‫مقدمة ‪:‬‬

‫تشكل الضرائب والرسوم احد أهم موارد الدول ة المالية وكان من الالزم أن يخصها‬
‫المشرع بمنظومات قانونية شاملة‪ ،‬تحدد من خاللها أسس فرض الض ريبة وأنواعه ا‬
‫وطرق تحصيلها والمشرع الضريبي خول لإلدارة الضريبية مجموعة من الس لطات‬
‫في ف رض وتحص يل الض رائب‪ ،‬وفي المقاب ل س ن ض مانات واس عة للخاض عين‬
‫لضريبة لحمايتهم من كل تعسف قد يلحقهم من اإلدارة الضريبية ‪.‬‬

‫وباإلضافة إلى الضمانات المنصوص عليها في مدون ة الض رائب‪ ،‬يم ارس القض اء‬
‫اإلداري حارس ا م نيع لحق وق الخاض عين للض رائب ويس هر على حس ن تط بيق‬
‫التشريعات الضريبية ‪.‬‬

‫كم ا أن لإلدارة بمقتض ى ح ق االطالع والمراقب ة أن تتأك د من ص حة اإلق رار‬

‫الض ريبي وتباش ر مس طرة فحص المحاس بة تم فحص مجموع ة الوض عية الجبائي ة‬
‫الجبائية للملزم‪ ،‬للخاضع للضريبة على الدخل ثم تعمد إلى إعمال مسطرة التص حيح‬
‫الضريبي‪ ،‬في إطار الضوابط القانوني ة ال تي تنظم ه ذه العملي ة كم ا هي منص وص‬
‫عليه ا في الم ادتين ‪ 221 . 220‬من خالل مس طرة التص حيح العادي ة ومس طرة‬
‫التصحيح السريعة ‪.‬‬

‫ومس طرة التص حيح الض ريبي يمكن اعتباره ا مس طرة تس تهدف تص حيح أوج ه‬
‫النقصان واألخطاء وكذا االغفاالت الجزئية والكلبية التي يمكن مالحظته ا في إط ار‬
‫عملية تحديد األساس الضريبي ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫إال انه رغم السلطة ال تي تتمت ع به ا اإلدارة الض ريبية في إط ار مس طرة التص حيح‬
‫األساس الضريبي‪ ،‬ليمكن اعتبار هذه السلطة سلطة مطلقة على أساس كونها امتي ازا‬
‫يس تدعي من اإلدارة اح ترام لحق وق الخاض ع لض ريبة وتعت بر مس طرة التص حيح‬
‫الضريبي مسطرة ذات طابع تواجهي ‪.‬‬

‫فما هي إذن أنواع مسطرة التصحيح الضريبي ؟‬

‫وما هي الحاالت واآلثار المترتبة عن بطالن مسطرة التصحيح ؟‬

‫‪2‬‬
 ‫المبحث األول ‪ :‬مسطرة التصحيح الضريبي‬

‫إن تخلف الخاض ع للض ريبة على اإلدالء ب اإلقرار أو أدلى ب إقرار ن اقص فرض ت‬
‫إدارة الضرائب في شخص مفتش الضرائب بصفة تلقائية في الحالة األولى‪ ،‬أو طبق‬
‫مسطرة التصحيح الضريبي في الحالة الثانية‪ ،‬بعد إشعار الخاضع للض ريبة برس الة‬
‫موصى بها مع إشعار بتس لم يحث ه فيه ا على ض رورة اإلدالء ب اإلقرار في اج ل ال‬
‫يتعدى ثالثين يوما ‪.‬‬

‫وتقوم إدارة الضرائب بفحص اإلقرارات سواء قبل أو بع د وض ع األم ر بالتحص يل‬
‫والقيام بمسطرة التصحيح إذا الحظت ما يستوجب ذل ك ‪.‬وتنقس م مس طرة التص حيح‬
‫إلى نوعين ‪:‬‬

‫مسطرة التصحيح العادية ومسطرة التصحيح السريعة أو االستعجالية‬

‫المطلب األول ‪ :‬المسطرة العادية للتصحيح وحالتها‬

‫إن المش رع الجب ائي خ ول لإلدارة التص حيح ألوج ه النقص ان واألخط اء ومختل ف‬
‫االغفاالت الكلية منها والجزئية المالحظة في اإلقرار المصرح به ‪.‬‬

‫إال أن اإلدارة ليمكن أن تلجئ إلى هذا الحق بصفة مطلقة بل ه و مقي د قانوني ا بأج ل‬
‫يس تلزم احترام ه تحت طائل ة التق ادم الم وجب للبطالن‪ ،‬إذ أن اإلدارة تق وم به ذا‬
‫التصحيح ملتزمة داخ ل إط ار زم ني مح دد من جه ة ومن جه ة أخ رى فهي مقي دة‬
‫داخ ل ه ذا اإلط ار الزم ني‪ ،‬بع دم تك رار مس طرة التص حيح‪ ،1‬يتم إعم ال مس طرة‬
‫التصحيح العادية في الحالة التي ال تواكبها ظروف استعجالية ‪.‬‬

‫فاإلدارة الضريبية يمكن أن تقوم بتصحيح حسب منطوق المادة ‪ 232‬وال تي ح ددت‬
‫حاالت تدخل اإلدارة الضريبية في ثالث حاالت ‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ .‬عبد القادر التيعالتي‪ ،‬تصحيح األساس الضريبي دراسة مقارنة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬ص ‪- 76‬‬

‫‪3‬‬
‫الحالة األولى ‪ :‬أوجه النقصان و األخطاء واالغفاالت الكلية أو الجزئية المالحظة‬
‫في تحدي د أس س ف رض الض ريبة أو في حس اب الض ريبة أو الرس م أو واجب ات‬
‫التسجيل ‪.‬‬

‫الحالة الثانية ‪ :‬االغفاالت المتعلقة بالضرائب أو الرسوم عندما ال يقوم الخاضع‬

‫للضريبة بإيداع اإلقرارات الواجب عليه اإلدالء بها ‪.‬‬

‫الحالة الثالثة ‪ :‬أوجه النقصان في الثمن أو اإلقرارات التقديرية المعبر عنها في‬
‫العقود واالتفاقات ‪.‬‬

‫إجراءات التصحيح العادية‬

‫اوجب المش رع في مس طرة التص حيح س واء العادي ة أو الس ريعة مجموع ة من‬
‫اإلجراءات الهدف منها أساسا حماية حقوق الملزمة في مواجهة اإلدارة ‪.‬‬

‫ومن أهم اإلجراءات التي تقوم عليها المسطرة العادية انه ذات طابع ت واجهي تخ ول‬
‫الملزم إمكانية مناقشة التص حيحات المزم ع القي ام به ا من ط رف المفتش بن اء على‬
‫األسس المصرح به‪ ،‬وذلك عن طريق إقامة حوار كتابي بين طرفي العالقة ومناقشة‬
‫مختلف االغفاالت والمخالفات ‪.2‬‬

‫وتتم مسطرة التصحيح في ش كل ح وار ت وجهي بين المل زم وإدارة الض رائب على‬
‫مراحل وهي كاألتي ‪:‬‬

‫المرحلة األولى ‪:‬‬

‫يمكن لمفتش الضرائب أن ي دعى إلى تص حيح أس س ف رض الض ريبة ويجب على‬
‫مفتش الضرائب تبليغ الملزم برسالة مض مونة م ع اإلش عار بالتس لم وف ق إج راءات‬
‫التبليغ المنصوص عليها في المادة ‪ ،219‬مع وجوب أن تتضمن هذه الرسالة األولى‬
‫الموجهة إلى الملزم أسباب التصحيح المزم ع القي ام به ا ويجب أن تتض من األس اس‬

‫‪ - 2‬العربي الكزام‪ ،‬الطعون الجبائية في ظل المحاكم اإلدارية بالمغرب‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق‪ ،‬كلية العلوم القانونية‪،‬‬
‫اكدال‪. 2004 – 2003 ،‬‬

‫‪4‬‬
‫الجدي د ال واجب اعتم اده كوع اء لتص فية واجب ات التس جيل‪ ،‬وك ذا مبل غ الواجب ات‬
‫التكميلية‪ ،‬الناتجة عن األساس الم ذكور حس ب الم ادة ‪ ،220‬ولكي تك ون المس طرة‬
‫المتبعة في تصحيح أس س ف رض الض ريبة ص حيحة ال ب د و أن يك ون التعلي ل ه و‬
‫األخر شرعيا وحتى يكتسي هذا التعليل طابع الش رعية يح ق للمل زم طلب تفس يرات‬
‫إض افية من اإلدارة داخ ل اج ل ‪ 30‬يوم ا وهي الم دة المخصص ة ل ه للج واب على‬
‫جميع أنواع التصريحات المقترحة من طرف اإلدارة وباإلضافة إلى التعليل القانوني‬
‫المنصوص عليه في الم ادة ‪ 220‬تتض من الرس الة ك ذلك ومث ال تعلي ل واقعي له ذا‬
‫التصحيح وتستند في ذلك على العناصر الواقعية في تحديدها لمقدار الضريبة ‪.3‬‬

‫وفي جميع األحوال يمكن حصر جواب الملزم في الحاالت التالية ‪:‬‬

‫احترام اجل الجواب والمحددة في المادة ‪ 2230‬وهو ‪ 30‬يوما وقبول الملزم‬ ‫‪-‬‬
‫بصورة صريحة جميع التصحيحات المضمنة في الرسالة األولى ‪.‬‬
‫وحالة عدم جواب الملزم داخل اآلجال القانوني المش ار إلي ه في الم ادة ‪220‬‬ ‫‪-‬‬
‫أو خارجه وفي هذه الحالة يتم وضع الواجبات التكميلي ة موض ع التحص يل ‪،‬‬
‫وال يمكن للملزم أن ينازع فيها أمام اللجان الضريبية ‪.‬‬

‫الحالتين السابقتين الذكر تنهي المسطرة التواجهية وتوقف النزاع الذي قد يترتب عن‬
‫الطعن في قرار مسطرة تصحيح األساس الضريبي ‪ ،‬أمام اللجان المحلية ألول م رة‬
‫بحسب الفقرة ‪ 8‬من المادة التي تنص في فقربتها األخ يرة " ال يج وز إث ارة ح االت‬
‫البطالن ألول مرة أمام اللجنة الوطنية للنظر فيها " ‪.‬‬

‫المرحلة الثانية ‪:‬‬

‫في هذه المرحلة يتلقى المفتش التص حيحات المقترح ة من ط رف الخاض ع لض ريبة‬
‫حيث انه إذا رأى المفتش أن مقترحات التص حيح جميعه ا أو بعض ها ال تس تند على‬
‫أس اس ص حيح‪ ،‬وجب أن يتق دم برس الة ثاني ة تع د إعالن ا عن نهاي ة المس طرة‬
‫التواجهية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ .‬محمد السماحي‪ ،‬مسطرة المنازعة الضريبية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،2010 ،‬دار أبي رقراق‪ ،‬الرباط‪ ،‬ص ‪- 48‬‬

‫‪5‬‬
 ‫المرحلة الثالثة ‪:‬‬

‫في هاته المرحلة يتعين على مفتش الضرائب أن يقوم رسالة ثانية يبلغ وفقه ا ط رق‬
‫التبليغ المنصوص عليه ا في الم ادة ‪ 219‬من مدون ة الض رائب يش عر فيه ا المل زم‬
‫بأسباب رفضه الج زئي أو الكلي وأس اس ف رض الض ريبة ال ذي ي رى من ال واجب‬
‫اعتماده مع إخباره بأن هذا األساس سيص ير نهائي ا إال لم يتق دم بطعن للجن المحلي ة‬
‫لتقدير الضريبة في اجل الطعن وفق اإلجراءات المنص وص عليه ا في الم ادة ‪225‬‬
‫من مدونة الضرائب‪ ،‬وتقوم اللجان المحلية لتقدير الضريبة بإعداد مق ررات مفص لة‬
‫ومعللة تبلغ إلى كال الطرفين خالل أربعة أشهر‪ ،‬بمعنى أن المسطرة التواجهية تظل‬
‫قائمة مع إضافة عنصر جديد في هذه المعادل ة الض ريبية‪ ،‬إدارة الض رائب والمل زم‬
‫واللجنة المحلية لتقدير الضريبة كوسيط ‪.4‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬المسطرة السريعة وحاالتها‬

‫يمكن اللج وء إلى مس طرة التص حيح الس ريعة في الح االت ال تي ح ددها المش رع‬
‫الضريبي في إط ار الم ادة ‪ 221‬من المدون ة العام ة للض رائب‪ ،‬حيث يمكن حص ر‬
‫هذه الحاالت في ‪:‬‬

‫الفاصلة الخاضعة إلى الض ريبة عن ف ترة النش اط غ ير مش مولة بالتق ادم في‬ ‫‪-‬‬
‫حالة تفويت مقاولة أو االنقطاع عن مزاولة نشاطها وكذا في حال ة تس وية أو‬
‫تصفية قضائية لها أو تغي ير ش كلها الق انوني‪ ،‬إذا ك ان ي ترتب على ذل ك إم ا‬
‫إخراجها من نطاق الضريبة على الشركات أو الضريبة على الدخل وإما إلى‬
‫إحداث شخص معنوي جديد ‪.‬‬
‫اإلق رارات المودع ة من قب ل الخاض عين للض ريبة ال ذين لم يبقى لهم في‬ ‫‪-‬‬
‫المغ رب م وطن ض ريبي أو مؤسس ة ض ريبية أو من قب ل دوي الحق وق‬
‫الخاضعين للضريبة المتوفين ‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫‪ .‬المادة ‪ 220‬من مدونة الضرائب ‪-‬‬

‫‪6‬‬
‫إقرارات الخاضعين للضريبة اللذين يبيعون قيما منقول ة وغيره ا من س ندات‬ ‫‪-‬‬
‫رأس المال أو الدين ‪.‬‬
‫المبالغ المحجوزة في المنبع التي وقع إق رار بش أنها من ط رف المش غلين أو‬ ‫‪-‬‬
‫المودينيين باإليرادات اللذين ينقطعون عن مزاولة نشاطهم أو اللذين يقومون‬
‫بتحويل زبنائهم أو تغيير الشكل لقانوني لمنشئاتهم ‪.‬‬
‫الضرائب المفروضة من قبل‪ ،‬فيما يتعلق بالضريبة على قيمة المضافة‪ ،‬على‬ ‫‪-‬‬
‫فترة النشاط األخيرة غير مشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة أو انقطاعها‬
‫عن مزاولة نشاطها ‪.5‬‬

‫من المالح ظ من خالل الفص ل أن المس طرة الس ريعة تس تهدف إص الح ومراجع ة‬
‫التصريحات التي يقر بها الخاضعين للض ريبة‪ ،‬غ ير أن م ا يم يز المس طرة العادي ة‬
‫عن السريعة كون هذه األخيرة ال تخص سوى الضريبة على الدخل والض ريبة على‬
‫الش ركات والض ريبة على القيم ة المض افة وإض افة إلى ذل ك يرتب ط اللج وء إلى‬
‫المسطرة السريعة في حدوث تغي يرات األن ف ذكره ا في الم ادة ‪ 221‬من المدون ة‬
‫العامة للضرائب‪ ،‬من انقطاع عن مزاولة النشاط وحدوث تغييرات قانونية أو واقعية‬
‫مست طبيعة هذا األخير ‪.6‬‬

‫وب الرجوع إلى نص الم ادة ‪ 221‬يمكن الق ول أن دور مفتش الض رائب يتجلى في‬
‫تبلي غ الخاض عين للض ريبة وف ق اإلج راءات المنص وص عليه ا في الم ادة ‪219‬‬
‫موضحا أسباب التصحيحات المزمع القيام بها‪ ،‬وتفاص يل مبلغه ا واألس اس المعتم د‬
‫لفرض الضريبة مع حقهم في اإلدالء بجوابهم داخل اجل ‪ 30‬يوم ا من ت اريخ تس لم‬
‫رسالة التبليغ ‪.‬‬

‫في حالة تق ديم المالحظ ات ورأى المفتش أن بعض ها ال يس تند إلى أي أس اس وجب‬
‫عليه أن يبلغ المعنيين باألمر داخل ‪ 60‬يوم ا مبين ا أس باب ف رض الض ريبة وأس س‬

‫‪5‬‬
‫‪ .‬المادة ‪ 221‬من المدونة العامة للضرائب ‪-‬‬
‫‪ - 6‬خالد مبروكي‪ ،‬مسطرة تصحيح الضريبة في مرحلتها اإلدارية‪ ،‬منشورات المجلة المغربية لإلدارة المحلية والتنمية‪ ،‬العدد ‪،96‬‬
‫سنة ‪ ،2011‬ص ‪. 44‬‬

‫‪7‬‬
‫الفرض مع إخبارهم في حقهم الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة داخل اج ل‬
‫‪ 30‬يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ التالية وفي حالة ع دم تق ديم الطعن أم ام‬
‫اللجن ة الم ذكورة ال يمكن أن ين ازع في الض ريبة المفروض ة إال وفق ا للش روط‬
‫المنصوص عليها في المادة ‪ 235‬من مدونة الض رائب إذ توج ه طلب اتهم إلى م دير‬
‫الضرائب أو تخصص مفوض له من لدنه لهذا الغرض ‪.7‬‬

‫إض افة إلى الح االت الس ابقة فق د نظم المش رع الض ريبي بعض الح االت األخ رى‬
‫بموجب أحكام خاصة وهي ‪:‬‬

‫الحالة األولى ‪ :‬تسوية الضريبة المحجوزة في المنبع‬

‫وتكون هذه الحالة إذا الحظ مفتش الض رائب م ا يس توجب تص حيح مبل غ الض ريبة‬
‫المحجوز في المنبع سواء كان ناتجا عن إقرار أو تسوية بسبب عدم اإلدالء باإلقرار‬
‫والمتعلق بما يلي ‪:‬‬

‫عوائد األسهم وحصص المشاركة والدخول المعت برة في حكمه ا المنص وص‬ ‫‪-‬‬
‫عليها في المادة ‪ 13‬من المدونة العامة للضرائب ‪.‬‬
‫الحاصالت من التوظيفات المالية ذات الدخل التابث ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األرباح الناتجة عن بي ع قيم منقول ة وغيره ا من س ندات رأس الم ال وال دين‬ ‫‪-‬‬
‫الخاضع للضريبة المحجوزة في المنبع ‪.‬‬
‫المكافآت المدفوعة إلى أشخاص طبيعيين أو معنويين غير المقيمين ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫وفي هذه الحاالت األمر ال يتعلق ال بالمسطرة العادية وال بالمس طرة الس ريعة‪ ،‬بب ل‬
‫بمسطرة من نوع خاص‪ ،‬إذن يبلغ المفتش إلى الخاضعين للضريبة المكلفين ب الحجز‬
‫في المنب ع في رس الة إعالم وف ق اإلج راءات المنص وص عليه ا في الم ادة ‪،214‬‬
‫ويفرض الضرائب على المبالغ المعتمدة ‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫‪ .‬المادة ‪ 235‬من المدونة العامة للضرائب ‪-‬‬

‫‪8‬‬
‫وال يجوز أن ينازع في الضرائب المذكورة إال وفقا للش روط المنص وص عليه ا في‬
‫المادة ‪ 235‬من مدونة الضرائب ‪.‬‬

‫الحالة الثانية ‪ :‬التصحيح في حالة الضريبة المحجوزة من المنبع عن الدخول‬

‫المتكونة من األجور ( المادة ‪) 223‬‬

‫ينص الفصل ‪ 223‬في هذه الحالة ال تصحح األخطاء واالغفاالت ال تي يحجزه ا في‬
‫المنبع رب العمل‪ ،‬إال اقتضى الحال عندما يكون اإلقرار بمجموع ال دخل الم دلى ب ه‬
‫مطبقا للبيان ات ال واردة في بطاق ة أداء األج ور ال تي يس لمها رب العم ل أو الم دين‬
‫باإليراد ‪.‬‬

‫الحالة الثالثة ‪ :‬التصحيح فيما يتعلق باألرباح العقارية ( المادة ‪) 224‬‬

‫في ه ذه الحال ة إذا الح ظ المفتش بع د االطالع على إق رار الخاض ع للض ريبة‪ ،‬م ا‬
‫يستوجب تصحيحه أو تقديم ثمن التملك أو نفقات االستثمار غير مبررة‪ ،‬وجب علي ه‬
‫أن يبلغ الخاضع للضريبة بالتصحيح الجدي د ومبل غ التص حيحات المزم ع القي ام به ا‬
‫داخل اجل ‪ 90‬يوما الموالية لتاريخ اإلقرار باألساس الجدي د لتص حيح ووجب علي ه‬
‫إخباره وف ق اإلج راءات المنص وص عليه ا في الم ادة ‪ ، 219‬ف إذا واف ق الخاض ع‬
‫للضريبة داخل اجل ‪ 30‬يوما الموالية لتاريخ تسليم التبليغ ص در األم ر باس تخالص‬
‫الضريبة‪ ،‬وفي حالة ع دم جواب ه داخ ل اآلج ال المح دد ل ذلك تف رض الض ريبة وال‬
‫يمكن أن ينازع فيها إال وفق المادة ‪ 235‬من المدونة العامة للضرائب ‪.‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬بطالن مسطرة التصحيح الضريبي‬

‫يمكن تعريف البطالن بأن ه ك ل عم ل أو تص رف يخ الف نموذج ه الق انوني مخالف ة‬

‫تؤدي إلى عدم إنتاج اآلثار التي يرتبه ا علي ه الق انون كم ا ل و ان ه ج اء على الوج ه‬
‫المطلوب واألكمل واهتمام المش رع بتنظيم أش كال التص رف واألعم ال القانوني ة لم‬

‫‪9‬‬
‫يأتي عبثا وإنما هو مقرر لحماية لمراكز والمصالح القانوني ة للخص وم‪ ،‬وق د ح ددت‬
‫مدونة الضرائب حاالت البطالن واآلثار المترتبة عنها ‪.‬‬

‫والمدون ة أش ارت ص راحة على بطالن مس طرة التص حيح وليس على بطالن‬
‫اإلجراءات ‪.‬‬

‫فما هي إذن حاالت بطالن مسطرة التصحيح الضريبي وما هي اآلث ار المترتب ة عن‬
‫البطالن ‪8‬؟‬

‫المطلب األول ‪ :‬حاالت بطالن مسطرة التصحيح الضريبي‬

‫يمكن لإلدارة الجبائي ة أن تباش ر عملي ة تص حيح األس اس الض ريبي بع د عملي ة‬
‫الفحص‪ ،‬كم ا يمكنه ا أن تق وم ب ذلك دون اللج وء إلى مس طرة الفحص أو المراقب ة‬
‫الضريبية‪ ،‬وذلك بناء على المعطيات التي تحصل عليها من خالل إجراءات التحري‬
‫والمراقبة‪ ،‬التي تقوم عبر عملية فحصها للوضعية الجبائية للخاضع للضريبة ‪.‬‬

‫وأن ك ان المش رع الجب ائي خ ول لإلدارة ح ق تص حيح أوج ه النقص ان واألخط اء‬
‫ومختلف االغفاالت الكلية أو الجزئية في تحديد أساس الضريبة داخ ل أرب ع س نوات‬
‫الموالية لس نة الواقع ة المنش أة للض ريبة عمال بمقتض يات الم ادة ‪ 232‬من المدون ة‬
‫العامة للضرائب ‪.9‬‬

‫وفي مقاب ل ه ذا الح ق نج د المش رع الض ريبي أل زم اإلدارة ب احترام مجموع ة من‬
‫اإلجراءات التي تعت بر كض مانات أساس ية للمل زم وي ترتب عن اإلخالل به ا بطالن‬
‫مسطرة التصحيح الضريبي ‪.‬‬

‫‪ - 8‬محمد قصري‪ ،‬المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء اإلداري‪ ،‬المجلة المغربية لإلدارة المحلية‬
‫والتنمية‪ ،‬عدد ‪ ،62‬ص ‪. 36‬‬
‫‪9‬‬
‫‪ .‬المادة ‪ 232‬من المدونة العامة للضرائب ‪-‬‬

‫‪10‬‬
 ‫وب الرجوع إلى الق انون الجب ائي نج د أن ه لم يقم بالتنص يص على البطالن إال في‬
‫حالتين منصوص عليهم ا في الم ادة ‪ 220‬من المدون ة العام ة للض رائب في الفق رة‬
‫الثامنة‪ 10‬وهما ‪:‬‬

‫في حال ة ع دم توجي ه اإلش عار ب التحقيق إلى المعن يين ب األمر داخ ل األج ل‬ ‫‪-‬‬
‫المنصوص عليه في المادة ‪ 212‬فقرة ‪ 1‬والمدة هي ‪ 15‬يوما ‪.‬‬
‫في حالة عدم تبليغ جواب المفتش على مالحظات الخاضعين للضريبة داخ ل‬ ‫‪-‬‬
‫األج ل المنص وص علي ه في البن د الث اني وهي ‪ 60‬يوم ا من ت اريخ تس لم‬
‫الجواب بتبليغهم ‪.‬‬

‫ويظهر جليا من خالل النص على حالتي البطالن السالفي الذكر نية المشرع في عدم‬
‫التوسع في نظرية البطالن مواكب ة من ه لالتجاه ات الحديث ة ورغب ة من ه في حماي ة‬
‫الدين الضريبي وما يؤكد هذا المنحى هو تنصيص المشرع على عدم إث ارة البطالن‬
‫ألول مرة أمام اللجنة الوطنية ‪.11‬‬

‫حالة عدم توجيه اإلشعار بالتحقيق إلى المعنيين باألمر داخل األجل المنصوص‬
‫عليه في المادة ‪. 212‬‬

‫استلزم القانون المغربي توجيه اإلشعار قبل إجراء مس طرة التص حيح‪ ،‬ال تي تقض ي‬
‫بأنه يجب إخبار الخاضع للض ريبة ب اإلجراء الق انوني ال ذي يلي ه‪ ،‬وهك ذا مثال عن د‬
‫توجيه الرس الة األولى يتم إعالم الخاض ع للض ريبة ب أن اج ل ثالثين يوم ا للج واب‬
‫عنها‪ ،12‬كما يتعين على اإلدارة إتيان أن اإلشعار تم توجيه ه للخاض ع للض ريبة‪،‬‬
‫‪ 1997‬وحيث أنه من الثابت من أوراق الملف‬ ‫حكم المحكمة اإلدارية بوجدة في تاريخ‬
‫‪.13‬‬ ‫لم تثبت اإلدارة إشعارها الخاضع للضريبة‬

‫‪10‬‬
‫‪ .‬المادة ‪ 220‬من المدونة العامة للضرائب ‪-‬‬
‫‪11‬‬
‫‪ .‬حسن العفوي‪ ،‬المنازعة الضريبية أمام القضاء بين التأسيس والتحصيل‪ ،‬مجلة المعيار‪ ،‬عدد ‪ ،2010 ،2009 ،36‬ص ‪- 36‬‬
‫‪12‬‬
‫‪ .‬عبد هللا التيعالتي‪ ،‬تصحيح األساس الضريبي‪ ،‬ص ‪ ،55‬مرجع سابق _‬
‫‪13‬‬
‫‪ .‬حكم المحكمة اإلدارية بوجدة عدد ‪ 858/97‬في الملف رقم ‪ 105/96‬الصادر بتاريخ ‪- 16/02/1997‬‬

‫‪11‬‬
‫ألن اإلدارة هي الملزمة باحترام النص الق انوني‪ ،‬والمش رع رتب البطالن عن ع دم‬
‫احترام توجيه اإلشعار إلى الملزم ويتعين عليها لتفادي الجزاء أن تثبت أنها احترمت‬
‫النص القانوني أما القول بأن الخاضع لمسطرة التصحيح الضريبي هو الذي عليه أن‬
‫يثبت أن اإلدارة لم توجه له اإلشعار بالتص حيح‪ ،‬ك ذلك يع ني إلزام ه بإثب ات واقع ة‬
‫سلبية وهو ما يخالف القواعد العامة لإلثبات ‪.‬‬

‫وإذا كان من السهل إثبات إرسال اإلشعار فغن مضمونه يصعب إثبات ه‪ ،‬فه ل ق امت‬
‫اإلدارة بتبليغ اإلشعار بالتصحيح إلى الملزم أم أن الطي يحتوي على رسالة من نوع‬
‫أخر غير اإلشعار المذكور ‪.‬‬

‫وفي المقاب ل ذهب القض اء الفرنس ي إلى إق رار ض رورة أن ي دون على اإلش عار‬
‫المتوص ل ب ه ان يتض من رقم المطب وع الخ اص‪ ،‬باإلض افة إلى الميث اق الخ اص‬
‫الخاضع للضريبة الذي يعتبر قرينا توصل الخاضع بالضريبة لإلشعار ‪.14‬‬

‫حالة عدم تبليغ جواب المفتش على المالحظات الخاضعين للضريبة داخل األجل‬
‫المنصوص عليه في البند الثاني‪ ،‬وهي ‪ 60‬يوم من تاريخ تسلم الجواب بتبليغهم ‪.‬‬

‫لقد خول المشرع للملزم مجموعة من الحقوق في حالة لجوءه للمطالب ة أم ام اإلدارة‬
‫الجبائية بمس طرة توجهي ة تمكن ه أساس ا من ال دخول في ح وار ش فوي م ع اإلدارة‪،‬‬
‫واوجب المشرع على عدم جواب المفتش على مالحظات الخاضعين للضريبة داخل‬
‫األجل المنصوص عليه وهو ‪ 60‬يوم ‪.‬‬

‫لكن يبقى التساؤل المطروح هل العبرة باحتساب األجل بتاريخ اإلشعار أم من تاريخ‬
‫التوصل ؟‬

‫مادام هدف المشرع الجبائي من تحديد اآلجال مس طرة التص حيح ه و تمكين المل زم‬
‫من تهيئ دفاعه والع برة هي بت اريخ التوص ل وليس اإلش عار‪ ،‬وه ذا م ا ذهب علي ه‬
‫المجلس األعلى بتاريخ ‪ 23‬ين اير ‪ 2002‬ع دد ‪ " 53‬حيث أن اآلج ال الفاص لة بين‬

‫‪14‬‬
‫‪- CAALYON 14 – 12 – 95, rep 93, 144, Droit fiscal 1996, n 8, commentaire 231 .‬‬

‫‪12‬‬
‫تاريخ المفتش المحق ق أم ام الش ركة المعين ة وت اريخ حض ور المفتش المحق ق أم ام‬
‫الش ركة المعني ة بفحص الوث ائق والمس تندات يجب أن ال يق ل من ‪ 15‬يوم ا‪ ،‬وان‬
‫العبرة من ذلك هي بتاريخ التوصل باإلشعار وليس بتاريخ اإلرسال " ‪.‬‬

‫يتض ح من ه ذا الحكم أن الغرف ة اإلداري ة مكنت المل زم من الض مانات األساس ية‬
‫ليتمكن من تهيئ دفاعه ‪.‬‬

‫وباإلضافة إلى الحالتين السابقتين هناك حاالت أخرى ي ترتب عليه ا بطالن مس طرة‬
‫التصحيح وهي كالتالي ‪:‬‬

‫بطالن مسطرة تص حيح األس اس الض ريبة على األرب اح العقاري ة التكميلي ة‬ ‫‪-‬‬
‫ال تي يجب أن ت ؤدي ورأيه ا في األس اس ال ذي ن رى من الالزم اعتم اده‬
‫بخصوص تصحيح ضريبة التسجيل ‪.‬‬
‫وهناك حالة أخرى وهي حال ة بطالن مس طرة تص حيح أس اس الض ريبة في‬ ‫‪-‬‬
‫إطار نظام التقدير الجزافي لعدم إثبات مبررات الزي ادة في العنص ر المتغ ير‬
‫وعدم سلوك مسطرة المراجعة كما هو منصوص في الفصل ‪ 107‬من قانون‬
‫‪. 89.17‬‬

‫ويتضح جليا أن اإلخالل بمس طرة اإلش عار ب الفحص واج ل تبلي غ الرس الة المتعلق ة‬
‫بالتصحيح يترتب عليه إلغاء مسطرة تصحيح برمتها‪ ،‬بمعنى أن المشرع الجب ائي لم‬
‫ينظم إج راءات بطالن التص حيح من ناحي ة البطالن وتح دث عن بطالن المس طرة‬
‫ككل ‪.‬‬

‫فما هي أهم النتائج المترتبة عن البطالن ؟‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬اآلثار المترتبة عن البطالن‬

‫‪13‬‬
‫يعد البطالن من أقصى الجزاءات القانونية نظرا ألث اره الخط يرة‪ ،‬وال تي ق د ت ؤدي‬
‫إلى إهدار حقوق الخزينة‪ ،‬والبطالن قد يكون مطلقا عندما ال يك ون بإمك ان اإلدارة‪،‬‬
‫إصالح نتائج االختالالت وقد يكون نسبيا في حالة العكس ‪.15‬‬

‫وعموم ا لق د أظه رت المنازع ات الفعلي ة من خالل النص وص القانوني ة أن لبطالن‬

‫مس طرة التص حيح أث ار يمكن أن تتمث ل في قط ع أج ال التق ادم وإع ادة ت رتيب‬
‫المسطرة ‪.‬‬

‫وبخصوص قطع أجال التقادم قد نص ت الم ادة ‪ 232‬من المدون ة العام ة للض رائب‬
‫على أنه ينقطع التقادم بالتبليغ المنصوص عليه في المواد ‪– 224 – 222 – 221‬‬
‫‪ 228‬و ‪ 229‬مما يعني معه أن تبلي غ رس الة التص حيح األولى س واء في المس طرة‬
‫العادية أو في المسطرة االستثنائية ‪ ،‬وأيضا رسالة التبليغ بالنس بة لتص حيح األس اس‬
‫الضريبة المحج وزة من المنب ع‪ ،‬وك ذلك مس طرة التص حيح الض ريبة على األرب اح‬
‫يترتب عليه قطع أجال التقادم ‪.‬‬

‫وتج در اإلش ارة إلى أن التق ادم كم ا ه و منص وص في الفص ل ‪ 381‬من ق‪.‬ل‪.‬ع "‬
‫يقطع لكل مطالبة قضائية أو غير قضائية يكون له ا ت اريخ ت ابت ‪ ...‬أو رفعت أم ام‬
‫قاضي غير مختص أو قضية ببطالنها لعيب في الشكل " ‪.‬‬

‫إن السؤال الذي يمكن أن يثار بعيدا عن كون التقادم من النظام العام أوال يتمثل فيم ا‬
‫إذا كان باإلجراء الباطل في إطار مسطرة التص حيح الوع اء الض ريبي ت أخير على‬
‫قطع التقادم ‪.‬‬

‫وباستقرائنا مجموعة من النصوص القانوني ة بالمدون ة العام ة للض رائب وال تي له ا‬

‫عالقة بالتقادم ال نجد نص صريح يتحدث على أن اإلجراء الباط ل أوال يقط ع أج ال‬
‫التقادم‪ ،‬وفي غياب هذا المقتضى هل يمكن الق ول بتط بيق الفص ل ‪ 381‬من ق‪.‬ل‪.‬ع‬

‫‪ - 15‬حسن العفوي‪ ،‬المنازعة الضريبية أمام القضاء بين التأسيس والتحصيل‪ ،‬مجلة المعيار العدد ‪ ،36‬سنة ‪ ،2010 – 2009‬ص‬
‫‪. 102‬‬

‫‪14‬‬
‫على إشكالية قطع التقادم في مس طرة تص حيح األس اس الض ريبي وبخص وص ه ذا‬
‫التوجه انقسم الفقه إلى اتجاهين ‪:‬‬

‫اتج اه ي رى أن ح ل ه ذا اإلج راء الم ذكور يكمن في تط بيق قواع د الق انون الم ني‬
‫وبالتالي يكون اإلجراء الباطل ال اثر له على قطع التق ادم اس تنادا إلى الفق رة الثاني ة‬
‫من الفصل ‪ 381‬من ق‪.‬ل‪.‬ع‪ ،‬بحيث انه م ادام الق انون الم دني ه و الش ريعة العام ة‬
‫يتعين على القاضي الرجوع إليه كلما خلت النصوص القانونية الخاص ة المقتض يات‬
‫لتطبيق على النازلة المعروضة عليه ‪.16‬‬

‫أما االتجاه الثاني ‪ :‬فقد اعتنق قول القاضي في عدم إمكانية تطبيق قواعد االلتزام ات‬
‫والعق ود على اإلش كال المط روح معلال موقف ه ب ان إج راءات التص حيح ال يمكن‬
‫اعتبارها مطالبة قضائية ألن اإلدارة لم تتابع الملزم بإجراءاتها قض ائيا كم ا ال يمكن‬
‫اعتبارها مطالبة غير قضائية ألنها ال تتوفر فيها شروط المطالبة غير القضائية التي‬
‫تجعل المدين في حالة مطل وإنما مجرد إجراءات تمهيدية لفرض للضريبة ‪.17‬‬

‫‪16‬‬
‫‪ .‬األستاذ حسن العفوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪- 104‬‬
‫‪17‬‬
‫‪ .‬سفيان ادريوش راشيدة الصابري‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪- 108‬‬

‫‪15‬‬