти.
Банк веде бухгалтерський облік за міжнарод-
ними стандартами фінансової звітності.
Витрати банку на поліпшення об’єкта операцій-
ної оренди відображаються в обліку як капітальні
інвестиції у створення (будівництво) інших необо-
ротних матеріальних активів.
Банк просить надати індивідуальну податкову
консультацію з таких питань:
1. Який мінімально допустимий строк корис-
ного використання та яку групу основних засобів
необхідно застосувати на об’єкти з поліпшення
(капітальний ремонт / модернізацію) орендованого
приміщення в податковому обліку?
2. Чи можуть змінюватися строки корисного
використання та група об’єкта основних засобів,
а саме на поліпшення (капітальний ремонт / модер-
нізацію) орендованого приміщення, в податковому
обліку, якщо такий об’єкт основного засобу був
уведений в експлуатацію в попередніх роках?
3. Чи можуть на такі об’єкти основних засобів,
а саме на поліпшення (капітальний ремонт / модер-
нізацію) орендованого приміщення, застосовува-
тись різні строки корисного використання та групи
основних засобів у податковому обліку?
Щодо питань 1–3
Відповідно до пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодек-
су основні засоби — основні засоби — матеріаль-
ні активи, у тому числі запаси корисних копалин
наданих у користування ділянок надр (крім вар-
тості землі, незавершених капітальних інвестицій,
автомобільних доріг загального користування,
бібліотечних і архівних фондів, матеріальних ак-
тивів, вартість яких не перевищує 20 000 гривень,
невиробничих основних засобів і нематеріальних
активів), що призначаються платником подат-
ку для використання в господарській діяльнос-
ті платника податку, вартість яких перевищує
20 000 гривень і поступово зменшується у зв’язку
з фізичним або моральним зносом та очікуваний
8 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t
строк корисного використання (експлуатації) яких
з дати введення в експлуатацію становить понад
один рік (або операційний цикл, якщо він довший
за рік).
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу
об’єк­том оподаткування податком на прибуток
підприємств є прибуток із джерелом походження
з України та за її межами, який визначається шля-
хом коригування (збільшення або зменшення) фі-
нансового результату до оподаткування (прибутку
або збитку), визначеного у фінансовій звітності
підприємства відповідно до національних поло-
жень (стандартів) бухгалтерського обліку або між-
народних стандартів фінансової звітності, на різ-
ниці, які визначені відповідними положеннями
цього Кодексу.
Різниці, які виникають при нарахуванні аморти-
зації необоротних активів, визначаються відповідно
до ст. 138 Кодексу.
Порядок розрахунку амортизації основних за-
собів або нематеріальних активів для визначення
об’єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138
Кодексу.
Згідно з пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу
розрахунок амортизації основних засобів та нема-
теріальних активів здійснюється відповідно до на-
ціональних положень (стандартів) бухгалтерсько-
го обліку або міжнародних стандартів фінансової
звітності з урахуванням обмежень, установлених
підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I
цього Кодексу, підпунктами 138.3.2–138.3.4 цього
пункту. За такого розрахунку застосовуються ме-
тоди нарахування амортизації, передбачені націо-
нальними положеннями (стандартами) бухгалтер-
ського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до поло­
жень цього пункту визначається вартість основ­них
засобів та нематеріальних активів без урахування
їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відпо-
відно до положень бухгалтерського обліку.
Амортизація не нараховується за період неви-
користання (експлуатації) основних засобів у госпо-
дарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.
Відповідно до пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Ко-
дексу не підлягають амортизації та проводяться
за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати
на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші
поліпшення невиробничих основних засобів, неви-
робничих нематеріальних активів.
Терміни «невиробничі основні засоби», «неви-
робничі нематеріальні активи» означають, відповід-
но, основні засоби, нематеріальні активи, не призна-
чені для використання в господарській діяльності
платника податку.

У пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначено
групи основних засобів (інших необоротних активів)
та мінімально допустимі строки їх амортизації в по-
датковому обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтер-
ському обліку інформації про операції з основними
засобами, іншими необоротними матеріальними
активами (далі — основні засоби) та з нематеріаль-
ними активами банків України визначає Інструкція
з бухгалтерського обліку основних засобів і нема­
теріальних активів банків України, затверджена
постановою Правління Національного банку Укра-
їни від 20.12.2005 № 480 (зі змінами).
Відповідно до п. 2.10 глави 2 розділу I «Загальні
положення» витрати орендаря, що пов’язані з по-
ліпшенням об’єкта основних засобів, відобража-
ються за балансовим рахунком «Капітальні інвести-
ції за необоротними активами, що отримані в лізинг
(оренду)». Завершене поліпшення основних засобів
відображається за окремим аналітичним рахунком
балансового рахунку «Інші необоротні матеріальні
активи».
Таким чином, завершене поліпшення основних
засобів з метою амортизації в бухгалтерському об-
ліку обліковується у групі «Інші необоротні матері-
альні активи».
Отже, вартість поліпшення орендованих основ­
них засобів у податковому обліку амортизується
як об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімаль-
но допустимим строком корисного використання
12 років, визначеної в пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138
Кодексу.
Підпунктом 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу
встановлено, що коли строки корисного викорис-
тання (експлуатації) об’єкта основних засобів у бух-
галтерському обліку менші, ніж мінімально допустимі
строки амортизації основних засобів та інших необо-
ротних активів, то для розрахунку амортизації вико-
ристовуються строки, установлені цим підпунктом.
w w w. i b u h g a l t e r. n e t
Офіціоз
Якщо строки корисного використання (експлу-
атації) об’єкта основних засобів у бухгалтерському
обліку дорівнюють або більші, ніж ті, що встанов-
лені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації
використовуються строки корисного використання
(експлуатації) об’єкта основних засобів, установлені
в бухгалтерському обліку.
Таким чином, якщо встановлений платником
податку в бухгалтерському обліку строк корис-
ного використання (експлуатації) активу (об’єкта
або окремого компонента основних засобів) мен-
ший, ніж мінімально допустимі строки амортиза-
ції, установлені в податковому обліку для групи,
до якої належить такий основний засіб або окре-
мий компонент основного засобу, то для розра-
хунку амортизації з метою визначення об’єкта
оподаткування податком на прибуток використо-
вуються строки, установлені пп. 138.3.3 п. 138.3
ст. 138 Кодексу.
Якщо строки корисного використання (експлу-
атації) активу (об’єкта або окремого компонента
основних засобів) у бухгалтерському обліку дорів-
нюють або більші, ніж ті, що встановлені пп. 138.3.3
п. 138.3 ст. 138 Кодексу для групи, до якої включе-
но такий основний засіб або компонент основного
засобу, то для розрахунку амортизації використо-
вуються строки корисного використання (експлуа-
тації) такого активу, установлені в бухгалтерському
обліку.
При цьому Кодексом не передбачено зміни
строків корисного використання та груп об’єкта
основних засобів у податковому обліку (у вашому
випадку — поліпшення (капітальний ремонт / мо-
дернізація) орендованого приміщення).
Індивідуальна податкова консультація має інди­
відуальний характер і може використовуватися
тільки платником податків, якому надано таку кон-
сультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
лютий 2024, № 2 (62) 9
СПЕЦТЕМА

Дія Сіті та відстрочені податки:

Now And Then
Питання бухгалтера. До 1 липня 2023 року підприємство було платником податку на прибуток підпри-
ємств на загальних підставах (18 %) і декларувало податкові різниці в додатку РІ та в рядку 03 Декларації
з податку на прибуток. 30 червня 2023 року підприємство, зареєстроване як резидент Дія Сіті в Реєстрі
«Дія.City» 1 , подало відповідну заяву та з 1 липня 2023 року набуло статусу платника податку на прибуток
на особливих умовах за ставкою 9 % (далі — податок на виведений капітал, ПнВК).
До «переходу» на 9 % ПнВК у фінансовій звітності та бухгалтерському обліку підприємство визнавало
відстрочені податкові активи та зобов’язання (ВПА та ВПЗ) за відповідними статтями балансу, а також
щодо від’єм­ного значення об’єкта оподаткування попередніх і поточного звітних періодів (рядок 3.2.4
додатка РІ та рядок 04 Декларації).
Яким чином відображати такі ВПА та ВПЗ на дату «переходу» з 18 % податку на прибуток на 9 % ПнВК
(чи такі ВПА / ВПЗ слід списати) та чи треба визнавати ВПА / ВПЗ у фінансовій звітності надалі в умовах
оподаткування підприємства як резидента Дія Сіті — платника ПнВК за ставкою 9 %?

Віктор Шекера,
Директор, напрям податкового консультування, KPMG в Україні

ЗМІСТ
Стисла відповідь........................................................................................................................................11
Визнання ВПА / ВПЗ у фінансовій звітності в періоді сплати податку на прибуток
підприємств на загальних умовах.............................................................................................................12
Списання 18 % ВПА / ВПЗ в разі «переходу» на 9 % ПнВК......................................................................13
Податкові наслідки списання 18 % ВПА / ВПЗ в разі «переходу» на 9 % ПнВК......................................13
Чи можуть узагалі виникати ВПА / ВПЗ для резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК?.......................13
Нормативне регулювання визнання ВПА / ВПЗ у фінансовій звітності резидента Дія Сіті
в разі сплати ПнВК за ставкою 9 %...........................................................................................................15
У разі застосування МСФЗ......................................................................................................................... 15
У разі застосування НПСБО....................................................................................................................... 16
ВПА / ВПЗ у фінзвітності резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК.......................................................17
Фінансова звітність за МСФЗ..................................................................................................................... 17
Фінансова звітність за НПСБО................................................................................................................... 18
Основні обґрунтування та підготовчі заходи............................................................................................19
Облікова політика: основні аспекти........................................................................................................... 19
Суттєвість в обліковій політиці................................................................................................................... 20
Інші підготовчі заходи................................................................................................................................. 20
А як у «першовідкривачів»? Досвід Естонії...............................................................................................20
Якщо доведеться «повернутися» з 9 % ПнВК на 18 % податок на прибуток
на загальних підставах, що з ВПА / ВПЗ?.................................................................................................21
Податкові збитки......................................................................................................................................... 22
Резерви та забезпечення............................................................................................................................ 22
Необоротні активи: амортизаційні різниці та переоцінка.......................................................................... 23
Дивіденди.................................................................................................................................................... 23
Інші активи та зобов’язання....................................................................................................................... 24
ВПА / ВПЗ у фінзвітності резидента Дія Сіті — платника 18 % податку на прибуток
на загальних підставах (без застосування 9 % ПнВК)..............................................................................24
Післямова...................................................................................................................................................24

10 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 СПЕЦТЕМА

Стисла відповідь
1 1. Оскільки порядок декларування та сплати 9 % ПнВК за ПКУ не містить
у переліку операцій, оподатковуваних 9 % ПнВК, основ­них податкових різ­
ниць, зазначених у ПКУ (різниці під час амортизації необоротних активів
та в операціях із резервами / забезпеченнями), а також не передбачає змен­
2 Окрім мікропідпри-
шення бази, оподатковуваної 9 % ПнВК, на суму від’ємного значення об’єкта
ємств і малих підпри- оподаткування з податку на прибуток, задекларованого до «переходу» на 9 %
ємств, які складають ПнВК, відповідні ВПА / ВПЗ на дату «переходу» на 9 % ПнВК підлягають спи­
фінансову звітність санню. Також у фінансовій звітності слід здійснити відповідні розкриття щодо
в Україні відповідно
до НПСБО 25 «Спроще- причин і сум таких списань ВПА / ВПЗ.
на фінансова звітність», Списання ВПА / ВПЗ під час «переходу» резидента Дія Сіті з 18 % податку
пункти 2.6, 2.20 і 5.8
якого «звільняють» від на прибуток на 9 % ПнВК не призводитиме до сплати ані додаткового 18 %
відображення у фінан- податку на прибуток, ані додаткового 9 % ПнВК.
совій звітності таких
підприємств ВПА / ВПЗ 2. МСБО 12 «Податки на прибуток» (далі — МСБО 12) поширюється, зок­
та передбачають визнан­ рема, на податки на дивіденди.
ня витрат з податку
на прибуток в розмірі по­ «Поточний» 9 % ПнВК до дати сплати дивідендів у додатку «ДІЯ» до Дек­
датку на прибуток за звіт­ ларації з податку на прибуток для резидентів Дія Сіті — платників 9 % ПнВК
ний період (тобто заде- не декларують та у фінансовій звітності за МСФЗ не визнають. Водночас,
кларованого «поточного»
податку на прибуток, якщо оголошені на дату «переходу» на 9 % ПнВК або в періоді, у якому рези­
зокрема й 9 % ПнВК). дент Дія Сіті є платником 9 % ПнВК, дивіденди будуть сплачуватися (і «поточ­
ний» 9 % ПнВК декларуватимуть) у наступних звітних періодах, станом на кі­
нець звітного періоду у фінзвітності за МСФЗ доцільно визнати ВПЗ щодо
ПнВК.
ПКУ містить певні винятки з оподаткування 9 % ПнВК щодо дивідендів, які
сплачує резидент Дія Сіті — платник 9 % ПнВК. У разі нарахування / виплати
дивідендів, звільнених від 9 % ПнВК за ПКУ, ані «поточного», ані відстро­че­
ного ПнВК не виникає та у фінзвітності за МСФЗ податкові наслідки не ви­
знають.
Також у переліку операцій, які за ПКУ оподатковуються українським 9 %
ПнВК, містяться інші операції, які (або компоненти яких) можуть підпадати
під визначення «дивіденди» за МСФЗ. Висновок про необхідність розкрива­
ти (або можливість не розкривати) у фінзвітності за МСФЗ податкові наслід­
ки з 9 % ПнВК щодо таких операцій (їхніх компонентів) доцільно здійснити
на підставі аналізу обставин операцій та положень МСФЗ й ПКУ в кожному
конкретному випадку.
Водночас застосування МСБО 12 в умовах, подібних до українського 9 %
ПнВК, варіативне. Наведена в публікації практика розкриття подібних опе­
рацій у фінансовій звітності за МСФЗ компаній в Естонії може слугувати пев­
ним «зразком» для відображення 9 % ПнВК у фінансовій звітності за МСФЗ
українських резидентів Дія Сіті.
3. Для резидентів Дія Сіті — платників 9 % ПнВК, які складають фінансо­
ву звітність за НПСБО 2 , застосування НПСБО 17 «Податок на прибуток»
(далі — НПСБО 17), зокрема визнання відстрочених податків з 9 % ПнВК,
наразі не є нормативно врегульованим.
Тому відображення у фінансовій звітності за НПСБО інформації про подат­
кові наслідки 9 % ПнВК (включно з відстроченими податками) значно залежа­
тиме від управлінського судження (рішення) керівництва підприємства.
Якщо для цілей фінзвітності за НПСБО керівництво резидента Дія Сіті —
платника 9 % ПнВК ухвалить рішення відображати податкову інформацію
за аналогією з МСФЗ, бухгалтерські проведення та відображення у фін­
звітності за НПСБО відповідної податкової інформації будуть подібними
до МСФЗ.

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 11

СПЕЦТЕМА

Якщо керівництво резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК ухвалить рішен­

ня відображати у фінзвітності за НПСБО податкову інформацію за НПСБО 17
щодо більш широкого (ніж дивіденди) кола операцій, які оподатковуються
українським 9 % ПнВК, таке відображення слід здійснити на підставі деталь­
ного аналізу ПКУ, НПСБО та обставин операцій у кожному конкретному ви­
падку.
Ухвалене управлінське рішення слід формалізувати в обліковій політиці.
4. Резидент Дія Сіті — платник 9 % ПнВК може розглянути доцільність:
3
ƒƒдослідження операцій, відповідних первинних документів та ана­
лізу роз’яс­нень податкових органів щодо оподаткування 9 %
ПнВК в контексті МСФЗ / НПСБО, практики податкових переві­
рок / складання фінансових звітів;
4 Тут і далі в цій публіка-
ƒƒподання в Міністерство фінансів України запиту щодо бухгалтер­ ції розглянуто податкові
ського обліку / визнання у фінзвітності за НПСБО податкових аспекти українського
наслідків специфічних операцій резидента Дія Сіті. 9 % ПнВК в окремій
фінансовій звітності ре-
Також алгоритм списання ВПА / ВПЗ на дату «переходу» на 9 % ПнВК зидента Дія Сіті — плат-
й особливості подальшого відображення ВПА / ВПЗ у фінзвітності резидента ника 9 % ПнВК, скла-
деної згідно з МСБО 27
Дія Сіті слід формалізувати в обліковій політиці або в наказі про внесення «Окрема фінансова
змін до облікової політики. звітність» або відповід-
ними НПСБО. Аналіз
5. У разі «повернення» з 9 % ПнВК на 18 % податок на прибуток на загаль­ розкриття інформації
них підставах висновки щодо податкових наслідків та необхідності (або від­ за МСФЗ або НПСБО
сутності необхідності) визнати ВПА / ВПЗ за відповідними статтями активів в консолідованій фінан-
совій звітності групи, яка
та зобов’язань платника слід здійснити на підставі аналізу бухгалтерської включає материнське
природи таких статей, положень МСФЗ (НПСБО) та ПКУ. та дочірнє чи асоційова-
не підприємство, а також
Детальні коментарі наведено нижче. в окремій фінзвітності
материнського підприєм-
ства — отримувача диві-
Визнання ВПА / ВПЗ у фінансовій звітності в періоді сплати дендів або інших компен-
податку на прибуток підприємств на загальних умовах сацій, оподатковуваних
9 % ПнВК на рівні дочір­
У роз’ясненнях 3 «Питання — відповіді щодо особливостей оподаткуван­ нього / асоційованого
підприємства групи, не є
ня Резидентів Дія Сіті» на сайті ДПС України (відповіді на питання № 6 і 20) предметом цієї публікації.
зазначено:

«У разі переходу <…> на особливості оподаткування резидента Дія Сіті — платника податку
на особливих умовах у Декларації <…> у додатку РІ та, відповідно, у рядку 03 Декларації зазна-
чаються показники за період перебування такого платника на загальній системі оподаткування подат-
ком на прибуток».
«Резидент Дія Сіті — платник податку на прибуток на особливих умовах повинен враховувати податкові
різниці [за амортизацією основних засобів згідно зі ст. 138 ПКУ. — Коментар автора] лише за період
його перебування на загальній системі оподаткування податком на прибуток».

Отже, декларування податкових різниць у періоді перебування на 18 %

податку на прибуток зумовлюватиме зміни ВПА / ВПЗ та відповідні стан­
дартні розкриття з податку на прибуток у фінансовій звітності за МСФЗ 4
(основні «три звірки» за період до «переходу» на 9 % ПнВК), а саме:
1) узгодження прибутку до оподаткування за даними фінансової
звітності та Декларації з податку на прибуток підприємств (прибу­
ток / збиток за МСФЗ +/– податковий ефект постійних різниць +/–
зміни невизнаних ВПА = МСФЗ-витрати / МСФЗ-дохід із податку
на прибуток);

12 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 СПЕЦТЕМА

2) ВПА / ВПЗ на початок періоду +/– зміни ВПА / ВПЗ за період (у тому
числі в прибутках / збитках або власному капіталі), включно зі змі­
нами невизнаних ВПА, = ВПА / ВПЗ на кінець періоду;
3) поточний податок +/– зміни ВПА / ВПЗ, що їх визнають у прибут­
ках / збитках (у тому числі зміни невизнаних ВПА), = витрати / дохід
із податку на прибуток.
Подібні розкриття слід здійснити й у фінансовій звітності за НПСБО, але
з урахуванням вимог пункту 19 НПСБО 17.
Також, окрім 18 % податку на прибуток, у фінансовій звітності періоду,
у якому відбувся «перехід» на 9 % ПнВК, слід розкрити податкові наслідки
з 9 % ПнВК — дивіться далі в публікації.

Списання 18 % ВПА / ВПЗ в разі «переходу» на 9 % ПнВК

Порядок декларування та сплати 9 % ПнВК, наведений у пп. 135.2, 136.8,

137.10, пп. 141.91.3, інших статтях ПКУ і в додатку «ДІЯ» до Декларації з по­
датку на прибуток, не містить механізму врахування основних податкових
різниць, зазначених у ст. 138–139 ПКУ (різниці під час амортизації необорот­
них активів та в операціях із резервами / забезпеченнями).
Також умови нарахування 9 % ПнВК не передбачають можливості змен­
шити оподатковувану 9 % ПнВК базу на від’ємне значення об’єкта оподат­
кування, задеклароване в періодах сплати податку на прибуток на загальних
підставах до «переходу» на 9 % ПнВК.
Отже, згідно з параграфами 27, 29А, 34, 46, 51 МСБО 12 (або згідно з пп. 7,
8, 9, 13 НПСБО 17, якщо фінансову звітність складають за НПСБО) відповід­
5 Тут і далі використано ні ВПА / ВПЗ підлягають списанню з віднесенням у Дт / Кт 98-го рахунку 5
звичні номери та назви у фінансовій звітності 2023 року (оскільки «перехід» на ПнВК, який зумо­
рахунків із Плану рахун-
ків. Платник може засто- вив списання ВПА / ВПЗ, відбувся у 2023 році). Також у фінансовій звітності
сувати інші проведення 2023 року слід здійснити відповідні розкриття щодо причин і сум таких спи­
в бухобліку відповідно сань ВПА / ВПЗ.
до МСФЗ / НПСБО, облі­
кової політики, налашту-
вань бухгалтерської про- Податкові наслідки списання 18 % ВПА / ВПЗ
грами тощо.
в разі «переходу» на 9 % ПнВК

Відповідно до порядку декларування податку на прибуток за ставкою

18 % за правилами розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» та інших
розділів ПКУ, не передбачено ані оподаткування списаних ВПЗ, ані збіль­
шення фінансового результату до оподаткування на суму списаних ВПА.
Також алгоритм декларування 9 % ПнВК в пп. 135.2, 136.8, 137.10,
пп. 141.91.3, п. 141.11, інших статтях ПКУ та в додатку «ДІЯ» до Декларації
з податку на прибуток для резидентів Дія Сіті не містить у переліку опера­
цій, оподатковуваних 9 % ПнВК, списання ВПА / ВПЗ.
Отже, списання ВПА / ВПЗ в разі «переходу» резидента Дія Сіті з 18 % по­
датку на прибуток на 9 % ПнВК не призводитиме до сплати ані додаткового
18 % податку на прибуток, ані додаткового 9 % ПнВК.

Чи можуть узагалі виникати ВПА / ВПЗ

для резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК?

Українська модель ПнВК для резидентів Дія Сіті передбачає декларуван­

ня та сплату 9 % ПнВК з переважним застосуванням «касового методу».
Тобто зобов’язання з 9 % ПнВК визначають у податковій декларації звіт­
ного року, протягом якого за операціями, що є об’єктом оподаткування від­
повідно до пп. 141.91.2 ПКУ, відбулася одна з подій: (1) сплачено кошти або

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 13

СПЕЦТЕМА

надано майно, товари, роботи, послуги (пп. 137.10.4.1 ПКУ); (2) зараховано
зустрічні вимоги, відступлено право вимоги чи переведено борг із припинен­
ням зобов’я­зань платника ПнВК за операціями, що є об’єктом оподаткуван­
ня 9 % ПнВК (пп. 137.10.4.2 ПКУ); (3) закінчився 12-місячний або 365-ден­
ний відтермінований строк із дати надання поворотної фінансової допомоги
або з дати виплати коштів чи передання майна відповідно (пп. 137.10.4.3,
137.10.4.4 ПКУ); або (4) відбулися інші події, які призводять до сплати 9 %
ПнВК.
Водночас фінансову звітність як за МСФЗ, так і за НПСБО формують, зок­
рема, з дотриманням принципу нарахування 6 . 6 Пункт 6 розділу ІІІ
НПСБО 1 «Загальні
Отже, визнання у фінансових звітах певного звітного періоду за принци­ вимо­ги до фінансової
пом нарахування результатів господарських операцій та подій 7 , які в май­ звітності» та парагра-
бутніх звітних періодах (у яких станеться сплата, взаємозалік, закінчиться фи 27, 28 МСБО 1
«Подання фінансової
12-місячний або 365-денний строк) призводитимуть до потреби декларуван­ звітності».
ня та сплати 9 % ПнВК, свідчить про відповідні податкові наслідки з ПнВК,
7 Зокрема, і щодо
які були на звітну дату, тож податкові наслідки з ПнВК може бути необхідно
гос­подарських опера-
(або доцільно) розкрити в таких звітах. цій та подій, які були
Такими операціями, наприклад, можуть бути оподатковувані 9 % ПнВК до пере­ходу на 9 % ПнВК,
якщо «пере­хідними
«за касовим методом» нарахування на користь: (1) осіб, які не є резиден­ на ПнВК» положеннями
тами Дія Сіті — платниками податку на особливих умовах, — дивідендів ПКУ не визначено «звіль-
(пп. 141.91.2.1 ПКУ, за винятком «перехідних» операцій, див. далі), процентів, нення» від ПнВК або
не встановлено інших
комісій, інших винагород, відшкодувань, штрафів, пені, пов’язаних із залучен­ правил оподаткування.
ням або використанням коштів (пп. 141.91.2.4 ПКУ); або (2) нерезидентів (крім
8
постійного представництва в Україні) — штрафів, пені, неустойки, відшкоду­
вання збитків, компенсації неодержаного доходу (пп. «б» пп. 141.91.2.7 ПКУ).
Тому, щоб не допустити завищення активів та заниження зобов’язань, до­
цільно буде визнати / розкрити податкові наслідки таких операцій у фінан­
совій звітності.
У частині дивідендів, які за ПКУ є об’єктом оподаткування 9 % ПнВК, важ­
ливим буде звітний період розкриття у фінзвітності відповідної податкової
інформації, оскільки звітні періоди, у яких визнано нерозподілений прибуток
(який повністю або частково розподілятимуть як дивіденди), або оголошено
дивіденди / розподілено прибуток, або виплачено дивіденди, зазвичай різ­
няться.
Також наявні в ПКУ 12-місячні та 365-денні відтермінування / виключен­
ня з бази оподаткування 9 % ПнВК значно «звужують» сферу нарахування
ВПЗ щодо 9 % ПнВК для деяких операцій, оскільки виключають такі операції
з переліку оподаткування 9 % ПнВК (якщо припустити, що такі ВПЗ слід ви­
знавати). Наприклад, 9 % ПнВК не сплачують: (1) у разі отримання результа­
тів робіт (послуг) від нерезидента до моменту оплати або протягом 365 ка­
лендарних днів із дня перерахування коштів за кордон в оплату придбання
робіт / послуг (пп. 135.2.1.9.4 ПКУ) 8 ; або (2) в разі отримання на рахунки
в українських банках від особи, яка не є резидентом Дія Сіті — платником
9 % ПнВК, компенсації вартості майна (робіт, послуг) не пізніше за 365 ка­
лендарних днів, наступних за днем митного оформлення експортованої про­
дукції або оформлення акта, рахунку чи іншого документа щодо надання
робіт, послуг (пп. 135.2.1.10 ПКУ). Відповідно, за таких операцій ВПЗ щодо
9 % ПнВК навіть теоретично не виникають.
Водночас необхідність нараховувати (або не нараховувати) ВПА / ВПЗ
щодо операцій, оподатковуваних 9 % ПнВК, та розкривати відповідну інфор­
мацію у фінансовій звітності залежить головним чином від того, чи підпадає
такий ПнВК (й операції, щодо яких ПнВК виникає) під сферу регулювання
МСБО 12 або НПСБО 17 (розглянуто далі).

14 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 СПЕЦТЕМА

Нормативне регулювання визнання ВПА / ВПЗ

9 Останнє речення
параграфа 52А англо­
мовного МСБО 12
(­неповне в українському
перекладі) таке: In these
circumstances, current
and deferred tax assets
and liabilities are measured
at the tax rate applicable
to undistributed profits.
у фінансовій звітності резидента Дія Сіті в разі сплати
ПнВК за ставкою 9 %
У разі застосування МСФЗ
Параграфи 1, 2 МСБО 12 установлюють, що: (1) МСБО 12 слід застосову­
вати для обліку податків на прибуток; (2) податки на прибуток включають
також інші податки, зокрема податки на дивіденди, які мають бути сплачені
дочірнім чи асоційованим підприємством або суб’єктом спільної діяльності.
Далі в релевантних для платника дивідендів положеннях МСБО 12 зазна­
чено:

«В деяких юрисдикціях податки на прибуток сплачуються за вищою або нижчою ставками,

якщо частина або весь чистий прибуток або нерозподілений прибуток виплачуються, як диві-
денди акціонерам суб’єкта господарювання. В деяких інших юрисдикціях, податки на прибуток можуть
бути відшкодовані або сплачені, якщо частина або весь чистий прибуток або нерозподілений прибуток
виплачуються як дивіденди акціонерам суб’єкта господарювання. У цих умовах поточні або відстрочені
податкові активи та зобов’язання оцінюються за податковою ставкою застосованою до нерозподіле-
ного прибутку 9 ».
(параграф 52А МСБО 12)

Нагадаємо, що український 9 % ПнВК застосовують не щодо нерозподіле­

10 Підпункти 135.2.1.1
і 141.91.2.1 ПКУ. Окрім
«перехідних» на україн-
ський 9 % ПнВК дивіден-
дів; розглянуто далі.
ного прибутку, а щодо виплати дивідендів власнику корпоративних прав (крім
резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК) або щодо дивідендів, які виплачу­
ються на користь такого власника корпоративних прав 10 . Отже, українським
ПнВК нерозподілений прибуток не оподатковується (ставка ПнВК — нуль
відсотків), що не призводить до необхідності визнати у фінансовій звітності
ВПЗ з 9 % ПнВК щодо нерозподіленого прибутку, принаймні до дати його
розподілення як дивідендів 11 .
Також «поточний» 9 % ПнВК до дати сплати дивідендів у додатку «ДІЯ»
до Декларації з податку на прибуток для резидентів Дія Сіті не декларують
та у фінансовій звітності не визнають.

«Суб’єкт господарювання визнає податкові наслідки <…> дивідендів <…> під час визнання
ним зобов’язання виплатити дивіденди. Податкові наслідки <…> дивідендів більш прямо пов’я­
зані з минулими операціями чи подіями, які сформували прибуток, що підлягає розподілу, ніж із випла-
тами власникам. За таких обставин суб’єкт господарювання визнає податкові наслідки <…> дивідендів
у прибутку або збитку, іншому сукупному доході або власному капіталі відповідно до того, де саме
суб’єкт господарювання первісно визнавав такі минулі операції чи події» 12 .
(параграф 57А МСБО 12)

11 Див. також «Ілюстра­
тивний приклад
до пунктів 52A та 57А»
в МСБО 12, у якому
наведено приклад для
суб’єкта, що сплачує
дивіденди та нараховує
податки на прибуток
вищою ставкою на нероз-
поділений прибуток (50 %),
а певна сума відшкодо-
вується, коли розподі-
ляються прибутки (ставка
оподаткування 35 %).
З документа «Deferred tax related to a Subsidiary’s Undistributed Profits
(IAS 12)» 13 , опублікованого IFRS Interpretations Committee в червні 2020 року,
випливає, що такі податкові наслідки дивідендів (зумовлені параграфом 57А
МСБО 12) не застосовуються до оцінки ВПА / ВПЗ, тож стосуватимуться по­
точного податку на дивіденди. Водночас цей документ не розкриває особли­
вості «касового методу», притаманного українському 9 % ПнВК.
Також матеріали обговорення 14 Комітетом цього документа свідчать,
що практика застосування МСБО 12 в умовах, подібних до українського 9 %
ПнВК, різна й варіативна — як щодо різних режимів оподаткування сплачу­
ваних дивідендів, так і за різними юрисдикціями (див. далі в публікації).

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 15

СПЕЦТЕМА

Інші положення МСБО 12, релевантні для українського 9 % ПнВК щодо 12 В українській версії

сплати дивідендів, зумовлюють: параграфа 57А МСБО 12

ідеться про «дохід у фор­
ƒƒоцінку ВПА / ВПЗ за податковими наслідками, які відповідали б мі дивідендів», що недо-
способу відшкодування або погашення активів та зобов’я­зань речно щодо «зобов’я­зан­
ня виплатити дивіденди».
(параграф 51 МСБО 12); Водночас пара­граф 57А
ƒƒвизнання частини дивідендів, сплаченої податковим органам в англомовній версії
МСБО 12 оперує тер­
за дорученням акціонерів, за дебетом власного капіталу як час­ міном dividends (дивіден-
тини дивідендів (параграф 65А МСБО 12), водночас український ди) без згадування про
9 % ПнВК не є «частиною дивідендів», а нараховується «додат­ «дохід».
ково», без зменшення суми дивідендів до сплати акціонерам; 13

ƒƒрозкриття у фінзвітності інформації про потенційні податкові на­

слідки виплати дивідендів акціонерам (параграфи 82А, 87А, 87Б
МСБО 12).
Документ загалом дета­
Водночас ПКУ містить певні винятки з оподаткування 9 % ПнВК щодо лізує податкові наслідки
дивідендів, які сплачує резидент Дія Сіті — платник 9 % ПнВК. за МСБО 12 для мате-
ринської компанії, яка
Наприклад, 9 % ПнВК не нараховують 15 при виплаті дивідендів на користь отримує дивідендні дохо­
власника корпоративних прав, який є резидентом Дія Сіті — платником 9 % ди (і може передавати
ПнВК; або дивідендів на користь акціонера / учасника у вигляді акцій / час­ такі доходи своїм акціо­
нерам). Також у доку-
ток, якщо не змінюються пропорції участі всіх акціонерів / учасників у ста­ менті зазначено, що па­
тутному капіталі емітента — платника 9 % ПнВК й такий статутний капітал раграф 57А МСБО 12
збільшується на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів. застосовується тільки
в контексті дивідендів,
У разі нарахування / виплати дивідендів, звільнених від 9 % ПнВК за ПКУ, які сплачує підприєм­
ані «поточного», ані відстроченого ПнВК не виникає та у фінзвітності за МСФЗ ство, що звітує. Надалі
параграф 52А МСБО 12
податкові наслідки не визнають. не застосовується
Окрім «класичних» дивідендів, у переліку операцій, які за ПКУ є об’єктом до оцінки поточного або
відстроченого податко­
оподаткування українським 9 % ПнВК, містяться операції, які (або компонен­ вого активу або зобов’я­
ти яких) за певних обставин можуть підпадати під визначення «дивіденди» зання, яке, власне, відоб­
за МСФЗ 16 . ражає податкові наслідки
розподілення прибутку
Прикладами таких операцій можуть бути майно / кошти, які повертають (…paragraph 57A
або виплачують власнику корпоративних прав, що не є резидентом Дія of IAS 12 — that para­
graph applies only in the
Сіті — платником 9 % ПнВК, у зв’язку з виходом такого власника зі складу context of dividends
учасників / акціонерів резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК, емітента payable by the repor­
таких корпоративних прав, ліквідацією, зворотним викупом резидентом Дія ting entity. Further,
paragraph 52A of IAS 12
Сіті — платником ПнВК власних корпоративних прав 17 . does not apply to the
Висновок про необхідність розкривати (або можливість не розкривати) measurement of a current
or deferred tax asset
у фінзвітності за МСФЗ податкові наслідки з 9 % ПнВК щодо таких операцій or liability that itself reflects
(їхніх компонентів) доцільно здійснити на підставі детального аналізу обста­ the tax consequences
вин операцій і положень МСФЗ та ПКУ в кожному конкретному випадку. of a distribution of profits).

На інші види виплат та операцій (ніж дивіденди, які має сплатити дочірнє 14 За посиланнями
чи асоційоване підприємство або суб’єкт спільної діяльності), які відповідно
до ПКУ можуть бути об’єктом оподаткування українським 9 % ПнВК, поло­
ження МСБО 12 формально не поширюються.
У разі застосування НПСБО
Формально положення розділу ІІІ ПКУ визначають 9 % ПнВК для резиден­
тів Дія Сіті як «податок на прибуток підприємств», а положення пп. 14.1.2821
ПКУ дають визначення резидента Дія Сіті — платника податку, що сплачує
податок на прибуток підприємств на особливих умовах. 15 Підпункти 135.2.1.1,

Також відповідно до пп. 1 і 2 НПСБО 17 цей стандарт: 141.91.2.1 ПКУ.

ƒƒ«визначає методологічні засади формування в бухгалтерсько­

му обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов’язання
з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності»; та

16 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t


16 Додаток А до МСФЗ 9
«Фінансові інструменти­»
визначає термін «диві­
денди» (dividends) як роз­
поділ прибутків між дер­
жателями інструментів
власного капіталу про­
порційно до належної
їм частки капі­талу відпо­
відного класу.
17 У таких випадках
ПнВК обчислюють
за правилами та за пев-
ними винятками, уста-
новленими пп. 135.2.1.2,
141.91.2.2, 141.91.2.21
та іншими релевантними
положеннями ПКУ.
18 Відповідно до ч. 2 ст. 6
«Державне регулювання
бухгалтерського обліку
та фінансової звітності
в Україні» Закону про
бухоб­лік і пп. 5, 18 п. 4
Положення про Міністер-
ство фінансів України,
затвердженого постано-
вою КМУ від 20.08.2014
№ 375.
19 Стаття 1 Закону про
бухоблік. Водночас, як,
наприклад, свідчить
судова практика щодо
дисконтування податко-
вими органами під час
перевірок, суди часто
зазначають, що визна­
чення НПСБО не дозво­
ляє застосувати МСФЗ
у разі відсутності методів
веден­ня обліку в НПСБО.
20 Варіант, коли Мініс-
терство фінансів Укра-
їни у своїх майбутніх
роз’яс­неннях узагалі
заперечить визнання від-
строчених податків з 9 %
ПнВК за НПСБО, також
можливий, але автор
публікації вважає його
малоймовірним.
21 Пункт 60 підроз­
ділу 4 розділу XX ПКУ;
пп. 135.2, 137.10, 141.91
і пп. 141.91.2.1 ПКУ. Тут
і далі в цій публікації роз-
глянуто визнання у фін­
звіт­ності «поточного» 9 %
ПнВК та відповідних ВПЗ
щодо операцій з виплат
дивідендів, за якими ПКУ
не передбачає звільнення
від 9 % ПнВК.
СПЕЦТЕМА
ƒƒ«застосовується підприємствами незалежно від форм влас­
ності, які згідно з чинним законодавством є платниками по­
датку на прибуток (крім бюджетних установ та підприємств,
які відповідно до законодавства складають фінансову звітність
за МСФЗ)».
Наведене дає певні нормативні підстави стверджувати, що розкривати
у фінансовій звітності за НПСБО інформацію про 9 % ПнВК для резиден­
тів Дія Сіті (зокрема, і визнавати ВПА / ВПЗ в такій звітності, якщо ВПА /
ВПЗ виникають) слід за положеннями НПСБО 17 щодо всіх операцій, які
за ПКУ є об’єктом оподаткування 9 % ПнВК, а не тільки для операцій, які
призводять до «податків на дивіденди», що підпадають під сферу регулю­
вання МСБО 12.
Роз’яснень Міністерства фінансів України із цього питання в загальному
доступі немає, а поширена практика звітування наразі не сформована.
Отже, можна припустити, що Міністерство фінансів України в межах своїх
повноважень 18 у сфері бухгалтерського обліку, видаючи роз’яснення, найімо­
вірніше:
ƒƒабо «екстраполює» підходи МСБО 12 на НПСБО, обмеживши
визнання «поточного» податку та відстрочених податків з укра­
їнського 9 % ПнВК тільки податками на дивіденди, зважаючи,
зокрема, на те, що НПСБО «розроблені на основі міжнародних
стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського
Союзу у сфері бухгалтерського обліку» 19 ;
ƒƒабо (додатково до податків на дивіденди за МСБО 12) «поширить»
сферу застосування НПСБО 17 на більш або менш детальний пе­
релік операцій, які оподатковуються українським 9 % ПнВК 20 .
Тож наразі вимушені констатувати нормативну невизначеність щодо від­
строчених податків з українського 9 % ПнВК для підприємств, які складають
фінзвітність за НПСБО.
ВПА / ВПЗ у фінзвітності резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК
Фінансова звітність за МСФЗ
«Вхідні» ВПЗ з 9 % ПнВК на дату «переходу» на 9 % ПнВК
У разі виплати резидентом Дія Сіті — платником 9 % ПнВК дивідендів
за результатами податкового (звітного) періоду, протягом якого такий емітент
не був резидентом Дія Сіті — платником 9 % ПнВК, така операція підлягає
оподаткуванню 9 % ПнВК в сумі перевищення дивідендів, що виплачуються,
над значенням об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств
за такий податковий (звітний) період 21 .
Отже, за такого перевищення за дивідендами, оголошеними, але не випла­
ченими на дату «переходу» на 9 % ПнВК, логічним буде нарахування ВПЗ
з 9 % ПнВК на цю саму дату в сумі 9 % зазначеного перевищення (проведен­
ням Дт 98 «Витрати / дохід із ПнВК» Кт 54 «ВПЗ з ПнВК»).
Надалі (коли відповідні дивіденди будуть виплачені 22 та 9 % ПнВК буде
задекларовано в додатку «ДІЯ» до Декларації з податку на прибуток для
резидентів Дія Сіті) відповідні ВПЗ «трансформуються» в «поточний» ПнВК,
і бухгалтерські проведення будуть такі:
1. Дт 98 «Витрати / дохід із ПнВК» Кт 641 «Розрахунки з ПнВК»;
та одночасно
2. Дт 54 «ВПЗ з ПнВК» Кт 98 «Витрати / дохід із ПнВК».
w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 17
СПЕЦТЕМА

Автор вважає, що якщо нарахування «вхідних» ВПЗ з 9 % ПнВК та декла­ 22 За умови можливості

рування «поточного» 9 % ПнВК (внаслідок виплати дивідендів) зі списанням такої виплати, зокрема,
за українським валютним
ВПЗ відбудуться в одному звітному періоді та в однакових сумах, необхід­ законодавством.
ності визнавати й надалі списувати такі «вхідні» ВПЗ з 9 % ПнВК не виникає,
23 Автор публікації є при-
і у фінзвітності можна здійснити тільки проведення Дт 98 Кт 641 із «поточ­
хильником саме такого
ного» 9 % ПнВК, задекларованого в додатку «ДІЯ», за умови формалізації підходу, аналогічного
такого підходу в обліковій політиці. до МСФЗ.
Водночас, якщо оголошені на дату «переходу» на ПнВК дивіденди будуть
частково або повністю сплачуватися (і «поточний» 9 % ПнВК з «перевищен­
ня» декларуватиметься) в наступних звітних періодах, станом на кінець звіт­
ного періоду доцільно визнати ВПЗ з 9 % ПнВК щодо «перевищення», яке
належить до оголошених до дати «переходу» на 9 % ПнВК, але не сплачених
на звітну дату дивідендів.
Подальше визнання ВПЗ у фінзвітності в умовах сплати 9 % ПнВК

Подальше визнання ВПЗ у фінзвітності за МСФЗ в умовах сплати 9 %

ПнВК буде подібним до «вхідних» ВПЗ на дату «переходу» на ПнВК з однією
відмінністю: якщо дивіденди оголошують за період перебування на 9 % ПнВК,
такі дивіденди будуть оподатковуватися 9 % ПнВК в повній сумі (а не в сумі
«перевищення»).
Отже, «поточний» 9 % ПнВК та ВПЗ з 9 % ПнВК у фінзвітності за МСФЗ
визнаватимуть у розмірі, відповідно, 9 % усієї суми оголошених (за період
перебування на 9 % ПнВК) і сплачених у звітному періоді дивідендів або 9 %
усієї суми оголошених і не сплачених на кінець звітного періоду. Бухгалтер­
ські проведення будуть подібними наведеним вище.
Унаслідок механізму декларування 9 % ПнВК, передбаченого ПКУ щодо
виплати дивідендів, ВПА у фінзвітності за МСФЗ щодо таких операцій, найімо­
вірніше, не виникатимуть.
Узгодження прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності
та Декларації з податку на прибуток підприємств («перше звірення» вище)
буде нерелевантним, і у фінзвітності за МСФЗ його не розкриватимуть,
оскільки 9 % ПнВК базується на іншій податковій базі. Звірення № 2 та 3
вище (зміни ВПЗ з ПнВК за період, а також витрати / дохід із ПнВК у фінзвіт­
ності = поточний ПнВК +/– зміни ВПЗ з ПнВК) автор вважає обов’язко­вими
для розкриття у фінзвітності за МСФЗ.
Також доцільно погодити з аудиторами розкриття у фінансовій звітності
інформації про податкові наслідки, «поточний» 9 % ПнВК та ВПЗ щодо ПнВК.
Фінансова звітність за НПСБО
Як зазначено вище, для підприємств, які складають фінзвітність за НПСБО,
як визнання «вхідних» ВПА / ВПЗ з 9 % ПнВК на дату «переходу» на 9 % ПнВК,
так і подальше визнання ВПА / ВПЗ у фінзвітності в умовах сплати 9 % ПнВК
наразі нормативно не визначено однозначно.
Отже, відображення у фінансовій звітності за НПСБО інформації про по­
даткові наслідки 9 % ПнВК (включно з відстроченими податками) значним
чином залежатиме від управлінського судження (рішення) керівництва того
чи іншого підприємства.
Якщо припустити, що для цілей фінзвітності за НПСБО керівництво резиден­
та Дія Сіті — платника 9 % ПнВК ухвалить рішення відображати податкову ін­
формацію за аналогією з МСФЗ (які обмежують визнання «поточного» податку
та відстрочених податків податками на дивіденди), бухгалтерські проведення
щодо українського 9 % ПнВК та відображення у фінзвітності за НПСБО відпо­
відної податкової інформації будуть подібними наведеним вище для МСФЗ 23 .

18 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 СПЕЦТЕМА

Якщо керівництво резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК ухвалить рішен­

ня відображати у фінзвітності за НПСБО податкову інформацію за НПСБО 17
щодо більш широкого (ніж дивіденди) кола операцій, які оподатковуються
українським 9 % ПнВК, таке відображення (та відповідні розрахунки відстро­
чених податків) слід здійснити на підставі детального аналізу ПКУ, НПСБО
та з урахуванням обставин у кожному конкретному випадку.
Ухвалене управлінське рішення слід формалізувати в обліковій політиці
(див. далі).
Щодо інших особливостей, притаманних НПСБО, зазначимо, що пп. 137.10.5
ПКУ (який зумовлює можливість для резидента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК
зменшити податкові зобов’язання в декларації з ПнВК у звітному періоді,
у якому після завершення 12-місячного строку або 365-денного строку тако­
му платнику 9 % ПнВК повернено кошти або майно, раніше сплачені / надані
таким платником 9 % ПнВК за операціями, за якими такий платник задекла­
рував і сплатив 9 % ПнВК) може теоретично призводити до виникнення 9 %
24 За умови, що керів­ ВПА в разі застосування НПСБО 24 .
ни­цтво резидента Дія
Сіті — платника 9 % Але (1) принцип обачності, згідно з яким активи у фінзвітності не слід зави­
ПнВК ухвалить рішен­ня щувати 25 ; (2) обмеження на визнання ВПА, зазначені в пп. 8–10, 13 НПСБО 17;
застосовувати НПСБО 17 та (3) умови зменшення 9 % ПнВК за пп. 137.10.5 ПКУ (за фактом повернення
щодо більш широкого
(ніж дивіденди) кола опе­ коштів / майна) можуть значно обмежувати визнання ВПА за НПСБО в такій
рацій, які оподатковують- ситуації (аналізують у кожному конкретному випадку).
ся українським 9 % ПнВК.
Такі потенційні ВПА з 9 %
ПнВК не релевантні Основні обґрунтування та підготовчі заходи
для МСФЗ, оскільки
зменшення податкових Облікова політика: основні аспекти
зобов’я­зань із 9 % ПнВК
за пп. 137.10.5 ПКУ Алгоритм списання ВПА / ВПЗ на дату «переходу» на 9 % ПнВК, а також
не поширюється на опе-
рації з нарахування /
особливості подальшого відображення ВПА / ВПЗ у фінзвітності резидента
сплати дивідендів. Дія Сіті слід формалізувати в обліковій політиці або в наказі про внесення
змін до облікової політики. Зокрема, у такому документі доцільно зазначити:
25 Пункт 6 розділу ІІІ
НПСБО 1. ƒƒумови та порядок списання ВПА / ВПЗ під час «переходу» зі спла­
ти податку на прибуток на загальних підставах на 9 % ПнВК; за­
стосовані рахунки бухгалтерського обліку та інші важливі «пере­
хідні» особливості;
ƒƒприблизний перелік основних операцій резидента Дія Сіті, опо­
датковуваних ПнВК, на які, відповідно до управлінського рішен­
ня керівництва, поширюються відповідні бухгалтерські стандарти
(МСБО 12 або НПСБО 17) і які (операції) відтак можуть призвести
до виникнення ВПА / ВПЗ з розкриттям у фінансовій звітності
податкової інформації.
З огляду на теперішню нормативну невизначеність сфери дії
НПСБО 17 (дивіться вище) такий крок передусім буде важливим
для резидентів Дія Сіті — платників 9 % ПнВК, які складають
фінансову звітність за НПСБО;
ƒƒбухгалтерські рахунки, які застосовують для обліку «поточ­ного»
ПнВК та відповідних ВПА / ВПЗ. Окрім звичного рахунку 98 «Ви­
трати / дохід із податку на прибуток» (що відповідає практиці «ес­
тонського ПнВК», дивіться далі) для обліку податкових наслідків
операцій, які відображають у капіталі / іншому сукупному доході,
можна застосовувати рахунки обліку капіталу / іншого сукуп­ного
доходу (залежно від специфіки операцій);
ƒƒпорядок розкриття інформації про «поточний» і відстрочений
ПнВК у фінансовій звітності (проміжній і річній) за МСФЗ або
НПСБО відповідно.

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 19

СПЕЦТЕМА

Суттєвість в обліковій політиці

Параграф 31 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» визначає, що «не по­
трібно надавати конкретне розкриття, якого вимагає МСФЗ, якщо така інфор­
мація, що є результатом такого розкриття, є несуттєвою. <…> навіть якщо
МСФЗ містить перелік конкретних вимог або описує їх як мінімальні вимоги».
Також Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства (за­
тверджені наказом МФУ від 27.06.2013 № 635) містять досить детальні реко­
мендації щодо визначення рівня суттєвості та зазначають відносні рівні сут­
тєвості (у %) у разі застосування НПСБО.
Порядок визначення суттєвості, коректно формалізований в обліковій
політиці резидента Дія Сіті, дасть змогу уникнути надмірних трудовитрат
працівників бухгалтерської служби на ідентифікацію та розкриття у фінзвіт­
ності інформації про чисельні операції, оподатковувані 9 % ПнВК, якщо вони
не є суттєвими, отже, розкриття відповідної податкової інформації у фінзвіт­
ності не обов’язкове.
Найкращим рішенням для облікової політики (зокрема, і для цілей розкрит­
тя у фінансовій звітності інформації щодо ПнВК) буде передбачити критерії
суттєвості в окремому розділі чи у відповідних розділах облікової політики
щодо активів та зобов’язань, керуючись, зокрема, загальним та індивідуаль­
ним рівнями суттєвості, які встановлюють на підставі управлінських суджень
і з урахуванням загальновизнаної практики — для окремих статей фінансової
звітності та відповідних операцій.
Інші підготовчі заходи
Резидент Дія Сіті — платник 9 % ПнВК може розглянути доцільність таких
дій:
ƒƒдослідження обставин операцій (які оподатковуються або потен­
ційно можуть оподатковуватися 9 % ПнВК), відповідних первин­
них документів;
ƒƒаналіз роз’яснень податкових органів з відповідних податкових
питань, а також відповідних положень МСФЗ / НПСБО та прак­
тики податкових перевірок / складання фінансових звітів;
ƒƒподання в Міністерство фінансів України запиту на роз’яснення 26 Відповідно до листів

з бухгалтерського обліку / визнання у фінзвітності за НПСБО по­ Міністерства фінансів

України від 24.09.2018
даткових наслідків специфічних операцій резидента Дія Сіті 26 ; № 35210-06-5/24914
ƒƒна підставі зазначених вище дій — власне оцінка необхідності роз­ і від 12.12.2012 № 31-
08410-07-29/29667,
кривати інформацію щодо «поточного» або відстроченого ПнВК на Міністерство фінансів
у фінзвітності за МСФЗ або НПСБО. Доцільно узгодити таку оцінку України не покладено
з податковими та фінансовими службами підприємства, а також функцій щодо тлумачен-
ня МСФЗ. Тому отримати
із податковими консультантами й аудиторами. роз’яс­нення від мініс-
Після належного здійснення таких «підготовчих заходів» резидент Дія Сіті терства можливо тільки
буде готовим, зокрема, і до верифікації аудитором правильності розкриття щодо НПСБО.
(або нерозкриття) інформації про «поточний» та відстрочений ПнВК у фінан­ 27 Детальний розгляд
совій звітності. Або, якщо аудитор висловить сумніви щодо правильності під­ естонської моделі опо-
ходу, резидент Дія Сіті матиме можливість аргументовано довести обґрун­ даткування, її порівняння
з ПнВК для українських
тованість своєї позиції. резидентів Дія Сіті, а та-
кож коментарі щодо ви-
знання (або невизнання)
А як у «першовідкривачів»? Досвід Естонії відстрочених податків
у консолідованій фінан-
Щодо визнання ВПА / ВПЗ для резидентів Дія Сіті — платників 9 % ПнВК, совій звітності за МСФЗ
які складають офіційну фінансову звітність в Україні за МСФЗ, цікавою буде групи компаній, які вклю-
чають, зокрема, платни-
практика розкриття подібних операцій в МСФЗ-звітності компаній в Естонії, ків ПнВК, не є предметом
яка почала застосовувати податок на виведений капітал раніше 27 . аналізу в цій публікації.

20 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 СПЕЦТЕМА

Так, на сторінці 52 «2022 Consolidated Annual Report» Baltika Group 28 зазна­

чено таке:

Відповідно до Закону про податок на прибуток, річний прибуток естонських підприємств не оподаткову­
ється в Естонії та, відповідно, не виникають тимчасові різниці між податковими базами та поточними сумами
активів та зобов’язань, і відстрочені податкові активи або зобов’язання не виникають. Замість оподаткуван­
ня чистого прибутку розподіл нерозподіленого прибутку є об’єктом оподаткування податком на прибуток
як 20/80 суми, сплачуваної як дивіденди. <…> Корпоративний податок на прибуток, що виникає зі сплати
дивідендів, обліковується як витрати в періоді, коли дивіденди задекларовані, незалежно від дати фактичної
сплати або періоду, за який сплачують дивіденди.

Також у примітці 2 до «Group Annual Report 2022» AS Tallinna Sadam 29 (с. 96)
зазначено:

За естонським законодавством, річний корпоративний прибуток не є об’єктом оподаткування. Обов’язок

сплачувати податок на прибуток виникає щодо розподілу прибутку та визнається як витрати (у прибутках
і збитках періоду), коли декларують дивіденди. Унаслідок природи системи оподаткування компанії, заре­
єстровані в Естонії, загалом не мають відстрочених податкових активів або зобов’язань. Група визнає від­
строчені податкові зобов’язання щодо інвестицій у підприємства, доміцильовані в країнах, де річний прибуток
є об’єктом оподаткування корпоративним податком, та щодо інвестицій у дочірні та асоційовані підприєм­
ства в Естонії, за винятком випадків, коли Група здатна контролювати час анулювання тимчасових різниць
і такі тимчасові різниці, ймовірно, не анулюються в прогнозованому майбутньому. Приклади анулювання по­
даткових тимчасових різниць включають розподілення дивідендів, відчуження інвестиції та подібні операції.

У примітці 3.16 на с. 69–70 «Annual Report 2022» 30 AS Tallink Grupp зазначено:

Відповідно до естонського Закону про податок на прибуток, для компаній Групи, зареєстрованих в Естонії,
чистий прибуток не є об’єктом оподаткування податком на прибуток, але дивіденди сплачені оподаткову­
ються податком 14 % або 20 % (розрахованим як 14/86 або 20/80 чистих дивідендів до сплати у 2023 році).
Потенційні податкові зобов’язання щодо розподілення загального нерозподіленого прибутку як дивідендів
не відображено у звіті про фінансовий стан Естонської Групи компаній. <…> Податок на прибуток щодо
платежу дивідендів визнано як витрати з податку на прибуток у періоді, коли дивіденди було задекларовано.

28 Такий підхід (невизнання ВПА / ВПЗ, за винятком окремих операцій, та ви­

According to the Income
Tax Act, the annual profit
earned by Estonian entities
is not taxed in Estonia and
thus there are no temporary
differences between the tax
bases and carrying values
of assets and liabilities and
no deferred tax assets
or liabilities arise. Instead
of taxing the net profit, the
distribution of retained ear­
nings is subject to income
tax of 20/80 of the amount
paid out as dividends.
<…> Corporate income tax
arising from the payment
of dividends is accounted
for as an expense in the
period when dividends are
declared, regardless of the
actual payment date or the
period for which dividends
are paid.
знання зобов’язань і витрат із податку на прибуток щодо «естонського ПнВК»
щодо дивідендів у періоді декларування дивідендів) за МСБО 12 може слугу­
вати певним «зразком» для відображення відповідних операцій у фінансовій
звітності за МСФЗ українських резидентів Дія Сіті — платників 9 % ПнВК.
Водночас зазначимо, що «естонський» підхід: (1) є лише одним із варіан­
тів розкриття інформації про податки на прибуток у фінзвітності за МСФЗ;
та (2) не враховує специфіки «касового методу» декларування українського
9 % ПнВК.
Якщо доведеться «повернутися» з 9 % ПнВК на 18 % податок
на прибуток на загальних підставах, що з ВПА / ВПЗ?
Положення статті 9 «Втрата статусу резидента Дія Сіті» Закону України
«Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 15.07.2021
№ 1667-ІХ містять виключний перелік підстав утрати статусу резидента Дія
Сіті. Зокрема, такими підставами можуть бути: невідповідність резидента Дія
Сіті вимогам статті 5 цього Закону (повідомлена резидентом Дія Сіті або ви­
явлена уповноваженим органом 31 ); набрання законної сили рішенням суду,
яким установлено обставину невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, ви­
значеним ст. 5 цього Закону; порушення строку (або повторне послідовне

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 21

СПЕЦТЕМА

порушення строків) подання резидентом Дія Сіті до уповноваженого органу 29

звіту про відповідність та/або незалежного висновку 32 .

У такому разі, відповідно до пп. 137.10.8, 137.10.9 ПКУ, платник подат­
ку, який був резидентом Дія Сіті — платником 9 % ПнВК, зобов’язаний
Notes to the Consolida­
перейти до сплати 18 % податку на прибуток підприємств на загальних ted Financial Statements:
підставах. NOTE 2 | page 96: Under
Estonian laws, corporate
Положення ПКУ не встановлюють «перехідних» особливостей декларуван­ profit for the year is not
ня з податку на прибуток у разі «повернення» з 9 % ПнВК на 18 % податок subject to taxation. The ob-
на прибуток щодо основних податкових різниць, установлених ст. 138–140 ligation to pay income tax
arises on the distribution
ПКУ (різниці під час амортизації необоротних активів, операцій з резервами / of profit and is recognised
забезпеченнями та у фінансових операціях). Тому можливість / необхідність as an expense (in profit
визнання таких ВПА / ВПЗ в разі «повернення» з 9 % ПнВК потребує додат­ or loss for the period) when
the dividend is declared.
кового аналізу. Due to the nature of the
taxation system, compa-
Податкові збитки nies registered in Estonia
generally have no deferred
Положеннями ПКУ не встановлено однозначного права платника 18 % tax assets or liabilities. The
податку на прибуток на загальних підставах після втрати статусу рези­ Group incurs deferred tax
liabilities only in connection
дента Дія Сіті — платника 9 % ПнВК щодо використання від’ємного зна­ with investments in enti-
чення об’єкта оподаткування, задекларованого до «переходу» на 9 % ties domiciled in countries
ПнВК. Обґрунтовано припускаючи законодавчо встановлену неможли­ where profit for the year
is subject to income tax
вість такого використання, визнавати у фінансовій звітності відповідні and investments in sub-
ВПА щодо таких податкових збитків буде неможливо як на дату «повер­ sidiaries and associates
нення» з 9 % ПнВК на загальну ставку 18 % податку на прибуток, так domiciled in Estonia ex-
cept to the extent that the
і надалі. Якщо тільки положення ПКУ не зміняться або податкові органи Group is able to control the
не займуть іншої позиції. timing of the reversal of the
temporary differences and
Резерви та забезпечення it is probable that the tem-
porary differen­ces will not
Визнання у фінансовій звітності платника, який «повертається» з 9 % reverse in the foreseeable
future. Examples of the
ПнВК на податок на прибуток на загальних умовах, ВПА за ставкою 18 % reversal of taxable­tempo-
щодо резервів / забезпечень на дату такого «повернення» залежить, зокре­ rary differences include the
ма, від підходу такого платника до декларування в додатку РІ до Декларації distribution of a dividend,
the disposal of an invest-
з податку на прибуток за ставкою 18 % «зменшувальних» податкових різ­ ment, and similar transac-
ниць щодо використання або зменшення / розформування резервів та за­ tions.
безпечень, які під час їх нарахування не збільшували (у попередніх звітних
30
періодах за сплати 9 % ПнВК або в поточному періоді) фінансовий результат
у додатку РІ до Дек­ларації з податку на прибуток.
З одного боку, у ст. 139 (та інших статтях) ПКУ не встановлено прямої
заборони щодо «зменшувальних» податкових різниць за такими резерва­ According to the Estonian
ми та забезпеченнями. З другого боку, контролюючі органи «історично» Income Tax Act, for Group
тяжіють до невизнання «зменшувальних» податкових різниць у додатку РІ companies registered in Es-
tonia, including the Parent,
до Декларації з податку на прибуток щодо коригувань (зменшення) резер­ net profit is not subject
вів та забезпечень, під час нарахування яких у додатку РІ не відображали­ to income tax, but dividends
ся «збільшувальні» податкові різниці (наприклад, лист ДФС від 13.10.2017 paid are subject to income
tax of 14 % or 20 % (cal-
№ 2231/6/99-99-15-02-02-15/ІПК 33 або видання «Вісник. Офіційно про по­ culated as 14/86 or 20/80
датки», № 45 від 01.12.2018). of the net dividends to be
paid in 2023). The potential
Отже, якщо платник має намір декларувати в додатку РІ до Декларації з по­ tax liability from the distribu-
датку на прибуток «зменшувальні» податкові різниці щодо зменшення / вико­ tion of the entire retained
ристання резервів / забезпечень, нарахованих у періоді сплати 9 % ПнВК, earnings as dividends is not
recorded in the statement
логічним буде визнання у фінзвітності відповідних ВПА. of financial position for Es-
Якщо платник дотримуватиметься «обережного» підходу й такі «зменшу­ tonian Group companies.
<…> Income tax from the
вальні» податкові різниці в додатку РІ після «повернення» з 9 % ПнВК на 18 % payment of dividends is re-
податок на прибуток декларувати не буде, відповідні ВПА у фінансовій звіт­ corded as income tax ex-
ності не визнають. pense in the period in which
the dividends are declared.

22 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t


31 Відповідно до ч. 14
ст. 1 Закону України
№ 1667-ІХ і п. 1 поста-
нови КМУ від 18.09.2019
№ 856, таким уповнова­
женим органом є Мініс-
терство цифрової транс-
формації України.
32 Положення пп. 2, 4–6
частини першої статті 9
Закону України № 1667-ІХ,
відповідно до яких упов­
новажений орган при-
ймає рішення про втрату
статусу резидента Дія
Сіті внаслідок порушення
строку (або повторного
послідовного порушення
строків) подання рези-
дентом Дія Сіті до упов­
новаженого органу звіту
про відповідність та/або
незалежного виснов­
ку, а також внаслідок
набран­ня законної сили
рішенням суду, не засто­
совуються під час воєн­
ного стану відповідно
до постанови КМУ «Деякі
питання функціонування
правового режиму Дія
Сіті у зв’язку із введенням
воєнного стану в Україні»
від 29.03.2022 № 382.
33
34
35 Такий підхід узгоджу­
ватиметься також
із пп. 138.3.1 ПКУ, відпо-
відно до якого аморти-
зація не нараховується
за період невикористан-
ня (експлуатації) основ­
них засобів у господар-
ській діяльності у зв’язку
з консервацією, що може
бути певною аналогією
для розрахунку подат-
кової бази ОЗ та НМА
в разі «повернення» з 9 %
ПнВК на податок на при-
буток 18 %.
36
СПЕЦТЕМА
Необоротні активи: амортизаційні різниці та переоцінка
Оскільки, відповідно до пп. 138.3.1 ПКУ, для розрахунку податкової амор­
тизації вартість основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА) визна­
чається без їх бухгалтерської переоцінки (уцінки, дооцінки), податкову базу
таких активів слід обчислити без урахування такої переоцінки. Це може при­
зводити до ВПА / ВПЗ внаслідок переоцінки ОЗ та НМА на дату «повернен­
ня» з 9 % ПнВК й надалі в періоді декларування 18 % податку на прибуток
(більш детально про облік ВПА / ВПЗ, зумовлених переоцінкою основних
засобів, читайте в публікації в «Практиці МСФЗ», № 4/2020 34 ).
Положеннями ПКУ не встановлено особливостей визначення вартості,
яка амортизується, у податковому обліку для ОЗ та НМА в разі «повер­
нення» з 9 % ПнВК на загальну систему оподаткування податком на при­
буток або в подібних ситуаціях (наприклад, коли об’єкт ОЗ / НМА спочатку
амортизувався, а потім із певних причин припинив амортизуватися в подат­
ковому обліку й нарешті відновив «виробниче» використання та податкову
амортизацію; водночас нарахування бухгалтерської амортизації не припи­
нялося).
Оскільки за період перебування на 9 % ПнВК податкову амортизацію
ОЗ та НМА не нараховують, логічно припустити, що за тими об’єктами ОЗ
та НМА, що амортизувалися в податковому обліку до «переходу» на 9 %
ПнВК, податкова база на дату «повернення» з 9 % ПнВК на 18 % податок
на прибуток відповідатиме їхній податковій базі на дату «переходу» на 9 %
ПнВК 35 . Водночас такі ОЗ та НМА продовжують амортизуватися в бухгал­
терському обліку і в періоді сплати 9 % ПнВК, що за умови «консервації»
податкової бази призводитиме до збільшення ВПА (або зменшення / анулю­
вання ВПЗ) на дату «повернення» з 9 % ПнВК.
Однак у своїх роз’ясненнях 36 податкові органи зазначають, що «у разі
переведення невиробничого основного засобу (нематеріального активу)
до виробничого з метою нарахування амортизації згідно з п. 138.3 ст. 138
ПКУ балансова вартість такого основного засобу (нематеріального активу)
визначається на дату такого переведення за правилами бухгалтерського
обліку». За такого підходу, якщо припустити, що бухгалтерської уцінки (пе­
реоцінки) таких ОЗ та НМА не здійснювали, на дату «повернення» з ПнВК
на загальну систему оподаткування податком на прибуток різниць між бух­
галтерською та податковою базами таких ОЗ та НМА не виникатиме й від­
повідні ВПА / ВПЗ на цю дату не визнаватимуть 37 . Припускаємо, що точка
зору податкових органів у їхніх подальших роз’ясненнях щодо податкової
амортизації може змінитися, що вплине й на відстрочені податки в частині
ОЗ та НМА.
Дивіденди
Якщо емітент корпоративних прав, який не є резидентом Дія Сіті — плат­
ником 9 % ПнВК, приймає рішення про виплату дивідендів за результата­
ми податкового (звітного) періоду, протягом якого він був резидентом Дія
Сіті — платником 9 % ПнВК, такий емітент нараховує податок на прибуток
із суми дивідендів, що виплачуються, за ставкою, встановленою п. 136.1
ПКУ (тобто 18 %), та сплачує такий податок в строк, встановлений п. 57.1
ПКУ (протягом 10 календарних днів з дати граничного строку подання по­
даткової декларації), без сплати авансового внеску з податку на прибуток
щодо таких дивідендів 38 .
Отже, ВПЗ за ставкою 18 % на дату «повернення» з 9 % ПнВК на 18 %
податок на прибуток щодо таких дивідендів не виникає, а у фінансовій звіт­
ності в періоді розподілення прибутку визнають поточний податок на при­
буток (18 %) щодо таких дивідендів.
w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 23
СПЕЦТЕМА

Інші активи та зобов’язання 37 Надалі податкову

та бухгалтерську аморти-
Висновок, чи треба (або не треба) визнавати ВПА / ВПЗ за іншими стаття­ зацію ОЗ та НМА в умовах
ми активів і зобов’язань платника в разі «повернення» платника з 9 % ПнВК сплати 18 % податку
на прибуток на загальних
на загальну систему оподаткування, слід здійснити на підставі детального підставах можуть нарахо­
аналізу бухгалтерської природи таких статей, положень МСФЗ (НПСБО) вувати в різних сумах /
та ПКУ. пері­одах, що призводити-
ме до тимчасових подат-
кових різниць і ВПА / ВПЗ.
ВПА / ВПЗ у фінзвітності резидента Дія Сіті — 38 Пункт 60 підрозділу 4
платника 18 % податку на прибуток на загальних підставах розділу XX ПКУ.
(без застосування 9 % ПнВК)
39 Якщо такий платник
не є мікропідприємством
Якщо резидент Дія Сіті не перейшов на сплату 9 % ПнВК та сплачує 18 % або малим підприєм-
податок на прибуток на загальних підставах, то в умовах дії МСФЗ або ством, яке складає укра-
НПСБО 39 основні правила розрахунку відстрочених податків для такого їнську фінансову звітність
відповідно до НПСБО 25
платника не зміняться, і передбачені в МСБО 12 або НПСБО 17 податкові без визнання ВПА / ВПЗ.
розкриття у фінансовій звітності слід здійснити і в умовах резидентства Дія
Сіті. 40 Підпункт 140.5.17 ПКУ
та п. 62 підрозділу 4 роз-
Для таких платників ПКУ передбачено «додаткове» «збільшувальне» по­ ділу XX ПКУ.
даткове коригування 40 — на суму вартості майна, робіт, послуг (крім роялті),
41 Важливе застере­
придбаних у платників єдиного податку протягом податкового (звітного) року, ження: інформація,
у розмірі, що перевищує 20 % (50 % для 2024 року) витрат від будь-якої ді­ що подана в цій публі-
яльності, визначених за показниками звіту про фінансові результати (звіту кації, не є офіційною
консультацією KPMG
про сукупний дохід) за попередній річний (звітний) період (для новостворених в Україні, має загальний
у 2024 році — за поточний річний (звітний) період). характер і не висвітлює
стану справ будь-якого
Податковий ефект такого «додаткового» податкового коригування буде окремого підприємства.
відображено у фінансовій звітності під час узгодження прибутку до оподат­ Незважаючи на те що
кування у фінансовій звітності та в податковій декларації, а саме як складову ми намагаємося пода-
вати точну та своє­часну
податкового ефекту постійних різниць (non-deductible items) — без впливу інформацію, ми не гаран­
на ВПА / ВПЗ на початок і кінець звітного періоду. туємо, що ця інформа-
ція правильна на дату
її отримання або буде
Післямова достовірною в майбут-
ньому або що коментарі,
Сподіваємося, що аналіз аспектів застосування МСБО 12 та НПСБО 17 викладені в цій публікації,
збігатимуться з поглядом
в умовах сплати українського 9 % ПнВК, наведений у цій публікації 41 , буде контро­лю­ючих органів,
корисним для ухвалення читачами зважених управлінських рішень. податкових консультан­
тів або аудиторів. Ніхто
Водночас, оскільки поширена практика з розглянутих у публікації питань не повинен діяти й покла­
(насамперед у разі застосування НПСБО) на сьогодні ще не напрацьована, датися на таку інформа­
рекомендуємо уважно відстежувати подальші законодавчі та нормативні цію без відповідної про-
фесійної консультації,
зміни. Але в будь-якому разі «попереджений — значить озброєний». наданої після детального
вивчення стану справ.

24 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 Досвід & судження

Зміни в МСФЗ — 2023

У цій статті ми розглянемо вимоги МСФЗ щодо розкриття змін в обліковій політиці, які пов’язані із засто­
суванням нових стандартів, та оглянемо зміни до стандартів, актуальні під час підготовки фінансової
звітності за 2023 рік.

Галина Неплюєва,
ACCA, DipIFR, членкиня IFA, старша аудиторка AС Crowe Ukraine

Зміни в стандартах, актуальні для фінансової звітності

Г
отуючи фінансову звітність, суб’єкт господарювання повинен оглянути
нові стандарти та їхній вплив на фінзвітність, про що слід зазначити
в примітках до неї. При цьому до звітності треба додати відповідний
пункт з огляду на нові стандарти, навіть якщо, за оцінками управлінського
персоналу суб’єкта господарювання, ці зміни не впливатимуть на фінансову
звітність.
Вимоги щодо розкриття впливу на фінзвітність змін у стандартах і в обліко­
вій політиці у зв’язку із застосуванням нових стандартів наведено в МСБО 8
«Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Згідно із цими ви­
могами суб’єкт господарювання, що звітує, має розкрити вплив на фінансову
звітність таких змін у стандартах:
ƒƒвплив нових стандартів, які вже почали діяти у звітному періоді;
ƒƒвплив стандартів, які ще не почали діяти й щодо яких ухвалено
рішення добровільно застосовувати достроково;
ƒƒвплив, який можна оцінити, змін у стандартах, які вже ухвалені,
але ще не почали діяти.
Щодо всіх цих змін слід подати інформацію, яку наводять один раз у звіт­
ному періоді та не повторюють у майбутніх звітних періодах:
ƒƒназву МСФЗ;
ƒƒхарактер змін в обліковій політиці у зв’язку із застосуванням но­
вого стандарту (змін у стандарті);
ƒƒсуму коригування за поточний період і кожний поданий поперед­
ній період (наскільки це можливо) для кожної статті фінансових
звітів, на яку це впливає, та для базисного й розбавленого при­
бутку на акцію, якщо МСБО 33 «Прибуток на акцію» застосову­
ється до суб’єкта господарювання;
ƒƒіншу доречну інформацію, яку вимагає розкрити МСБО 8, напри­
клад інформацію щодо перехідного періоду;
ƒƒякщо зміни до стандарту починають діяти в періодах після звіт­
ного — за можливості оцінити потенційний вплив цих змін.
Це загальні підходи до розкриття інформації про зміни в стандартах. Тепер
розглянемо, які ж зміни внесено до стандартів і про які слід розкрити інфор­
мацію у звітності за 2023 рік?

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 25

Досвід & судження

Зміни до МСБО 1 «Подання фінансової звітності»

Тут є дві суттєві зміни, які впливатимуть на підготовку фінансової звітності

за 2023 рік.
Розкриття інформації про суттєві облікові політики
Перша зміна стосується змін щодо розкриття інформації в примітках
до фінансової звітності. Внесено зміни до параграфів 7, 10, 114, 117 і 122
МСБО 1, додано параграфи 117А–117Ґ та вилучено параграфи 118, 119
і 121. Ці зміни змінюють підходи до розкриття інформації про облікові полі­
тики в примітках до фінзвітності.
Передусім ці зміни передбачають, що розкривати слід лише суттєві облі­
кові політики (параграф 117 МСБО 1). Інформація про облікову політику
суттєва, якщо під час розгляду разом з іншою інформацією, включеною
до фінансової звітності суб’єкта господарювання, можна обґрунтовано очі­
кувати її впливу на рішення, які ухвалюють основні користувачі фінзвітності
загального призначення на основі цієї фінзвітності.
Інформація про облікову політику щодо несуттєвих операцій не потребує
розкриття, але якщо таку інформацію все ж таки включають до звітності,
вона не має приховувати інформацію про суттєві події та облікову політику.
Звісно, кожне підприємство має застосовувати судження, чи є інформа­
ція суттєвою для його звітності. Але МСБО 1 для розуміння надає деякі
роз’яс­нення, яка інформація буде суттєвою. Приклади інформації про облі­
кову політику, яка може бути суттєвою, наведено в новому параграфі 117Б
МСБО 1:
1. Це інформація про облікову політику, що пов’язана із суттєвими
операціями, іншими подіями або умовами.
2. Інформація про зміни в обліковій політиці протягом звітного пері­
оду, якщо ці зміни призвели до суттєвої зміни інформації у фінан­
совій звітності.
3. Суб’єкт господарювання обрав облікову політику з одного або
кількох варіантів, дозволених МСФЗ. Наприклад, така ситуація
може виникнути, якщо суб’єкт господарювання обрав для оціню­
вання інвестиційної нерухомості історичну собівартість, а не спра­
ведливу вартість.
4. Облікову політику розроблено згідно з МСБО 8, коли немає від­
повідного МСФЗ.
5. Облікова політика пов’язана зі сферою, щодо якої суб’єкт госпо­
дарювання зобов’язаний формувати значуще судження або при­
пущення, застосовуючи облікову політику, і суб’єкт господарю­
вання розкриває інформацію про ці судження або припущення
відповідно до параграфів 122 та 125 МСБО 1.
6. Бухгалтерський облік, що потрібен для операцій, складний, інак­
ше користувачі фінансової звітності суб’єкта господарювання
не зрозуміли б цих суттєвих операцій, інших подій або умов. Така
ситуація може виникнути, якщо суб’єкт господарювання засто­
совує більш ніж один МСФЗ до класу суттєвих операцій.
А ось параграф 118, який вимагав інформувати користувачів про основу
(або основи) оцінки, застосовану у фінансовій звітності (наприклад, історична
собівартість, поточна вартість, чиста вартість реалізації, справедлива вар­
тість або сума очікуваного відшкодування), було виключено, і тепер ця інфор­
мація не потребує обов’язкового розкриття.
Отже, у 2023 році компаніям слід було провести інвентаризацію своїх роз­
криттів облікових політик у примітках до фінансової звітності та вилучити

26 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 Досвід & судження

несу­ттєві та загальні розкриття, які досить часто є просто стислим викладом

загальних вимог стандартів, та залишити за потреби й додати дійсно суттєву
та важливу інформацію про свої облікові політики. Звісно, тут немає єдиного
рецепта, які облікові політики розкривати, а які ні, бо для кожного суб’єкта
господарювання будуть свої суттєві аспекти з огляду на його операції та по­
дії в його діяльності. Але головна зміна полягає в тому, щоб до звітності була
включена доречна та важлива інформація про облікові політики. Це має ско­
ротити розкриття інформації, проте підвищити її якість.
Ці зміни мають застосувати всі підприємства, готуючи звітність за 2023 рік,
адже діють вони з 01.01.2023.
Класифікація зобов’язань на поточні та непоточні
Друга суттєва зміна, яку внесено до МСБО 1, стосується розкриття інформа­
ції щодо класифікації зобов’язань на поточні та непоточні. Ці зміни набувають
чинності з 01.01.2024 з можливістю дострокового застосування. Незважаючи
на те що поправки починають діяти з 01.01.2024, вони мають бути проаналі­
зовані, і якщо очікується вплив на фінансову звітність у майбутніх періодах,
цей вплив або його відсутність має бути розкрито вже у звітності за 2023 рік.
Тепер проаналізуємо параграф 69 МСБО 1 у новій редакції: суб’єкт госпо­
дарювання класифікує зобов’язання як поточне, якщо:
а) сподівається погасити це зобов’язання під час свого звичайного
операційного циклу;
б) утримує це зобов’язання, загалом, для продажу;
в) зобов’язання підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців
після звітного періоду;
г) не має права на кінець звітного періоду відстрочити пога­
шення зобов’язання щонайменше на дванадцять місяців піс­
ля звітного періоду.
Усі інші зобов’язання суб’єкт господарювання має класифікувати як непо­
точні.
Саме параграф 69Г було змінено щодо класифікації зобов’язань як дов­
гострокових, якщо суб’єкт господарювання має право відстрочити таке
зобов’я­зання на 12 місяців після звітного періоду, навіть коли термін сплати
настає раніше зі 12 місяців.
Додаткові роз’яснення щодо застосування параграфа 69Г наведено в па­
раграфах 73–76 МСБО 1. Що слід урахувати в разі класифікації таких зобов’я­
зань довгостроковими? Передусім право на відстрочення сплати має бути
на звітну дату. Нижче наведено додаткові умови, які також слід ураховувати
тільки за наявності такого права:
ƒƒчи містить угода спеціальні умови (ковенанти), які суб’єкт госпо­
дарювання має виконувати;
ƒƒякщо ковенанти не виконуються, то право відстрочити зо­бов’я­
зання може бути втрачено та класифікувати зобов’язання як дов­
гострокове не можна буде, навіть якщо кредитор погодився
не вимагати погашення зобов’язання протягом 12 місяців;
ƒƒале якщо кредитор надав пільговий період на виправлення спеці­
альних умов до кінця звітного періоду та не має права вимагати
негайного повернення, то зобов’язання класифікують як непо­
точне;
ƒƒна класифікацію не впливають наміри управлінського персоналу
щодо того, чи скористається він правом відстрочити дату пога­
шення зобов’язання. Тобто навіть якщо немає наміру скориста­
тися відстроченням і планують погашення протягом 12 місяців,

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 27

Досвід & судження

зобов’язання має бути класифіковане як довгострокове, якщо

угода має право на відстрочення.
Також пам’ятаємо, що вся доречна інформація щодо класифікації забор­
гованості та спеціальних умов має бути розкрита у фінансовій звітності. Вне­
сені зміни до угод після звітної дати щодо реструктуризації, спеціальних умов
тощо не будуть коригувальними подіями, тобто не вплинуть на класифікацію
зобов’язань, але такі зміни мають бути розкриті у фінансовій звітності.

Зміни до МСБО 8 «Облікові політики,

зміни в облікових оцінках та помилки»

З 01.01.2023 почали діяти зміни до МСБО 8 щодо визначення, що таке

облі­кова оцінка та що таке зміна облікової оцінки.
Порівняємо стару та нову редакції параграфа 5 МСБО 8, у який унесено
зміни щодо визначень.

Порівняння змін до МСБО 8

Було Стало
Зміна в обліковій оцінці — це коригування балансової вартості активу
або зобов’язання чи суми періодичного споживання активу, яке є резуль­
Облікові оцінки — це грошові суми
татом оцінки теперішнього статусу активів та зобов’язань та пов’язаних
у фінансовій звітності, які мають
з ними очікуваних майбутніх вигід та зобов’язань. Зміни в облікових оцін­
неви­значеність оцінки.
ках є наслідком нової інформації або нових розробок та, відповідно, не є
виправленням помилок.

Раніше в стандарті було визначення «зміна облікової політики», яке вилу­

чено, і тепер додано визначення «облікова оцінка», якого, як не дивно,
у стандарті не було. Тепер є чітке визначення, що облікова оцінка має мати
гро­шове визначення.
Так, наприклад, раніше в параграфі 32 до облікових оцінок належали тер­
міни амортизації активів, але позаяк це не грошова оцінка, то їх виключили,
і згідно з новою редакцією стандарту терміни амортизації не є обліковою
оцінкою. Водночас у новій редакції параграфа 32 МСБО 8, як приклад гро­
шової оцінки, наведено витрати на амортизацію, які і є грошовим значенням
оцінки. Однак про терміни амортизації нам усе-таки не слід забувати, оскіль­
ки вони будуть використовуватись як вихідні дані для розрахунку витрат
на амортизацію та впливатимуть на оцінку амортизації, але до облікових оці­
нок стандарт їх уже не відносить.
Отже, нові зміни передбачають перегляд оцінок, які розкрито в примітках
до фінансової звітності, та за потреби внесення змін до раніше поданої ін­
формації.
Крім цих змін, до МСБО 8 додано новий параграф 34А, у якому зазначе­
но, що вплив змін у вхідних даних або зміни в методі оцінювання на облікову
оцінку вважається зміною в облікових оцінках, тобто такі зміни не потребу­
ють ретроспективного перегляду фінансової інформації, а їхній вплив буде
відображено перспективно. Але тільки за умови, що такі зміни обумовлені
новою інформацією та не є наслідком виправлення помилок попередніх пері­
одів. А виправлення помилок минулих періодів, як ми пам’ятаємо, потребує
перерахунку інформації і в минулих звітних періодах.
А ось зміна основи для визначення облікової оцінки буде, як і раніше, вва­
жатися зміною облікової політики згідно з параграфом 35 МСБО 8, який за­
лишився в тій же редакції, що й до змін, а відповідно, треба буде ретроспек­
тивно перераховувати інформацію.

28 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 Досвід & судження

Зміни до МСБО 12 «Податки на прибуток»

До МСБО 12 внесено зміни в частині первісного визнання ВПА та ВПЗ. Так,

відповідно до змінених параграфів 5 і 24 МСБО 12 ВПА та ВПЗ не визнають
від операцій з первісного визнання активів та зобов’язань, якщо такі операції
на момент їх здійснення не призводять до рівних оподатковуваних і вира­
хуваних тимчасових різниць.
Для додаткового роз’яснення додано параграф 22А, де наведено, як при­
клад, орендні активи та зобов’язання, які на момент первісного визнання
можуть привести до виникнення однакових оподатковуваних і тимчасових
різниць, що підлягають вирахуванню. У такому випадку суб’єкт господарю­
вання має визнати ВПА та ВПЗ, бо винятки, передбачені параграфами 5 і 24
МСБО 12, не застосовуються.
Крім того, такий вплив змін МСБО 12 слід буде проаналізувати щодо пер­
вісного визнання забезпечення на виведення основних засобів з експлуата­
ції, що може також привести до виникнення рівних оподатковуваних і вира­
хуваних тимчасових різниць.
Слід пам’ятати, що ці зміни стосуються тільки операцій з первісного ви­
знання активів та зобов’язань і не застосовуватимуться до нових тимчасових
різниць.
Ці зміни почали діяти 01.01.2023 і мають бути застосовані під час підго­
товки звітності за 2023 рік.

Зміни до МСФЗ 17 «Страхові контракти»

МСФЗ 17 — новий стандарт бухгалтерського обліку для страхових

контрактів, який обов’язковий до застосування в Україні з 01.01.2023
та охоплює визнання й оцінку, подання та розкриття інформації. МСФЗ 17
замінює МСФЗ 4 «Страхові контракти». МСФЗ 17 застосовується до всіх
типів договорів страхування (тобто договорів страхування життя, стра­
хування, не пов’язаного із життям, прямого страхування та перестраху­
вання) незалежно від типу суб’єктів господарювання, які їх випускають,
а також до певних гарантій та фінансових інструментів із функціями дис­
креційної участі. Загальна мета МСФЗ 17 — забезпечити комплексну модель
бухгалтерського обліку для страхових контрактів, яка більш корисна та по­
слідовна для страховиків, охоплюючи всі відповідні аспекти бухгалтерського
обліку.
Для більшості підприємств (крім страховиків) цей стандарт не буде акту­
альним, тому в примітках буде розкрита інформація, що цей стандарт не впли­
ває на фінансову звітність. Але ці зміни слід проаналізувати й підприємствам-
нестраховикам, які мають угоди з гарантійними зобов’язаннями, що можуть
відповідати визначенню страхових контрактів відповідно до МСФЗ 17.

Поправки до стандартів,
дата застосування яких настає пізніше 31.12.2023

Потенційний вплив на фінансову звітність суб’єктів господарювання попра­

вок до стандартів, дата застосування яких ще не настала, слід буде розкрити
в примітках.
МСФЗ 16 «Оренда»
У вересні 2022 року випущено поправки до МСФЗ 16. Вони уточнюють ви­
моги, які продавець-орендар використовує для оцінки зобов’язань з оренди,
що виникають під час операції з продажу та зворотної оренди. Мета попра­

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 29

Досвід & судження

вок — забезпечити, щоби продавець-орендар не визнавав жодної суми при­

бутку чи збитку, що стосується права використання, яке він зберігає в опера­
ціях продажу та зворотної оренди.
Поправки набувають чинності для річних звітних періодів, що починаються
1 січня 2024 року або після цієї дати, і мають застосовуватися ретроспек­
тивно до операцій із продажу та зворотної оренди, здійснених після дати пер­
шого застосування МСФЗ 16. Дозволено дострокове застосування.
МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів»,
МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»
Поправки до МСБО 7 та МСФЗ 7 унесено у 2023 році. Ці поправки уточню­
ють характеристики угод фінансування постачальників і вимагають додатко­
вих розкриттів щодо таких угод.
Нові розкриття мають надати додаткову інформацію користувачам фінан­
сової звітності для розуміння впливу таких угод і фінансування постачальни­
ків на зобов’язання суб’єкта господарювання, що звітує, та впливу таких угод
на його грошові потоки й ризик ліквідності.
Поправки набувають чинності для річних звітних періодів, що починаються
1 січня 2024 року або після цієї дати. Дозволено дострокове застосування.
МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів»
Поправки до МСБО 21 внесли роз’яснення щодо оцінки, чи є валюта
конвертованою, та підходів до визначення спот-курсу обміну, якщо валюта
не конвертована. Якщо валюту не можна обміняти на іншу валюту, суб’єкт
господарювання повинен оцінити спот-курс обміну. Це можуть бути спосте­
режні дані щодо обмінного курсу. Результати такої оцінки та її вплив слід
розкрити у фінансовій звітності, а саме як ця валюта впливає на звіти про
фінансовий стан, фінансові результати та грошові потоки.
Поправки набувають чинності для річних звітних періодів, що починаються
1 січня 2024 року або після цієї дати. Дозволено дострокове застосування.

30 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 Досвід & судження

Продаж зі зворотною орендою:

про природу операції,
поправки до МСФЗ 16
і практику розрахунків
У 2022 році Рада з МСБО оприлюднила поправки до МСФЗ 16 «Оренда» в частині операцій зі зворотною
орендою. З 1 січня 2024 року ці поправки набирають чинності: змінено параграф В2 та додано пара-
графи 102A та В20Ґ до стандарту. А отже, саме час розібратися з уточненими вимогами та навчитися
застосовувати їх під час ведення обліку та складання фінансової звітності, якщо ваше підприємство має
справу зі зворотною орендою.

Сергій Рогозний,
директор ТОВ «МІК «СТАРТ», аудитор, консультант з МСФЗ,
член Правління та керівник Комітету з фінансів та бюджету ФПБАУ

Олена Дядюн,
головна бухгалтерка ТОВ «МІК «СТАРТ», PhD зі спеціальності «Облік
і оподаткування», IPFM, IFA, заступниця керівника Комітету з фінансів ФПБАУ

Що не так із попереднім описом зворотної оренди?

О
перація зворотної оренди передбачає продаж об’єкта його власником,
а далі отримання в оренду цього ж активу в нового власника-орендо­
давця (див. рис. 1).

Актив

Підприємство 1. Продаж Підприємство 2.

Попередній власник Компенсація Новий власник

Актив

Підприємство 1. Оренда Підприємство 2.

Орендар Компенсація Орендодавець

Рис. 1. Суть операції зворотної оренди

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 31

Досвід & судження

Алгоритм дій щодо зазначеної операції мав такий вигляд відповідно до ви­
мог параграфів 99–103:
1) проаналізувати, чи відповідає операція вимогам МСФЗ 15 «Дохід
від договорів з клієнтами» щодо належності до операції продажу;
2) якщо операція є продажем (тобто контроль над активом пере­
дано другій стороні), то:
ƒƒперша сторона (продавець-орендар) визнає прибутки / збитки
в частині прав, переданих другій стороні;
ƒƒперша сторона (продавець-орендар) визнає актив із права ко­
ристування пропорційно попередній балансовій вартості активу
(з урахуванням збереженого права користування);
ƒƒдруга сторона (покупець-орендодавець) спочатку обліковує при­
дбання активу, а потім оренду відповідно до МСФЗ 16;
ƒƒсторони враховують коригування, передбачені параграфа­
ми 101–102, якщо справедлива вартість активу відрізняється
від суми компенсації або ставка оренди не є ринковою;
3) якщо операція не є продажем, то актив залишається на балансі
першої сторони, у якої також виникає фінансове зобов’язання,
а в другої сторони виникає фінансовий актив (тобто, по суті, має­
мо справу з позикою під заставу).
Отже, опис зворотної оренди дуже лаконічний і викликав багато питань,
як наприклад:
1. Як саме розрахувати пропорцію для визначення первісної вар­
тості активу з права користування?
2. Що робити у випадку, коли оренда не передбачає фіксованих
платежів, а є лише змінна компонента?
3. І, нарешті, як після первісного визнання відображати актив із пра­
ва користування та зобов’язання з оренди на наступні звітні дати?
Для відповіді на ці запитання у вересні 2022 року Рада з МСБО випустила
документ «Зобов’язання з оренди в разі продажу та зворотної оренди» задля
внесення змін до МСФЗ 16 та ілюстративних прикладів до стандарту.

Що саме додано у стандарт?

Одразу зазначимо, що зміни до стандарту не впливають на облік покупця-

орендодавця, стосуються тільки продавця-орендаря. Крім того, зміни акту­
альні саме для того випадку, коли первісно операція є продажем відповідно
до МСФЗ 15, зокрема умовами договору не передбачено зворотного викупу
орендарем документально проданого активу по завершенню оренди за за­
здалегідь узгодженою ціною.
Ключове доповнення до стандарту — параграф 102А, який розкриває ню­
анси подальшого обліку зворотної оренди після дати визнання. Його основні
тези такі:
1. Для подальшого обліку активу з права користування застосовує­
мо параграфи 29–35 МСФЗ 16.
2. Для подальшого обліку орендного зобов’язання застосовуємо
параграфи 36–46 МСФЗ 16.
3. Орендар не має визнавати жодної суми прибутків / збитків,
що стосуються збереженого права користування.
4. Прибутки / збитки від припинення оренди можуть визнаватися.
Компанії мають застосовувати зміни до МСФЗ 16 ретроспективно для тих
операцій із продажу та зворотної оренди, що почались після дати першого
застосування МСФЗ 16 (для більшості компаній — після 01.01.2019).

32 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 Досвід & судження

Як первісно оцінити актив із права користування

та орендне зобов’язання?

Відповідь стандарту на питання первісного визнання активу з права корис­

тування залишається лаконічною, параграф 100 (а): «…пропорційно поперед­
ній балансовій вартості активу, яка стосується права користування, збереже­
ного орендарем-продавцем».
Отже, конкретизованого методу для визначення частки у стандарті не на­
ведено, однак в ілюстративному прикладі до стандарту міститься таке спів­
відношення:
Теперішня вартість майбутніх орендних платежів :
: справедлива вартість активу на дату операції
До речі, правки вносили також і в цей ілюстративний приклад під номе­
ром 24, більше косметичного характеру щодо зазначеної пропорції. Пере­
кладемо на мову цифр: наприклад, дисконтована сума майбутніх орендних
платежів — 1 200 тис. грн, а справедлива вартість активу на дату продажу —
4 100 тис. грн, то пропорція:
1 200 : 4 100 = 29,27 %.
Фахівці PwC, посилаючись на те, що в стандарті немає єдиної вимоги щодо
оцінки пропорції, також вказують на такі два можливі варіанти:
1) очікуваний термін зворотної оренди: залишковий строк корисно­
го використання активу (на цифрах ми бачимо це так: наприклад,
залишковий термін використання складського приміщення —
20 років, а оренда становить 6 років, то пропорція — 6 : 20 = 30 %);
2) справедлива вартість активу на дату операції за мінусом теперіш­
ньої оцінки залишкової вартості активу на дату завершення тер­
міну зворотної оренди: справедлива вартість активу на дату опе­
рації (на цифрах ми бачимо це так: залишкову вартість оцінюють
на 2 900 тис. грн, ціна продажу на дату операції — 4 100 тис. грн,
(4 100 – 2 900) : 4 100 = 29,27 %).
Наведені підходи дійсно надають хоч і не однакові, але подібні результати
в більшості випадків, оскільки йдеться про порівняння права у формі активу
з права користування з активом комплексно. І оскільки стандарт не наводить
зобов’язання щодо єдиноможливого варіанта розрахунку, то, крім зазначе­
них трьох, можна використовувати й інші прийнятні підходи. Ми ж схильні
до використання першого методу, який згадано в ілюстративному прикладі.
Інші — якщо неможливо використати перший (зокрема, у ситуаціях, коли ак­
туальні змінні орендні платежі).
Щодо орендного зобов’язання, то його визнають і в тих випадках, коли всі
орендні платежі змінні (тобто не може мати нульове значення). У вартісно­
му виразі сума зобов’язання з оренди може бути балансуючою величиною
з урахуванням вартості активу з права користування та визнаного прибутку
в частині переданих прав (приклад).

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 33

Досвід & судження

Приклад

Першого січня 2024 року ТОВ «Індекс» продало приміщення магазину покупцю — компа­
нії «Менедж» — за 15 млн грн (справедлива вартість на дату продажу). Магазин перебував
у складі основних засобів «Індекс» за балансовою вартістю 12 млн грн. Крім того, 1 січня
2024 року між «Індекс» і «Менедж» було укладено угоду про оренду цього магазину на 8 ро­
ків. У договорі оренди не було передбачено продовження терміну оренди після цього періоду,
дострокового припинення договором теж не передбачено.
Очікуваний термін корисного використання магазину на 1 січня 2024 року становив 25 ро­
ків. За умовами оренди, «Індекс» має зробити вісім щорічних орендних платежів по 1 млн грн,
причому перший платіж підлягав сплаті 31 грудня 2024 року. Процентна ставка, закладена
в договорі оренди, становила 16 % річних.
Таблиця 1. Первісна оцінка параметрів зворотної оренди

Надходження орендаря (+) Вибуття орендаря (–)

1 2
Грошові кошти: 15 000 000 грн. БВ складського приміщення: 12 000 000 грн.
Зобов’язання з оренди: 4 343 591 грн.
Перевірка (як балансуюча величина):
(15 000 000 + 3 474 873) – (12 000 000 + 2 131 282).
Прибуток від переданих прав.
Актив із права користування: Усього прибуток:
частка: 4 343 591 : 15 000 000 = 28,96 %; 15 000 000 – 12 000 000 = 3 000 000 грн.
АПК: 12 000 000 × 28,96 % = 3 474 873 грн. З нього:
1) 3 000 000 × 0,2896 = 868 718 — належить до прав,
* Теперішня вартість майбутніх орендних платежів: збережених у продавця;
-PV (0,16;8; 1 000 000;) = 4 343 591.
2) 3 000 000 × (1 – 0,2896) = 2 131 282 грн — нале­
жить до прав орендодавця-покупця.
2 131 282 грн — саме за цією сумою стандарт
вимагає визнавати результат операції продажу
зі зворот­ною орендою.
18 474 873 18 474 873

У нашому прикладі сума компенсації збігається зі справедливою вартістю приміщення

на дату продажу. Однак також звертаємо увагу на важливий нюанс, який порушено в ілю­
стративних прикладах із посиланням на параграф 101 (б) МСФЗ 16: якщо сума компенсації
перевищує справедливу вартість об’єкта, то таке перевищення розглядають як додаткове
фінансування, надане покупцем на користь продавця. У такому випадку сума перевищення
підлягає вирахуванню з теперішньої вартості майбутніх орендних платежів. З урахуванням
наявності такого елемента в колонці 2 нашої табл. 1 ми ще б отримали рядок фінансового
зобов’я­зання, що відмінне від орендного.
Якби в нас не було фіксованої орендної плати, а, наприклад, прив’язка орендних платежів
до виручки, то для визначення пропорції найбільш очевидним було б використання наявних
даних — пропорції років. Розглянемо показники для такого альтернативного варіанта:
1) пропорція — 8 : 25 = 0,32, або 32 %;
2) актив із права користування — 12 000 × 32 % = 3 840 тис. грн;
3) прибуток — 3 000 × 68 % = 2 040 тис. грн;
4) зобов’язання як балансуючий показник (15 000 + 3 840) – (12 000 + 2 040) = 4 800 тис. грн.

34 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 Досвід & судження

Що з подальшою оцінкою орендних активів та зобов’язань?

Почнемо з подальшої оцінки активу з права користування. Найважливіший

крок щодо активу — це визначити на початковому етапі відсоток збереже­
ного права. Далі ж параграфи 29–35 абсолютно знайомі нам і передбачають
вибір моделі обліку (наприклад, собівартості) й поступову амортизацію активу
(наприклад, прямолінійним методом) протягом періоду оренди (табл. 2).

Таблиця 2. Подальша оцінка активу з права користування

№ Строк Первісна Накопичена Балансова

Дата Амортизація
з/п використання вартість амортизація вартість
1 2 3 4 5 6 7
01.01.2024 4 343 591
1 31.12.2024 8 4 343 591 542 949 542 949 3 800 642
2 31.12.2025 7 4 343 591 542 949 1 085 898 3 257 693
3 31.12.2026 6 4 343 591 542 949 1 628 847 2 714 744
4 31.12.2027 5 4 343 591 542 949 2 171 795 2 171 795
5 31.12.2028 4 4 343 591 542 949 2 714 744 1 628 847
6 31.12.2029 3 4 343 591 542 949 3 257 693 1 085 898
7 31.12.2030 2 4 343 591 542 949 3 800 642 542 949
8 31.12.2031 1 4 343 591 542 949 4 343 591 —

А от щодо подальшої оцінки зобов’язання з оренди тут слід зупинитися

детальніше. Ключова вимога МСФЗ 16 — подальша оцінка зобов’язання
з оренди в такий спосіб, щоб уникнути визнання прибутку / збитку від збере­
женого в орендаря права на актив.
У нашому випадку з умовами прикладу доцільним є підхід із рівномірни­
ми орендними платежами, які, по суті, згадані в умові (табл. 3). Однак у разі
міксування зі змінними платежами все не так просто і є потреба в судженні.
Нюанси під час первісного визнання такої ситуації ми розглянули вище, а от
щодо подальшої оцінки, то ілюстративний приклад пропонує 2 підходи:
1) відображення очікуваних орендних платежів на дату початку
оренди, які під час дисконтування з визначеною ставкою призво­
дять до балансової вартості зобов’язання на цю дату;
2) відображення рівних періодичних платежів протягом строку
оренди, які під час дисконтування з визначеною ставкою призво­
дять до балансової вартості зобов’язання на цю дату.
По суті, у таких випадках розрахунок іде від зворотного: знаємо суму оренд­
ного зобов’язання, визначеного як балансуючий показник (ми розглядали
цю опцію вище, коли розрахунково зобов’язання становило 4 800 тис. грн),
а далі формуємо колонку 4 з таблиці оцінки орендного зобов’язання — нерів­
номірні очікувані платежі (підхід 1) або рівномірні платежі (підхід 2), але в обох
випадках з урахуванням ставки та загальної суми орендного зобов’я­зан­ня
на дату первісного визнання. Тобто, на відміну від табл. 3, де колонка 4 нам
відома, за умови невизначеності ми формуємо її оціночні значення.
Якщо ж фактичні платежі будуть відрізнятися від зазначених початково
за першим чи другим підходом, то відповідно до параграфа 102А та парагра­
фа 38 (б) різницю відображаємо через прибутки / збитки (колонка 8) як змін­
ний орендний платіж, не ламаючи початкового графіка розрахунків.

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 35

Досвід & судження

Таблиця 3. Подальша оцінка орендного зобов’язання

Орендний
Сума Сума
зобов’язан­ заплатіж Пога­
Фінан­ зобов’язан­ Змінні Фактичні
№ ня з оренди заперіод шення
Дата сові ви­ ня з оренди платежі платежі
з/п дого­ зобов’я­
на початок трати на кінець
вором, зан­ня
періоду періоду
грн/міс.
1 2 3 4 5 6 7 8 9
01.01.2024
1 31.12.2024 4 343 591 1 000 000 694 975 305 025 4 038 565 — 1 000 000
2 31.12.2025 4 038 565 1 000 000 646 170 353 830 3 684 736 — 1 000 000
3 31.12.2026 3 684 736 1 000 000 589 558 410 442 3 274 294 — 1 000 000
4 31.12.2027 3 274 294 1 000 000 523 887 476 113 2 798 181 — 1 000 000
5 31.12.2028 2 798 181 1 000 000 447 709 552 291 2 245 890 — 1 000 000
6 31.12.2029 2 245 890 1 000 000 359 342 640 658 1 605 232 — 1 000 000
7 31.12.2030 1 605 232 1 000 000 256 837 743 163 862 069 — 1 000 000
8 31.12.2031 862 069 1 000 000 137 931 862 069 (0) — 1 000 000

Як подавати та розкривати у фінансовій звітності?

Нових вимог щодо розкриття інформації про зворотну оренду аналізова­

ними правками не вносили, тому керуємося чинними вимогами МСФЗ 16,
зок­рема:
1) у звіті про фінансовий стан активи з права користування та зо­
бов’я­зання з оренди подаємо окремо від інших активів та зобов’я­
зань (або з розкриттям інформації про те, у які рядки включено
такі активи / зобов’язання);
2) розкриваємо:
ƒƒприбутки / збитки, що виникають унаслідок операцій із продажу
та зворотної оренди;
ƒƒдодаткову якісну та кількісну інформацію, яка допомагає корис­
тувачам фінансової звітності оцінити операції з продажу та зво­
ротної оренди;
ƒƒвитрати, пов’язані зі змінними орендними платежами, не включе­
ними в оцінку зобов’язань з оренди.
Також не забуваємо про суттєву інформацію з облікової політики, у т. ч.
щодо змін у питаннях зворотної оренди. Крім того, факт дострокового засто­
сування змін, якщо таке рішення було ухвалено раніше, також варто роз­
крити з впливом застосованих змін.

36 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 IMHO

Аналіз ділової активності

підприємства
У статті використано матеріали з навчального посібника «Аналіз фінансової звітності підприємства (прак-
тикум)» / М. М. Марченко, Л. В. Ширяєва, С. В. Онешко, Л. П. Чиж, Н. В. Хотєєва; під заг. ред. Л. В. Ширя­
євої. 2-ге вид., доробл. і доп. Київ: Інтернаука, 2021, а також випадки з практики автора, яка стосу­
ється фінансової діагностики порту «Південний» у 2015 році.

Микола Марченко,
почесний професор Одеського національного морського університету

Д
ілова активність підприємства виявляється у швидкості обороту його
капіталу, і передусім оборотного капіталу.
Показники ділової активності відображають ефективність викорис­
тання фінансових ресурсів підприємства та характеризують якість фінансо­
вого управління підприємства.
Аналіз оборотності оборотних активів має вплив на коефіцієнти рентабель­
ності капіталу, коефіцієнти фінансової стабільності та загальної ліквідності.
Ріст коефіцієнтів оборотності активів сприяє росту рентабельності капіталу
та свідчить про ефективне управління оборотними активами підприємства.
Тривалість одного обороту в днях (ТО) показує, за який термін до підприєм­
ства повертаються його оборотні кошти у формі виручки від реалізації продукції.
Простіше кажучи, що більша тривалість одного обороту, то на більше днів
грошові кошти виводяться з обороту й менше їх на залишках у звітному періоді.
Загалом, треба знати, що в динаміці коефіцієнт оборотності має зростати,
при цьому тривалість одного обороту зменшується.
Коефіцієнти оборотності (КО) розраховують щодо всіх оборотних активів
і кожного їхнього елемента (крім високоліквідних активів — грошових коштів
та їх еквівалентів), вони показують, скільки разів за період актив перетво­
рився на кошти:
Чистий дохід від реалізації
КО =
Середньорічна вартість активів
Середньорічну вартість активів (А) обчислюють за формулою:
А = (ВА0 + ВА1) : 2,
де ВА0 — вартість активу на початок звітного періоду;
ВА1 — вартість активу на кінець звітного періоду.
Наприклад, за ф. № 1 розрахуємо коефіцієнт оборотності виробничих за­
пасів на 31.12.2015.
Середнє значення виробничих запасів становить:
ВЗ = (ВЗ0 + ВЗ1) : 2 = (ф. № 1, код ряд. 1101на початок звітного періоду + ф. № 1,
код ряд. 1101на кінець звітного періоду) : 2 =
= (123 654,00 + 162 045,00) : 2 = 142 849,50 тис. грн.

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 37

IMHO

Чистий дохід за ф. № 2, ряд. 2000, за 2015 рік — 2 172 548,00 тис. грн.
Таким чином:
КОВЗ 2015 р. = 2 172 548,00 : 142 849,50 = 15,21 раза за рік.
Більш наочно оборотність активів (пасивів) визначають у днях:
365
TО =
Коефіцієнт оборотності
Таким чином:
ТОВЗ 2015 р. = 365 : 15,21 = 24 дні.
Сума термінів тривалості обороту оборотних активів у днях (виробничих
запасів, незавершеного виробництва, готової продукції, товарів, дебітор­
ської заборгованості тощо) без урахування грошових коштів та їх еквіва­
лентів називається витратним циклом.
Витратний цикл характеризує період, коли грошові кошти (ГК) в аналізо­
ваному періоді були витрачені, але ще не стали грошовими коштами з ура­
хуванням додатково зароблених грошей під час реалізації товарів, робіт,
послуг (ГК + ∆ГК) (рис. 1).

Оборотні активи
ГК ГК + ∆ГК
(без грошових коштів)

Рис. 1. Витратний цикл підприємства

Що більший витратний цикл, то більший період часу гроші «пов’язані»

в поточних активах, більше віддалений момент отримання нових грошей
і більша потреба у фінансуванні поточної діяльності.
Зростання витратного циклу веде до зниження коефіцієнтів:
ƒƒрентабельності капіталу;
ƒƒфінансової стабільності;
ƒƒзагальної ліквідності.
Управлінські рішення щодо зменшення витратного циклу — це зменшення:
ƒƒтермінів оплати з боку покупців;
ƒƒобсягів запасів на складі;
ƒƒобсягів готової продукції.
Сума періодів оборотів елементів поточних пасивів, крім короткостроко­
вих кредитів, називається кредитним циклом підприємства.
Короткострокові зобов’язання — джерело фінансування. Що ви­
щий кредитний цикл, то ефективніше підприємство використовує мож­
ливість фінансувати поточну діяльність за рахунок учасників виробничої
діяльності.
Найчастіше підприємство може збільшувати кредитний цикл як відповід­
ний захід приросту витратного циклу.
Кредиторська заборгованість, яка не спричиняє санкцій, або санкції,
що менш відчутні, ніж видатки на обслуговування кредитів за потреби кре­
дитувати оборотні активи, — позитивний фактор.
Різниця між витратним циклом і кредитним циклом — це чистий цикл.
Чистий цикл — показник, що характеризує організацію фінансування вироб­
ничої діяльності. Він показує частину витратного циклу, непрофінансованого
за рахунок учасників виробничого процесу.

38 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 IMHO

Зміна чистого циклу, а не сама його величина, змінює потребу у фінансу­

ванні. Якщо чистий цикл не міняється в аналізованому періоді, то потреба
у фінансуванні оборотних активів незмінна.
Зростання чистого циклу веде до зниження коефіцієнта абсолютної лік­
відності, збільшує потребу у фінансуванні. Зростання обсягу виробництва
не має збільшувати чистий цикл.
Від’ємна величина чистого циклу свідчить про надлишки джерел фінансу­
вання, що є позитивним чинником.
Від’ємне значення чистого циклу означає, що кредити постачальників
і покупців з надлишком покривають потребу у фінансуванні виробничого
процесу й підприємство може використовувати «надлишок» на інші цілі,
наприклад на фінансування необоротних активів. Така ситуація найбільш
сприятлива для підприємства.
Однак, якщо від’ємне значення чистого циклу велике, можна говорити про
виникнення ризику збоїв у погашенні кредиторської заборгованості та вико­
нанні зобов’язань за наданими авансами покупців.
Крім управлінських рішень щодо зменшення витратного циклу, для змен­
шення чистого циклу треба збільшувати кредитний цикл за рахунок збіль­
шення періодів обороту поточних зобов’язань, крім короткострокових кре­
дитів банків.
Основні способи збільшити кредитний цикл:
ƒƒзбільшити аванси з боку покупців товарів, робіт, послуг;
ƒƒвідстрочити платежі від постачальників, що треба передбачити
в угодах із контрагентами;
ƒƒрозрахунки із заробітної плати, платежі в державний бюджет
передбачити в граничні, обумовлені законом терміни.
Економічний ефект і результати прискорення оборотності капіталу вира­
жаються у відносному вивільненні засобів з обороту, а також у збільшенні
суми доходу та прибутку.
Для фінансових директорів, бухгалтерів, ризик-менеджерів підприємств
ближчі грошові показники оборотності активів та їхній вплив на показники
діяльності компанії.
Наведемо метод, який дуже рідко трапляється у вітчизняній практиці
фінансової діагностики компаній, але краще відповідає нашим завдан-
ням і цілям.
Суму вивільнення (–) чи залучення (+) в грошовому вимірі додаткових гро­
шових коштів розраховують за формулою:
Чистий дохід : (365 × відхилення (днів) кожного показника)
(для кредитного циклу — зі знаком «–»)
Витрати на виробничий цикл (ВВЦ) у грошовому вимірі обчислюють
за формулою:
ВВЦ = Чистий дохід : Коефіцієнт оборотності витратного циклу (тис. грн).
Фінансування оборотних активів за рахунок кредитного циклу (ФОАкр.ц.)
в грошовому вимірі розраховують за формулою:
ФОАкр.ц. = Чистий дохід : Коефіцієнт оборотності кредитного циклу
за рахунок кредитного циклу (тис. грн).
Потребу у фінансуванні оборотних активів у грошовому вимірі розрахову­
ють за формулою:
Потреба у фінансуванні оборотних активів = ВВЦ – ФОАкр.ц. (тис. грн).

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 39

IMHO

Далі проаналізуємо оборотність оборотного капіталу підприємства, що ана­

лізується, за даними табл. 1.
Зменшення витратного циклу на 19,7 дня сприяло вивільненню
117 212,60 тис. грн.
Зменшення кредитного циклу на 4,9 дня додатково залучило 29 242,60 тис. грн.

Таблиця 1. Динаміка оборотності оборотних активів порту

Тривалість одного обороту, днів Вивільнення (–)

або залучення (+)
Показники додаткових
31.12.2014 31.12.2015 відхилення грошових коштів,
тис. грн
Виробничі запаси 31,2 24,0 –7,2 –43 143,2
Товари 0,321 0,178 –0,1 –852,2
Дебіторська заборгованість за товари,
26,0 23,7 –2,2 –13 373,1
роботи, послуги:
дебіторська заборгованість за розрахун­
8,0 1,3 –6,7 –39 870,9
ками з бюджетом
інша поточна дебіторська заборгова­
0,7 4,4 3,7 22 133,6
ність
Інші оборотні активи: 0,142 0,092 –0,050 –297,5
за виданими авансами 13,9 7,0 –6,9 –41 020,9
з нарахованих доходів 1,2 1,1 –0,1 –781,9
Витратний цикл, днів 81,5 61,8 –19,7 –117 212,6
Коефіцієнт оборотності витратного
4,5 5,9 1,4 —
циклу (365 : Витратний цикл), днів
Кредиторська заборгованість за товари,
16,4 10,1 –6,3 37 325,8
роботи, послуги:
з одержаних авансів 0,022 0,051 0,029 –173,3
з бюджетом 10,3 12,9 2,6 –15 255,0
зі страхування 2,1 1,4 –0,7 4 205,8
з оплати праці 3,6 2,8 –0,8 4 635,6
Інші поточні зобов’язання 0,9 1,2 0,3 –1 496,3
Кредитний цикл, днів 33,3 28,4 –4,9 29 242,6
Коефіцієнт оборотності кредитного
11,0 12,8 1,9
циклу (365 : Кредитний цикл), днів
Чистий цикл, днів 48,2 33,4 –14,8
Оборотність чистого циклу –87 970,0
7,6 10,9 3,3
(365 : Чистий цикл), днів
Вивільнення (–) або залучення (+) додат­
–87 970,0
кових грошових коштів, тис. грн
Витрати на виробничий цикл, тис. грн 485 252,6 368 040,0 –117 212,6 —
Фінансування оборотних активів
118 455,5 169 155,0 50 699,5 —
за рахунок кредитного циклу, тис. грн
Потреба у фінансуванні оборотних
366 797,1 198 885,0 –167 912,1 —
активів

40 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 IMHO

З урахуванням витратного та кредитного циклів було вивільнено додат­

ково грошових коштів підприємства в розмірі 87 970,0 тис. грн (–117 212,6 +
+ 29 242,6), що є позитивним впливом. Основний чинник позитивного впли­
ву — зменшення витратного циклу за рахунок зменшення обороту в днях
за виданими авансами, запасами та розрахунками з бюджетом.
Резерви зменшення потреби у фінансуванні оборотних активів — збіль­
шення кредитного циклу за рахунок пролонгації строків за розрахунками
з постачальниками товарів, робіт, послуг, де додатково було залучено фінан­
сування 37 325,8 тис. грн.
Потреба у фінансуванні оборотних активів у 2014 році становить:
485 252,6 – 118 455,5 = 366 797,1 тис. грн.
У 2015 році: 368 040,0 – 169 155,0 = 198 885,0 тис. грн, що на 167 912,1 тис. грн
менше, ніж у попередньому періоді.
Проведемо розрахунки впливу чистого доходу та середньорічних залишків
оборотних активів на оборотність деяких активів методом ланцюгових під­
становок.

Таблиця 2. Розрахунок впливу факторів на оборотність оборотних активів

Показники 31.12.2014 31.12.2015

Чистий дохід (ЧД0, ЧД1) від реалізації продукції, тис. грн 1 297 144,0 2 172 548,0
Середньорічні залишки оборотних активів без грошових коштів
289 725,5 368 040,0
та їх еквівалентів (ОА0, ОА1), тис. грн
Вплив факторів усього, тис. грн, у т. ч.: –117 212,6
ƒƒза рахунок змін середньорічних залишків, тис. грн 1 316,6
ƒƒза рахунок змін чистого доходу, тис. грн –248 379,3

Вплив за рахунок змін середньорічних залишків розраховують за формулою:

((ОА1 : ЧД0 × 365) – (ОА0 : ЧД0 × 365)) × ЧД1 : 365.
Вплив за рахунок змін чистого доходу розраховують за формулою:
((ОА1 : ЧД1 × 365) – (ОА1 : ЧД0 × 365)) × ЧД1 : 365.
Аналогічно обчислюємо вплив факторів на інші активи.

Таблиця 3. Розрахунок впливу факторів на оборотність запасів

Показники 31.12.2014 31.12.2015

Вплив факторів усього, тис. грн, у т. ч.: –43 143,2
ƒƒза рахунок змін середньорічних залишків, тис. грн 5 361,7
ƒƒза рахунок змін чистого доходу, тис. грн –96 404,9

Таблиця 4. Розрахунок впливу факторів на оборотність дебіторської заборгованості

Показники 31.12.2014 31.12.2015

Середньорічні залишки дебіторської заборгованості за товари, роботи,
92 346 141 294,5
послуги, тис. грн
Вплив факторів усього, тис. грн, у т. ч.: –13 373,1
ƒƒза рахунок змін середньорічних залишків, тис. грн 8 182,4
ƒƒза рахунок змін чистого доходу, тис. грн –95 355,5

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 41

IMHO

Для подальшої деталізації аналізу коефіцієнта оборотності та терміну обо­

ротності рекомендовано інтерпретувати розрахунок показників оборотності
відносно собівартості продукції, послуг за загальними формулами:
Собівартість .
КО =
Середньорічний показник оборотних активів чи зобов’язань
365 .
TО =
КО
Це надає інформацію щодо термінів зберігання та термінів оплати. Проана­
лізуємо динаміку показників за розрахунками, наведеними в табл. 5.

Таблиця 5. Динаміка оборотності оборотних активів за собівартістю

Відхилення,
Показники 31.12.2014 31.12.2015 днів
Тривалість зберігання запасів на складі, днів 64,0 92,3 28,2

Тривалість зберігання товарів на складі, днів 0,7 0,7 0,1

Терміни оплати рахунків клієнтами, днів 53,2 94,9 41,6

Терміни оплати іншої поточної дебіторської заборгова­

1,4 12,4 11,0
ності, днів

Терміни оплати рахунків портом, днів 33,6 44,1 10,5

Терміни заборгованості портом за одержаними авансами,

0,0 0,1 0,1
днів

Терміни сплати поточних зобов’язань за розрахунками,

32,9 66,9 34,0
днів

Для формулювання висновків щодо показників оборотності треба

дотримуватися основних правил.
1. Необхідно зменшувати тривалість зберігання матеріальних обо­
ротних активів і термін оплати рахунків клієнтами, а також термін
погашення поточної дебіторської заборгованості.
2. Необхідно збільшувати терміни оплати рахунків підприємства,
а також терміни погашення поточних зобов’язань (якщо це не при­
веде до її прострочення та фінансових санкцій).
На основі результатів табл. 5 підприємства, що аналізується, можна зро­
бити такі висновки.
До негативних факторів у динаміці належать:
ƒƒзбільшення строків зберігання запасів на складі на 28,2 дня;
ƒƒзбільшення строків оплати рахунків клієнтами порту на 41,6 дня.
До позитивних факторів належать:
ƒƒзбільшення термінів сплати рахунків портом на 10,5 дня;
ƒƒзбільшення терміну сплати поточних зобов’язань за розрахун­
ками на 34,0 дня.
Під час річної інвентаризації особливу увагу треба приділити залежаним
запасам, товарам, готовій продукції та дебіторській (кредиторській) заборго­
ваності з порушенням термінів погашення.

42 лютий 2024, № 2 (62) w w w. i b u h g a l t e r. n e t

 профпридатність

Орендні активи
без орендних зобов’язань:
відповідь
У цьому номері розкриємо секрет задачі (#задача_із_зірочкою) № 2. Також дякуємо всім, хто надсилає
свої варіанти відповідей до редакції.

Ольга Значкова,
АССА, к. е. н., консультантка з МСФЗ,
менеджерка з контролю якості аудиторських послуг ТОВ АК «Кроу Україна»

#задача_iз_зiрочкою ¹ 2
У балансі компанії є орендні активи, але немає орендних зобов’язань.
Як таке може бути?

1. Є будь-які прямі витрати за договором, які формують актив із права користування,

і немає фіксованих орендних платежів, які формували б орендне зобов’язання. Напри­
клад, розмір орендної плати залежить від виручки, і, відповідно, немає бази для дис­
контування майбутніх грошових потоків.
2. Орендні платежі сплатили авансом. Будь-які орендні платежі, здійснені на або до дати
початку оренди відповідно до параграфа 24 (б) МСФЗ 16 «Оренда», формують собі­
вартість активу з права користування. А от у розрахунку зобов’язання з оренди вони
участі не беруть.
3. Платіж здійснюють один раз на рік, а строк дії договору — більше ніж рік. Актив буде
до кінця строку дії договору, а останній платіж буде сплачено на початку останнього
року дії договору. Тож актив є, зобов’язання немає.
4. Актив надав у користування засновник у рахунок погашення зобов’язань із поповнення
статутного капіталу.
5. Орендодавець простив частину зобов’язань з оренди в середині строку оренди.

w w w. i b u h g a l t e r. n e t лютий 2024, № 2 (62) 43