CHƯƠNG 5

DỰ TOÁN LINH HOẠT VÀ

PHÂN TÍCH CHÊNH LỆCH
Mục tiêu

Trình bày khái niệm, nội dung và ý nghĩa của

1. dự toán linh hoạt

2. Phân tích được các biến động doanh thu và chi phí

3. Lập các báo cáo chênh lệch dự toán

Nội dung

1. KHÁI NIỆM VÀ Ý NGHĨA CỦA DỰ TOÁN LINH HOẠT

2. PHÂN TÍCH CHÊNH LỆCH DỰ TOÁN LINH HOẠT

3. BÁO CÁO CHÊNH LỆCH DỰ TOÁN

3
5.1. Khái niệm và ý nghĩa của dự toán linh hoạt

5.1.1. Khái niệm

Dự toán linh hoạt (Flexible Budget) là dự toán SXKD lập cho
một chuỗi các mức độ hoạt động dự kiến & mức độ hoạt động thực
tế.
5.1.2. Ý nghĩa
Dự toán linh hoạt là cơ sở cho việc phân tích biến động CP do
CP thực tế được so sánh với CP dự toán ở mức hoạt động tương ứng
trong dự toán linh hoạt.

4
5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán
Ví dụ 5.1:

Với số liệu ở Ví dụ 4.4, lập Dự toán tĩnh cho Cty ở Q3 (Bảng 4.2)
Bảng 5.1. Dự toán tĩnh BCKQHĐKD theo cách ứng xử của CP ĐVT: 1.000đ

Chỉ tiêu Số tiền (với 60.000 SP)

1. DT
2. Biến phí:
2.1. Biến phí SX (Bảng 4.1)
2.2. Biến phí BH & QLDN (Bảng 4.9)
3. LN góp (1-2)
4. Định phí:
4.1. Định phí SX (Bảng 4.8)
4.2. Định phí BH & QLDN (Bảng 4.9)
5
5. LN thuần (3-4)
 5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán
Ví dụ 5.1: Lập dự toán linh hoạt cho Cty ở Q3 trong Chương 4
Bảng 5.2. Dự toán LH BCKQHĐKD theo cách ứng xử của CP ĐVT: triệu đồng

Chỉ tiêu 1 SP 50.000 SP 55.000 SP 60.000 SP 65.000 SP 70.000 SP

1. DT
2. Biến phí:
2.1. Biến phí SX
2.1. Biến phí BH
& QLDN

3. LN góp
4. Định phí:
4.1. Định phí SX
4.2. Định phí
BH & QLDN
6
5. LN thuần (3-4)
5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán
Ví dụ 5.2: Kết quả tiêu thụ thực tế của Cty ở Q3 là 68.000 SP. Lập Báo cáo
hoạt động so sánh giữa kết quả thực tế với dự toán tĩnh.
Bảng 5.3. Báo cáo kết quả hoạt động chênh lệch ĐVT: triệu đồng
Dự toán tĩnh Kết quả Chênh lệch
Chỉ tiêu (1) thực tế (2)
+/- (3=2-1) % (4=(3/1)*100)
SLSP TT (SP) 68.000
1. DT 6.800
2. Biến phí: 4.284
2.1. Biến phí SX 3.944
2.2. Biến phí BH & QLDN 340
3. LN góp 2.516
4. Định phí: 936,5
4.1. Định phí SX 787,5
4.2. Định phí BH & QLDN 149
7
5. LN thuần (3-4) 1.579,5
5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán

Nhận xét: Qua Bảng 5.3 cho thấy, Cty đã thực hiện vượt mức kế
hoạch LN, cụ thể LN thực tế tăng 56 triệu đồng (trđ), tương ứng với
tốc độ tăng 3,66%.
Tuy nhiên, tổng biến phí tăng 744 trđ tương ứng với tốc độ tăng
21,02% cho thấy Cty đã không kiểm soát tốt mức độ phát sinh CP. Nếu
căn cứ vào kết quả Báo cáo trên đánh giá thì không hợp lý vì SLSP TT
tăng lên 8.000 SP nên CP tăng lên là hợp lý. Vì vậy chênh lệch CP này
không được sử dụng để đánh giá tình hình thực hiện định mức tiết
kiệm CP của công ty.
Do đó, ta phải lập dự toán linh hoạt tại mức độ tiêu thụ thực tế là
68.000 SP cho Cty mới có kết quả đánh giá chính xác. 8
5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán
Ví dụ 5.2: Lập dự toán linh hoạt cho Công ty ở Q3
Bảng 5.4. Dự toán LH BCKQHĐKD theo kết quả thực tế
ĐVT: 1.000 đồng

Chỉ tiêu 1 SP 68.000 SP

1. DT
2. Biến phí:
2.1. Biến phí SX
2.2. Biến phí BH & QLDN
3. LN góp
4. Định phí:
4.1. Định phí SX
4.2. Định phí BH & QLDN
5. LN thuần (3-4) 9
5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán
Ví dụ 5.2: Kết quả tiêu thụ thực tế của Cty ở Q3 là 68.000 SP. Lập Báo cáo
hoạt động so sánh giữa kết quả thực tế với dự toán tĩnh.
Bảng 5.5. Báo cáo hoạt động giữa thực tế so với DTLH ĐVT: triệu đồng
Dự toán linh Kết quả Chênh lệch
Chỉ tiêu hoạt (1) thực tế (2)
+/- (3=2-1) % (4=(3/1)*100)
1. DT
2. Biến phí:
2.1. Biến phí SX
2.2. Biến phí BH & QLDN
3. LN góp
4. Định phí:
4.1. Định phí SX
4.2. Định phí BH & QLDN
10
5. LN thuần (3-4)
5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán

Nhận xét: Qua Bảng 5.5 cho thấy việc kiểm soát CP phát sinh của
Cty không tốt. Biến phí để SX và tiêu thụ 68.000 SP là 4.012 trđ,
nhưng trong thực tế đã tăng thêm 272 trđ, tương ứng với tốc độ tăng
6,78%. Nguyên nhân chủ yếu là do biến phí SX vượt kế hoạch (tăng
204 trđ, tương ứng với tốc độ tăng 5,45%).
Bên cạnh đó, biến phí BH & QLDN cũng tăng 68 trđ, tương ứng
với tốc độ tăng 25% đã khiến cho Cty không đạt kế hoạch LN & LN
thực tế đã giảm đi 272 trđ, tương ứng với tốc độ giảm 14,69%.

11
 Bảng 5.6. Báo cáo hoạt động giữa thực tế với các DT ĐVT: triệu
đồng
Chỉ tiêu Dự toán Dự toán CL giữa DTLH CL thực tế
tĩnh linh hoạt Thực tế với DTT với DTLH

SLSP TT (SP) -
1. DT
2. Biến phí:

2.1. Biến phí SX

2.2. Biến phí BH

& QLDN
3. LN góp

4. Định phí:

4.1. Định phí SX

4.2. Định phí BH

& QLDN 12

5. LN thuần (3-4)
5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán

Nhận xét: Qua Bảng 5.6. ta thấy tác dụng của Báo cáo hoạt động khi kết
hợp hai phần:
Phần 1 thể hiện chênh lệch giữa dự toán linh hoạt với dự toán tĩnh, cho
phép Cty nhìn nhận được vấn đề. Nếu tăng mức độ hoạt động từ 60.000 SP
lên thành 68.000 SP thì các khoản biến phí cũng sẽ tăng tương ứng. Tổng
biến phí tăng 472 trđ, trong đó biến phí SX tăng 440 trđ, biến phí BH & QL
tăng 32 trđ. Việc tăng SLSP tiêu thụ đã khiến LN tăng hơn so với dự toán tĩnh
là 328 trđ.
Phần 2 khi so sánh thực tế với dự toán linh hoạt đã cho thấy Cty không
kiểm soát tốt CP phát sinh (cả CP SX và CP ngoài SX đều tăng). Đây là
nguyên nhân khiến LN của Cty giảm so với dự toán linh hoạt 272 trđ.

13
5.2. Phân tích chênh lệch giữa thực tế và dự toán

Nhận xét (tiếp): Nếu chỉ so sánh giữa thực tế với dự toán tĩnh, ta
thấy lợi nhuận của Cty tăng 56 trđ, có thể đánh giá Cty hoạt động tốt
hơn so với dự kiến. Nhưng qua dự toán linh hoạt ta thấy được sự sụt
giảm LN nghiêm trọng. Nguyên nhân do Cty không thực hiện kiểm
soát tốt sự phát sinh CP.
Sự phát sinh CP do nhiều nhân tố tác động. Phần 2 của chương sẽ
giúp ta xem xét biến động CP do những nhân tố nào tác động. Qua đó,
đánh giá cụ thể hiệu quả hoạt động của Cty.

14
5.3. Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Biến động CP NVL TT là chênh lệch giữa CP NVL trực tiếp thực tế
phát sinh với CP NVL trực tiếp dự toán cho khối lượng SX thực tế.

Biến động chi Biến động mức Biến động

= +
phí NVL TT tiêu hao NVL giá NVL

Cho biết sự thay đổi về

mức tiêu hao NVL Cho biết sự thay đổi về
(lượng NVL sử dụng) tới giá NVL tới tổng CP
tổng CP NVL TT. NVL TT.
5.3. Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

5.3.1. Biến động mức tiêu hao nguyên vật liệu

Biến động mức Mức tiêu hao Mức tiêu hao Đơn giá
tiêu hao NVL (∆q) = thực tế
-
định mức
x định mức

- Nếu ∆q > 0: lượng NVL thực tế sử dụng nhiều hơn so với dự toán,
làm tăng CP NVLTT dẫn đến giảm LN => Xấu (X).
- Nếu ∆q < 0: Lượng NVL thực tế sử dụng ít hơn so với dự toán, làm
giảm CP NVLTT dẫn đến tăng LN => Tốt (T).
5.3. Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

5.3.2. Biến động giá NVL

Biến động giá Đơn giá Đơn giá Mức tiêu hao
NVL (∆p) = thực tế - định mức x thực tế

- Nếu ∆p > 0: giá NVL thực tế cao hơn so với dự toán, làm tăng CP
NVLTT dẫn đến giảm LN => X.
- Nếu ∆p < 0: giá NVL thực tế thấp hơn so với dự toán, làm giảm
CP NVLTT dẫn đến tăng LN => T.
5.3. Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Ví dụ 5.3:
Ở Bảng 4.1, Chương 4 Cty Thành Ý đã xây dựng định mức tiêu
hao NVL cho SLSPSX ở mức 150.000 SP là 2,5 kg/SP với định mức
giá là 4.000 đồng/kg. Thực tế kết quả khi thực hiện đã sản xuất
150.000 SP, khối lượng NVL thực tế sử dụng là 400.000 kg, đơn giá
thực tế là 3.500 đồng/kg.

= Lượng NVL x Giá mua thực tế

CP NVL TT thực tế SX một đơn vị NVL
thực tế phát sinh =
=
5.3. Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Ví dụ 5.3:
= Lượng NVL cần x Giá mua dự kiến
CP NVL TT cho SX dự kiến một đơn vị NVL
theo dự toán =
=

= CP NVL TT - CP NVL TT theo

Biến động thực tế dự toán
CP NVL TT =
=
5.3. Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Mức tiêu hao Mức tiêu hao Đơn giá

= - x định mức
thực tế định mức
Biến động mức
tiêu hao NVL (∆q) =
=
Biến động giá Đơn giá Đơn giá Mức tiêu
NVL (∆p) = thực tế -
định mức
x hao thực tế

=
=

= Biến động mức + Biến động giá

Biến động CP tiêu hao NVL NVL
NVL TT =
=
5.4. Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp

Biến động CP NCTT là chênh lệch giữa CP NCTT thực tế phát

sinh với CPNC dự toán cho khối lượng SX thực tế.

Biến động Biến động Biến động giá

= +
CP NCTT NSLĐ nhân công

Cho biết sự thay đổi số giờ Cho biết sự thay đổi về

LĐ giữa thực tế với dự toán giá nhân công tới tổng CP
tới tổng CP NCTT. NCTT.
5.4. Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp

5.4.1. Biến động năng suất lao động

Biến động Thời gian LĐ Thời gian LĐ Đơn giá NC

NSLĐ (∆w) = thực tế -
định mức
x định mức

- Nếu (∆w) > 0: số giờ LĐ thực tế sử dụng vượt mức so với dự toán
(hay NSLĐ giảm) => X.
- Nếu (∆w) < 0: số giờ LĐ thực tế đã sử dụng ít hơn so với dự toán
(hay NSLĐ tăng) => T.
- Nguyên nhân: tay nghề công nhân, chất lượng vật liệu, máy móc
thiết bị….
5.4. Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp

5.4.2. Biến động giá nhân công

Biến động giá Đơn giá Đơn giá Thời gian

= - x LĐ thực tế
nhân công (∆p) thực tế định mức

- Nếu (∆p) > 0: cho biết giá NC thực tế cao hơn so với dự toán. => X.
- Nếu (∆p) < 0: cho biết giá NC thực tế thấp hơn so với dự toán. => T.
- Nguyên nhân: Đơn giá tiền lương tăng lên, thời gian làm việc tăng lên
(làm thêm giờ), thay đổi về cơ cấu LĐ, tay nghề công nhân được nâng
cao, chính sách tuyển dụng mới…
5.4. Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp

Ví dụ 5.4:
Cty Thành Ý đã xây dựng định mức lượng thời gian LĐ là 3 giờ
và định mức giá thời gian LĐ là 12.000 đồng/giờ. Trong kỳ Cty đã sử
dụng 555.000 giờ LĐ trực tiếp và CP NCTT là 5.550 triệu đồng để
SX 150.000 SP. Phân tích biến động CP NCTT.

= Lượng thời gian x Đơn giá thời

CP NC TT LĐ thực tế SX gian LĐ thực tế
thực tế phát sinh
=
=
5.4. Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp

Ví dụ 5.4:

Lượng thời gian LĐ x Định mức giá thời

CP NC TT = cần cho SX dự kiến gian LĐ
theo dự toán =
=

= CP NC TT thực tế - CP NC TT theo dự toán

Biến động =
CP NC TT
=
5.4. Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp
Ví dụ 5.4:
Biến động Thời gian LĐ Thời gian LĐ Đơn giá NC
NSLĐ (∆w) = thực tế -
định mức
x
định mức
=
=

Đơn giá Đơn giá Thời gian LĐ

= thực tế - x
định mức thực tế
Biến động giá
nhân công (∆p) =
=
= Biến động + Biến động
Biến động NSLĐ giá nhân công
CP NC TT =
 5.5. Phân tích biến động chi phí sản xuất chung

Biến động CP SXC là chênh lệch giữa CP SXC thực tế phát sinh
với CP SXC đã phân bổ cho các SP theo tỷ lệ ước tính đầu kỳ.

Biến động Biến động Biến động

= +
CP SXC biến phí SXC định phí SXC

Cho biết sự thay đổi giữa biến Cho biết sự thay đổi giữa định phí
phí SXC thực tế với biến phí SXC thực tế với định phí SXC
SXC theo dự toán cho khối phân bổ theo dự toán cho khối
lượng SX thực tế. lượng SX thực tế.
5.5. Phân tích biến động chi phí sản xuất chung

5.5.1. Phân tích biến động biến phí sản xuất chung

Biến động Biến động hiệu suất Biến động chi tiêu
= +
biến phí SXC biến phí SXC biến phí SXC

Cho biết sự thay đổi giữa biến
phí SXC tính theo tỷ lệ phân bổ
ước tính giữa số giờ thực tế và
số giờ định mức để SX khối
lượng thực tế.
Cho biết sự thay đổi giữa biến
phí SXC tính cho số giờ thực tế
giữa tỷ lệ phân bổ thực tế với
ước tính.
5.5.1. Phân tích biến động biến phí sản xuất chung

Biến động hiệu Thời gian LĐ Thời gian LĐ Tỉ lệ phân bổ biến

suất biến phí SXC = thực tế -
định mức
x
phí SXC định mức

Nếu biến động > 0: DN sử dụng lãng phí cơ sở phân bổ BPSXC => X
Nếu biến động < 0: DN sử dụng tiết kiệm cơ sở phân bổ BPSXC => T

Biến động chi Tỉ lệ phân bổ Tỉ lệ phân bổ Thời gian LĐ

tiêu biến phí SXC = thực tế -
định mức
x thực tế

- Biến động > 0: DN sử dụng lãng phí nguồn lực, do biến phí SXC
thực tế cao hơn so với dự toán => X.
- Biến động < 0: DN sử dụng tiết kiệm nguồn lực, do biến phí SXC
thực tế thấp hơn dự toán => T.
5.5.1. Phân tích biến động biến phí sản xuất chung

Ví dụ 5.5:
Cty Thành Ý phân bổ biến phí SXC trên cơ sở số giờ
LĐTT dự toán có các định mức biến phí để SX 1 SP như
sau:

- 3 giờ LĐ trực tiếp/SP

- Tỷ lệ phân bổ biến phí SXC: 3.000 đồng/giờ LĐ.

Trong năm (N+1) Cty sử dụng 403.000 giờ LĐTT để sản

xuất 150.000 SP và biến phí SXC thực tế phát sinh là
1.047.800.000 đồng.
5.5.1. Phân tích biến động biến phí sản xuất chung

= Tổng biến / Tổng số giờ

Tỷ lệ phân phí SXC thực LĐ thực tế
bổ biến phí tế
SXC thực tế =
=
= Tổng giờ LĐ x Tỷ lệ phân bổ biến
Biến phí SXC dự theo định mức phí SXC dự toán
kiến phát sinh
=
=

= Biến phí SXC - Biến phí SXC

Biến động thực tế dự toán
biến phí SXC
=
=
5.5.1. Phân tích biến động biến phí sản xuất chung

Biến động hiệu Thời gian LĐ Thời gian LĐ Tỉ lệ phân bổ biến

suất biến phí SXC = thực tế -
định mức
x
phí SXC định mức
=
=

Biến động chi tiêu Tỉ lệ phân bổ Tỉ lệ phân bổ Thời gian LĐ

biến phí SXC = thực tế - x thực tế
định mức
=
=

= Biến động hiệu suất + Biến động chi tiêu

Biến động biến phí SXC biến phí SXC
biến phí SXC =
=
5.5. Phân tích biến động chi phí sản xuất chung

5.5.2. Phân tích biến động định phí sản xuất chung

Biến động định Biến động khối lượng Biến động chi tiêu
= +
phí SXC định phí SXC định phí SXC

Chênh lệch giữa định phí SXC

phân bổ theo tỷ lệ ước tính cho Chênh lệch giữa định phí
khối lượng thực tế với định phí SXC thực tế với định phí
SXC theo dự toán. SXC ước tính ban đầu.
5.5.2. Phân tích biến động định phí sản xuất chung

Biến động chi tiêu Định phí SXC Định phí SXC
định phí SXC (∆p) = thực tế -
dự kiến

- Nếu biến động > 0: Thể hiện sự lãng phí => X.

- Nếu biến động < 0: Thể hiện sự tiết kiệm => T.

Biến động khối lượng Định phí SXC Định phí SXC
định phí SXC (∆q) = dự kiến
-
phân bổ

- Nếu biến động > 0: Thể hiện mức độ hoạt động thực tế cao hơn dự
toán, tạo điều kiện tăng LN => T.
- Nếu biến động <0: Thể hiện mức độ hoạt động thực tế thấp hơn dự
toán; đây là một trong các nguyên nhân khiến LN giảm => X.
5.5.2. Phân tích biến động định phí sản xuất chung

Ví dụ 5.6:
Công ty phân bổ định phí SXC trên cơ sở số giờ LĐ dự
toán. SLSPSX dự toán năm (N+1) là 150.000 SP. Định phí
SXC dự kiến là 3.150 triệu đồng. Tỷ lệ phân bổ định phí
SXC dự kiến là 7.000 đồng/giờ. Định mức lượng thời gian
LĐ là 3 giờ.
Trong năm (N+1) thực tế Cty đã sử dụng 403.000 giờ
LĐ để sản xuất 150.000 SP & định phí SXC thực tế phát
sinh là 3.500 triệu đồng.
5.5.2. Phân tích biến động định phí sản xuất chung

= Tổng định phí / Tổng số giờ

Tỷ lệ phân bổ định SXC thực tế LĐ thực tế
phí SXC thực tế
=
=

= Tổng giờ LĐ x Tỷ lệ phân bổ định

Định phí SXC theo định mức phí SXC dự toán
phân bổ dự kiến =
=

= Định phí SXC - Định phí SXC

Biến động thực tế dự toán
định phí SXC =
=
5.5.2. Phân tích biến động định phí sản xuất chung

Định phí SXC Định phí SXC

= thực tế -
dự kiến
Biến động chi tiêu
định phí SXC =
=
Định phí SXC Định phí SXC
= -
dự kiến phân bổ
Biến động khối lượng
định phí SXC =
=
= Biến động chi + Biến động khối
Biến động tiêu định phí lượng định phí SXC
định phí SXC
SXC =
=